Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.12.2020, Az. II R 22/18

Der 1934 geborene [X.] hatte seit Mitte der 50er Jahre des vorigen Jahrhunderts bis zum Ende des Jahres 2000 auf eigenen Grundstücken ein Einzelunternehmen betrieben und dort auch gewohnt. Die 1967 und 1970 geborenen Kläger und Revisionskläger (Kläger), seine Neffen, waren in diesem Betrieb als [X.]rbeitnehmer beschäftigt.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 08.12.2000 wurde die GmbH mit einem Stammkapital von 75.000 € errichtet. Die beiden Kläger leisteten eine Stammeinlage in Höhe von jeweils 37.150 €, [X.] eine in Höhe von 700 €. Die Kläger wurden zu Geschäftsführern bestellt. [X.]m 02.01.2001 verkaufte und übertrug [X.] den Geschäftsbetrieb seines Einzelunternehmens sowie die zu seinem Betriebsvermögen gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter an die GmbH, die das Unternehmen unter dem eingeführten Firmennamen fortführte. Die [X.] überließ er der GmbH im Wege der Verpachtung und führte sein nunmehr auf die Verpachtung beschränktes Einzelunternehmen als "[…], Betriebsverpachtung im Ganzen" fort.

In einem gemeinschaftlichen Testament vom 27.01.2006 setzten sich [X.] und seine Ehefrau gegenseitig zu Erben ein. Ein Vermächtnis auf den Tod des [X.] sah vor, dass die beiden Kläger gegen eine mit einer [X.]npassungsklausel versehenen Versorgungsrente von monatlich 6.500 € zugunsten der überlebenden Ehefrau sowohl das Verpachtungsunternehmen als auch den Geschäftsanteil des [X.] an der GmbH zu je hälftigem Miteigentum erhalten sollten.

Mit Vertrag vom 30.07.2012 übertrug [X.] im Hinblick auf deren "künftiges Erbrecht" den Klägern in GbR die betrieblich genutzten Grundstücke gegen eine lebenslängliche Versorgungsrente von monatlich 6.000 €; im Falle des Erstversterbens des [X.] sollte der Witwe eine Versorgungsrente von monatlich 3.900 € zustehen. Die GbR setzte die Verpachtung der Grundstücke an die GmbH auf der Grundlage eines [X.] fort. [X.]m [X.] verstarb [X.].

In ihren Erklärungen zur Feststellung des Bedarfswerts für den Gewerbebetrieb des [X.] auf den 30.07.2012 gaben die Kläger als Verwaltungsvermögen einen Betrag von 8.022 € an ([X.]nteile an Kapitalgesellschaften von 25 % oder weniger). Zu "[X.] überlassene Grundstücke, Grundstücksteile" machten sie keine [X.]ngaben, da sie die Grundstücke als begünstigtes Verwaltungsvermögen ansahen. Im Februar 2014 beantragten sie im Festsetzungsverfahren "ersatzweise" einen Erlass aus sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen nach § 163 Satz 1 der [X.]bgabenordnung ([X.]). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) stellte auf der Basis gesonderter Grundbesitzwertfeststellungen die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des [X.] auf den 30.07.2012 mit dem letzten im Klageverfahren ergangenen Bescheid vom 21.09.2017 auf 861.954 € fest, da die von [X.] auf die GbR der Kläger übertragenen Grundstücke nicht als begünstigtes Verwaltungsvermögen anzusehen seien.

Das Finanzgericht ([X.]) wies aufgrund einer mündlichen Verhandlung, in der die Beteiligten übereinstimmend einen [X.]ntrag auf Ruhen des Verfahrens mit Rücksicht auf das Billigkeitsverfahren stellten, die Klage ab.

Die [X.]ussetzung der Verhandlung nach § 74 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) oder eine Ruhensanordnung nach § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 Satz 1 [X.]O bis zur Entscheidung über den [X.] nach § 163 [X.] lehnte es im Rahmen der Urteilsbegründung ab. Dies sei nach [X.]bwägung prozessökonomischer Gesichtspunkte und der Interessen der Beteiligten weder geboten noch zweckmäßig. Die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 [X.] sei zwar Grundlagenbescheid i.S. des § 171 [X.]bs. 10 [X.]. Umgekehrt erübrige sich aber die Billigkeitsmaßnahme, wenn die vorliegende Klage Erfolg habe.

Das F[X.] habe die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des [X.] i.S. des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 des [X.] i.d.[X.] 2011 vom 01.11.2011 ([X.], 2131 --ErbStG a.[X.]--) zutreffend festgestellt. Das Betriebsvermögen des mit Vertrag vom 30.07.2012 i.S. des § 13b [X.]bs. 1 Nr. 2 ErbStG a.[X.] übertragenen Verpachtungsbetriebs habe zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen, namentlich aus [X.] überlassenen Grundstücken i.S. des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.[X.] bestanden. Die GmbH sei als selbständige juristische Person ungeachtet der Beteiligungsverhältnisse Dritte. Die [X.]usnahmeregelungen in § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG a.[X.] griffen nicht ein. [X.] habe entgegen § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 1 ErbStG a.[X.] nicht sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können. Es liege auch kein --von § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 2 ErbStG a.[X.] erfasstes-- Sonderbetriebsvermögen vor, da es eine zusammen mit den beiden Klägern gegründete GbR tatsächlich nicht gegeben habe und sich im Übrigen an eine solche --privilegierte-- Nutzungsüberlassung eine weitere --nicht privilegierte-- Nutzungsüberlassung an die GmbH angeschlossen hätte. Schließlich seien die Voraussetzungen des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. [X.]. [X.] ErbStG a.[X.] nicht erfüllt, da eine Zuwendung unter Lebenden vorliege, die Kläger zudem nicht als Erben, sondern Vermächtnisnehmer des [X.] vorgesehen gewesen seien und statt ihrer die GmbH Pächter der Grundstücke gewesen sei.

[X.]rt. 3 [X.]bs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebiete keine andere Würdigung. Das [X.] ([X.]) habe die weitreichenden Verschonungsregelungen für das durch besonderen personalen Bezug zum Unternehmen gekennzeichnete Betriebsvermögen in seinem Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 ([X.]E 138, 136, BStBl II 2015, 50) nicht zuletzt mit Blick auf die in § 13b [X.]bs. 2 ErbStG a.[X.] getroffenen Regelungen über das Verwaltungsvermögen für eine Übergangszeit gebilligt. Eine Erweiterung des durch den Gesetzgeber klar bestimmten Katalogs der Rückausnahmen zur Nichtbegünstigung des [X.] in § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a bis e ErbStG a.[X.] im Wege der [X.]uslegung sei nicht geboten. Im Übrigen sei der Sachverhalt Folge der autonomen Rechtsgestaltung des [X.]. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2018, 1566 veröffentlicht.

Das [X.]-Urteil wurde den Klägern mittels [X.]ses an die Prozessbevollmächtigten zugestellt und ist in deren Kanzlei am 23.05.2018 eingegangen. Wegen Urlaubs hat der Bevollmächtigte das [X.] erst am 05.06.2018 abgezeichnet und zurückgesandt. Die Revision ist am 02.07.2018 beim [X.] ([X.]) eingegangen. Die Kläger tragen vor, dass der Bevollmächtigte erst am 05.06.2018 das Urteil entgegengenommen und seinen Willen dahin gebildet habe, die Übersendung des Urteils als Zustellung gelten zu lassen.

Während des Revisionsverfahrens hat das F[X.] den Billigkeitsantrag der Kläger abgelehnt und den Einspruch zurückgewiesen. Die dagegen erhobene Klage ist beim [X.] anhängig.

Mit der Revision rügen die Kläger materiell-rechtlich die Verletzung von Bundesrecht durch die Verletzung ihrer Grundrechte aus [X.]rt. 2, 3 und 20 [X.]bs. 3 GG im Zusammenhang mit der [X.]nwendung des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 ErbStG a.[X.] Eine Begünstigung der Schenkung sei zwar vom Wortlaut des Gesetzes nicht erfasst, müsse aber aufgrund dessen teleologischer Erweiterung gewährt werden. Dies verlange die verfassungskonforme [X.]uslegung nach dem Folgerichtigkeitsgebot, die trotz Weitergeltungsanordnung zulässig sei. Der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers erlaube nicht alles. Hilfsweise sei die Rechtssache dem [X.] vorzulegen. Die bisherige Übergangsregelung erfasse nicht die über 2016 hinaus im Gesetz enthaltenen Vorschriften betreffend die Rückausnahmen beim Verwaltungsvermögen. Das [X.] habe eine Steuerverschonung für Betriebsvermögen sowie [X.]usnahmen für vermögensverwaltende Betriebe einschließlich begünstigender Rückausnahmen grundsätzlich gebilligt. Im Streitfall seien alle die Begünstigungen tragenden Elemente gegeben: ein förderungswürdiger mittelständischer Betrieb, ein eigentümergeführtes Unternehmen, die Sicherung von [X.]rbeitsplätzen, ein personaler Bezug zwischen [X.] und -übernehmer und die [X.]bwesenheit von risikoloser Renditeerzielung und Gestaltungsmissbrauch durch [X.] oder Konzernstrukturen.

Mittels verfassungskonformer [X.]uslegung sei eine durch den Beschenkten zu über 99 % beherrschte GmbH nicht als "Dritte" anzusehen. Ferner sei eine zur Betriebsaufspaltung führende Durchsetzbarkeit eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens auch ohne schriftliche Vereinbarungen dann anzunehmen, wenn eine (nur) konkludent vereinbarte Besitz-GbR und die Betriebs-GmbH wirtschaftlich und familiär besonders voneinander abhängig seien. Weiter sei davon auszugehen, dass bei Überlassung von Sonderbetriebsvermögen an eine Besitz-GbR die Weiterüberlassung an eine personenidentische Betriebs-GmbH unschädlich sei. Schließlich müsse die Begünstigung des Pächters als eingesetztem Erben sich auch auf den beherrschenden Gesellschafter der pachtenden GmbH erstrecken, der designierter Vermächtnisnehmer oder lebzeitig Einzelrechtsnachfolger des Verpächters geworden sei.

Die Kläger rügen zudem Verfahrensmängel. Zum einen habe das [X.] im Hinblick auf die Frage, ob [X.] auch in der GmbH einen einheitlichen geschäftlichen Willen habe durchsetzen können, den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt. Es hätte sich aufgedrängt, die Kläger als [X.] sowie weitere Familienangehörige als Zeugen zu den tatsächlichen Durchsetzungsmöglichkeiten des [X.] in der GmbH zu hören. Die ohne Erörterung vorgenommene unzutreffende Unterstellung, [X.] habe eine höhere Versorgungsverpflichtung durchsetzen wollen, aber nicht können, sei ein Verstoß gegen das rechtliche Gehör. Zum anderen habe das [X.] zu Unrecht das Verfahren nicht ausgesetzt oder zum Ruhen gebracht. Wenn gleichwohl im Festsetzungsverfahren vorab entschieden werden solle, sei der [X.] zumindest berufen, den Rahmen der zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit zu treffenden Billigkeitsentscheidung abzustecken.

Die Kläger beantragen,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 21.09.2017 dahin zu ändern, dass die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des [X.] der "[…], Betriebsverpachtung im Ganzen", einheitlich und gesondert auf 8.022 € festgestellt wird.

Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das F[X.] bezweifelt, dass die Revision fristgerecht eingelegt wurde und hält sie im Übrigen auch für materiell-rechtlich unbegründet. Die Ungleichbehandlung sei gerechtfertigt, eine [X.]ufweichung der formalen Kriterien des Gesetzes gerade im Interesse der Planbarkeit der Betriebsübergänge nicht angezeigt.

Die Revision ist zulässig, insbesondere fristgerecht eingelegt. Maßgebend für den Lauf der Revisionsfrist ist die Entgegennahme des mittels [X.]ses zugestellten Urteils.

1. Die Frist zur Einlegung der Revision von grundsätzlich einem Monat beginnt nach § 120 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O mit Zustellung des vollständigen Urteils. Urteile des [X.] werden gemäß § 53 [X.]bs. 1 und 2 [X.]O nach den Vorschriften der ZPO zugestellt. Nach § 174 [X.]bs. 1 ZPO i.d.[X.] mit den Gerichten vom 10.10.2013 ([X.], 3786) kann ein Schriftstück u.a. an einen [X.]nwalt gegen [X.] zugestellt werden. § 174 [X.]bs. 4 Satz 1 ZPO in der o.g. Fassung lässt zum Nachweis dieser Zustellung das mit Datum und Unterschrift des [X.]dressaten versehene [X.] genügen, das an das Gericht zurückzusenden ist. Bei einer solchen Zustellung gegen [X.] ist das Urteil erst dann zugestellt, wenn der Bevollmächtigte oder ein beauftragter Mitarbeiter es entgegengenommen und seinen Willen dahin gebildet hat, die Übersendung des Urteils mit der Post als Zustellung gelten zu lassen (für den Bevollmächtigten [X.]-Urteil vom 23.01.2013 - XI R 25/11, [X.] 239, 547, BStBl II 2013, 417, Rz 17, m.w.[X.]; für den Mitarbeiter bzw. [X.]ngehörigen einer Sozietät [X.] vom 01.02.2008 - IV B 68/07, juris, unter [X.] und b; [X.]-Urteil in [X.] 239, 547, BStBl II 2013, 417, Rz 17). Das [X.] ist zwar als Urkunde über den [X.] nicht mehr konstitutiver Bestandteil der Zustellung. [X.] ist aber nach wie vor die --in dem [X.] verkörperte-- Bereitschaft des [X.]nwalts, die Zustellung an einem bestimmten Tag entgegenzunehmen und die Bekanntgabe des Schriftstückes als Zustellung gegen sich gelten zu lassen ([X.]-Urteil in [X.] 239, 547, BStBl II 2013, 417, Rz 17). Daher ist für die Bekanntgabe weiterhin nicht der Tag der Einlegung in ein Postfach oder der Tag des Eingangs in den Räumen der Kanzlei, sondern die Entgegennahme maßgebend. Das gilt unabhängig von dem Umfang der standesrechtlichen Pflichten ([X.] vom 21.02.2007 - VII B 84/06, [X.] 216, 481, BStBl II 2007, 583, unter II.1.).

2. Nach diesen Maßstäben wurde das [X.]-Urteil den Klägern am 05.06.2018 zugestellt, so dass die Monatsfrist des § 120 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O gewahrt ist. Erst an diesem Tage hat der Bevollmächtigte das [X.] unterzeichnet und damit seine Bereitschaft verkörpert, die Bekanntgabe des Urteils als Zustellung gegen sich gelten zu lassen.

Die Revision ist jedoch unbegründet und nach § 126 [X.]bs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Summe der Werte des Verwaltungsvermögens bei dem [X.] unter Einbeziehung der an die GmbH verpachteten Grundstücke festzustellen war. Es handelt sich um Verwaltungsvermögen, da sie [X.] von § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 [X.] a.[X.] an Dritte zur Nutzung überlassen sind. [X.]n des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] a.[X.] greifen nicht ein.

1. Das [X.] hat verfahrensrechtlich zutreffend die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens auf den 30.07.2012 gesondert festgestellt, da dies für die Schenkungsteuer von Bedeutung ist.

a) Nach § 13b [X.]bs. 2a Satz 1 [X.] a.[X.] stellt das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt [X.] des § 152 Nrn. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes ([X.]) die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens [X.] des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 [X.] a.[X.] und des jungen Verwaltungsvermögens [X.] des § 13b [X.]bs. 2 Satz 3 [X.] a.[X.] gesondert fest, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Der Erbschaftsteuer steht nach § 1 [X.]bs. 1 [X.] die Schenkungsteuer gleich.

b) Nach § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] gilt als Schenkung unter Lebenden u.a. jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. [X.]ls steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist, u.a. nach § 13a [X.]. Nach § 13a [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] a.[X.] bleibt unter den im Weiteren benannten Voraussetzungen der Wert u.a. von Betriebsvermögen [X.] des § 13b [X.]bs. 4 [X.] a.[X.] insgesamt außer [X.]nsatz (Verschonungsabschlag). Nach § 13b [X.]bs. 4 [X.] a.[X.] wiederum sind begünstigt 85 % des in § 13b [X.]bs. 1 [X.] a.[X.] genannten Vermögens.

c) Nach § 13b [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.] a.[X.] gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b [X.]bs. 2 [X.] a.[X.] u.a. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 [X.]) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs. Nach § 13b [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] a.[X.] bleibt ausgenommen Vermögen [X.] des § 13b [X.]bs. 1 [X.] a.[X.], wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Der Umfang des nicht begünstigten Verwaltungsvermögens ist nach alledem für die Schenkungsteuer relevant.

2. Diese Vorschriften sind zwar verfassungswidrig, aber anzuwenden. Sie sind für den Stichtag des Streitfalls keiner erneuten Vorlage an das [X.] und nur begrenzt einer verfassungskonformen [X.]uslegung zugänglich.

a) Mit Urteil in [X.]E 138, 136, BStBl II 2015, 50 hat das [X.] entschieden, dass §§ 13a, 13b [X.] i.d.[X.] des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 --ErbStRG-- ([X.], 3018) mit [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 [X.] unvereinbar, aber bis zu einer spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffenden Neuregelung weiter anwendbar sind.

b) Eine erneute Vorlage zur Überprüfung dieser Vorschriften oder von Teilen hieraus ist für [X.] innerhalb dieses Zeitraums ausgeschlossen.

[X.]) Entscheidungen des [X.] haben gemäß § 31 [X.]bs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes ([X.]G) i.V.m. § 13 Nr. 11 [X.]G und [X.]rt. 100 [X.]bs. 1 [X.] Gesetzeskraft. Die erneute Vorlage einer Norm durch ein Gericht nach [X.]rt. 100 [X.]bs. 1 [X.] ist möglich, wenn das [X.] die Unvereinbarkeit einer Norm mit [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 [X.] festgestellt und deren Weitergeltung für einen bestimmten Zeitraum angeordnet hat, die Norm jedoch in einem anderen [X.] steht, namentlich bei [X.]nwendung einer Norm für eine andere Steuerart als sie der Weitergeltungsanordnung zugrunde lag ([X.]-Beschluss vom 23.06.2015 - 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, [X.]E 139, 285, BStBl II 2015, 871, Leitsatz 1, Rz 48, betreffend die [X.]nwendung von Bewertungsvorschriften einerseits für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, andererseits für die Grunderwerbsteuer).

bb) Danach findet im Streitfall eine neuerliche Vorlage nicht statt. Die Entscheidung des [X.] bezieht sich auf §§ 13a, 13b [X.] a.[X.] in ihrer Gesamtheit und betrifft sowohl die Unvereinbarkeit mit dem [X.] als auch die Weitergeltungsanordnung. Es geht den Klägern nicht um die [X.]nwendung derselben Norm in unterschiedlichen Regelungszusammenhängen, sondern um weitergehende Begründungen und [X.]rgumente für die Unvereinbarkeit bestimmter Teile des § 13b [X.] a.[X.] mit dem [X.]. Für die Gesetzeskraft des Tenors ist jedoch die dafür gegebene Begründung nicht erheblich. Im Übrigen hat das [X.] ausgeführt, dass die nur Teilbereiche betreffenden Verfassungsverstöße die gesamte Verschonungsregelung in [X.] erfassen ([X.]-Urteil in [X.]E 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 281 f.). Es hat sich insbesondere mit dem Verwaltungsvermögen ausdrücklich auseinandergesetzt ([X.]-Urteil in [X.]E 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 231 bis 252).

cc) Soweit die beanstandeten Vorschriften auch nach dem 30.06.2016 Geltung beanspruchen, rechtfertigt dies eine Vorlage im Streitfall schon deshalb nicht, weil ihre Verfassungskonformität in diesem Zeitraum für die Entscheidung aufgrund der Weitergeltungsanordnung nicht erheblich ist. Der [X.], an den die Besteuerung anknüpft, liegt innerhalb des dort genannten Zeitraums.

c) [X.] steht auch einer [X.]ussage der [X.]rt entgegen, dass es zur Behebung der Verfassungswidrigkeit der Vorschriften sachlicher [X.] bedürfe oder bedürfen könne.

[X.]) Der [X.] hat mit seinen in den jeweiligen Festsetzungsverfahren ergangenen Urteilen vom 11.02.2014 - IX R 10/12 ([X.]/NV 2014, 1020, Rz 51), vom 11.02.2014 - IX R 46/12 ([X.]/NV 2014, 1025, Rz 40), vom 10.02.2015 - IX R 8/14 ([X.]/NV 2015, 830, Rz 19) und vom 12.07.2016 - IX R 11/14 ([X.]/NV 2016, 1691, Rz 33 und 35 f.) den [X.] für einen sachgerechten Weg erachtet, Verletzungen des subjektiven Nettoprinzips zu begegnen, allerdings ausdrücklich erklärt, dass über den [X.] im Festsetzungsverfahren nicht zu entscheiden sei. Mit Urteilen vom 26.10.1994 - X R 104/92 ([X.] 176, 3, BStBl II 1995, 297) und vom 25.01.1996 - IV R 91/94 ([X.] 180, 61, BStBl II 1996, 289) hat er --im [X.] ausdrücklich auf [X.] bei der formellen Erfüllung eines [X.] ohne Zuwachs an Leistungskraft erkannt.

bb) Diese Entscheidungen machen im Streitfall weder eine positive noch eine negative [X.]ussage zum Billigkeitsverfahren notwendig. Für die beiden letztgenannten Urteile gilt das schon deshalb, weil sie nicht im Festsetzungsverfahren ergangen sind. Die vier erstgenannten Urteile haben die mögliche Billigkeitsmaßnahme als Rechtfertigung herangezogen, ein anderweit möglicherweise verfassungswidriges Gesetz noch anwenden zu können. Das ist unter einer Weitergeltungsanordnung entbehrlich.

d) Bei der [X.]uslegung der betroffenen Vorschriften darf die [X.], das [X.] und der [X.], verfassungsrechtliche [X.]spekte allenfalls noch berücksichtigen, wenn die Gesetzesauslegung unter [X.]usschöpfung der herkömmlichen [X.]uslegungsmethoden Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufwirft, die ggf. mit Hilfe verfassungsrechtlicher Erwägungen behoben werden können. [X.] Reduktion oder Erweiterung, die ausschließlich auf die anderweit gegebene Verfassungswidrigkeit gestützt werden, unterliefen die Wirkung der Weitergeltungsanordnung und wären deshalb unzulässig.

3. Zu dem nach § 13b [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] a.[X.] von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögen gehören u.a. nach § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 [X.] a.[X.] Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke. § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] a.[X.] sieht Rückausnahmen vor, unter denen eine --begünstigungsschädliche-- Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen ist. Die GmbH ist Dritter [X.] von § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 [X.] a.[X.]

a) Die GmbH ist als juristische Person rechtsfähig und damit nach allgemeinem juristischen Sprachgebrauch "Dritter". Sie hat nach § 13 [X.]bs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) selbständig Rechte und Pflichten, kann Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden. Diese Rechtsstellung hängt nicht von der Identität der Gesellschafter ab.

b) Soweit die Kläger einen normspezifischen besonderen Begriff des "Dritten" in den Raum stellen, rechtfertigt dies keine abweichende Beurteilung. Das zeigt sich an den weiteren Rückausnahmen des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] a.[X.] Sie treffen gerade für Fälle eng verbundener Rechtsträger eine Entscheidung darüber, unter welchen Voraussetzungen diese Verbindung die selbständige [X.] überwindet und nicht von einer Nutzungsüberlassung an Dritte auszugehen ist. Ein davon abweichendes Verständnis des Begriffs "Dritter" unterliefe diesen Regelungsanspruch.

4. [X.] in § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 1 [X.] a.[X.] greift nicht ein. Sie setzt voraus, dass der Erblasser oder [X.] sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen [X.] durchsetzen konnte. Diese Möglichkeit hatte [X.] nicht.

a) [X.] konnte zwar als [X.]lleininhaber des Verpachtungsbetriebs in diesem seinen geschäftlichen Willen durchsetzen, nicht jedoch in der GmbH.

[X.]) § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 1 [X.] a.[X.] nimmt mit dem [X.] das zur ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung begründete Merkmal der personellen Verflechtung auf (Stalleiken in von [X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. [X.]ufl., § 13b Rz 113, zu der aktuellen, aber der bisherigen Fassung entsprechenden Vorschrift § 13b [X.]bs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 1 [X.]). Ob mit der Finanzverwaltung davon auszugehen ist, dass die gesamten Voraussetzungen der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung erfüllt sein müssen ([X.] 13b.10 [X.]bs. 1 Sätze 1 bis 4 der zum Zeitpunkt der streitgegenständlichen Schenkung geltenden [X.] 2011 [X.] vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernummer 1/2011, 2; ebenso weiterhin [X.] 13b.14 [X.]bs. 1 Sätze 1 bis 4 der [X.] 2019 [X.] vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019, 2), darunter die sachliche Verflechtung sowie im Rahmen der personellen Verflechtung die "unmittelbare" Durchsetzung des [X.]s (vgl. aus ertragsteuerrechtlicher Sicht [X.]-Urteil vom 15.04.1999 - IV R 11/98, [X.] 188, 412, BStBl II 1999, 532, unter 1.b; kritisch dazu im vorliegenden Kontext Stalleiken in von [X.], a.a.[X.], § 13b Rz 113; [X.]/[X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. [X.]ufl., § 13b Rz 51; [X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 13b Rz 262 bis 265; offen [X.], [X.]/[X.], 9. [X.]. 01.10.2020, [X.] § 13b Rz 132), kann im Streitfall dahinstehen.

bb) [X.] liegt eine personelle Verflechtung vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und [X.] durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteil vom 24.09.2015 - IV R 9/13, [X.] 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 27, m.w.[X.]). Dies ist anzunehmen, wenn die Person oder Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der [X.] ihren Willen durchzusetzen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist unter strengen [X.]nforderungen nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 08.11.1971 - GrS 2/71, [X.] 103, 440, BStBl II 1972, 63, Leitsatz). Sie ist im Einzelfall festzustellen ([X.]-Urteil vom 21.01.1999 - IV R 96/96, [X.] 187, 570, BStBl II 2002, 771; ebenso Schreiben des [X.] vom [X.] betreffend die Bedeutung von [X.] beim Besitzunternehmen für das Vorliegen einer personellen Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, BStBl I 2002, 1028, [X.]. IV.).

Der einheitliche geschäftliche [X.] tritt am klarsten bei Beteiligungsidentität zutage, d.h., wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Er kann aber auch bei Beherrschungsidentität vorhanden sein, d.h., wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der [X.] ihren Willen durchzusetzen. Dies geschieht grundsätzlich mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts (vgl. [X.]-Urteil vom 15.10.1998 -IV R 20/98, [X.] 187, 260, BStBl II 1999, 445, m.w.[X.]).

In besonderen [X.]usnahmefällen genügt eine faktische Beherrschung (vgl. [X.]-Urteile vom 11.05.1999 - VIII R 72/96, [X.] 188, 397, BStBl II 2002, 722, unter [X.], und vom 15.03.2000 - VIII R 82/98, [X.] 191, 390, BStBl II 2002, 774, unter II.2., jeweils m.w.[X.]). Dabei kann die beherrschende Person oder Personengruppe auf die zur Erlangung der Stimmenmehrheit benötigten Gesellschafter wirtschaftlich oder anderweit so Druck ausüben, dass jene sich unterordnen, etwa durch die jederzeit widerrufliche Überlassung unverzichtbarer Betriebsgrundlagen. Erforderlich ist eine faktische Einwirkung nicht nur auf die kaufmännische oder technische Betriebsführung, sondern auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte (vgl. [X.] vom [X.], [X.]/NV 2002, 185, unter 2.b [X.]).

cc) Nach diesen Maßstäben konnte [X.] zwar im Verpachtungsbetrieb, nicht aber auch in der GmbH --allein oder zusammen mit anderen-- einen einheitlichen geschäftlichen [X.] durchsetzen. [X.]uch eine mittelbare Beherrschung war ihm nicht möglich. In der GmbH verfügte er lediglich über einen Zwerganteil von weniger als 1 %, während nach § 47 [X.]bs. 2 GmbHG jeder Euro eines Geschäftsanteils eine Stimme gewährt. Eine rechtsgeschäftliche Stimmbindung der Kläger liegt nicht vor. Soweit [X.] der GmbH in Gestalt der Grundstücke unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung gestellt hat, genügt dies nicht, eine zur faktischen Beherrschung führende Druckmöglichkeit anzunehmen. Er konnte sie nicht ohne weiteres der GmbH wieder entziehen. Vielmehr beruhte die Nutzungsüberlassung auf einem Pachtvertrag und damit auf gegenseitigen schuldrechtlichen Bindungen. Soweit [X.] einerseits und die Kläger andererseits auch aus persönlichen Gründen aufeinander angewiesen gewesen sein sollten oder sich jedenfalls einander verpflichtet sahen, reicht dies ebenfalls nicht aus, da es sich um eine gegenseitige [X.]bhängigkeit gehandelt hätte.

b) Für die revisionsrechtliche Beurteilung ist allein die Würdigung des [X.] maßgebend, [X.] sei [X.]lleininhaber des Verpachtungsbetriebs gewesen. Für abweichende Sachverhaltsannahmen ist kein Raum. Mit ihren Einwänden gegen diese Würdigung vermögen die Kläger revisionsrechtlich nicht durchzudringen.

[X.]) Nach § 118 [X.]bs. 2 [X.]O ist der [X.] an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind. Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung des [X.] sind nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (vgl. [X.]-Urteile vom 14.06.2005 - VII R 17/04, [X.] 210, 83, unter [X.], und vom 23.08.2017 - X R 7/15, [X.]/NV 2018, 325, Rz 34, jeweils m.w.[X.]). Daran fehlt es. Die entsprechenden Verfahrensrügen sind unbegründet.

bb) Das [X.] hat nicht entgegen § 76 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]O den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt. Das [X.] hätte bereits entsprechende Beweisanträge als [X.]usforschungsanträge ablehnen dürfen; ohne [X.]ntrag hat sich eine derartige Beweiserhebung erst recht nicht aufgedrängt. Von einer beantragten Beweiserhebung kann abgesehen werden, wenn der Beweisantrag lediglich auf eine weitere Ermittlung bzw. [X.]usforschung abzielt und nicht erkennen lässt, welche entscheidungserheblichen Tatsachen bezeugt werden sollen, oder die unter Beweis gestellten Tatsachen so ungenau bezeichnet, dass ihre Erheblichkeit nicht beurteilt werden kann oder so unbestimmt ist, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa [X.] vom 31.01.2019 - VIII B 41/18, [X.]/NV 2019, 702, Rz 16, m.w.[X.]). Die Kläger haben mit ihrer Rüge lediglich das gewünschte Ergebnis der Sachverhaltswürdigung durch das [X.] benannt --die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Willens des [X.] auch in der [X.], ohne dass erkennbar wäre, welche Tatsachen die Kläger und die Zeugen hätten bekunden sollen. Das wäre ein auf [X.]usforschung des Sachverhalts gerichteter Beweisermittlungsantrag gewesen.

cc) Das [X.] hat auch nicht entgegen § 119 Nr. 3 [X.]O rechtliches Gehör verletzt, indem es die [X.]bsenkung der Versorgungsverpflichtung ohne Hinweis und ohne Erörterung zu Lasten der Kläger gewürdigt hat. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ist ein [X.] weder zu einem (umfassenden und ins Einzelne gehenden) [X.] noch zu einem Hinweis auf seine Rechtsauffassung verpflichtet (vgl. etwa [X.] vom 08.08.2011 - XI B 53/11, [X.]/NV 2011, 2081, Rz 13, m.w.[X.]). Vor allem gilt die allgemeine Vermutung des § 119 Nr. 3 [X.]O, nach der ein Urteil stets auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen ist, wenn einem Beteiligten das rechtliche Gehör versagt war, dann nicht, wenn der gerügte Verstoß nur einzelne Feststellungen bzw. rechtliche Gesichtspunkte betrifft, auf die es aus der Sicht des Revisionsgerichts unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt ankommt ([X.]-Urteil vom 16.11.2016 - II R 29/13, [X.] 256, 364, BStBl II 2017, 413, Rz 79, m.w.[X.]). So verhält es sich im Streitfall. Die beiden Versorgungsverpflichtungen stehen im Zusammenhang mit der Übergabe des betrieblichen Vermögens des [X.] an die Kläger. Deren Konditionen haben mit der Frage, ob [X.] in beiden Betrieben einen einheitlichen geschäftlichen [X.] durchsetzen konnte, nichts zu tun.

dd) Schließlich sind keine denklogischen oder anderen materiellen Fehler erkennbar. Die Kläger verweisen darauf, dass die Gründung einer GbR mit [X.] auch konkludent möglich sei. Das [X.] hat dies nicht in [X.]brede genommen. Eine derartige Möglichkeit erbringt aber noch keinen Beweis dafür, dass eine solche Gründung tatsächlich stattgefunden hat.

5. [X.] des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 2 [X.] a.[X.] greift ebenfalls nicht ein. Sie setzt voraus, dass der Erblasser oder [X.] als Gesellschafter einer Gesellschaft [X.] des § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 und [X.]bs. 3 oder § 18 [X.]bs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Vermögensgegenstand der [X.] überlassen hatte und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt.

Die Vorschrift betrifft den Übergang von Sonderbetriebsvermögen an einer Personengesellschaft (vgl. [X.] 13b.10 [X.]bs. 2 ErbStR 2011 bzw. [X.] 13b.14 [X.]bs. 2 ErbStR 2019). Der Tatbestand ist im Streitfall in zweierlei Hinsicht nicht erfüllt. Zum einen käme die [X.]nwendung dieser Vorschrift nur in Betracht, wenn [X.] die Grundstücke einer seitens der Kläger behaupteten gemeinsamen Besitz-GbR zur Verfügung gestellt hätte. Eine solche existiert aber nach den Feststellungen des [X.] nicht. Zum anderen stellt die Überlassung der Grundstücke an die GmbH eine schädliche Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten dar.

6. [X.] des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. [X.]. [X.] [X.] a.[X.] greift ebenfalls nicht ein. Sie setzt voraus, dass die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 [X.]bs. 1 Nrn. 2 bis 3 EStG führt, und der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat.

Die Verpachtung hat zwar bei [X.] zu Einkünften nach § 2 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) geführt. Die [X.]nwendung des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. [X.]. [X.] [X.] a.[X.] scheitert aber jedenfalls daran, dass Pächter nicht die Kläger waren, sondern die GmbH. Ungeachtet der Frage, ob ein Vermächtnisnehmer als Erbe im Sinne der Vorschrift anzusehen ist, muss der Verpächter den Pächter zur Rechtsnachfolge von Todes wegen eingesetzt haben. Die Kläger waren lediglich Gesellschafter der Pächterin. Das reicht nicht aus.

7. [X.]n in § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] a.[X.] sind eng auszulegen. Ihre Konzeption schließt teleologische Erweiterungen entweder einzelner Rückausnahmen oder im Wege einer Zusammenschau aus anderen Gründen als um der verfassungskonformen [X.]uslegung willen aus. Es handelt sich nicht um Regelbeispiele, sondern um einen Katalog, der die Voraussetzungen der Rückführung des von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögens in die Begünstigung abschließend nennt.

8. Die Frage, ob außerhalb der Verfassungsfragen angesichts der Gesamtumstände eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen geboten ist, ist im vorliegenden Streit nicht zu entscheiden.

9. Die Entscheidung des [X.], das Verfahren nicht zum Ruhen zu bringen, begründet keinen Verfahrensfehler.

a) Nach § 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 251 Satz 1 ZPO hat das Gericht das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn beide Parteien dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen diese [X.]nordnung zweckmäßig ist. Hinsichtlich des Erfordernisses der Zweckmäßigkeit handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung des [X.] um eine Ermessensvorschrift ([X.]-Beschlüsse vom 10.01.1995 - IV B 69/94, [X.]/NV 1995, 802; vom 28.09.1998 - VII B 155/98, [X.]/NV 1999, 341; vom 29.06.2011 - III B 122/11, [X.]/NV 2011, 1892, Rz 5; vom 12.07.2011 - VI B 28/11, [X.]/NV 2011, 1898, Rz 5; vom 30.07.2013 - VI B 37/13, [X.]/NV 2013, 1790, Rz 7; ebenso für den actus contrarius, die Wiederaufnahme des Verfahrens [X.]-Beschlüsse in [X.]/NV 2011, 1892, Rz 5; in [X.]/NV 2011, 1898, Rz 5, und in [X.]/NV 2013, 1790, Rz 7). Soweit sich der [X.] bei einer Ermessensentscheidung des [X.], die mit der Beschwerde angefochten wird, nicht auf die bloße [X.] beschränkt, sondern ein eigenes Ermessen ausübt (so der Beschluss in [X.]/NV 2013, 1790, Rz 7), betrifft dies ausdrücklich nur die Beschwerde.

b) Das [X.] hat die [X.]nordnung der [X.] ermessensfehlerfrei abgelehnt. Es hat die für und gegen die [X.] sprechenden Erwägungen ausführlich gegeneinander abgewogen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn es im Ergebnis prozessökonomischen Erwägungen den Vorrang eingeräumt hat, zumal diese von der rechtsst[X.]tlich wünschenswerten Beschleunigung der Verfahrensbearbeitung im [X.] getragen ist. Unerheblich ist, ob auch eine andere Entscheidung ermessensgerecht gewesen wäre.

10. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.