Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.09.2022, Az. X R 7/21

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke steuerbefreiter Verein. Satzungsmäßiger Zweck des [X.] ist seit 2009 die Förderung der Volksbildung, der Erziehung und Ausbildung sowie der Kunst im Bereich der Bläsermusik (§ 2 Abs. 2 der Vereinssatzung). Gemäß § 2 Abs. 3 der Satzung wird der Satzungszweck insbesondere durch Unterhaltung und Betrieb eines sinfonischen Blasorchesters, die Förderung der musikalischen Bildung und Ausbildung von Jugendlichen und Erwachsenen in praktischer und theoretischer Hinsicht sowie die Aufführung von und Mitwirkung an Konzerten, Platzmusiken, kulturellen und kirchenmusikalischen Veranstaltungen, Musikfesten und -wettbewerben verwirklicht. Aktive Mitglieder mit einer mindestens fünfjährigen Mitgliedschaft sind berechtigt, bei besonderen persönlichen Anlässen das Orchester in [X.] Umfang in Anspruch zu nehmen (§ 7 Abs. 2 Satz 2 der Satzung).

Ausweislich der vom [X.] ([X.]) in Bezug genommenen Geschäftsberichte sowie [X.] hatte der Kläger in den Jahren 2017 bis 2019 die folgenden Mitgliederzahlen bzw. Beitrags- und Spendeneinnahmen:

Der jährliche Mitgliedsbeitrag für erwachsene, nicht in Ausbildung befindliche Mitglieder beläuft sich auf 36 €. Nach dem vom [X.] übernommenen, nicht mit konkreten Zahlenangaben unterlegten Sachvortrag des [X.] sind die Mitglieder des [X.] "überwiegend" musikalische Laien, "teilweise" Musikstudenten und "vereinzelt" Berufsmusiker.

Der Kläger unterhält ein Blasorchester, seit 2017 auch ein Vororchester ([X.] mit Kindern und Jugendlichen), seit 2019 zudem ein Zwischenorchester, das ausweislich des Geschäftsberichts 2019 der vertieften Ausbildung für fortgeschrittene Mitglieder des [X.] und zur ergänzenden Probenarbeit für Mitglieder des Orchesters dient. [X.] finden grundsätzlich wöchentlich statt.

Ausweislich des Geschäftsberichts hat der Kläger im Jahr 2019 im ideellen Bereich (Veranstaltungen ohne Einnahmeerzielung) eine Kirchenmusik und eine Totenehrung musikalisch gestaltet; ferner ist er in [X.] und einem [X.] aufgetreten. Zur Einnahmeerzielung (Zweckbetriebe) hat er vier Konzerte durchgeführt sowie gegen Entgelt an vier Schützenfesten und drei Martinsumzügen die Marschmusik gespielt. Darüber hinaus hat er einen viertägigen [X.] veranstaltet, für den ein Teilnehmerbeitrag von 115 € (für Mitglieder 65 €) erhoben wurde; Zielgruppe waren ausweislich der --vom Kläger für das [X.] vorgelegten-- Werbebroschüre "junge und junggebliebene Musikerinnen und Musiker". Der Workshop wurde im Rahmen der Kulturförderung des zuständigen Landkreises bezuschusst.

Für Mitglieder, die Führungsaufgaben im Orchester innehaben (z.B. Dirigenten, Stimmführerschaft, Durchführung von Satzproben), übernimmt der Kläger die Kosten von Fortbildungen. Gelegentlich spielen Musikstudenten Solopartien oder dirigieren das Orchester.

Am 31.05.2017 erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) einen Freistellungsbescheid für 2014 bis 2016 zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Darin wurden für den Kläger die folgenden gemeinnützigen Zwecke aufgeführt:

Unter der Überschrift "Hinweise zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen" hieß es: "Die Körperschaft ist nicht berechtigt, für Mitgliedsbeiträge Zuwendungsbestätigungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 50 Abs. 1 EStDV) auszustellen, weil Zwecke im Sinne des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG gefördert werden." In den [X.] für die Vorjahre waren hingegen noch Hinweise dahingehend enthalten, dass der Kläger sowohl für Spenden als auch für Mitgliedsbeiträge Zuwendungsbestätigungen ausstellen dürfe.

Am 16.06.2017 erging ein nach § 129 AO berichtigter Freistellungsbescheid, in dem als zusätzlicher gemeinnütziger Zweck die Förderung der Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe (aus § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. [X.]) aufgeführt wurde.

Mit einem weiteren Bescheid vom 06.06.2017 stellte das [X.] gemäß § 60a Abs. 1 AO gegenüber dem Kläger die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen gesondert fest. Im Hinweisteil dieses Bescheids wurde hinsichtlich der Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen auf den letzten Freistellungsbescheid verwiesen.

Der Kläger legte gegen alle genannten Bescheide Einspruch ein und wandte sich gegen den Hinweis, dass für Mitgliedsbeiträge keine Zuwendungsbestätigungen erteilt werden dürften.

Das [X.] entschied nur über den Einspruch gegen den Freistellungsbescheid, den es als unzulässig verwarf. Zur Begründung führte es aus, ein Einspruch sei nicht statthaft, da der Hinweis keinen Verwaltungsakt darstelle, sondern die unverbindliche Äußerung einer Rechtsauffassung des [X.]. In der Sache sei der Hinweis allerdings zutreffend. Gemäß § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien Mitgliedsbeiträge bei Körperschaften, die kulturelle Betätigungen förderten, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienten, nicht abziehbar. Das Musizieren der Mitglieder des [X.] bei Auftritten und Proben sei eine Form der Freizeitgestaltung.

Der Kläger erhob Anfechtungsklage gegen den Freistellungsbescheid und Untätigkeitsklage wegen des nicht beschiedenen Einspruchs gegen den Feststellungsbescheid. Diese Begehren wurden im weiteren Verlauf des Klageverfahrens vom [X.] und den Beteiligten einvernehmlich als Feststellungsklage behandelt. Zur Begründung dieser Klage führte der Kläger aus, § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG enthalte eine gesetzliche Typisierung, die bei einem atypischen Fall nicht anwendbar sei. Der Kläger fördere nicht in erster Linie kulturelle Betätigungen, die der Freizeitgestaltung dienten. Vielmehr hätten zahlreiche Betätigungen des [X.] ausschließlich bildenden Charakter, insbesondere der [X.] und das Vororchester. Letzteres sei Teil der Neustrukturierung der Nachwuchsarbeit des Vereins; hier seien Vereinsmitglieder mit erheblichem organisatorischen und musikpädagogischen Aufwand unterrichtend tätig. Auch bei der Gestaltung von Gottesdiensten spiele der [X.] keine Rolle; diese Auftritte seien in erster Linie dem Umstand geschuldet, dass der Kläger kirchliche Räume für Proben nutzen könne. Die Auftritte in den Heimen seien durch eine [X.] Komponente gekennzeichnet. Die Marschmusiken seien Zweckbetriebe zur Einnahmeerzielung; sie seien für die Vereinsmitglieder wegen des niedrigen musikalischen Niveaus und der erforderlichen Anreise unattraktiv. Soweit Musikstudenten und Berufsmusiker an den [X.] und Konzerten teilnähmen, sei dies nicht Freizeitgestaltung, sondern Teil ihrer Ausbildung bzw. beruflichen Fortbildung. Die Aus- und Fortbildungsmaßnahmen seien im Interesse aller Mitglieder, weil sie für den Bestand und die Entwicklung des Orchesters unerlässlich seien. Die Ausgaben des [X.] seien zu mehr als 50 % unmittelbar für Zwecke der Ausbildung verwendet worden. Aufgrund der gegenwärtigen Pandemielage könne das Orchester derzeit nicht proben, die [X.] würden allerdings über Videokonferenzen fortgeführt.

Es verstoße gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, wenn Mitgliedsbeiträge bei passiven Kulturvereinen (Fördervereine i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG) abziehbar seien, bei aktiven Kulturvereinen (Freizeitgestaltung i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG) aber nicht. Große Vereine seien in der Lage, diese Beschränkung durch Aufspaltung in einen aktiven und einen passiven Teil zu umgehen, kleine Vereine hingegen nicht.

Das [X.] brachte demgegenüber vor, die Wendung "in erster Linie" stehe im Gesetzeswortlaut nicht vor dem Begriff "kulturelle Betätigungen", sondern vor dem Begriff "der Freizeitgestaltung". Daraus folge, dass ein Abzug von Mitgliedsbeiträgen schon dann ausgeschlossen sei, wenn --unabhängig davon, welche Tätigkeiten der Verein ansonsten [X.] auch die in § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG genannten kulturellen Betätigungen gefördert würden. Dies sei hier der Fall. Zwar entfalte ein Laienorchester regelmäßig auch Nebenwirkungen wie die Jugendbildung. Im Wesentlichen handele es sich aber um Freizeitgestaltung, so dass in Bezug auf die Mitgliedsbeiträge der Gegenleistungsgedanke überwiege. Auch das Vor- und Zwischenorchester solle den Fortbestand des Vereins und seines Orchesters sichern; die Ausbildung der Mitglieder solle das kulturelle Niveau des Orchesters heben; daher seien diese Betätigungen ebenfalls als der Förderung von Kunst und Kultur dienend anzusehen. Aus den [X.]s habe der Kläger aufgrund von Einnahmen und Zuschüssen einen Überschuss erzielt, so dass hierfür keine Mitgliedsbeiträge verwendet worden sein könnten.

Das [X.] stellte mit dem angegriffenen Urteil fest, der Kläger sei berechtigt, auch für Mitgliedsbeiträge Zuwendungsbestätigungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 50 Abs. 1 der [X.] --EStDV--) auszustellen (Entscheidungen der [X.]e --E[X.]-- 2021, 1167).

Die Feststellungsklage sei zulässig, da eine andere Klageart nicht zur Verfügung stehe und der Kläger ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung habe. Die Klage sei auch begründet, da § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG nicht anwendbar sei, wenn die Körperschaft unterschiedliche Zwecke verfolge und einer der [X.] nicht der Freizeitgestaltung diene. Dies zeige die Entstehungsgeschichte: In § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV in der von 2000 bis 2006 geltenden Fassung (EStDV 2000), der Vorläuferregelung des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG, sei ausdrücklich geregelt worden, dass Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die sowohl kulturelle als auch andere Zwecke förderten, nicht abziehbar seien. Diese Regelung sei indes nicht in das EStG übernommen worden. Dies müsse als bewusste Entscheidung des Gesetzgebers angesehen werden. Die vom Kläger betriebene musikalische Ausbildung und Anleitung junger Menschen erscheine in der heutigen [X.] überragend wichtig und förderungswürdig. Der Kläger beschränke sich nicht auf die Förderung von Kunst und Kultur, sondern fördere auch die Erziehung, Volks- und Berufsbildung. Exemplarisch seien die [X.]s und das Vororchester zu nennen. Insofern unterscheide sich der Kläger von einem klassischen Laienorchester, dessen Aktivitäten sich im Orchesterbetrieb erschöpften.

Mit seiner Revision hält das [X.] --insbesondere unter Verweis auf den [X.] an seiner Auffassung fest.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Er hält die Revisionsbegründung des [X.] für unzureichend, da die erforderliche Auseinandersetzung mit den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils fehle. Der Gesetzeswortlaut sei gerade nicht eindeutig, sondern lasse auch die vom [X.] vertretene Auslegung zu. § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG gelte nur für Einkommensteuersubjekte, jedoch nicht für Körperschaften wie den Kläger. Die für den Kläger geltende Norm des § 50 Abs. 1 EStDV differenziere gerade nicht zwischen Spenden und Mitgliedsbeiträgen. Daher dürfe der Kläger für beide Arten der Zuwendungen Bestätigungen ausstellen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt in der Sache jedoch die Position des [X.]. Die hier vorliegenden gemischten Mitgliedsbeiträge seien nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut vom Abzugsverbot umfasst. Der vom [X.] vermissten ausdrücklichen Kollisionsregelung (zuvor § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000) habe es wegen der geänderten Gesetzessystematik nicht mehr bedurft. Der Normzweck spreche ebenfalls für die von der Finanzverwaltung vertretene Gesetzesauslegung, da Mitgliedsbeiträge sich nicht einzelnen Teilzwecken einer steuerbegünstigten Körperschaft, die mehrere Förderzwecke --darunter einen in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG genannten-- verfolge, zurechnen ließen, sondern stets die gesamte Körperschaft beträfen.

Die Revision ist zulässig. Insbesondere erfüllt die Revisionsbegründung trotz ihrer Kürze noch die Darlegungsanforderungen des § 120 [X.]bs. 3 Nr. 2 [X.]uchst. a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O).

1. Die Revisionsbegründung muss die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher [X.]rt enthalten, die das [X.] als unrichtig erscheinen lassen, sowie angeben, welche Punkte des angefochtenen Urteils änderungsbedürftig sind. Erforderlich ist ferner eine --wenn auch kurze-- [X.]useinandersetzung mit den Gründen des vorinstanzlichen Urteils (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung; vgl. statt aller nur Entscheidungen des [X.] --[X.]-- vom 16.03.2000 - III R 21/99, [X.], 169, [X.], 700, unter [X.]; vom 20.04.2010 - VI R 44/09, [X.], 407, [X.], 691, und vom 18.06.2015 - IV R 5/12, [X.], 121, [X.], 935, Rz 25). Die Revisionsbegründung muss erkennen lassen, dass der Revisionskläger sein eigenes bisheriges Vorbringen anhand der [X.]egründung des [X.]s überprüft hat ([X.] vom 08.03.1967 - I R 185/66, [X.], 230, [X.]I 1967, 342; vom [X.], [X.], 2088, unter I[X.]2., und vom 11.01.2017 - VI R 26/15, [X.], 473, Rz 20). Dabei ist allerdings keine vollständige und umfassende [X.]useinandersetzung mit dem [X.] erforderlich; auch ist nicht geboten, dass die Revisionsbegründung die [X.]rgumentation des [X.] widerlegt ([X.]-Urteil vom 03.02.2010 - IV R 26/07, [X.], 365, [X.], 751, unter [X.]).

2. Diese [X.]nforderungen sind vorliegend noch erfüllt. Die erforderliche [X.]useinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils ist schon darin zu sehen, dass das [X.] auf den Gesetzeswortlaut verweist, den das [X.] bei seiner [X.]uslegung gerade nicht berücksichtigt hat (vgl. dazu noch unten [X.]). [X.]ußerdem hat das [X.] in der Revisionsbegründung erstmals eine [X.]uswertung von Teilen der einschlägigen Literatur vorgenommen.

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur [X.]ufhebung des angefochtenen Urteils und zur [X.]bweisung der Klage (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

Zwar hat das [X.] die vom Kläger erhobene Feststellungsklage zu Recht als zulässig angesehen (dazu unten 1.) und seiner [X.]eurteilung --wenn auch unausgesprochen-- zutreffend die Sach- und Rechtslage im [X.]punkt der tatrichterlichen mündlichen Verhandlung zugrunde gelegt (unten 2.). Die entscheidungserhebliche Norm des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ist aber gegenteilig zur [X.]uffassung des [X.] auszulegen (unten 3.). Zudem dürfen [X.]eträge, die keine Zuwendungen i.S. des § 10b EStG sind, entgegen der [X.]nsicht des [X.] nicht in förmliche Zuwendungsbestätigungen nach § 50 EStDV aufgenommen werden (unten 4.). Da das [X.] alle maßgebenden Tatsachen festgestellt hat, kann der Senat selbst über die Klage entscheiden. Sie ist abzuweisen (unten 5.).

1. Die vom Kläger erhobene Feststellungsklage ist zulässig.

Gemäß § 41 [X.]bs. 1 [X.]O kann durch Klage u.a. die Feststellung des [X.]estehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses (dazu unten a) begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (unten b). Dies gilt jedoch nicht, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können (§ 41 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]O; unten c).

a) "Rechtsverhältnis" i.S. des § 41 [X.]bs. 1 [X.]O ist jede auf eine bestimmte, aus einem konkreten Sachverhalt resultierende, aufgrund von Rechtsnormen geordnete rechtliche [X.]eziehung zwischen Personen oder zwischen Personen und Sachen, sofern es sich um ein abgabenrechtliches Verhältnis handelt, für das der [X.] eröffnet ist ([X.]-Urteile vom 29.07.2003 - VII R 39, 43/02, [X.], 411, [X.] 2003, 828, unter 2.b, und vom 30.03.2011 - XI R 12/08, [X.], 304, [X.] 2011, 819, Rz 18 f.).

Ob der Kläger im Verhältnis zur Finanzverwaltung zur [X.]usstellung von Zuwendungsbestätigungen auch für Mitgliedsbeiträge berechtigt ist, ist eine Frage, die --schon wegen ihrer Normierung in § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 EStG-- ein "Rechtsverhältnis" i.S. des § 41 [X.]bs. 1 [X.]O darstellt (ebenso für die Rechtslage vor Schaffung des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 EStG in [X.]ezug auf die Frage, ob die [X.]efugnis zur [X.]usstellung von Spendenbescheinigungen nach früherem Recht besteht, [X.]-Urteil vom 23.09.1999 - XI R 66/98, [X.], 278, [X.], 533, unter [X.]).

b) Für das erforderliche berechtigte Interesse an der baldigen Feststellung genügt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller [X.]rt, sofern die begehrte Feststellung geeignet ist, in einem der genannten [X.]ereiche zu einer Verbesserung der Position des [X.] zu führen (vgl. auch insoweit [X.]-Urteil in [X.], 411, [X.] 2003, 828, unter 2.b, m.w.N.).

Dieses Interesse ergibt sich hier aus dem Umstand, dass der Kläger gemäß § 10b [X.]bs. 4 Sätze 2 und 3 EStG für zumindest grob fahrlässig ausgestellte unrichtige Zuwendungsbestätigungen haftet. Darüber hinaus führt der Kläger zu Recht an, dass auch die Möglichkeit, mit der steuerlichen [X.]bziehbarkeit von Mitgliedsbeiträgen werben --oder eben nicht werben-- zu können, ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung begründet (vgl. auch [X.]-Urteil in [X.], 278, [X.], 533, unter [X.]).

c) Die [X.]nforderungen der Subsidiaritätsklausel des § 41 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]O sind ebenfalls gewahrt.

aa) Eine [X.]nfechtungsklage kommt vorliegend nicht in [X.]etracht, da es sich bei dem im Freistellungsbescheid enthaltenen bloßen Hinweis auf die vom [X.] vorgenommene Subsumtion unter § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG nicht um einen Verwaltungsakt (§ 118 [X.]) handelt. Schon nach seinem objektiven Gehalt fehlt dem Hinweis der für die [X.]nnahme eines Verwaltungsakts erforderliche Regelungscharakter. Darüber hinaus hat das [X.] auch keinen [X.]nschein eines Verwaltungsakts gesetzt, denn der Hinweis ist optisch deutlich vom Regelungsteil des Feststellungsbescheids getrennt und die Rechtsbehelfsbelehrung bezieht sich ausdrücklich nicht auf den Hinweis.

bb) Die Verpflichtungsklage ist ebenfalls nicht eröffnet.

Zwar dürfen mit einer (vorbeugenden) Feststellungsklage die gesetzlichen Regelungen über die Erteilung verbindlicher [X.]uskünfte durch die Finanzbehörden (§ 89 [X.]bs. 2 bis 7 [X.]) nicht unterlaufen werden ([X.] Münster, Urteil vom 27.07.2016 - 10 K 584/16, [X.] 2018, 312, unter 3.); ein [X.]nspruch auf Erteilung einer verbindlichen [X.]uskunft wäre im Wege der Verpflichtungsklage geltend zu machen ([X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 89 [X.] Rz 307, 308, m.w.N.).

[X.]llerdings setzt die Erteilung einer verbindlichen [X.]uskunft voraus, dass der maßgebliche Sachverhalt noch nicht verwirklicht worden ist (§ 89 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]). Vorliegend geht es im [X.] nicht um die Klärung des künftigen gemeinnützigkeits- und zuwendungsrechtlichen Status des [X.], sondern um dessen gegenwärtigen Status. Der Rechtsstreit beruht auf einer vergangenheitsbezogenen Überprüfung der Tätigkeiten des [X.] durch das [X.] in [X.]ezug auf frühere Veranlagungszeiträume. Damit könnte der Kläger im Streitfall keine verbindliche [X.]uskunft für die streitgegenständliche Frage erhalten, so dass kein Konkurrenzverhältnis zu § 89 [X.]bs. 2 [X.] besteht und eine Verpflichtungsklage ausscheidet.

cc) [X.]uch im Wege einer allgemeinen Leistungsklage könnte vorliegend kein vorrangiger Rechtsschutz erlangt werden. Denn außerhalb des --hier nicht einschlägigen-- § 89 [X.]bs. 2 [X.] besteht kein [X.]nspruch auf Leistungen der Finanzverwaltung in Gestalt der Erteilung unverbindlicher Hinweise oder Rechtsauskünfte. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass die Finanzverwaltung in [X.] regelmäßig Hinweise hinsichtlich der [X.]efugnis zur [X.]usstellung von Zuwendungsbestätigungen aufnimmt; die früher gegenteilige [X.]uffassung des [X.] Köln (Urteil vom 23.08.1991 - 13 K 3592/89, E[X.] 1992, 159, unter [X.], rkr.) ist jedenfalls durch die [X.]-Urteile vom 10.06.1992 - I R 107/91 ([X.] 1993, 13) und in [X.], 278, [X.], 533 überholt (wie hier im Ergebnis auch [X.] [X.]erlin, Urteile vom 06.10.2003 - 8 K 8844/99, E[X.] 2004, 316, rkr., und vom 23.03.2004 - 7 K 7175/02, E[X.] 2004, 1338, rkr.; [X.] Münster, Urteil vom 16.02.2007 - 9 K 4907/02, E[X.] 2007, 1434, unter [X.], rkr.).

2. [X.]uch bei einer Feststellungsklage ist --wie bei [X.] (dazu [X.]-Urteil vom 28.07.2005 - III R 68/04, [X.], 107, [X.] 2008, 350, unter I[X.]2.)-- die Sach- und Rechtslage im [X.]punkt der letzten mündlichen Verhandlung vor dem [X.] maßgeblich. Es kommt damit weder auf die Sach- und Rechtslage zum Schluss des [X.]raums, auf den sich der Freistellungsbescheid bezieht, an (hier: Ende 2016) noch auf den [X.]punkt des [X.] des beanstandeten Hinweises des [X.] (hier: Juni 2017).

a) Für das maßgebliche anwendbare Recht ist dies bereits entschieden (vgl. Urteil des [X.] vom 17.02.2009 - [X.] 2 U 35/07 R, Neue [X.]schrift für Sozialrecht 2010, 49; [X.] in [X.], § 41 [X.]O Rz 544). Hinsichtlich der Sachlage, die der Entscheidung zugrunde zu legen ist, kann indes nichts anderes gelten. Wäre auf einen früheren [X.]punkt abzustellen und entschiede das [X.] auf dieser Tatsachengrundlage über den Feststellungsantrag, hätte sich die Sachlage aber bis zur Entscheidung des [X.] geändert, so bestünde sogleich ein [X.]nspruch auf eine erneute --abweichende-- Entscheidung über den Feststellungsantrag. Dies wäre mit dem Gebot prozessökonomischen Handelns nicht vereinbar.

b) Das [X.] hat seiner [X.]etrachtung daher zutreffend die vom Kläger in den Jahren 2017 bis 2019 entfalteten [X.]ktivitäten zugrunde gelegt. Die gravierenden Einschränkungen der Tätigkeit des [X.] infolge der --insbesondere für [X.]lasorchester geltenden-- gesetzlichen [X.]eschränkungen zur Eindämmung der [X.] seit März 2020, die noch bis zum [X.]punkt der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] im Februar 2021 andauerten, hat es demgegenüber in vertretbarer Weise außer [X.]etracht gelassen, weil diese temporären [X.]eschränkungen für die [X.]eurteilung der Tätigkeit des [X.] nicht typisch sind.

3. Zu Unrecht hat das [X.] die streitentscheidende Norm des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG indes dahin ausgelegt, dass diese dann nicht anwendbar sein soll, wenn die Körperschaft unterschiedliche Zwecke verfolgt und einer der [X.] nicht der Freizeitgestaltung diene. Vielmehr tritt die Rechtsfolge der genannten Norm bereits dann ein, wenn die Körperschaft auch kulturelle [X.]etätigungen fördert, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Dies folgt sowohl aus dem klaren Wortlaut der Regelung (dazu unten a) als auch aus ihrer Entstehungsgeschichte (unten b) sowie aus dem Normzweck (unten c). Dieses [X.]uslegungsergebnis ist nicht verfassungswidrig (unten d).

a) Das [X.] hat eine [X.]etrachtung des Gesetzeswortlauts unterlassen. Wie das [X.] und das [X.] zu Recht vorbringen, ist der Wortlaut des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG eindeutig in dem dort formulierten Sinne, dass Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die kulturelle [X.]etätigungen fördern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, nicht abziehbar sind. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Körperschaft neben den beschriebenen kulturellen [X.]etätigungen auch andere Zwecke fördert, da die im Gesetzeswortlaut für die Versagung des [X.]bzugs von Mitgliedsbeiträgen genannte Voraussetzung schon erfüllt ist, wenn überhaupt derartige kulturelle [X.]etätigungen gefördert werden.

Der Kläger und ihm folgend das [X.] lesen die Norm hingegen so, als ob darin formuliert wäre: "Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die in erster Linie kulturelle [X.]etätigungen fördern, die der Freizeitgestaltung dienen." [X.]uf dieser --vom tatsächlichen Gesetzeswortlaut abweichenden-- Grundlage gelangen sie zu ihrer [X.]uffassung, dass eine [X.]bwägung zwischen dem Gewicht der kulturellen Freizeitbetätigungen und anderen [X.]etätigungen vorzunehmen sei. Richtigerweise ist die Wendung "in erster Linie" aber kraft ihrer Stellung im Wortlaut des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG --eindeutig-- dahingehend zu verstehen, dass eine quantitative oder qualitative Gewichtung bzw. [X.]bwägung nur insoweit zu erfolgen hat, als zu beurteilen ist, ob eine kulturelle [X.]etätigung in erster Linie der Freizeitgestaltung (dann tritt die Rechtsfolge des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ein) oder in erster Linie [X.] dient (dann fällt die Körperschaft unter die Komplementärregelung des § 10b [X.]bs. 1 Satz 7 EStG). Für eine [X.]bwägung mit weiteren Zwecken, die die Körperschaft neben den kulturellen Freizeitbetätigungen verfolgt, lässt der Wortlaut hingegen keinen Raum.

Dies entspricht nicht nur der [X.]uffassung der Finanzverwaltung (vgl. R 10b.1 [X.]bs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --[X.]-- 2005 in der Fassung der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien --[X.]-- 2008 [[X.]St[X.]l I 2008, 1017] und der [X.] 2012 [[X.]St[X.]l I 2013, 276]), sondern auch des überwiegenden Teils der Literatur (vgl. [X.]/[X.], [X.] --DStR-- 2007, 1985, 1987; [X.], [X.]etriebs-[X.]erater 2007, 2546, 2547; [X.] in [X.]/[X.], § 10b EStG Rz 25; [X.], § 10b EStG, 7. [X.]ufl., Rz 17; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 10b Rz 169; offengelassen von [X.]/[X.], [X.] 2008, 1, 4; andeutungsweise wie das [X.] hingegen [X.], Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. [X.]ufl. 2021, Rz 8.101; für eine [X.]ufteilung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren [X.]nteil Strahl/Stahl/[X.] in Korn, § 10b EStG Rz 28.7; differenzierend [X.] EStG/[X.], [X.]. [01.07.2022], EStG § 10b Rz 107). Ganz einhellig wird diese [X.]nsicht zudem zur --wortlautidentischen-- Parallelvorschrift des § 9 [X.]bs. 1 Nr. 2 Satz 8 [X.] vertreten, soweit sich in der Kommentarliteratur überhaupt [X.]ussagen zu der vorliegend zu beurteilenden Problematik finden (vgl. [X.] in Gosch [X.], 4. [X.]ufl., § 9 Rz 39; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 1. [X.]ufl. 2015, § 9 Rz 225; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. [X.]ufl. 2010, § 9 Rz 53; [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Kommentar zum [X.], § 9 Rz 125).

b) Das [X.] hat seine Gesetzesauslegung allein auf die Entstehungsgeschichte des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG gestützt, diese jedoch nicht vollständig ausgewertet und ist so zu fehlerhaften Ergebnissen gelangt.

aa) Die genannte Norm geht auf eine lange Tradition zunächst außer-, später untergesetzlicher Regelungen zurück.

(1) [X.]is einschließlich des Veranlagungszeitraums 1999 mussten gemeinnützige Zwecke durch allgemeine Verwaltungsvorschrift der [X.]undesregierung, die der Zustimmung des [X.]undesrates bedurfte, allgemein als besonders förderungswürdig anerkannt sein (§ 48 [X.]bs. 2 EStDV 1955/1990). Damit verwies die EStDV auf die [X.]nlage 7 zu R 111 [X.]bs. 1 [X.] (zuletzt [X.] 1999). Nach [X.]nlage 7 Nr. 4 zu R 111 [X.]bs. 1 [X.] 1999 war u.a. die Förderung kultureller Zwecke als besonders förderungswürdig anerkannt; jedoch nur, wenn der Empfänger der Zuwendung eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle war. Das für derartige Zuwendungen damit angeordnete Durchlaufspendenverfahren schloss nach damaliger Verwaltungsauffassung Mitgliedsbeiträge aus (R 111 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.] 1999), so dass die Mitglieder von Körperschaften, die kulturelle Zwecke förderten, ihre Pflichtbeiträge --anders als [X.] nicht als Sonderausgaben abziehen konnten.

In [X.]ezug auf Körperschaften, die mehrere --rechtlich unterschiedlich zu [X.] verfolgten, hatte der [X.] seinerzeit die [X.]uffassung vertreten, dass alle Zuwendungen einheitlich zu beurteilen seien und es nicht auf den tatsächlichen Verwendungszweck der einzelnen Zuwendung ankomme ([X.]-Urteil vom 18.11.1966 - VI R 167/66, [X.], 282, [X.]I 1967, 365: für Zuwendungen an eine kirchliche Körperschaft sollten stets die --geringeren-- [X.]bzugsmöglichkeiten gelten, auch wenn die Zuwendung im Einzelfall zur Förderung --steuerlich günstiger behandelter-- wissenschaftlicher Zwecke gegeben und tatsächlich verwendet wurde; später als "Überlagerungs- und [X.]bfärbetheorie" bezeichnet).

(2) Da die Delegation der [X.]bgrenzung des [X.]nwendungsbereichs des § 10b EStG an die Finanzverwaltung in Rechtsprechung und Literatur zudem zunehmend kritisch gesehen wurde (vgl. statt aller Senatsurteil vom 24.11.1993 - X R 5/91, [X.]E 173, 519, [X.] 1994, 683, unter [X.]), wurde mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2000 die [X.]estimmung der als besonders förderungswürdig geltenden Zwecke nicht mehr der Finanzverwaltung überlassen, sondern erstmals (unter)gesetzlich --§ 48 [X.]bs. 2 i.V.m. [X.]nlage 1 EStDV 2000-- geregelt (Verordnung zur Änderung der EStDV vom 10.12.1999, [X.], 2413). Für die in [X.]nlage 1 [X.]bschn. [X.] zu § 48 [X.]bs. 2 EStDV 2000 bezeichneten Zwecke waren sowohl Spenden als auch Mitgliedsbeiträge abziehbar; für die in [X.]nlage 1 [X.]bschn. [X.] zu § 48 [X.]bs. 2 EStDV 2000 bezeichneten Zwecke hingegen nur Spenden (§ 48 [X.]bs. 4 Satz 1 EStDV 2000). Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die Zwecke förderten, die sowohl in [X.]bschn. [X.] als auch in [X.]bschn. [X.] der [X.]nlage 1 bezeichnet waren, durften nach der ausdrücklichen Regelung des § 48 [X.]bs. 4 Satz 2 EStDV 2000 nicht abgezogen werden.

Hinsichtlich aller in [X.]nlage 1 [X.]bschn. [X.] zu § 48 [X.]bs. 2 EStDV 2000 genannten Zwecke (u.a. kulturelle [X.]etätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, vgl. Nr. 2 des [X.]bschn. [X.]) war ein [X.]bzug von Mitgliedsbeiträgen auch schon nach den früheren Regelungen der [X.]nlage 7 zu R 111 [X.]bs. 1 [X.] ausgeschlossen gewesen. Für die Zuordnung zu den [X.]bschn. [X.] oder [X.] war maßgeblich, ob die Mitgliedsbeiträge bei typisierender [X.]etrachtung in der Regel aus altruistischen Motiven geleistet werden oder ob sie überwiegend der Finanzierung von Leistungen an Mitglieder dienen bzw. in erster Linie der eigenen Freizeitgestaltung förderlich sind ([X.]egründung zum Entwurf der Verordnung zur Änderung der EStDV, [X.]RDrucks 418/99, S. 11, 15). Das in § 48 [X.]bs. 4 Satz 2 EStDV 2000 angeordnete [X.]ufteilungsverbot wurde damit begründet, dass Mitgliedsbeiträge den Gesamtverein beträfen und nicht seinen einzelnen Zwecken zugeordnet werden könnten ([X.]RDrucks 418/99, S. 15).

Nahezu zeitgleich gab der [X.] --in Entscheidungen, die noch zur Rechtslage vor der EStDV 2000 ergangen [X.] die Rechtsprechung zur Überlagerungs- und [X.]bfärbetheorie auf. Zuwendungen an Körperschaften, die mehrere Zwecke verfolgten, die hinsichtlich des [X.]bzugs von Zuwendungen unterschiedlich behandelt wurden, waren nunmehr (außerhalb des zeitlichen [X.]nwendungsbereichs des § 48 [X.]bs. 4 Satz 2 EStDV 2000) nach Maßgabe derjenigen einkommensteuerrechtlichen Regelungen abziehbar, die für den Zweck galten, der durch die Verwendung der Spende tatsächlich gefördert wurde ([X.]-Urteile in [X.], 278, [X.], 533, unter I[X.]2.c, und vom [X.], [X.], 478, [X.], 608, unter I[X.]2.b).

(3) Mit dem Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements ([X.]) vom 10.10.2007 ([X.]G[X.]l I 2007, 2332) wurden ab dem Veranlagungszeitraum 2007 die §§ 48, 49 EStDV 2000 sowie die [X.]nlage 1 zu § 48 [X.]bs. 2 EStDV 2000 aufgehoben. Die steuerbegünstigten Zwecke wurden fortan im Katalog des § 52 [X.]bs. 2 [X.] --und damit in einem formellen [X.] abschließend aufgeführt. § 10b [X.]bs. 1 EStG wurde neu gefasst und enthielt in Satz 2 die Regelung, die heute in § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 EStG zu finden ist. Eine Norm, die dem [X.]ufteilungsverbot des früheren § 48 [X.]bs. 4 Satz 2 EStDV 2000 entspricht, wurde hingegen nicht in das EStG aufgenommen.

(4) Das Jahressteuergesetz ([X.]) 2009 vom 19.12.2008 ([X.]G[X.]l I 2008, 2794) hat in § 10b [X.]bs. 1 EStG den heutigen Satz 7 (damals Satz 2) eingefügt. Danach sind Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die Kunst und Kultur gemäß § 52 [X.]bs. 2 Satz 1 Nr. 5 [X.] fördern, abziehbar, soweit es sich nicht um Mitgliedsbeiträge nach Satz 8 Nr. 2 handelt, auch wenn den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden. Diese begünstigende Änderung sollte rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2007 --dem Inkrafttreten des [X.]-- gelten (§ 52 [X.]bs. 24b EStG i.d.F. des [X.] 2009). Sie diente der "Klarstellung", dass aufgrund des Wegfalls des § 48 [X.]bs. 4 Satz 2 EStDV 2000 Mitgliedsbeiträge an [X.] selbst bei Gewährung von Vergünstigungen abziehbar sein sollten ([X.]egründung zum Regierungsentwurf des [X.] 2009 vom 02.09.2008, [X.]TDrucks 16/10189, S. 49).

bb) [X.]us dieser Gesetzeshistorie kann --entgegen der [X.]uffassung des [X.]-- nicht abgeleitet werden, dass Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die neben kulturellen [X.]etätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, noch einen anderen [X.] von § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 EStG erfassten-- Zweck fördern, abziehbar sein sollen, obwohl aus dem Gesetzeswortlaut das gegenteilige Ergebnis folgt.

(1) Das [X.] hat für seine abweichende [X.]uffassung in erster Linie auf den Umstand hingewiesen, dass durch das [X.] die --für "[X.]" geltende-- Regelung des damaligen § 48 [X.]bs. 4 Satz 2 EStDV 2000 aufgehoben worden ist, ohne zugleich eine identische Regelung in § 10b EStG zu schaffen. Es hat hierin eine "bewusste Entscheidung des Gesetzgebers" gesehen.

Damit lässt das [X.] jedoch außer [X.], dass sich die Regelungstechniken in § 48 [X.]bs. 4 Satz 1 EStDV 2000 i.V.m. der [X.]nlage 1 zu § 48 [X.]bs. 2 EStDV 2000 einerseits und in § 10b [X.]bs. 1 Sätze 7 und 8 EStG andererseits grundlegend voneinander unterscheiden. Für die bis 2006 geltende Rechtslage ergab sich allein aus der [X.]nlage 1 zu § 48 [X.]bs. 2 EStDV 2000 noch keine [X.]ntwort auf die Frage, wie Mitgliedsbeiträge an Körperschaften zu behandeln waren, die sowohl Zwecke nach [X.]bschn. [X.] als auch nach [X.]bschn. [X.] der [X.]nlage 1 förderten. [X.]eide [X.]bschnitte waren gesetzestechnisch gleichrangig; ein Vorrang des [X.]bschn. [X.] konnte aus der Gesetzesfassung jedenfalls nicht herausgelesen werden. Es bedurfte daher --insbesondere nach der [X.]ufgabe der Überlagerungs- und [X.]bfärbetheorie durch den [X.]-- der ausdrücklichen Kollisionsregelung des § 48 [X.]bs. 4 Satz 2 EStDV 2000, um das vom Normgeber gewünschte Ergebnis zu erreichen, dass bei "[X.]" ein [X.]bzug von Mitgliedsbeiträgen schon dann ausgeschlossen sein sollte, wenn die Körperschaft auch Zwecke nach [X.]bschn. [X.] der [X.]nlage 1 förderte.

Die ab 2007 geltenden Normen sind demgegenüber grundlegend anders formuliert. § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG schließt den [X.]bzug von Mitgliedsbeiträgen an Körperschaften, die kulturelle [X.]etätigungen fördern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, generell aus (vgl. ausführlich oben a). Ein Konkurrenzverhältnis zu einer anderen Norm, die den [X.]bzug von Mitgliedsbeiträgen zulässt, kann bei dieser Regelungstechnik --anders als beim Konkurrenzverhältnis zwischen den gleichrangigen [X.]bschn. [X.] und [X.] der [X.]nlage 1 zu § 48 [X.]bs. 2 EStDV 2000-- von vornherein nicht entstehen, so dass es einer besonderen gesetzlichen Regelung, die ein solches Konkurrenzverhältnis auflöst (seinerzeit § 48 [X.]bs. 4 Satz 2 EStDV 2000), nicht mehr bedurfte.

Dies wird durch § 10b [X.]bs. 1 Satz 7 EStG bestätigt, der für Körperschaften, die Kunst und Kultur fördern, ausdrücklich den Vorrang des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG anordnet und seine begünstigende Rechtsfolge nur auf die nicht von der zuletzt genannten Norm erfassten Körperschaften beschränkt.

(2) Darüber hinaus hat das [X.] sich entscheidend auf eine Passage in der [X.]egründung des Gesetzentwurfs der [X.]undesregierung zum [X.] gestützt, in der es heißt, der Sonderausgabenabzug für Mitgliedsbeiträge an Vereine zur Förderung kultureller Einrichtungen solle verbessert werden ([X.]TDrucks 16/5200, S. 12). [X.]us dieser --sehr allgemein gehaltenen-- Formulierung hat es gefolgert, der heutige § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG sei in besonderer Weise zugunsten kulturfördernder Vereine auszulegen. Dabei übersieht das [X.] jedoch, dass diese Formulierung in den Gesetzesmaterialien sich nicht auf jede Körperschaft bezieht, die auch die Kultur fördert, sondern nur auf die --heute durch § 10b [X.]bs. 1 Satz 7 EStG begünstigten-- "passiven" [X.] ("Förderung kultureller Einrichtungen"), worauf in den Gesetzesmaterialien nur zwei [X.]bsätze nach der vom [X.] herangezogenen Formulierung hingewiesen wird. Darüber hinaus heißt es in der [X.]egründung des Gesetzentwurfs ausdrücklich, Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die "insbesondere die aktiv ausgeführten eigenen kulturellen [X.]etätigungen der Mitglieder (z.[X.]. im Laientheater, Laienchor, [X.])" fördern, seien weiterhin vom [X.]bzug ausgeschlossen; demgegenüber seien Mitgliedsbeiträge an Körperschaften zur Förderung kultureller Einrichtungen künftig als Sonderausgaben abziehbar ([X.]TDrucks 16/5200, S. 16). Die vom [X.] vorgenommene Gleichsetzung der Förderung kultureller Einrichtungen mit der Förderung eigener kultureller [X.]etätigungen der Mitglieder wird daher der vom Gesetzgeber gewollten und unmissverständlich in den Gesetzesmaterialien vorgenommenen Differenzierung zwischen diesen [X.]etätigungen nicht gerecht.

c) [X.]uch der erkennbare Normzweck spricht gegen die vom [X.] vorgenommene [X.]uslegung des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG.

aa) Die mit dieser Regelung für bestimmte Körperschaften angeordnete Differenzierung zwischen Spenden und Mitgliedsbeiträgen nimmt die erheblichen rechtlichen und tatsächlichen Unterschiede zwischen diesen beiden Unterfällen der "Zuwendung" (§ 10b [X.]bs. 1 Satz 1 EStG) auf. Spenden sind begrifflich entscheidend durch ihre Freiwilligkeit und Unentgeltlichkeit --d.h. das Fehlen einer Gegenleistung-- gekennzeichnet (Senatsurteil vom 15.01.2019 - X R 6/17, [X.]E 263, 325, [X.] 2019, 318, Rz 40, m.w.N.). Demgegenüber fehlt es Mitgliedsbeiträgen infolge der rechtlichen Verpflichtung zu ihrer Zahlung zumindest an der Freiwilligkeit. Darüber hinaus wird in vielen Fällen ein Mitgliedsbeitrag auch in Erwartung einer Gegenleistung --zumindest im wirtschaftlichen [X.] gezahlt werden (vgl. zu Mitgliedsbeiträgen an Sportvereine [X.]-Urteil vom 28.04.1987 - IX R 7/83, [X.]E 150, 406, [X.] 1987, 814, m.w.N. auf die Literatur; zur umsatzsteuerrechtlichen [X.]eurteilung [X.]-Urteil vom 09.08.2007 - V R 27/04, [X.]E 217, 314, unter I[X.]4.).

Der Katalog des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 EStG will erkennbar aus den zahlreichen in § 52 [X.]bs. 2 [X.] genannten begünstigten [X.]n diejenigen herausgreifen, in denen bei typisierender [X.]etrachtung die Wertung, Mitgliedsbeiträge seien zumindest im wirtschaftlichen Sinne als Gegenleistung anzusehen, naheliegt. Dies wird --hinsichtlich der [X.] schon aus der [X.]egründung der Verordnung zur Änderung der EStDV deutlich (vgl. ausführlich oben II[X.]3.b aa (2); ebenso zur aktuellen Gesetzesfassung nochmals die [X.]ntwort der [X.]undesregierung vom 08.09.2021 auf eine Kleine [X.]nfrage von [X.]undestagsabgeordneten, [X.]TDrucks 19/32370, S. 2).

Die in § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 EStG getroffene [X.]bgrenzung ist auch sachgerecht und bildet den Normzweck zutreffend ab. [X.]lle dort genannten [X.] zeichnen sich durch eine große Nähe zum Freizeit- bzw. Hobbybereich aus. Es wäre --auch verfassungsrechtlich-- kaum zu rechtfertigen, wenn Steuerpflichtige ihre [X.]ufwendungen für die Freizeitgestaltung nur deshalb einkommensteuerlich geltend machen könnten, weil die Freizeitgestaltung mittels Zusammenschlusses zu einer Körperschaft erfolgt, während alle anderen Steuerpflichtigen ihre Freizeitaufwendungen aus versteuertem Einkommen decken müssten.

Der [X.]bzug von (echten) Spenden bleibt demgegenüber auch im [X.]nwendungsbereich des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 EStG im Rahmen der allgemeinen Höchstbeträge möglich. [X.]ei Spenden geht der Gesetzgeber, auch wenn diese an einen --im Übrigen Mitgliedsbeiträge erhebenden-- [X.] geleistet werden, in typisierender Weise davon aus, dass sie nicht in erster Linie für die eigene Freizeitgestaltung geleistet werden, deren Kosten schon durch die nicht abziehbaren Mitgliedsbeiträge abgedeckt sein sollten.

bb) Vor diesem Hintergrund stützt der Normzweck die bereits aus dem Gesetzeswortlaut und der Entstehungsgeschichte folgende [X.]uslegung, dass die Rechtsfolge des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG bereits dann eintritt, wenn die Körperschaft neben einem der dort genannten Zwecke auch noch einen anderen Zweck verfolgt. Denn wenn der gegenteiligen [X.]uffassung des [X.] zu folgen wäre, könnten Mitgliedsbeiträge, die der Finanzierung eigener Freizeitaktivitäten des Steuerpflichtigen dienen, allein deshalb abgezogen werden, weil die Körperschaft neben dem [X.] noch einen anderen Zweck verfolgt. Dies stünde dem erkennbaren [X.]estreben des Gesetzgebers, die Finanzierung eigener Freizeitaktivitäten von der einkommensteuerlichen [X.]egünstigung auszuschließen, gerade entgegen.

cc) Die gesetzliche Differenzierung zwischen den in § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 EStG genannten Körperschaften einerseits und den übrigen Körperschaften andererseits lässt damit eine klare Entscheidung des Gesetzgebers erkennen. Diese darf nicht --so aber das [X.]-- mit der Erwägung überlagert werden, die vom Kläger betriebene musikalische [X.]usbildung und [X.]nleitung junger Menschen erscheine "in der heutigen [X.]" überragend wichtig und förderungswürdig.

d) Entgegen der [X.]uffassung des [X.] ist weder die gesetzliche Regelung als solche noch die vom Senat vorgenommene Gesetzesauslegung verfassungswidrig.

aa) Der Kläger sieht --im [X.]nschluss an Nacke, [X.] 2008, 445, 447 f.-- einen Verstoß gegen das aus [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleitende Gebot folgerichtiger Normausgestaltung darin, dass passive Kulturvereine Mitgliedsbeiträge abziehen können (§ 10b [X.]bs. 1 Satz 7 EStG), aktive Kulturvereine aber nicht (§ 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG).

bb) Nach der Rechtsprechung des [X.]undesverfassungsgerichts ([X.]VerfG; grundlegend zum Folgenden Urteil vom 09.12.2008 - 2 [X.]vL 1/07, [X.]VerfGE 122, 210, unter C.[X.]2., m.w.N.) wird der bei der [X.]uswahl des [X.] und der [X.]estimmung des Steuersatzes grundsätzlich weitreichende Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers im [X.]ereich des EStG vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt, nämlich das Gebot der [X.]usrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit. Letzteres bedeutet, dass die einmal getroffene [X.]elastungsentscheidung bei der [X.]usgestaltung des steuerrechtlichen [X.]usgangstatbestands folgerichtig im Sinne der [X.]elastungsgleichheit umgesetzt werden muss. [X.]usnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes; insoweit sind außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie [X.] und Vereinfachungserfordernisse anerkannt. Der Gesetzgeber darf grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen [X.]esonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende [X.]eobachtung aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss [X.] den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen.

Im Übrigen geht das Gebot folgerichtiger [X.]usgestaltung der Normen über die allgemeinen [X.]nforderungen aus [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 GG nicht hinaus ([X.]VerfG-[X.]eschluss vom 06.06.2018 - 1 [X.]vL 7/14, 1 [X.]vR 1375/14, [X.]VerfGE 149, 126, Rz 70).

cc) Nach diesen Maßstäben ist [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 GG in Gestalt des Gebots folgerichtiger Normausgestaltung vorliegend nicht verletzt, da die Grenzen zulässiger Typisierung gewahrt sind. Es ist nicht sachwidrig, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, durch die aktive Mitwirkung in [X.]n usw. werde auch ein Freizeitbedürfnis des Mitglieds verfolgt, so dass gezahlte Mitgliedsbeiträge bei typisierender [X.]etrachtung auch der Finanzierung eigener Freizeitaktivitäten dienten. Umgekehrt ist es noch vertretbar, in den Fällen des § 10b [X.]bs. 1 Satz 7 EStG einen [X.]bzug von Mitgliedsbeiträgen zuzulassen, wenn zwar ein kultureller Zweck gefördert wird, aber eben keine selbst ausgeübte [X.]. Der Gesetzgeber ist hier in typisierender Weise davon ausgegangen, dass das altruistische Handeln einen eventuellen eigenen Vorteil des Mitglieds aus der kulturfördernden Tätigkeit der Einrichtung überwiegt. Es kann dahinstehen, ob die vorgenommene Differenzierung zwingend ist, sie stellt sich aber nicht als evident sachwidrig dar (kritisch aber wesentliche Teile der Literatur; vgl. [X.], Der [X.]etrieb 2007, 2053, 2058: "rechtspolitisch wenig einleuchtend"; [X.], Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. [X.]ufl. 2021, Rz 8.99: "inhaltlich nicht befriedigende Regelung"; [X.]/[X.], [X.], 1985, 1987: "[X.] bleibt ungewiss"; Strahl/Stahl/[X.] in Korn, § 10b EStG Rz 28.6: "kein vernünftiger Grund ersichtlich").

dd) [X.]uch ist darauf hinzuweisen, dass die "Eingriffsintensität" des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG --tatsächlich bewegt sich diese Norm im [X.]ereich der Einschränkung einer [X.]egünstigung und ist daher für die verfassungsrechtliche [X.]etrachtung eher dem Subventions- als dem Eingriffsrecht zuzuordnen-- sich als vergleichsweise gering darstellt. Zum einen betrifft die Regelung nur den [X.]bzug von Mitgliedsbeiträgen; demgegenüber können Spenden --also freiwillige und unentgeltliche [X.] auch bei aktiven Kulturvereinen in dem für alle steuerbegünstigten Körperschaften geltenden Umfang abgezogen werden. Zum anderen sind gerade im Fall des [X.] die vom [X.]bzug ausgeschlossenen Mitgliedsbeiträge sowohl aus Sicht der Mitglieder des [X.] (36 € jährlich) als auch aus Sicht des [X.] absolut und relativ geringfügig. [X.]eim Kläger belaufen sich die Mitgliedsbeiträge in den drei Jahren, zu denen das [X.] Feststellungen getroffen hat (2017 bis 2019), auf durchschnittlich weniger als 1.400 € jährlich und deutlich weniger als 10 % seiner Gesamteinnahmen.

ee) Einen weiteren Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sieht der Kläger darin, dass große Vereine die durch § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG angeordnete [X.]eschränkung --seiner [X.]uffassung nach-- dadurch umgehen könnten, dass sie sich in einen aktiven und einen passiven Kulturverein aufspalten, während kleine Vereine --wie der [X.] diese Möglichkeit nicht hätten.

Jedoch würde es sich [X.] um einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt handeln, wenn das Ergebnis einer solchen "[X.]ufspaltung" wäre, dass die aktiven Mitglieder weiterhin unter § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG fallende Mitgliedsbeiträge zahlen, während andere [X.] aktiv im [X.]ereich der Laienmusik tätige-- Personen dem Förderverein beitreten und ihre dortigen Mitgliedsbeiträge gemäß § 10b [X.]bs. 1 Satz 7 EStG abziehen könnten. Denn diese Personen würden dann gerade nicht ihre eigene Freizeitgestaltung fördern, sondern die Freizeitgestaltung Dritter. Ein solches --im [X.] altruistisches-- Verhalten durfte der Gesetzgeber in auch verfassungsrechtlich vertretbarer Weise vom [X.]nwendungsbereich des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ausnehmen.

Sollte das [X.] näher erläuterte-- [X.]eispiel des [X.] hingegen dahingehend zu verstehen sein, dass ein bisher einheitlicher Verein in zwei Vereine aufgespalten wird, der aktive Kulturverein fortan auf die Erhebung von Mitgliedsbeiträgen verzichtet, die aktiv im [X.]ereich der Freizeitmusik tätigen Mitglieder zugleich Mitglieder des [X.] werden und dort ihre bisherigen Mitgliedsbeiträge leisten, die der Förderverein verabredungsgemäß dem aktiv tätigen Kulturverein zur Verfügung stellt, könnte die [X.]nnahme eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 [X.]) naheliegen. Mit der theoretischen Möglichkeit der Gesetzesumgehung durch eine missbräuchliche Gestaltung kann aber ein Verfassungsverstoß der allgemein geltenden gesetzlichen Regelung nicht begründet werden.

4. Der vom Kläger sowohl während des Klage- als auch während des Revisionsverfahrens --wohl [X.] geäußerten [X.]uffassung, § 50 EStDV enthalte keine Regelung, die die [X.]usstellung von Zuwendungsbestätigungen für Mitgliedsbeiträge untersage, vermag der Senat nicht zu folgen.

Einer derartigen ausdrücklichen Regelung bedarf es angesichts der klaren Gesetzessystematik nicht. Zum einen nimmt § 50 [X.]bs. 1 EStDV auf "Zuwendungen im Sinne der §§ 10b, 34g des Gesetzes" [X.]ezug und bezieht damit auch die Regelung des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 EStG ein, wonach Mitgliedsbeiträge an bestimmte Körperschaften nicht nach § 10b EStG abziehbar sind. Hieraus ergibt sich denklogisch, dass derartige [X.]eiträge in einer Zuwendungsbestätigung nicht als "Zuwendung i.S. des § 10b EStG" bescheinigt werden dürfen. Entgegen der [X.]uffassung des [X.] folgt aus dem Umstand, dass § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 EStG unmittelbar nur für Einkommensteuersubjekte gilt, nichts anderes, da diese Regelung durch § 50 [X.]bs. 1 EStDV in [X.]ezug genommen wird und die Vorschriften über die [X.]usstellung von Zuwendungsbestätigungen gerade für steuerbegünstigte Körperschaften wie den Kläger gelten.

Zum anderen zeigt § 10b [X.]bs. 4 Satz 2 EStG, dass der Gesetzgeber das mindestens grob fahrlässige [X.]usstellen einer unrichtigen Zuwendungsbestätigung durch eine Haftungsfolge sanktioniert.

5. Die Sache ist entscheidungsreif.

Der Kläger fördert --was auch das [X.] im [X.]usgangspunkt nicht anders [X.] durch den [X.]etrieb des [X.]s kulturelle [X.]etätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Denn die tatsächliche Geschäftsführung des [X.] wird ausweislich der vorgelegten und vom [X.] in [X.]ezug genommenen --und damit i.S. des § 118 [X.]bs. 2 [X.]O festgestellten-- Unterlagen durch das Unterhalten von Laien-[X.]lasorchestern, die gemeinsamen Proben der Mitglieder sowie die [X.]uftritte der [X.]lasorchester bei Konzerten und Marschmusiken geprägt. Damit erfüllt der Kläger die Voraussetzungen des § 10b [X.]bs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG, so dass Mitgliedsbeiträge nicht als Sonderausgaben abziehbar sind.

Hierfür kommt es nach den [X.] unter 3. nicht darauf an, ob der Kläger zusätzlich auch noch andere Zwecke fördert, so dass es für die Entscheidung über die Klage und die Revision unerheblich ist, ob bzw. in welchem Umfang derartige Zweckverfolgungen beim Kläger überhaupt feststellbar sind. Damit steht der begehrte Feststellungsausspruch dem Kläger nicht zu, weil der von ihm beanstandete Hinweis des [X.] in den [X.]n für die Jahre 2014 bis 2016 und 2017 bis 2019 zutreffend ist; die Feststellungsklage ist abzuweisen.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis des [X.] und des [X.] --auf das (hier nicht erklärte) Einverständnis des beigetretenen [X.] soll es nicht ankommen ([X.]-Urteile vom 06.10.2005 - V R 64/00, [X.]E 212, 132, [X.] 2006, 212, unter I[X.]5., und vom 11.11.2010 - VI R 17/09, [X.]E 232, 40, [X.] 2011, 969, Rz [X.] ohne mündliche Verhandlung (§ 90 [X.]bs. 2, § 121 Satz 1 [X.]O).

7. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 1 [X.]O.