Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.05.2023, Az. II R 21/21

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Kommanditisten der Klägerin sind der Beigeladene und Beteiligte (Beigeladener) und seine Eltern. Komplementärin der Klägerin ist die [X.] Gesellschafter der [X.] sind die Eltern des Beigeladenen.

Im Sonderbetriebsvermögen der Eltern befand sich ein mit Lagerh[X.] und einem Bürotrakt bebautes Grundstück, das bis zum 01.07.2013 im hälftigen Miteigentum der Eltern stand und an die [X.] vermietet war. Mit Mietvertrag aus dem [X.] vermietete die [X.] das Grundstück weiter an die [X.], eine Gesellschaft im Konzern der [X.]. Nach § 3 des Mietvertrags wurde das Mietobjekt zum Lagern von Rohstoffen, Offsetpapier und gegebenenfalls Halbfabrikaten und zu [X.] damit im Zusammenhang stehenden Nebenarbeiten überlassen. § 9 des Mietvertrags gestattete dem Mieter die Untervermietung oder Unterverpachtung, die dann nicht genehmigungs-, sondern nur anzeigepflichtig war, wenn sie an andere Konzerngesellschaften der [X.] erfolgte. Zusätzlich zum Mietvertrag wurde zwischen der [X.] und der [X.] Ende des Jahres 2007 ein Dienstleistungsvertrag über die Lagerbewirtschaftung der überlassenen Flächen durch die [X.] mit Beginn ab Mai 2007 geschlossen. § 1 des [X.] enthielt den Hinweis, dass das Lager auf dem Grundstück von der [X.] angemietet wurde. Sowohl der Miet- als auch der Dienstleistungsvertrag wurden in der Folge mehrfach geändert und verlängert.

Am 01.07.2013 übertrugen die Eltern jeweils 25 % der [X.] an der Klägerin unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Beigeladenen. An diesem Tag war das Grundstück von der [X.] an die [X.] weitervermietet und die [X.] führte wie im Dienstleistungsvertrag vereinbart die Lagerbewirtschaftung auf dem Grundstück durch.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden über die gesonderte Feststellung des Werts des Betriebsvermögens auf den 01.07.2013 für Zwecke der Erbschaftsteuer nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes ([X.]), die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a des [X.] i.d.[X.] 2011 vom 01.11.2011 ([X.], 2131) --[X.]-- und die gesonderte Feststellung der Ausgangslohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten nach § 13a Abs. 1a [X.] (Feststellungsbescheide) jeweils vom 11.05.2015 für die Schenkung des [X.] und der Mutter des Beigeladenen stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) den Wert des Anteils am Betriebsvermögen und die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens fest. Das festgestellte Verwaltungsvermögen bestand in Gänze aus dem Betriebsgrundstück und ergab eine Verwaltungsvermögensquote von 75,22 %.

Die Einsprüche, mit denen die Klägerin geltend machte, das Grundstück sei kein Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 [X.], da die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.] vorlägen, wurde mit Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017 als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage vor dem [X.] ([X.]) blieb erfolglos. Eine schädliche Nutzungsüberlassung liege in der Weitervermietung des Grundstücks durch die [X.] an die [X.]. Im [X.]reitfall könne dahingestellt bleiben, ob mit der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. [X.] 13b.9 Satz 3 der [X.] 2011 [X.] vom 19.12.2011, [X.], Sondernr. 1/2011, 2; nunmehr [X.] 13b.13 Satz 3 der [X.] 2019 [X.] vom 16.12.2019, [X.], Sondernr. 1/2019, 2) dann keine steuerschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte anzunehmen sei, wenn es sich um eine "gewerbliche Nutzungsüberlassung" handle. Aufgrund der Würdigung der Umstände im Einzelfall seien der Mietvertrag und der Dienstleistungsvertrag nicht derart eng verknüpft, dass die Überlassung des Grundstücks als einheitlich originär gewerblich einzustufende Tätigkeit anzusehen sei. Vielmehr handle es sich nach dem Willen der Beteiligten um jeweils voneinander unabhängige Verträge. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der [X.]e 2021, 1671 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 [X.] geltend. Die Vorschrift sei dahingehend auszulegen, dass Grundstücke, die im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit Dritten zur Nutzung überlassen würden, nicht Verwaltungsvermögen seien. Entgegen der Auffassung des [X.] sei nicht nur "streng" auf die Verträge abzustellen, sondern es käme auf das Leistungsbündel an (vgl. auch Verfügung des [X.] vom 17.01.2018 - S 3812a.2.1-3/6 [X.] 34). Die Lagerhaltung sei Teil der Logistikbranche. Im [X.]reitfall sei die Überlassung zwar nur durch einen [X.] erfolgt. Es sei aber eine Zusammenschau des Mietvertrags und des [X.] vorzunehmen. Daraus ergebe sich ein Geflecht von tatsächlichen gewerblichen Leistungen, sodass insgesamt eine originär gewerbliche Leistung vorliege. Die Untervermietung sei mit Ausnahme der Überlassung im Bereich der [X.] genehmigungspflichtig gewesen, was zeige, dass immer nur eine Bewirtschaftung durch die [X.] gewollt gewesen sei.

Außerdem sei ihr --der [X.] das rechtliche Gehör (§ 119 Nr. 3 der [X.]sordnung --[X.]O--, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2 [X.]O) versagt worden. Auf den Sachvortrag über die einzelnen gewerblichen Leistungen und die in diesem Zusammenhang vorgelegten Unterlagen und [X.] sei das [X.] zu Unrecht nicht eingegangen. Die Entscheidung des [X.] sei insoweit überraschend. Bereits im Rahmen der Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde in der Rechtssache II B 4/21, aufgrund derer die Revision zugelassen worden sei, habe die Klägerin dargelegt, dass das [X.] die [X.] nicht hätte übergehen und den Sachverhalt nicht unvollständig hätte würdigen dürfen.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die beiden Feststellungsbescheide vom 11.05.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017 dahingehend zu ändern, dass die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens auf 0 € festgestellt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 [X.]O). Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Feststellungsbescheide rechtmäßig sind. Es handelt sich bei dem streitgegenständlichen Grundstück um Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 [X.]. Die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.] sind nicht erfüllt.

1. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 [X.] gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b Abs. 2 [X.] inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 [X.]) beim Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), mithin einer KG im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 EStG. Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] bleibt Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 [X.] ausgenommen, wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaftsbeteiligung zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht.

a) Die einschlägigen Vorschriften des [X.] sind zwar verfassungswidrig. Sie bedürfen für den Stichtag des Streitfalls jedoch keiner erneuten Vorlage an das [X.]. Sie sind weiter anzuwenden und nur begrenzt einer verfassungskonformen Auslegung zugänglich (Urteil des [X.] --BFH-- vom 23.02.2021 - II R 26/18, [X.], 486, [X.] 2022, 72, Rz 18).

b) Zielrichtung des § 13b [X.] war nach den Vorstellungen des Gesetzgebers, dass "Vermögen, das in erster Linie der weitgehenden risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt", von der steuerlichen Begünstigung auszunehmen (BTDrucks 16/7918, S. 35). Umgekehrt sollte solches Vermögen begünstigt werden, das unmittelbar einem Betrieb und zugleich dem Erhalt von Arbeitsplätzen dient (BTDrucks 16/11107, S. 11). § 13b [X.] unterscheidet daher zwischen dem begünstigten und dem grundsätzlich nicht begünstigten Betriebsvermögen, dem sogenannten Verwaltungsvermögen.

c) Die Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens sind in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 [X.] abschließend aufgezählt. Maßgebend für die Einordnung von Wirtschaftsgütern als Verwaltungsvermögen sind die Verhältnisse am Stichtag der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 [X.]; vgl. RE 13b.8 Abs. 2 Satz 1 der zum Zeitpunkt der streitgegenständlichen Schenkung geltenden [X.] 2011; nunmehr RE 13b.12 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2019; BFH-Urteil vom 23.02.2021 - II R 26/18, [X.], 486, [X.] 2022, 72, Rz 19).

d) Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] gehören zum Verwaltungsvermögen [X.] zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. "Dritter" im Sinne der Vorschrift ist jede Person, die nicht mit dem Nutzungsüberlassenden identisch ist. Dritte können Kapitalgesellschaften --zum Beispiel eine GmbH-- sein (BFH-Urteil vom 02.12.2020 - II R 22/18, [X.], 120, [X.] 2022, 66, Rz 36).

e) Eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte ist ausnahmsweise nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder [X.] sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen [X.] durchsetzen konnte und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist (vgl. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 1 und 2 [X.]; zu den Voraussetzungen vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2021 - II R 3/19, [X.], 508, [X.] 2022, 706, Rz 35 ff.). Dies gilt jedoch nur, soweit keine Nutzungsüberlassung von dem [X.] an einen weiteren [X.] erfolgt (vgl. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 3 [X.]). Die Formulierung "Nutzungsüberlassung an einen weiteren [X.]" am Ende des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.] stellt eine Einschränkung der zuvor normierten Rückausnahme dar. Sie ist nach denselben Vorgaben auszulegen wie die Formulierung "[X.] zur Nutzung überlassene Grundstücke" und Ähnliche im Grundtatbestand des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 [X.].

2. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das von der [X.] an die B-GmbH längerfristig vermietete Grundstück steuerschädliches Verwaltungsvermögen darstellt.

a) Eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht bereits durch die Vermietung des Grundstücks von der Klägerin an die [X.] gegeben. Zwar ist insoweit der Grundtatbestand des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] erfüllt und es liegt ein "[X.] zur Nutzung überlassenes Grundstück" vor. Bei dieser Nutzungsüberlassung sind jedoch unstreitig die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 1 und 2 [X.] erfüllt, weil die Eltern des Beigeladenen aufgrund ihrer jeweiligen Mehrheitsbeteiligung an der Klägerin und der [X.] einen einheitlichen geschäftlichen [X.] sowohl bei der Klägerin als auch bei der [X.] durchsetzen konnten und durch die Schenkungen diese Rechtsstellung auf den Beigeladenen übergegangen ist.

b) Eine steuerschädliche Nutzungsüberlassung liegt aber nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 3 [X.] in der Weiterüberlassung des Grundstücks von der [X.] an die [X.] Dies gilt unabhängig davon, dass parallel zu dem Mietvertrag mit der B-GmbH ein Lagerbewirtschaftungsvertrag geschlossen worden ist, denn das Gesetz stellt nach seinem klaren Wortlaut allein auf die (weitere) Nutzungsüberlassung ab.

Es braucht nicht entschieden zu werden, ob eine Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Dritte im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] und des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 3 [X.] auch anzunehmen wäre, wenn Grundstücke nur kurzfristig [X.] zur Nutzung überlassen werden, denn im Streitfall erfolgte die Überlassung jeweils langfristig.

3. Das [X.] hat auch keinen Verfahrensfehler begangen.

a) Eine Überraschungsentscheidung und damit eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (§ 96 Abs. 2 [X.]O, Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 119 Nr. 3 [X.]O; zu den Voraussetzungen vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.11.2016 - II R 29/13, [X.], 364, [X.] 2017, 413; [X.] vom 26.06.2021 - VIII B 46/20, [X.], 1511) liegt --entgegen der Auffassung der [X.] nicht vor. Das [X.] hat das Vorbringen der Klägerin, die Überlassung des Grundstücks sei nur in Zusammenhang mit der Übernahme der Lagerbewirtschaftung beabsichtigt gewesen, zur Kenntnis genommen (vgl. unter 3.b bb des [X.]-Urteils). Es hat aber daraus nicht den von der Klägerin begehrten Schluss gezogen, dass sich daraus ergibt, dass es sich nicht um Verwaltungsvermögen handelt. Darin liegt keine Überraschungsentscheidung.

b) Es liegt auch kein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 [X.]O des [X.] vor.

aa) Soweit die Klägerin unter Verweis auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde in der Rechtssache II B 4/21 geltend macht, dass das [X.] ihre Beweisantritte zu der Frage, ob die Überlassung des Grundstücks nur im Zusammenhang mit der Übernahme der Lagerbewirtschaftung beabsichtigt gewesen sei und daher der Grundstücksmietvertrag und der Lagerbewirtschaftungsvertrag derart eng miteinander verknüpft gewesen seien, dass von einer einheitlichen gewerblichen Tätigkeit auszugehen gewesen sei, nicht hätte übergehen und den Sachverhalt nicht unvollständig hätte würdigen dürfen, ist schon fraglich, ob eine Bezugnahme in der Revisionsbegründung auf die Begründung der Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision den Anforderungen an eine Revisionsbegründung gemäß § 120 Abs. 3 [X.]O entspricht (dazu vgl. z.B. [X.] vom 22.01.2009 - II R 9/07).

bb) Jedenfalls musste das [X.] den angebotenen Beweisanträgen nicht nachkommen. Zum einen hat es zugunsten der Klägerin als wahr unterstellt, dass die Überlassung des Grundstücks nur im Zusammenhang mit der Übernahme der Lagerbewirtschaftung beabsichtigt gewesen sei. Es musste daher die von der Klägerin beantragten Beweiserhebungen nicht durchführen, da es bei der diesbezüglichen Würdigung der Sach- und Rechtslage von dem Vortrag der Klägerin ausgegangen ist. Zum anderen war diese Frage nach dem materiell-rechtlichen Standpunkt des [X.] nicht entscheidungserheblich. Die Rüge mangelnder Sachverhaltsaufklärung kann keinen Erfolg haben, wenn die Tatsachen, von denen die Klägerin meint, sie seien vom [X.] zu Unrecht nicht berücksichtigt worden, aus der Sicht des [X.] nicht entscheidungserheblich waren (s. hierzu z.B. [X.] vom 16.08.2012 - III B 73/11). Für die Frage, ob bei [X.] zur Nutzung überlassener Grundstücke eine Ausnahme zur Qualifizierung von Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.] vorliegt, kam es nach der Rechtsauffassung des [X.] darauf an, ob bei der Vermietung des Grundstücks und dem [X.] von einer einheitlichen gewerblichen Tätigkeit ausgegangen werden kann. Nach den Ausführungen des [X.] hätte dies erfordert, dass der Mietvertrag und der Lagerbewirtschaftungsvertrag in ihrer Zusammenschau und unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände des konkreten Falls dahingehend auszulegen sind, dass aufgrund eines einheitlich erbrachten Bündels an gewerblichen Leistungen von einer gewerblichen Nutzungsüberlassung auszugehen ist. Dies hat das [X.] verneint, da nach seiner Auffassung die Möglichkeit der isolierten Inanspruchnahme der Überlassung des Grundstücks für das Vorliegen von Verwaltungsvermögen spricht.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O. Dem Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, da er keinen Antrag gestellt hat.