Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.03.2021, Az. II R 3/19

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2008 gegründete [[X.].]. [[X.].]lleiniger Kommanditist war [[X.].].

Mit [[X.].] war ein Grundstück (Betriebsgrundstück) an die [[X.].] zu betrieblichen Zwecken verpachtet worden. Seit Gründung der Klägerin gehörte das Betriebsgrundstück zu ihrem Betriebsvermögen und stellte dort den [[X.].] dar. Die [[X.].] wurde im Jahr 2008 durch Formwechsel in die [[X.].] umgewandelt. [[X.].]lleiniger Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 26.000 € war [[X.].] Komplementärin ohne Kapitaleinlage war die [[X.].], deren [[X.].]lleingesellschafter mit einem Geschäftsanteil von 25.000 € ebenfalls [[X.].] war. [[X.].] und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreite Geschäftsführer der [[X.].] waren [[X.].] und sein [[X.].], der durch das Finanzgericht ([[X.].]) zum Verfahren beigeladen wurde ([[X.].]). Die Verpachtung des Betriebsgrundstücks wurde zwischen der Klägerin und der [[X.].] fortgesetzt.

Mit notariell beurkundetem Schenkungsvertrag vom 18.12.2008 übertrug [[X.].] einen Teil-Kommanditanteil an der [[X.].] in Höhe von 24.700 € (95 %) auf den Beigeladenen. Der Schenkungsvertrag sah in § 2 Nr. 2 ein Widerrufsrecht vor, nach dem [[X.].] einen vererblichen [[X.].]nspruch auf (Rück-)Übertragung der Schenkungsgegenstände u.a. dann hatte, wenn der Beigeladene sich durch eine schwere Verfehlung gegen [[X.].] des groben Undanks schuldig gemacht (§ 2 Nr. 2.1 des Schenkungsvertrags) oder ohne Zustimmung des [[X.].] über den [[X.].] verfügt hatte (§ 2 Nr. 2.7 des Schenkungsvertrags).

[[X.].]m 18.12.2008 wurde zudem der Gesellschaftsvertrag der [[X.].] neugefasst. Nach dessen § 5 [[X.].]bs. 1 war weiterhin zur Geschäftsführung und Vertretung der [[X.].] die [[X.].] allein berechtigt und verpflichtet. Gemeinsam vertretungsbefugte Geschäftsführer der [[X.].] waren [[X.].] und der Beigeladene. In § 5 [[X.].]bs. 2 des Gesellschaftsvertrags wurde vereinbart, dass zur Vornahme von bestimmten Geschäften und Rechtshandlungen, die über den üblichen Rahmen des Geschäftsbetriebes hinausgehen, die [[X.].]inwilligung der Gesellschafterversammlung der [[X.].] erforderlich war. Im [[X.].]nschluss wurden verschiedene solcher Rechtshandlungen und Rechtsgeschäfte --z.B. der [[X.].]rwerb von und die Verfügung über Grundstücke oder die Änderung des [[X.].] genannt. In einem als "[[X.].]bs. 2" bezeichneten [[X.].]bs. 3 des § 5 des Gesellschaftsvertrags wurde schließlich niedergelegt, dass [[X.].] gemäß [[X.].]bs. 3 (gemeint: [[X.].]bs. 2) der Mehrheit von 96 % der Stimmen bedurften. Gemäß § 8 [[X.].]bs. 3 des Gesellschaftsvertrags war die Gesellschafterversammlung nur dann beschlussfähig, wenn alle Gesellschafter ordnungsgemäß geladen wurden und in der Versammlung mindestens mehr als 96 % des [[X.].] vertreten waren. Nach § 17 des Gesellschaftsvertrags konnte ein Gesellschafter seinen Geschäftsanteil nur auf andere Personen übertragen, wenn ein [[X.].]inwilligungsbeschluss der Gesellschafter mit einer Mehrheit von 96 % aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen vorlag. Gemäß § 8 [[X.].]bs. 5 des Gesellschaftsvertrags gewährten je 100 € Kommanditeinlage eine Stimme.

[[X.].] verstarb am ...2012. [[X.].]lleinerbin war seine [[X.].]hefrau ([[X.].]). In einem gemeinschaftlichen Testament vom ...2006 hatten [[X.].] und [[X.].] durch Vermächtnis verfügt, dass der "gesamte an" die [[X.].] "verpachtete […], betrieblich genutzte […] Grundbesitz" auf den Beigeladenen übergehen sollte. In [[X.].]rfüllung dieses Vermächtnisses übertrug [[X.].] im November 2012 alle [[X.].]nteile an der Klägerin und die noch nicht in seinem [[X.].]igentum befindlichen [[X.].]nteile an der [[X.].] auf den Beigeladenen.

Die Klägerin reichte am 12.07.2012 eine [[X.].]rklärung zur Feststellung des Werts des [[X.].]nteils am Betriebsvermögen nach § 97 [[X.].]bs. 1a, § 151 [[X.].]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes ([[X.].]) ein. Der Wert des Betriebsgrundstücks auf den ...2012 wurde am 18.06.2013 auf [X.] € festgestellt.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts des Betriebsvermögens auf den ...2012 für Zwecke der [[X.].]rbschaftsteuer nach § 151 [[X.].]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.].], die gesonderte Feststellung des Verwaltungsvermögens nach § 13b [[X.].]bs. 2a des [[X.].]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.[X.] 2011 ([X.] 2011) vom 01.11.2011 ([X.], 2131 --[[X.].]rbStG a.F.--) und die gesonderte Feststellung der [[X.].]usgangslohnsumme und der [[X.].]nzahl der Beschäftigten nach § 13a [[X.].]bs. 1a [[X.].]rbStG a.F. (Feststellungsbescheid) vom 02.07.2013 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[[X.].]--) den Wert des [[X.].]nteils am Betriebsvermögen auf [X.] € und die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens sowie die [[X.].]usgangslohnsumme auf 0 € fest. [X.] des § 154 des Bewertungsgesetzes i.d.F. des [X.] 2011 ([[X.].] 2012) waren die Klägerin und der Beigeladene.

Nach einer [[X.].]ußenprüfung wurde der Feststellungsbescheid zweimal geändert und mit Änderungsbescheid vom 12.02.2015 die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens auf [X.] € (= Quote des Verwaltungsvermögens: 98,77 %) festgestellt. Der Änderungsbescheid bezeichnete als Feststellungsbeteiligte wiederum die Klägerin und den Beigeladenen.

[[X.].]inspruch und Klage blieben erfolglos. Das [[X.].] führte zur Begründung im Wesentlichen aus, der geänderte Feststellungsbescheid weise zu Recht als Beteiligte nur die Klägerin und den Beigeladenen aus. Der streitbefangene Grundbesitz sei zutreffend als Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b [[X.].]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 [[X.].]rbStG a.F. qualifiziert worden. Die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 13b [[X.].]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [[X.].]rbStG a.F. lägen nicht vor. Das Urteil ist in [[X.].]ntscheidungen der Finanzgerichte ([[X.].][[X.].]) 2019, 195 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 151 [[X.].]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.].] und § 154 [[X.].]bs. 1 [[X.].] 2012 sowie von § 13b [[X.].]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a und [[X.].]bs. 2a [[X.].]rbStG a.F. geltend.

Der Feststellungsbescheid sei entgegen § 119 [[X.].]bs. 1 der [[X.].]bgabenordnung ([[X.].]) nicht hinreichend bestimmt und deshalb nach § 125 [[X.].]bs. 1 [[X.].] nichtig. [[X.].] hätte an der Feststellung beteiligt werden müssen. [[X.].]ls Gesamtrechtsnachfolgerin des [[X.].] seien ihr --und nicht dem Beigeladenen als [X.] im Todeszeitpunkt die [[X.].]nteile an der Klägerin zuzurechnen. Demgemäß sei [[X.].] nach § 154 [[X.].]bs. 1 Nr. 1, § 151 [[X.].]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.].] 2012 i.V.m. § 97 [[X.].] notwendige Feststellungsadressatin. Mit dieser Feststellung gehe die hier streitige Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens gemäß § 13b [[X.].]bs. 2a [[X.].]rbStG a.F. zwingend einher. [[X.].]s sei nicht maßgebend, wer die Steuerbefreiung nach § 13b [[X.].]rbStG a.F. letztlich in [[X.].]nspruch nehme.

Der Feststellungsbescheid sei auch materiell-rechtlich rechtswidrig. Die Rückausnahme nach § 13b [[X.].]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [[X.].]lternative 1 [[X.].]rbStG a.F. definiere einen eigenen erbschaftsteuerrechtlichen Begriff der Betriebsaufspaltung. Der ertragsteuerrechtlich geforderte einheitliche geschäftliche [X.] als Voraussetzung der personellen Verflechtung werde dem erbschaftsteuerrechtlichen Ziel nicht gerecht, dasjenige Vermögen zu begünstigen, das dem [[X.].]rhalt von [[X.].]rbeitsplätzen diene. [[X.].] sei zu 100 % an der Klägerin und zu 5 % an der [[X.].] beteiligt gewesen. Letzteres reiche im Streitfall aus, um eine erbschaftsteuerrechtliche Betriebsaufspaltung anzunehmen. [[X.].] sei nicht nur als Geschäftsführer der Komplementärin maßgebend an den alltäglichen Geschäften der [[X.].], sondern wegen des in § 5 des Gesellschaftsvertrags vorgesehenen [X.] von 96 % auch an deren außergewöhnlichen Geschäften beteiligt gewesen. Im Übrigen habe [[X.].] schon deshalb einen einheitlichen geschäftlichen [X.]n bei der Klägerin wie bei der [[X.].] durchsetzen können, weil die Schenkung unter den Vorbehalt des Widerrufs gestellt worden sei und der Beigeladene über den Gegenstand der Zuwendung nicht ohne Zustimmung von [[X.].] habe verfügen dürfen.

Im Übrigen sei die Ungleichbehandlung zwischen einem [[X.].]inzelunternehmen und einer Kapitalgesellschaft einerseits und einer Personengesellschaft andererseits nicht gerechtfertigt. Hätte sich das verpachtete Betriebsgrundstück im Vermögen des [[X.].] befunden, wäre es unstreitig seinem Sonderbetriebsvermögen bei der [[X.].] zuzurechnen und damit begünstigt gewesen. [[X.].]benso verhielte es sich, wenn sich das Grundstück im Vermögen einer GmbH befände und [[X.].] die [[X.].]nteile hieran hielte.

Sollte die Beteiligung des [[X.].] an der Klägerin in Übereinstimmung mit der Verfügung der Oberfinanzdirektion [X.] vom 16.09.2014 ([X.], 2180) dem Sonderbetriebsvermögen der [[X.].] zuzurechnen gewesen sein, wäre das Betriebsgrundstück ebenfalls kein Verwaltungsvermögen, da dann die Rückausnahme nach § 13b [[X.].]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [[X.].]lternative 2 [[X.].]rbStG a.F. einschlägig sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Änderungsbescheid vom 12.02.2015 in Gestalt der [[X.].]inspruchsentscheidung vom 31.01.2017 dahingehend zu ändern, dass die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens auf 0 € festgestellt wird.

Das F[[X.].] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Bei der Feststellung nach § 13b [[X.].]bs. 2a [[X.].]rbStG a.F. handele es sich um eine von der Feststellung gemäß § 151 [[X.].]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.].] i.V.m. § 97 [[X.].] zu unterscheidende, eigenständige Feststellung, auch wenn beide Feststellungen in einem Bescheid ergangen seien. Die Steuerbefreiung des § 13a [[X.].]rbStG a.F. könne der Beigeladene als Vermächtnisnehmer und nicht [[X.].] als [[X.].]rbin in [[X.].]nspruch nehmen. Daher betreffe die Feststellung nach § 13b [[X.].]bs. 2a [[X.].]rbStG a.F. nur ihn. Die Rückausnahme des § 13b [[X.].]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [[X.].]lternative 1 [[X.].]rbStG a.F. finde keine [[X.].]nwendung. Nachdem [[X.].] dem Beigeladenen die [[X.].]nteile an der [[X.].] geschenkt habe, habe er seinen Willen dort nicht mehr durchsetzen können. [[X.].]uch die Rückausnahme nach § 13b [[X.].]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [[X.].]lternative 2 [[X.].]rbStG a.F. sei nicht einschlägig. Die Vorschrift sei eng auszulegen. Das Betriebsgrundstück befinde sich nicht im Sonderbetriebsvermögen des [[X.].].

Der Beigeladene hat keinen [[X.].]ntrag gestellt.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass nur die Klägerin und der Beigeladene Beteiligte am Feststellungsverfahren nach § 13b [X.]bs. 2a [X.] sind. [X.]benfalls zutreffend hat das [X.] entschieden, dass es sich bei dem Betriebsgrundstück um Verwaltungsvermögen [X.] 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] handelt. Die Voraussetzungen der Rückausnahmen nach § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a und Buchst. b [X.] liegen nicht vor.

1. Die Vorschriften der §§ 13a, 13b [X.] sind verfassungswidrig, jedoch nach Maßgabe des Urteils des [X.] vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12 ([X.], 4, [X.] 138, 136, [X.], 50) weiter anzuwenden und nur begrenzt einer verfassungskonformen [X.]uslegung zugänglich (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 02.12.2020 - II R 22/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 26 ff.).

2. Der Änderungsbescheid vom 12.02.2015 hat zu Recht [X.] nicht als [X.] ausgewiesen. [X.]s kann deshalb dahinstehen, ob die Klägerin andernfalls daraus überhaupt eine Beschwer i.S. von § 40 [X.]bs. 2 [X.]O hätte ableiten können.

a) Nach § 13b [X.]bs. 2a [X.] stellt das für die Bewertung der wirtschaftlichen [X.]inheit örtlich zuständige Finanzamt [X.] 152 Nrn. 1 bis 3 [X.] die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des [X.] [X.] 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 und des jungen [X.] [X.] 13b [X.]bs. 2 Satz 3 [X.] gesondert fest, wenn diese Werte für die [X.]rbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Dies gilt entsprechend, wenn nur ein [X.]nteil am Betriebsvermögen [X.] 13b [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.] übertragen wird. Die [X.]ntscheidung, ob die Werte von Bedeutung sind, trifft das für die Festsetzung der [X.]rbschaftsteuer oder für die Feststellung nach § 151 [X.]bs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 [X.] zuständige Finanzamt. § 151 [X.]bs. 3 und die §§ 152 bis 156 [X.] 2012 sind auf § 13b [X.]bs. 2a Sätze 1 bis 3 [X.] entsprechend anzuwenden. Nach § 154 [X.]bs. 1 [X.] 2012 sind am Feststellungsverfahren beteiligt diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 154 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] 2012), diejenigen, die das Finanzamt zur [X.]bgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat (§ 154 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.] 2012) und diejenigen, die eine Steuer schulden, für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist (§ 154 [X.]bs. 1 Nr. 3 [X.] 2012).

aa) Der Gegenstand des Feststellungsverfahrens nach § 13b [X.]bs. 2a Satz 1 [X.] sind die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des [X.] und des jungen [X.]. Gegenstand der Feststellung i.S. des entsprechend anwendbaren § 154 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] 2012 sind die Wirtschaftsgüter des [X.]. Welche Wirtschaftsgüter zum Verwaltungsvermögen gehören, wird in § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 [X.] abschließend aufgezählt. Darunter fallen [X.] zur Nutzung überlassene Grundstücke.

bb) Wem der Gegenstand der Feststellung nach § 154 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] 2012 i.V.m. § 13b [X.]bs. 2a [X.] zuzurechnen ist, richtet sich nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Die Zurechnung des festgestellten Gegenstands erfolgt in der Regel an den bürgerlich-rechtlichen [X.]igentümer gemäß § 39 [X.]bs. 1 [X.]O (Grootens/[X.] in [X.]/[X.], [X.] Steuerrecht, 120.1. Lieferung 08.2020, § 154 [X.] Rz 2; [X.] in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 154 [X.] Rz 9). [X.]uch eine Personengesellschaft kann zivilrechtliche [X.]igentümerin eines Grundstücks sein (vgl. z.B. Urteil des [X.] vom [X.] - II ZR 218/05, Betriebs-Berater 2006, 2490, unter I.2., zu einer GbR).

cc) Beteiligte am Feststellungsverfahren sind nach § 154 [X.]bs. 1 Nr. 3 [X.] 2012 diejenigen, die eine Steuer schulden, für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist. [X.]in Vermächtnisnehmer ist Schuldner der [X.]rbschaftsteuer für seinen Vermächtniserwerb (§ 20 [X.]bs. 1 Satz 1 i.V.m. § 3 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]lternative 2 des [X.]). Kann er für seinen [X.]rwerb die Steuerbegünstigung nach § 13a [X.]bs. 1 und 2 [X.] in [X.]nspruch nehmen, weil der [X.]rbe aufgrund einer letztwilligen Verfügung des [X.]rblassers begünstigtes Vermögen auf ihn übertragen musste (§ 13a [X.]bs. 3 Satz 1 [X.]), ist die Feststellung der Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des [X.] und des jungen [X.] für die Festsetzung der [X.]rbschaftsteuer des [X.] von Bedeutung.

dd) Soweit der [X.] mit Urteil vom 06.07.2011 - II R 44/10 ([X.][X.] 234, 107, [X.], 5, Rz 24) zu § 154 [X.]bs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes i.d.[X.] vom 13.12.2006 ([X.], 2878 --[X.] 2007--) entschieden hat, dass diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung i.S. des § 154 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] 2007 zuzurechnen ist, entgegen § 39 [X.]O die in Betracht kommenden Steuerschuldner seien (vgl. auch [X.] 154 [X.]bs. 1 der zum Zeitpunkt des streitgegenständlichen [X.]rwerbs geltenden [X.] 2011 [X.] vom 19.12.2011, [X.], Sondernummer 1/2011, S. 2), hält er daran für § 154 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] 2012 nicht mehr fest. Der [X.] hatte die [X.]uslegung des § 154 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] 2007 auf den Sinn und Zweck und den [X.] gestützt. Nachdem § 154 [X.]bs. 1 Nr. 3 [X.] 2012 aufgrund des [X.] 2011 eingefügt wurde, ist diese weitgehende Gesetzesauslegung nicht mehr notwendig.

b) Im Streitfall hat das [X.] im Änderungsbescheid zutreffend nur die Klägerin und den Beigeladenen am Feststellungsverfahren nach § 13b [X.]bs. 2a Satz 1 [X.] i.V.m. § 154 [X.] 2012 beteiligt.

aa) Die Klägerin war [X.] gemäß § 154 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] 2012 i.V.m. § 13b [X.]bs. 2a Sätze 1 und 4 [X.], da ihr am Todestag des [X.] als [X.] das Betriebsgrundstück als zivilrechtliche [X.]igentümerin zuzurechnen war. Nicht entscheidungserheblich ist, dass [X.] durch den Tod des [X.] als seine testamentarische [X.]lleinerbin im Wege der Gesamtrechtsnachfolge das [X.]igentum an den [X.]nteilen an der Klägerin erworben hat, in deren Betriebsvermögen sich das Betriebsgrundstück befand. Hierdurch ändert sich nichts an der [X.]igentümerstellung der Klägerin in Bezug auf das Betriebsgrundstück.

bb) Der Beigeladene war im Feststellungsverfahren nach § 13b [X.]bs. 2a [X.] Beteiligter gemäß § 154 [X.]bs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 2012. Die Feststellung der Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des [X.] war für die Festsetzung der [X.]rbschaftsteuer für seinen Vermächtniserwerb von Bedeutung. Sein [X.]rwerb bestand aus --dem Grunde nach-- gemäß § 13b [X.]bs. 1 [X.] begünstigtem Vermögen. Das Vermächtnis aus dem Testament vom 12.12.2006 war zwar dem Wortlaut nach nicht mehr erfüllbar, nachdem das Betriebsgrundstück nicht mehr im [X.]igentum des [X.], sondern der Klägerin stand. [X.] und der Beigeladene haben das Vermächtnis indes übereinstimmend so ausgelegt, dass es auf Übertragung aller [X.]nteile an der Klägerin gerichtet gewesen sei. Dies kann der [X.]nteilsübertragung von [X.] auf den Beigeladenen im November 2012 in [X.]rfüllung des Vermächtnisses entnommen werden. Diese [X.]uslegung entspricht dem Grundgedanken des § 2084 BGB, da das Betriebsvermögen der Klägerin fast nur aus dem Betriebsgrundstück bestand. Die Übertragung der [X.]nteile durch [X.] kam der ihr rechtlich nicht möglichen Übertragung des Betriebsgrundstücks gleich.

cc) [X.] war am Feststellungsverfahren nach § 13b [X.]bs. 2a [X.] nicht zu beteiligen. Ihr war weder das Betriebsgrundstück als Gegenstand der Feststellung zuzurechnen noch wurde sie durch das [X.] zur [X.]bgabe einer Feststellungserklärung hinsichtlich der Feststellungen nach § 13b [X.]bs. 2a [X.] aufgefordert. Wegen ihrer Verpflichtung, die gesamten [X.]nteile an der Klägerin auf den Beigeladenen als Vermächtnisnehmer zu übertragen, schuldete sie auch keine Steuer, für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist. Nicht entscheidungserheblich ist in diesem Zusammenhang, dass [X.] durch den Tod des [X.] als seine [X.]lleinerbin zivilrechtlich [X.]igentümerin der [X.]nteile an der Klägerin wurde. Die Zurechnung der [X.]nteile ist für das Feststellungsverfahren hinsichtlich der Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des [X.] nach § 13b [X.]bs. 2a [X.] nicht von Bedeutung. Die Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des [X.] nach § 13b [X.]bs. 2a Satz 1 [X.] und die Feststellung des Werts des Betriebsvermögens nach § 151 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.], das der [X.] zuzurechnen wäre, sind zwei getrennte Feststellungen. Dies belegt auch § 13b [X.]bs. 2a Satz 4 [X.], der zwar auf § 151 [X.]bs. 3 [X.], nicht aber auf § 151 [X.]bs. 1 [X.] verweist. Beide Feststellungen sind jeweils eigenständig einer Überprüfung im [X.]inspruchs- und Klageverfahren zugänglich, auch wenn sie in einem Bescheid zusammengefasst sind (ähnlich [X.]-Urteil vom 05.09.2018 - II R 57/15, [X.][X.] 262, 455, [X.] 2019, 42, Rz 13, zu den Feststellungen der [X.]usgangslohnsumme und der [X.]nzahl der Beschäftigten nach § 13a [X.]bs. 1a Satz 1 [X.]).

3. Das Betriebsgrundstück ist Verwaltungsvermögen [X.] 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 [X.]

a) Nach § 13b [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.] gehört zum begünstigten Vermögen vorbehaltlich § 13b [X.]bs. 2 [X.] inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 [X.]) beim [X.]rwerb eines ganzen Gewerbebetriebs. Gemäß § 13b [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] bleibt Vermögen [X.] 13b [X.]bs. 1 [X.] ausgenommen, wenn das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht.

b) Die Wirtschaftsgüter des [X.] sind in § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 5 [X.] abschließend aufgezählt. Maßgebend für die [X.]inordnung von Wirtschaftsgütern als Verwaltungsvermögen sind die Verhältnisse am Stichtag der [X.]ntstehung der Steuer (§ 9 [X.]bs. 1 [X.]rbStG; vgl. R[X.] 13b.8 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]rbStR 2011; nunmehr R[X.] 13b.12 [X.]bs. 2 Satz 1 der [X.] 2019 --[X.]rbStR 2019-- vom 16.12.2019, [X.], Sondernummer 1/2019; [X.] in [X.]/[X.]beling, § 13b [X.]rbStG Rz 79, 88). Zum Verwaltungsvermögen gehören [X.] zur Nutzung überlassene Grundstücke (§ 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 [X.]). "Dritter" [X.] 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] ist jede Person, die nicht mit dem Nutzungsüberlassenden identisch ist. Dritte können natürliche Personen --auch [X.]ngehörige--, Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften sein (vgl. [X.] in [X.]/[X.]beling, § 13b [X.]rbStG Rz 94 f.).

4. Die Rückausnahme nach § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 1 [X.] liegt nicht vor.

a) Nach dieser Vorschrift ist eine Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an Dritte nicht anzunehmen, wenn der [X.]rblasser oder [X.] sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen [X.] durchsetzen konnte, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren [X.] erfolgt.

aa) § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 1 [X.] nimmt mit dem [X.] das zur ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung begründete Merkmal der personellen Verflechtung auf ([X.] in von [X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. [X.]ufl., § 13b Rz 113, zu der aktuellen, aber der bisherigen Fassung entsprechenden Vorschrift des § 13b [X.]bs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 1 [X.]rbStG). Ob mit der Finanzverwaltung davon auszugehen ist, dass die gesamten Voraussetzungen der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung erfüllt sein müssen (R[X.] 13b.10 [X.]bs. 1 Sätze 1 bis 4 [X.]rbStR 2011; ebenso weiterhin R[X.] 13b.14 [X.]bs. 1 Sätze 1 bis 4 [X.]rbStR 2019), darunter die sachliche Verflechtung sowie im Rahmen der personellen Verflechtung die "unmittelbare" Durchsetzung des [X.]s (vgl. aus ertragsteuerrechtlicher Sicht [X.]-Urteil vom 15.04.1999 - IV R 11/98, [X.][X.] 188, 412, [X.] 1999, 532, unter 1.b; kritisch dazu im vorliegenden Kontext [X.], a.a.[X.], § 13b Rz 113; [X.]/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. [X.]ufl., § 13b Rz 51; [X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.]rbStG, § 13b Rz 262 bis 265; offen [X.], [X.]rbStG/[X.], 9. [X.]. 01.10.2020, [X.]rbStG § 13b Rn 132), bedarf im Streitfall keiner [X.]ntscheidung.

bb) [X.]rtragsteuerrechtlich liegt eine personelle Verflechtung vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und [X.] durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteil vom 24.09.2015 - IV R 9/13, [X.][X.] 251, 227, [X.] 2016, 154, Rz 27). Dies ist anzunehmen, wenn die Person oder Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der [X.] ihren Willen durchzusetzen. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. [X.]n diese Voraussetzung sind strenge [X.]nforderungen zu stellen (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 08.11.1971 - GrS 2/71, [X.][X.] 103, 440, [X.] 1972, 63, Leitsatz).

cc) Für eine personelle Beherrschung des [X.]s ist --abgesehen vom Sonderfall der faktischen [X.] erforderlich, dass der Gesellschafter nach den gesellschaftsrechtlichen Stimmverhältnissen in der Lage ist, seinen Willen durchzusetzen. [X.]r muss über die Mehrheit der Stimmen verfügen, die der Gesellschaftsvertrag oder das [X.] vorsieht, sofern wenigstens für "die Geschäfte des täglichen Lebens" das Mehrheitsprinzip maßgeblich ist (vgl. [X.]-Urteil vom 21.08.1996 - [X.], [X.][X.] 181, 284, [X.] 1997, 44, unter 3.). Die Mehrheit der Stimmen reicht auch dann zur Beherrschung aus, wenn in besonderen Fällen vorausgesetzt wird, dass [X.] einstimmig oder mit qualifizierter Mehrheit zu fassen sind (vgl. [X.]-Urteil vom 30.11.2005 - X R 56/04, [X.][X.] 212, 100, [X.] 2006, 415, unter [X.], für eine GmbH als [X.]).

dd) [X.]in einheitlicher geschäftlicher [X.] kann einkommensteuerrechtlich ausnahmsweise auch auf anderer als gesellschaftsrechtlicher Grundlage --nämlich bei faktischer Beherrschung der Besitz- oder [X.] durch einen Gesellschafter oder einen [X.] zu bejahen sein. Die Fähigkeit, den geschäftlichen [X.] im [X.] durchzusetzen, kann --ohne entsprechenden [X.]nteilsbesitz-- in [X.]usnahmefällen auch durch eine besondere tatsächliche Machtstellung des [X.] in der [X.] vermittelt werden (vgl. [X.]-Urteil vom 16.06.1982 - I R 118/80, [X.][X.] 136, 287, [X.] 1982, 662, unter 2.).

[X.]ine solche wirtschaftliche Machtstellung der Gesellschafter der Besitzgesellschaft im Verhältnis zu den diesen nahestehenden Gesellschaftern der [X.] kann insbesondere dann zu bejahen sein, wenn sie aus fachlichen Gründen eine eindeutige Vorrangstellung auf dem Gebiet der in Frage stehenden geschäftlichen Betätigung haben, die es den Gesellschaftern der [X.] im eigenen wohlverstandenen wirtschaftlichen Interesse zwingend nahelegt, sich bei der [X.]usübung ihrer Rechte als Gesellschafter der [X.] weithin den Vorstellungen der ihnen nahestehenden Gesellschafter der Besitzgesellschaft unterzuordnen ([X.]-Urteil vom 29.07.1976 - IV R 145/72, [X.][X.] 119, 462, [X.] 1976, 750, unter 2.c). Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der [X.]lleininhaber des Besitzunternehmens als Gesellschafter im [X.] zwar nicht über die Mehrheit der das Stimmrecht bestimmenden [X.]nteile verfügt, jedoch der alleinige und als solcher von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer des [X.]s ist, die erforderliche Sachkunde besitzt, die Geschäfte des [X.]s zu führen und aufgrund einer über den Tod hinaus erteilten Vollmacht ohne weiteres in der Lage ist, seine Minderheitsbeteiligung an dem [X.] auf eine Mehrheitsbeteiligung aufzustocken und so die Stimmenmehrheit in dem [X.] zu erlangen (vgl. [X.]-Urteil vom 29.01.1997 - XI R 23/96, [X.][X.] 182, 216, [X.] 1997, 437). [X.]rforderlich ist eine faktische [X.]inwirkung auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte, nicht nur auf die kaufmännische oder technische Betriebsführung (vgl. [X.]-Beschluss vom [X.], [X.]/NV 2002, 185, unter 2.b aa).

Maßgebend für das Vorliegen einer faktischen Beherrschung sind stets die Umstände des [X.]inzelfalls (vgl. [X.]-Urteil vom 18.08.2009 - X R 22/07, [X.]/NV 2010, 208, unter [X.]). [X.]n den Nachweis, dass der oder die eigentlich rechtlich herrschenden Gesellschafter den Willen des faktisch Herrschenden befolgen müssen, sind strenge [X.]nforderungen zu stellen (vgl. [X.]-Urteil vom 12.10.1988 - X R 5/86, [X.][X.] 154, 566, [X.] 1989, 152, unter 2.b). Die objektive Feststellungslast trägt derjenige, der hieraus günstigere Folgen für sich ableitet (vgl. [X.]/[X.] in Frotscher/[X.], [X.]StG, [X.]nhang 2 zu § 15 Rz 139).

ee) Nach § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 1 [X.] muss der [X.]rblasser oder [X.] diejenige Person sein, die den überlassenden Betrieb (Besitzunternehmen) sowie den nutzenden Betrieb ([X.]) tatsächlich beherrscht. [X.]ine Beherrschung durch den [X.]rwerber genügt nicht.

b) [X.]usgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 1 [X.] im Streitfall am Todestag des [X.] nicht vorlagen.

aa) Nach der Übertragung der [X.]nteile an der [X.] in Höhe von 95 % von [X.] auf den Beigeladenen am 18.12.2008 konnte [X.] seinen geschäftlichen [X.] zwar weiterhin bei der Klägerin, nicht mehr jedoch in der [X.] durchsetzen. [X.]r verfügte dort nur noch über 5 % und damit nicht über die Mehrheit der Stimmen. [X.]s ist ohne Belang, dass die Gesellschafterversammlung nur beschlussfähig war, wenn mindestens mehr als 96 % der Stimmen anwesend waren, und dass gewisse Geschäfte und Rechtshandlungen sowie die Verfügung über Geschäftsanteile einer Mehrheit von 96 % und somit der Mitwirkung von [X.] bedurften. Damit besaß [X.] zwar eine Sperrminorität, die bewirkte, dass der Beigeladene in diesen [X.]ngelegenheiten seinen Willen gegen ihn nicht durchzusetzen vermochte. [X.]r konnte dies umgekehrt gegen den Beigeladenen aber auch nicht. Die Position des [X.] als einzelvertretungsbefugter Geschäftsführer der [X.], die wiederum einzelvertretungsberechtigte Gesellschafterin der [X.] und allein zu deren Geschäftsführung berufen war (§ 161 [X.]bs. 2 i.V.m. § 114 [X.]bs. 2 des Handelsgesetzbuchs), reicht nicht aus, da sie nichts an den gesellschaftsrechtlichen Stimmverhältnissen änderte.

bb) [X.] konnte die [X.] auch nicht faktisch beherrschen. Für die faktische Beherrschung ist es zwar grundsätzlich unschädlich, dass [X.] lediglich die Stellung eines Minderheitsgesellschafters innehatte. [X.]r war aber nicht in der Lage, auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte einzuwirken. Die in § 2 des Schenkungsvertrags vorgesehene Möglichkeit zum Widerruf der Schenkung reicht für eine solche [X.]inwirkung nicht aus. Denn ein Widerruf und die damit einhergehende Möglichkeit der Wiedererlangung von 95 % der [X.]nteile und somit der Kapital- und Stimmenmehrheit bei der [X.] war nicht jederzeit und bedingungslos möglich, sondern an qualifizierte vertragliche Voraussetzungen gebunden. Danach hätte sich der Beigeladene z.B. entweder durch eine schwere Verfehlung gegen [X.] des groben Undanks schuldig machen müssen (§ 2 Nr. 2.1 des Schenkungsvertrags) oder der Beigeladene hätte ohne Zustimmung des [X.] über die erworbenen [X.]nteile oder die daraus resultierenden Rechte verfügen müssen. [X.]nders als in dem durch den [X.] in [X.][X.] 182, 216, [X.] 1997, 437 entschiedenen Fall war es [X.] daher nicht jederzeit und bedingungslos möglich, die Mehrheit der Stimmrechte bei der [X.] (wieder) zu erlangen.

5. Die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 2 [X.] liegen ebenfalls nicht vor.

a) Nach § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 2 [X.] stellen zur Nutzung überlassene Grundstücke auch dann kein Verwaltungsvermögen dar, wenn der [X.]rblasser oder [X.] als Gesellschafter einer Gesellschaft [X.] 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 und [X.]bs. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes den Vermögensgegenstand der [X.] überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den [X.]rwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren [X.] erfolgt. Mit dieser Formulierung erfasst das Gesetz Sonderbetriebsvermögen des [X.]rblassers oder [X.]s (R[X.] 13b.10 [X.]bs. 2 [X.]rbStR 2011; [X.] in [X.]/[X.]beling, § 13b [X.]rbStG Rz 103; [X.] in von [X.], a.a.[X.], § 13b Rz 116). Solches liegt nicht vor, wenn nicht der [X.]rblasser oder [X.] als Mitunternehmer selbst, sondern eine gewerblich geprägte Personengesellschaft den Vermögensgegenstand einer gewerblichen Schwesterpersonengesellschaft zur Nutzung überlässt. In einem solchen Fall handelt es sich um Betriebsvermögen der überlassenden Personengesellschaft und nicht um Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der nutzenden Personengesellschaft (vgl. [X.]-Urteil vom 22.11.1994 - VIII R 63/93, [X.][X.] 177, 28, [X.] 1996, 93, unter [X.] und II.2.). Für eine analoge [X.]nwendung des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 2 [X.] auf solche Fälle fehlt es an einer Regelungslücke. Die Rückausnahmen in § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 [X.] sind abschließend normiert und einer [X.]rweiterung nicht zugänglich.

b) Im Streitfall wurde das Betriebsgrundstück im Betriebsvermögen der Klägerin gehalten. [X.]s war nicht Sonderbetriebsvermögen des [X.].

c) Dahingestellt bleiben kann, ob die Beteiligung des [X.] an der Klägerin dem Sonderbetriebsvermögen der [X.] zuzurechnen sein könnte. Die eng auszulegende Rückausnahme des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]lternative 2 [X.] verlangt, dass der [X.]rblasser bzw. [X.] selbst denjenigen Vermögensgegenstand überlässt, der zum Verwaltungsvermögen gehört. Die Überlassung des Vermögensgegenstands durch eine Personengesellschaft reicht nicht, auch wenn der [X.]rblasser/[X.] deren [X.]nteile in seinem Sonderbetriebsvermögen hält. [X.]benso wenig genügt es, wenn er seine Beteiligung an der Personengesellschaft überlässt, denn dann ist nicht derjenige Vermögensgegenstand, der Teil des [X.] ist, Gegenstand der Überlassung.

6. [X.]ine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nach § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b [X.] unter bestimmten weiteren Voraussetzungen auch dann nicht anzunehmen, wenn die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt. Diese zusätzlichen Voraussetzungen des § 13b [X.]bs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b [X.] liegen im Streitfall nicht vor, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist. [X.]s muss deshalb nicht entschieden werden, ob dadurch, dass --wie der Beigeladene in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] ausgeführt hat-- neben dem Betriebsgrundstück auch noch der Firmenwert an die [X.] verpachtet worden sei, eine Betriebsverpachtung im Ganzen begründet worden sein könnte.

7. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nach § 139 [X.]bs. 4 [X.]O nicht erstattungsfähig. Da er keinen [X.]ntrag gestellt hat, hat er kein eigenes Kostenrisiko i.S. des § 135 [X.]bs. 3 [X.]O getragen. Zudem hat er das Verfahren weder durch einen eigenen Sachvortrag noch durch [X.] gefördert (vgl. [X.]-Beschluss vom 10.08.1988 - II B 138/87, [X.][X.] 153, 519, [X.] 1988, 842).

8. Der Senat entscheidet im [X.]inverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 90 [X.]bs. 2 [X.]O ohne mündliche Verhandlung.