Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.05.2022, Az. VIII R 2/18

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein öffentlich-rechtliches berufsständisches Versorgungswerk. Zweck der Klägerin ist die Sicherung der Kammerangehörigen im Alter, bei Berufsunfähigkeit und von deren Hinterbliebenen.

Körperschaftsteuerlich wurde die Tätigkeit der Klägerin als berufsständisches Versorgungswerk als Betrieb gewerblicher Art (BgA) i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr 2010 anzuwendenden Fassung ([X.]) eingeordnet. Die Klägerin war hinsichtlich der im BgA erzielten gewerblichen Einkünfte gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.] für Zwecke der Körperschaftsteuer steuerbefreit. Sie erzielte im BgA auch diejenigen Kapitalerträge, für die sie im Streitfall die Freistellung von der [X.]teuer und vom [X.] begehrt. Diese gehörten gemäß § 20 Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.] zu den gewerblichen Einkünften.

Im Einzelnen begehrt die Klägerin die Erteilung eines Freistellungsbescheids für folgende [X.]beträge:

Der [X.], der [X.] und der [X.] waren inländische [X.], an denen die Klägerin Anteile hielt. Über die Ausschüttungen der Fonds an die Klägerin im Streitjahr (§ 1 Abs. 3 Satz 2 des [X.] 2004 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung --InvStG--) und den investmentsteuerlichen [X.]teuerabzug auf der [X.] (§ 7 InvStG) wurden der Klägerin jeweils [X.] (nach § 45a EStG) erteilt. Soweit die Bezüge der Klägerin aus den [X.] und den [X.] auf der [X.] auf sonstigen Erträgen aus Wertpapierleihgeschäften der Fonds beruhten, erhielt die Klägerin von den Fonds keine [X.], sondern Mitteilungen über den Steuereinbehalt.

Die Ausschüttungen aus dem [X.] und dem [X.] setzten sich nach den [X.] aus "dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden" Kapitalerträgen und aus anderen Fondserträgen zusammen. Es handelte sich bei den dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Kapitalerträgen zum Teil um inländische Gewinnausschüttungen (Dividenden), die auf der [X.] erzielt worden waren ([X.]: 2.222.021 €, [X.]: 583.415 €). Soweit die [X.] an die Klägerin auf den inländischen Dividenden beruhten, unterlagen die Ausschüttungen nach § 7 Abs. 3 InvStG dem Einbehalt von [X.]teuer und [X.] auf der [X.]. Der Einbehalt hatte gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 [X.] für die Körperschaftsteuerschuld der Klägerin abgeltende Wirkung. Der Klägerin wurde für diesen Teil der [X.] nach § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 7 Abs. 3 Satz 2 InvStG eine teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug auf drei Fünftel des [X.] (15 % zuzüglich [X.]) gewährt. Die in den [X.] und der obigen Tabelle ausgewiesene, auf der [X.] einbehaltene [X.]teuer und der [X.] aus den [X.] ([X.]: 333.303,28 € und 18.331,68 ; [X.]: 87.512,37 € und 4.813,18 €) entfielen danach vollständig auf die in den ausgeschütteten Fondserträgen enthaltenen inländischen Dividenden. [X.] wurde die einbehaltene und abgeführte [X.]teuer und der [X.] nach der Abstandnahme vom Steuerabzug.

Die übrigen "dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden" bescheinigten Erträge aus dem [X.] und dem [X.] entfielen auf in den [X.] enthaltene Kapitalerträge (nach dem unbestrittenen klägerischen Vortrag ausländische Gewinnausschüttungen i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), für die der Klägerin im Rahmen des [X.] gemäß § 7 Abs. 3 Satz 2 InvStG i.V.m. § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt wurde. Soweit die bescheinigten Kapitalerträge aus den [X.] nicht "dem Teileinkünfteverfahren unterliegende" Beträge umfassten ([X.]: 19.754.792,49 € abzüglich 13.397.807,70 €; [X.]: 5.192.630,63 € abzüglich 2.885.924,51 €), wurde der Klägerin im Rahmen des investmentsteuerlichen [X.]teuerabzugs ebenfalls eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt (§ 7 Abs. 1 Satz 2 InvStG i.V.m. § 44a Abs. 9 Satz 1 EStG). Von den [X.], die die Klägerin aus dem [X.] und dem [X.] als Teil der [X.] erhielt, wurde auf der [X.] ein Steuerabzug in Höhe von drei Fünfteln des Entgelts vorgenommen (§ 15 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 InvStG i.V.m. § 32 Abs. 3 [X.]), der für Zwecke der [X.] entfaltete (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 [X.]).

Aus dem [X.] erhielt die Klägerin eine Ausschüttung, für die nicht erkennbar ist, welche auf der [X.] erzielten Erträge hierfür verwendet wurden. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) kommt entweder in Betracht, dass es sich um auf der [X.] erzielte inländische Dividenden handeln könnte, für die der Klägerin im Zuge des abgeltenden investmentsteuerlichen [X.]teuerabzugs (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) eine teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 7 Abs. 3 Satz 2 InvStG) auf drei Fünftel des [X.] (zuzüglich [X.]) gewährt wurde. Die Feststellungen des [X.] lassen jedoch auch den Schluss zu, dass es sich um Erträge des Fonds aus Wertpapierleihgeschäften handeln könnte, die auf der [X.] dem besonderen abgeltenden Steuerabzug von 15 % des Entgelts (zuzüglich [X.]) gemäß § 15 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 InvStG i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Sätze 1 und 2 [X.] unterlagen.

Ferner erzielte die Klägerin über eine Beteiligung an der [X.], einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, Vergütungen aus partiarischen Darlehen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Die Vergütungen hatten bei den Schuldnern der [X.] zunächst dem [X.]teuerabzug in Höhe von 25 % (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) unterlegen, der Abgeltungswirkung für die Körperschaftsteuerschuld der Klägerin  entfaltete (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 [X.]). Der Klägerin wurde auf Antrag vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) eine teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug auf drei Fünftel der Kapitalerträge gewährt (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 44a Abs. 8 Satz 2 EStG).

Die Klägerin trug im Zusammenhang mit den Fondsbeteiligungen an den Spezialfonds eigene Verwaltungsaufwendungen in Höhe von jeweils 3.417,49 €, d.h. insgesamt in Höhe von 10.252,47 €. Im Zusammenhang mit den Vergütungen aus den partiarischen Darlehen entstanden ihr Verwaltungsaufwendungen in Höhe von ebenfalls 3.417,49 €. Diese Beträge ergaben sich aus den Aufwendungen der Klägerin, die in der Kostenstelle "Wertpapierverwaltung" verbucht waren. Die Klägerin ermittelte sie, indem sie die Gesamtaufwendungen für insgesamt 192 [X.] gleichmäßig auf die Ausschüttungen aus den Investmentfonds und die Vergütungen für das partiarische Darlehen verteilte.

Am 18.12.2014 beantragte die Klägerin für die genannten Kapitalerträge und [X.], soweit diese dem [X.]teuereinbehalt und dem besonderen Steuerabzug für [X.] unterlegen hatten, die Erteilung eines Bescheids über die Freistellung von [X.]teuer und [X.] (§ 155 Abs. 1 Satz 3 Alternative 1 der Abgabenordnung --AO--) mit dem Ziel, sich die [X.] erstatten zu lassen. Die sich aus der abgeltenden Besteuerung ergebende Belastung der streitigen Kapital- und [X.] verstoße unter verschiedenen Gesichtspunkten gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Das [X.] lehnte den Antrag mit Bescheid vom 27.03.2015 ab.

Die Klägerin erhob gegen den Ablehnungsbescheid des [X.] gemäß § 45 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) eine Sprungverpflichtungsklage, der das [X.] fristgemäß zustimmte.

Das [X.] wies die Klage ab. Die Begründung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1389 mitgeteilt.

Die Klägerin verfolgt mit der Revision ihr Begehren weiter. Sie rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Im Vergleich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften sei der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt, weil die in den [X.] enthaltenen inländischen Dividenden bei unbeschränkt steuerpflichtigen ([X.] gemäß § 2 Abs. 2 InvStG i.V.m. § 8b Abs. 1 und 5 [X.] im Rahmen der Veranlagung nur in Höhe von 0,79125 % der Bruttoeinnahmen belastet seien. Bei der Klägerin seien diese Kapitalerträge hingegen in Höhe von 15,825 % belastet. Auch habe eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft einen Thesaurierungsvorteil. Es liege ferner ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor, weil die Klägerin ihre im Zusammenhang mit den Ausschüttungen aus den Investmentfonds und mit den Vergütungen aus den partiarischen Darlehen stehenden Verwaltungsaufwendungen im Rahmen des abgeltenden [X.] nicht abziehen könne, wohingegen dies bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft im Rahmen der Veranlagung möglich sei.

Im Vergleich mit gemeinnützigen Körperschaften, die die Ausschüttungen aus den Investmentfonds und Vergütungen aus partiarischen Darlehen im steuerbefreiten Rahmen der Vermögensverwaltung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 [X.]) erzielten, habe der investmentsteuerliche Steuerabzug für die in den [X.] enthaltenen inländischen Gewinnausschüttungen gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 1 [X.] ebenfalls abgeltende Wirkung für die Körperschaftsteuer. Den gemeinnützigen Körperschaften werde aber gemäß § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt. Gleiches gelte für die [X.] aus den Investmentfonds und den über die [X.] bezogenen Vergütungen aus den partiarischen Darlehen. Dieser Belastungsnachteil der Klägerin sei nicht gerechtfertigt. Bei gemeinnützigen Körperschaften sei die vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug mit dem in § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 [X.] zum Ausdruck kommenden [X.] folgerichtig verknüpft und vermeide eine Steuerbelastung der erzielten Kapitalerträge zugunsten der steuerlich geförderten Zwecke. Bei der Klägerin fördere der Gesetzgeber die Tätigkeit als berufsständisches öffentlich-rechtliches Versorgungswerk, indem er die im BgA erzielten Einkünfte in § 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.] von der Steuer befreie. Es sei nicht folgerichtig, wenn er die Steuerbefreiung durch den abgeltenden Steuerabzug für die streitigen Kapital- und [X.] unter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug auf 15 % des [X.] einschränke.

Eine weitere verfassungswidrige Ungleichbehandlung sieht die Klägerin darin, dass ihre Kapitalerträge im Rahmen des abgeltenden [X.] unterschiedlich belastet würden, da diese entweder steuerfrei seien (z.B. nicht dem Steuerabzug unterliegende Kapitalerträge) oder ihr gemäß § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt werde oder die Kapitalerträge unter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug gemäß § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von drei Fünfteln der Bruttoeinnahme (zuzüglich [X.]) belastet seien. Hierdurch würden bestimmte Kapitalerträge und Kapitalanlagen der Klägerin, insbesondere Ausschüttungen aus inländischen Kapitalgesellschaften (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), Vergütungen aus partiarischen Darlehen (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) und [X.], die zur Aufgabenerfüllung als öffentlich-rechtliches Versorgungswerk erforderlich seien, gegenüber Kapitalerträgen (z.B. Zinseinkünften) aus ertragsschwächeren Anlagen ohne rechtfertigenden Grund benachteiligt.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 24.11.2017 - 6 K 150/15 aufzuheben und das [X.] unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 27.03.2015 zu verpflichten, einen Bescheid über die weitere Freistellung von der [X.]teuer in Höhe von 639.455,04 € und vom [X.] in Höhe von 35.170,03 € zu erteilen.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Berichterstatter hat den Beteiligten mit Verfügungen vom 15.02.2021 und vom 26.10.2021 im Revisionsverfahren Hinweise erteilt. Die Klägerin hat mit Schriftsätzen vom [X.], [X.] und 07.12.2021 hierzu Stellung genommen, das [X.] mit Schriftsatz vom 07.06.2021. Auf den Inhalt der jeweiligen Schreiben nebst Anlagen wird Bezug genommen.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung Herrn Prof. Dr. X als Beistand der Klägerin zugelassen. Auf die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin der Bescheid über die Freistellung von der [X.]teuer und dem Solidaritätszuschlag für die streitigen Kapitalerträge auf der Grundlage der einfachgesetzlichen Regelungen nicht zu erteilen ist (s. unter [X.] und 2.). Der [X.] ist nicht davon überzeugt, dass die von der Klägerin geltend gemachten Gleichheitsverstöße vorliegen (s. unter I[X.]3. bis 6.). Das Verfahren war daher nicht gemäß § 74 [X.]O auszusetzen und eine Entscheidung des [X.] ([X.]) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG einzuholen.

1. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der [X.]teuerabzug für die [X.], für die Vergütungen aus den partiarischen Darlehen und der besondere Steuerabzug für die [X.] im Streitjahr jeweils zutreffend durchgeführt wurden. Die Klägerin hat auf der Grundlage der maßgeblichen einfachgesetzlichen Regelungen zum Steuerabzug danach keinen Anspruch auf Erteilung des Freistellungsbescheids.

Die Klägerin ist Gläubigerin der streitigen Ausschüttungen aus den Investmentfonds und gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG Schuldnerin der [X.]teuer (s. § 7 Abs. 1 Satz 2, § 7 Abs. 3 Satz 2, § 7 Abs. 4 Satz 1 [X.]. § 15 Abs. 1 Satz 8 [X.], jeweils [X.]. § 43 Abs. 1, § 43a, § 44a Abs. 4, Abs. 8 EStG). Sie ist auch Gläubigerin der Vergütungen aus den partiarischen Darlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 [X.]. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) und für diese Schuldnerin der [X.]teuer, da ihr als Gesellschafterin der vermögensverwaltenden [X.] die Kapitalerträge im Rahmen des [X.] zuzurechnen sind (vgl. dazu Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 18.05.2021 - I R 77/17, [X.], 216, [X.] 2022, 114). Ferner wurden die über die Fonds bezogenen [X.] der Klägerin zu Recht dem besonderen Steuerabzug auf der [X.] unterworfen (§ 15 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 [X.] [X.]. § 32 Abs. 3 [X.]).

2. Die Klägerin stützt ihren Freistellungsanspruch ausschließlich darauf, dass die maßgeblichen Regelungen zum Steuereinbehalt und -abzug mit Abgeltungswirkung für die Körperschaftsteuer (§ 7 [X.] [X.]. § 5 Abs. 2 Nr. 1, § 32 Abs. 2 Nr. 1 [X.]; § 15 Abs. 1 Satz 7 [X.] [X.]. § 32 Abs. 3 [X.]) und zum Umfang der Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG) für die streitigen Kapital- und [X.] und zur Nichtberücksichtigung der damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sind. Ob die gerügten Gleichheitsverstöße vorliegen, ist im Streitfall jeweils entscheidungserheblich, denn es ist nicht ausgeschlossen, dass ein Anspruch der Klägerin auf Erteilung eines Freistellungsbescheids im Fall der Unvereinbarkeit oder Nichtigkeit der von ihr als verfassungswidrig angesehenen Regelungen entstehen kann.

a) Für die Erstattung der [X.]teuer gemäß § 37 Abs. 2 [X.] kann der Gläubiger der Kapitalerträge, wenn --wie hier-- die von den Steuerentrichtungspflichtigen abgegebenen [X.]teueranmeldungen bestandskräftig geworden sind, gemäß § 155 Abs. 1 Satz 3 Alternative 1 [X.] einen Freistellungsbescheid beantragen und geltend machen, der Steuerabzug sei [X.] erfolgt ([X.]-Urteil vom 13.11.1985 - I R 275/82, [X.], 202, [X.] 1986, 193; [X.] EStG/[X.], [X.]. [01.03.2022], EStG § 44b Rz 21 bis 21.2). Dies gilt auch, wenn die fehlende [X.]teuerpflicht der Kapitalerträge oder die fehlende Abzugspflicht für [X.] --wie hier geltend gemacht-- auf einem Verstoß der Abzugspflicht gegen höherrangiges Recht beruhen soll. Wie der [X.] [X.] des [X.] für Verstöße der maßgeblichen Regelungen des [X.] gegen das Unionsrecht bei beschränkt Steuerpflichtigen entschieden hat ([X.]-Urteile vom 11.01.2012 - I R 25/10, [X.]E 236, 318, Rz 27; vom [X.] - I R 53/07 [X.]E 224, 556, unter I[X.]3.; vom 13.04.2021 - I R 31/18, [X.]/NV 2021, 1349, Rz 17; s.a. [X.]-Urteil vom 28.06.2006 - I R 47/05, [X.]/NV 2007, 2, unter [X.] und 2.), kann ein solcher Einwand im Verfahren auf Erteilung eines Freistellungsbescheids erhoben werden. Gleiches gilt, wenn geltend gemacht wird, der Steuerabzug für die streitigen Kapital- und [X.] verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

b) Ein Anspruch der Klägerin auf Erteilung eines Freistellungsbescheids kann entstehen, wenn der Gesetzgeber in Reaktion auf eine Unvereinbarkeits- oder Nichtigkeitserklärung der angegriffenen Regelungen durch das [X.] eine besondere Rechtsgrundlage für die Rückzahlung der einbehaltenen [X.] schafft (vgl. zu einem solchen Anspruch [X.]-Urteil vom 07.12.1990 - III R 2/88, [X.]E 163, 277, [X.] 1991, 422, unter 2.c), die die Bemessungsgrundlage des [X.] rückwirkend ermäßigen oder der Klägerin rückwirkend eine weitergehende Abstandnahme vom Steuerabzug zugestehen würde. Auf eine Prognose des [X.]s, für wie wahrscheinlich er diesen Ausgang eines verfassungsgerichtlichen Verfahrens hält oder welche Umsetzungsmaßnahme der Gesetzgeber ergreifen könnte, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an (vgl. [X.]-Beschluss vom 08.12.2021 - 2 BvL 1/13, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2022, 19, Rz 47, m.w.[X.]).

c) Für die Erteilung des Freistellungsbescheids ist schließlich das [X.] und nicht --wie in den sonstigen Fällen der Erstattung von [X.]teuer ([X.] EStG/[X.], a.a.[X.], EStG § 44b Rz 21 bis 21.2)-- das jeweils zuständige Betriebsstättenfinanzamt des Steuerentrichtungspflichtigen zuständig. Der [X.] hält die Rechtsprechung des [X.] [X.]s des [X.] in den Entscheidungen in [X.]E 236, 318, Rz 28 und in [X.]/NV 2021, 1349, Rz 14, zur Vereinbarkeit kapitalertragsteuerrechtlicher Regelungen mit dem Unionsrecht insoweit für sinngemäß auf den Streitfall übertragbar. Für die Erteilung eines Freistellungsbescheids ist bei Verstößen der maßgeblichen einfachgesetzlichen Normen für den Steuerabzug gegen höherrangiges Recht danach das für den Schuldner der [X.]teuer (hier: die Klägerin) örtlich und sachlich zuständige Finanzamt (vgl. § 20 Abs. 3 und 4 [X.]) zuständig. Dies ist das beklagte [X.]. Hiervon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus.

3. Der [X.] unterstellt mit den Ausführungen des vorgelegten verfassungsrechtlichen Gutachtens von Prof. Dr. X und der Revisionsbegründung die Grundrechtsfähigkeit der Klägerin nach Art. 19 Abs. 3 GG, ohne über diese Frage inhaltlich zu entscheiden. Hierauf kommt es nicht an, da der [X.] nicht von der [X.]widrigkeit der gerügten Regelungen überzeugt ist (s. unter I[X.]4., I[X.]5. und I[X.]6.).

4. Soweit die Klägerin Verstöße der im Rahmen des [X.] maßgeblichen Regelungen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG darin sieht, dass die inländischen Dividenden, die sie als Bestandteil der [X.] im BgA vereinnahmt hat, im Rahmen des abgeltenden [X.] höher als bei Vereinnahmung durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft belastet werden und ihre mit den [X.] und Vergütungen aus partiarischen Darlehen im Zusammenhang stehenden Verwaltungsaufwendungen im BgA nicht steuermindernd berücksichtigt werden, ist der [X.] von einer [X.]widrigkeit der maßgeblichen einfachgesetzlichen Regelungen i.S. des Art. 100 Abs. 1 GG nicht überzeugt.

a) Der Klägerin ist im Ausgangspunkt darin zuzustimmen, dass die Belastung, die sich beim Bezug der Dividenden aus einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft über die Investmentfonds im BgA und aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit der mit den Kapitalerträgen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen des BgA ergibt, im Vergleich zu einer unbeschränkt steuerpflichtigen veranlagten Kapitalgesellschaft nachteilhaft ist.

aa) Ausschüttungen aus [X.] 3 Satz 1 [X.] umfassen die ausgeschütteten Erträge des Fonds. Dies sind u.a. die von dem Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendeten Kapitalerträge (§ 1 Abs. 3 Satz 2 [X.]). Die Ausschüttungen gehören bei der Klägerin als Fondsanlegerin zu den Einnahmen des BgA und bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als Fondsanlegerin, die kraft Gesetzes Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (§ 8 Abs. 2 [X.]), jeweils zu den Betriebseinnahmen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Soweit Ausschüttungen aus inländischen Investmentfonds inländische Dividenden (Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) enthalten, ist für diese bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft die sachliche Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 und 5 [X.] (§ 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]) zwar ebenso wie bei der Klägerin nicht im Rahmen des [X.] zu gewähren (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG); anders als bei der Klägerin ist sie aber im Rahmen der Veranlagung zu gewähren.

Im Streitfall sind in den "dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden" Ausschüttungen aus den [X.] in Höhe von 2.222.021 € ([X.]) und in Höhe von 583.415 € ([X.]) inländische Dividenden enthalten, ggf. besteht nach den unklaren Feststellungen des [X.] auch der volle Ausschüttungsbetrag des [X.] aus inländischen Dividenden. Bei idealtypischer Betrachtung, d.h. wenn diese Erträge die einzigen Einnahmen einer unbeschränkt steuerpflichtigen veranlagten Kapitalgesellschaft wären, ergäbe sich unter Anwendung der sachlichen Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 [X.] und der Fiktion nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 [X.] bei dieser eine Belastung aus Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe von 0,79125 % des Dividendenbetrags. Bei der Klägerin wird für die in den [X.] enthaltenen inländischen Dividenden im Rahmen des für die Körperschaftsteuer abgeltend wirkenden investmentsteuerlichen [X.] die [X.]teuerbelastung unter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug auf drei Fünftel ermäßigt (§ 7 Abs. 3 Sätze 1 und 2 [X.], § 5 Abs. 2 Nr. 1 und § 32 Abs. 2 Nr. 1 [X.] [X.]. § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG). Sie ist in Höhe von 15,825 % des [X.] mit [X.]teuer und Solidaritätszuschlag belastet, da § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG die Anwendung der sachlichen Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 und Abs. 5 [X.] im Rahmen des [X.] ausschließt (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 224, 556, unter I[X.]3.b [X.] am Ende).

[X.]) Zudem könnte eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die mit den [X.] und den Vergütungen aus partiarischen Darlehen im Zusammenhang stehenden Verwaltungsaufwendungen in der Veranlagung als Betriebsausgaben abziehen. Der Klägerin steht diese Möglichkeit nicht offen, da sie nicht zu veranlagen ist und der Steuereinbehalt von den Bruttoeinnahmen der streitigen Kapitalerträge ohne Berücksichtigung etwaiger Aufwendungen des Gläubigers erfolgt (vgl. § 43a Abs. 1 Satz 1 [X.]. Abs. 2 Satz 1 EStG).

b) Diese unterschiedliche Besteuerung auf [X.] führt jedoch nicht zu einer Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen ebenso wie für ungleiche Begünstigungen. Dabei ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, die er mit gleichen Rechtsfolgen belegt und damit als "wesentlich gleich" qualifiziert. Diese Auswahl muss jedoch sachgerecht in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche erfolgen (vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 12.02.2003 - 2 BvL 3/00, [X.]E 107, 218, und vom 23.05.2006 - 1 BvR 1484/99, [X.]E 115, 381). Je nach Regelungsgegenstand und [X.] ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, [X.]E 145, 106, [X.] 2017, 1082; vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, [X.]E 152, 274, und in [X.], 19, Rz 51 ff., m.w.[X.]).

[X.]) Eine unterschiedlich hohe Belastung des Einkommens der Steuerpflichtigen muss bei [X.] wie der Körperschaftsteuer dem Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit genügen (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 15.01.2014 - 1 BvR 1656/09, [X.]E 135, 126, Rz 56, und vom 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, [X.]E 127, 224, Rz 56, 57, jeweils m.w.[X.]). Unter dem Gebot einer möglichst gleichmäßigen Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen [X.] folgerichtig im Sinne von [X.] erfolgen. Ausnahmen von einer [X.]en Ausgestaltung der mit der Wahl des [X.] getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen [X.]) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag ([X.]-Beschluss in [X.], 19, Rz 56 zur Einkommensteuer). Körperschaften i.S. des § 1 [X.], insbesondere die Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), verfügen in der [X.] über eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit, die von der Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt ist und unabhängig von dieser besteuert wird. Die eigene finanzielle Leistungsfähigkeit unbeschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften bemisst sich nach der Ertragskraft des Unternehmens in Gestalt deren Einkommens nach §§ 7 f. [X.] (vgl. zum Ganzen [X.]-Beschluss in [X.]E 145, 106, [X.] 2017, 1082, Rz 110, m.w.[X.]).

c) Zwar sind die Klägerin und eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft insoweit miteinander vergleichbar, als beide eine unternehmerische Tätigkeit ausüben und es sich im Ausgangspunkt jeweils um unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaftsteuersubjekte handelt (s. unter I[X.]4.aa und [X.]). Der Gesetzgeber hat jedoch bei der Ausgestaltung des [X.] in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung die Grundentscheidung getroffen, die juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die außerhalb eines BgA Dividenden von inländischen Tochterkapitalgesellschaften (und andere abzugspflichtige Kapitalerträge) beziehen, für Zwecke der Körperschaftsteuer ohne eine Veranlagung im Wege des [X.] abgeltend zu besteuern. Dies ist sachgerecht und nicht zu beanstanden (s. unter I[X.]4.cc). Ausgehend hiervon wird die Klägerin nicht dadurch in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, dass der abgeltende [X.]teuerabzug für inländische Dividenden der Klägerin ohne Berücksichtigung der sachlichen Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 und 5 [X.] und ohne Berücksichtigung der Aufwendungen der Klägerin von den Bruttoeinnahmen (vgl. § 43a Abs. 1 Satz 1 [X.]. § 43a Abs. 2 Satz 1 EStG) erfolgt und der Klägerin nur eine teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG) gewährt wird (s. unter I[X.]4.dd und ee).

aa) Die Tätigkeit der Klägerin als öffentlich-rechtliches berufsständisches Versorgungswerk im Bereich der Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der Kammermitglieder und deren Angehörigen ist eine wirtschaftliche Tätigkeit, die als BgA gemäß § 4 Abs. 1 [X.] qualifiziert wird ([X.]-Urteil vom 04.02.1976 - I R 200/73, [X.]E 118, 31, [X.] 1976, 355). Die Leistungen der Klägerin an die Versorgungsberechtigten werden vornehmlich im Kapitaldeckungsverfahren erbracht, weshalb sie zur Verwirklichung ihrer Aufgabe die Mitgliederbeiträge unter Beachtung der gesetzlichen Regelungen zur Mittelverwendung und zu den ihr erlaubten Anlagen rentierlich am Markt anzulegen hat (vgl. [X.]-Urteil vom 09.02.2011 - I R 47/09, [X.]E 233, 109, [X.] 2012, 601, Rz 15). Die so geprägte Tätigkeit der Klägerin ist nicht uneingeschränkt mit derjenigen eines öffentlich-rechtlichen Sozialversicherungsträgers vergleichbar, der als Versorgungseinrichtung im Rahmen des [X.] tätig ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 233, 109, [X.] 2012, 601). Eine solche unternehmerische Anlagetätigkeit wäre auch bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als unternehmerische Tätigkeit (§ 8 Abs. 2 [X.]) zu beurteilen. Gleiches gilt, wenn man auf die Tätigkeit einer inländischen Kapitalgesellschaft als Versicherungsgesellschaft abstellen würde.

[X.]) Zudem ist die Klägerin mit ihrem als BgA geführten berufsständischen Versorgungswerk i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 [X.]. § 4 Abs. 1 [X.] nach den Regelungen des [X.] zur Bestimmung der persönlichen Steuerpflicht ebenso wie eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) ein unbeschränkt steuerpflichtiges Körperschaftsteuersubjekt, das ein Einkommen erzielt, welches ihm eine eigene Leistungsfähigkeit vermittelt. Die für den BgA der Klägerin nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.] gewährte Steuerbefreiung ändert hieran nichts. Es handelt sich um eine subjektiv-sachliche Steuerbefreiung, die die unbeschränkte Steuerpflicht der Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 [X.] unberührt lässt, weil sie lediglich einen Teil des [X.] --die im BgA erzielten und nicht unter § 5 Abs. 2 Nr. 1 [X.] fallenden abgeltend besteuerten Einkünfte-- von der Körperschaftsteuer befreit. Die partielle Steuerbefreiung der Klägerin in § 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.] begründet keine besondere Art einer beschränkten Steuerpflicht (vgl. Desens in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, Einführung zum [X.], Rz 75; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 5 Rz 18, 20).

cc) Der Gesetzgeber hat die Klägerin als partiell unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des öffentlichen Rechts --anders als eine unbeschränkt steuerpflichtige veranlagte [X.] innerhalb des [X.] in ein besonderes Subsystem der Besteuerung öffentlich-rechtlicher Körperschaften eingebunden und bei diesen Steuersubjekten --wie bei der [X.] von einer Veranlagung für Zwecke der Körperschaftsteuer (vgl. § 31 Abs. 1, § 32 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) abgesehen. Die Klägerin wird hinsichtlich des steuerpflichtigen Teils ihres Einkommens, der abzugspflichtigen Kapitalerträge (und [X.]), für Zwecke der Körperschaftsteuer durch den [X.]teuerabzug (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 [X.]. § 32 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) und den besonderen Steuerabzug gemäß § 32 Abs. 3 [X.] abgeltend besteuert. Diese Grundentscheidung des Gesetzgebers ist weder willkürlich noch sachwidrig (s. unter I[X.]4.c cc [X.] und [X.]b). Im Übrigen ist für die hier streitigen bezogenen inländischen Dividenden auch nicht die Frage zu beantworten, ob der Verzicht des Gesetzgebers auf eine Veranlagung unter Erteilung eines Körperschaftsteuerbescheids die Klägerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, sondern ob der Klägerin ein Freistellungsbescheid zu erteilen ist, weil die Regelungen des [X.]  den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzen (s. unter I[X.]4.c ccc).

[X.]) Bei der Auswahl des [X.] belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Steuerwürdigkeitsentscheidungen beruhen wesentlich auf politischen Wertungen, die nach dem GG der Legislative zustehen und von ihr im Wege der Gesetzgebung vorgenommen werden müssen. Die Entscheidung des Gesetzgebers ist nur daraufhin zu überprüfen, ob sie auf sachwidrigen, willkürlichen Erwägungen beruht. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine Umsetzung der Steuerwürdigkeitsentscheidung, d.h. eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (vgl. z.B. [X.]-Beschluss in [X.]E 145, 106, [X.] 2017, 1082, Rz 102, 103).

[X.]b) Es ist weder willkürlich noch sachwidrig, dass der Gesetzgeber die Klägerin für die Körperschaftsteuer im Wege des [X.] mit Abgeltungswirkung ohne eine Veranlagung besteuert, da es sich bei der Klägerin um eine partiell steuerpflichtige Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt.

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur mit ihren Einkünften innerhalb eines BgA unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 [X.]. § 4 Abs. 1 [X.], vgl. zur eingeschränkten persönlichen Steuerpflicht der juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen des [X.] [X.]/Desens, Einführung zum [X.], Rz 5, 72, 73; [X.]/Klein, § 1 [X.] Rz 1, 65; [X.] in [X.]/[X.], § 1 [X.] Rz 9, 50). Die Klägerin unterhält zwar einen BgA, der sich von anderen BgA unbeschränkt steuerpflichtiger juristischer Personen des öffentlichen Rechts aufgrund der Steuerbefreiung der Einkünfte des BgA in § 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.] unterscheidet. Im Rahmen einer Rückausnahme sind nur steuerabzugspflichtige Kapitalerträge und [X.] der Klägerin steuerpflichtig und werden im Wege des [X.] abgeltend ("objektsteuerartig") ohne Veranlagung besteuert (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.]. § 5 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 [X.]).

Wegen dieser nur partiellen unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin für die bezogenen inländischen Dividenden (und für andere abzugspflichtige Kapitalerträge sowie der [X.]) ist der Verzicht des Gesetzgebers auf eine Veranlagung der Klägerin nicht sachwidrig oder willkürlich, sondern naheliegend. Die Einkünfte des BgA der Klägerin, die keine abzugspflichtigen Kapital- oder [X.] sind, sind gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.] steuerbefreit, sodass es insoweit keiner Veranlagung bedarf. Im Rahmen der partiellen unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin sind nur Einkünfte des BgA zu besteuern, die einem Steuerabzug unterliegen. Der abgeltenden Besteuerung vereinnahmter Dividenden und anderer [X.] Kapitalerträge, ohne dass eine Veranlagung erfolgt, unterliegen auch die inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die keinen BgA unterhalten und beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind (§ 2 Nr. 2 Halbsatz 1 [X.]).

ccc) Es steht ferner im Streitfall auch nicht abschließend zur Entscheidung an, ob der Gesetzgeber der Klägerin eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer eröffnen müsste. Streitgegenstand ist der begehrte Freistellungsbescheid von der [X.]teuer und vom Solidaritätszuschlag, dessen Erteilung voraussetzt, dass der Steuerabzug in unzutreffender Höhe oder [X.] vorgenommen wurde (s. unter [X.]). Die Abgeltungswirkung des [X.] für Körperschaftsteuerzwecke (§ 32 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) ist der Prüfung im Ausgangspunkt zugrunde zu legen. Es ist im Streitfall daher zu beurteilen, ob die Klägerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt ist, weil der Gesetzgeber den abgeltenden [X.]teuerabzug gleichheitswidrig ausgestaltet hat. Für die bezogenen inländischen Dividenden an die Klägerin geht es danach um die Frage, ob der Gesetzgeber der Klägerin (entgegen § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG) die sachliche Steuerbefreiung in § 8b Abs. 1 und 5 [X.] im Rahmen des [X.] hätte gewähren müssen und ob der Gesetzgeber für die Verwaltungsaufwendungen der Klägerin (entgegen § 43a Abs. 2 Satz 1 EStG) eine Minderung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage hätte vorsehen müssen.

dd) Die Klägerin wird nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, weil der Gesetzgeber ihr im Rahmen des [X.] von inländischen Dividenden die sachliche Steuerbefreiung in § 8b Abs. 1 und 5 [X.] nicht gewährt, sondern gemäß § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG nur teilweise vom Steuerabzug Abstand zu nehmen ist. Eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft und die Klägerin befinden sich im Hinblick auf die der sachlichen Steuerbefreiung in § 8b Abs. 1 und 5 [X.] zugrunde liegenden Regelungsintention in einer grundlegend unterschiedlichen Situation.

[X.]) Im System des Teileinkünfteverfahrens sollen Bezüge und Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaften innerhalb gesellschaftlicher Beteiligungsstrukturen nur einmal auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der [X.] anteilig als Einkommen versteuert werden; bei einer Mutterkapitalgesellschaft werden die von der Tochtergesellschaft zufließenden Bezüge trotz eines Zuwachses an Leistungsfähigkeit nicht besteuert und sind dort in Höhe von 0,79125 % des Ausschüttungsbetrags belastet. [X.] in [X.] werden zur Umsetzung dieses Ziels in § 8b Abs. 1 [X.] auf [X.] einer unbeschränkt steuerpflichtigen Mutterkapitalgesellschaft --allerdings erst im Rahmen der Veranlagung (vgl. § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG)-- sachlich steuerbefreit, um neben der Körperschaftsteuerbelastung bei der ausschüttenden (untersten) inländischen Körperschaft keine weitere Belastung eintreten zu lassen, bis der Gewinn die [X.] der (obersten) Körperschaft verlässt und an eine natürliche Person ausgeschüttet wird ([X.]-Beschluss in [X.]E 127, 224, Rz 15). Dies ist verfassungsgemäß ([X.]-Beschluss in [X.]E 127, 224, Rz 54 ff., Rz 63, 64). Die von den Bruttoeinnahmen der Dividende (ohne Anwendung von § 8b Abs. 1 und 5 [X.], vgl. § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG) erhobene [X.]teuer ist im Rahmen der Veranlagung der Mutterkapitalgesellschaft gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die festgesetzte Körperschaftsteuer anrechenbar und ggf. zu erstatten (§ 31 Abs. 1 [X.] [X.]. § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG).

[X.]b) Der abgeltende [X.]teuerabzug der von der Klägerin --ohne Anwendung von § 8b Abs. 1 und 5 [X.]-- direkt oder über die im Streitfall von den [X.] bezogenen inländischen Dividenden bewirkt aufgrund der teilweisen Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG) hingegen bei der Klägerin eine endgültige Belastung der Dividende in Höhe von 15,825 % des Ausschüttungsbetrags (vgl. [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 5 Rz 849.6):

ccc) Es verletzt trotz dieses Belastungsunterschieds Art. 3 Abs. 1 GG nicht, dass der Klägerin beim Bezug inländischer Dividenden die Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 und 5 [X.] im Rahmen des [X.] nicht gewährt wird. Die sachliche Steuerbefreiung empfangener Dividenden beim Bezug und während der Thesaurierung ist --wie [X.] mit der Leitidee verknüpft, dass es zu einer Weiterausschüttung an den letzten Anteilseigner kommt und erst diese Ausschüttung nochmals belastet werden soll. Zu einer solchen Weiterausschüttung kommt es bei der Klägerin indes nicht. Sie ist für die im BgA erzielten inländischen Dividenden der "letzte Anteilseigner". Dementsprechend ist es sachgerecht, dass der Gesetzgeber der Klägerin im Rahmen des [X.] keine sachliche Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 und 5 [X.] gewährt, sondern eine Endbelastung vorsieht.

(1) Anders als die Klägerin meint, ist eine "Weiterausschüttung" der erzielten [X.], die eine Anwendung der sachlichen Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 [X.] auf [X.] der Klägerin erfordern könnte, nicht darin zu sehen, dass sie Versorgungsbezüge leistet, die sie auch aus den empfangenen [X.]n finanziert. Soweit die Klägerin der Auffassung ist, dass durch die Versagung der Steuerbefreiung die Versorgungsbezüge einer verfassungswidrigen Vorbelastung unterworfen werden, ist diese Frage beim Empfänger der Versorgungsbezüge, nicht aber auf [X.] der Klägerin zu klären (vgl. auch § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 9 EStG eingefügt durch das Gesetz vom 19.07.2016, [X.], 1730).

(2) Die mit der teilweisen Abstandnahme vom Steuerabzug gemäß § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG für inländische Dividenden in Höhe von 15 % des zugeflossenen Ausschüttungsbetrags (zuzüglich Solidaritätszuschlag) bei der Klägerin eintretende Endbelastung ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

Sie ist mit der Belastung inländischer Dividenden abgestimmt, die beschränkt steuerpflichtige inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts i.S. des § 2 Nr. 2 Halbsatz 1 [X.] im Rahmen des abgeltenden [X.] unter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug gemäß § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 EStG vereinnahmen (vgl. [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 5 Rz 843; [X.]/[X.], § 2 [X.] Rz 108). Der Gesetzgeber hat im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom [X.], 1912) die Abstandnahmeregelungen des § 44a Abs. 8 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG für inländische Dividenden (und die übrigen dort genannten Kapitalerträge) bewusst als spezifische Belastungsregelungen der juristischen Personen des öffentlichen Rechts ausgestaltet. Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/4841, S. 68) orientiert sich der Steuersatz für die endgültige Belastung der inländischen öffentlichen Hand und der (auch unter § 44a Abs. 8 EStG fallenden) steuerbefreiten, nicht gemeinnützigen Körperschaften --wie der [X.] am tariflichen [X.] (§ 23 Abs. 1 [X.]).

Zudem entspricht die Belastung derjenigen, die eintritt, wenn eine öffentlich-rechtliche [X.] die Dividende einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft mittelbar über einen nicht steuerbefreiten BgA bezieht. Dividenden inländischer Tochterkapitalgesellschaften, die in einen BgA (Regiebetrieb) fließen und bei der Ermittlung des Einkommens des BgA einer außerbilanziellen Korrektur gemäß § 8b Abs. 1 und 5 [X.] unterliegen, sind als Bestandteil des handelsrechtlichen Jahresergebnisses i.S. des § 275 des Handelsgesetzbuchs eines nicht steuerbefreiten BgA Gegenstand einer gesetzlich fingierten Ausschüttung (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG, vgl. [X.]-Urteil vom 11.09.2013 - I R 77/11, [X.]E 242, 481, [X.] 2015, 161, Rz 21) an dessen öffentlich-rechtliche [X.]. Der Gesetzgeber unterwirft mithin die Dividende aus einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft, die mittelbar über den Gewinntransfer von der öffentlich-rechtlichen [X.] eines nicht steuerbefreiten BgA bezogen wird, --wie bei der [X.] dem abgeltenden [X.]teuerabzug in Höhe von 15 % (vgl. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zuzüglich Solidaritätszuschlag und damit aus Sicht der [X.] als letzter Anteilseignerin einer Endbelastung von 15,825 %.

ee) Verwaltungsaufwendungen, die im BgA der Klägerin anfallen, können ausschließlich durch die gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.] steuerfreien Einkünfte, nur durch die steuerabzugspflichtigen Einkünfte oder gemischt veranlasst sein. Die nicht abzugsfähigen, in der Kostenstelle "Wertpapierverwaltung" erfassten Aufwendungen der Klägerin entfallen z.B. auf anteilige Lohnkosten, Sozialabgaben, sonstige Personalkosten und Aufwendungen. Das [X.] hat nicht aufgeklärt, in welchem Veranlassungszusammenhang die Aufwendungen zu den steuerfreien Einkünften und den partiell steuerpflichtigen Kapitalerträgen des BgA stehen. Art und Umfang der geltend gemachten Ungleichbehandlung sind für den [X.] nicht feststellbar. Selbst wenn der [X.] zugunsten der Klägerin unterstellt, dass ein Teil oder sämtliche der streitigen Aufwendungen durch die steuerabzugspflichtigen Kapitalerträge oder gemischt veranlasst sind, ist es aus Sicht des [X.]s nicht gleichheitswidrig, dass der Gesetzgeber statt eines Abzugs von den Bruttoeinnahmen der bezogenen Kapitalerträge (§ 43a Abs. 2 Satz 1 EStG) keine Minderung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage für Verwaltungsaufwendungen vorgesehen hat.

[X.]) Zwar macht die Klägerin plausibel geltend, die Annahme, im Zusammenhang mit den im BgA vereinnahmten abzugspflichtigen Kapitalerträgen entstünden ihr überhaupt keine Verwaltungsaufwendungen, sei nicht realitätsgerecht. Zudem verweist sie zutreffend darauf, dass die teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug in § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG für Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG (darunter inländische Dividenden und Vergütungen aus partiarischen Darlehen) der Anknüpfung an den tariflichen [X.] (§ 23 Abs. 1 [X.]) und nicht der pauschalen Entlastung für Aufwendungen der Klägerin dient.

[X.]b) Es liegt jedoch in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, im Rahmen des [X.] keine pauschale Minderung der Bemessungsgrundlage für Verwaltungsaufwendungen der Klägerin vorzusehen, sondern die [X.]teuer von den Bruttoeinnahmen einzubehalten.

Der Gesetzgeber darf im Rahmen des [X.] aus Vereinfachungsgründen von einer pauschalen oder einzelfallabhängigen Minderung der Bemessungsgrundlage zugunsten der Klägerin absehen. Für den steuerentrichtungspflichtigen Schuldner der jeweiligen Kapitalerträge (hier: die ausschüttenden Investmentfonds und die Schuldner der Vergütungen aus den partiarischen Darlehen) ist nicht aufklärbar, in welchem Umfang Verwaltungsaufwendungen der Klägerin durch steuerfreie Einkünfte des BgA, durch steuerpflichtige Kapitalerträge oder gemischt veranlasst sind. Der Gesetzgeber durfte im Hinblick auf diesen nicht aufklärbaren Veranlassungszusammenhang von der Berücksichtigung eines [X.] für solche Aufwendungen im Rahmen des [X.] zugunsten der Klägerin absehen.

Zudem steht der aus der Nichtberücksichtigung der Verwaltungsaufwendungen des BgA resultierende Nachteil der Klägerin im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung sämtlicher Einkünfte des BgA (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.]), die keine abzugspflichtigen Kapitalerträge sind. Das [X.] hat in seinem Beschluss in [X.]E 127, 224, Rz 55, Rz 60 zu § 8b Abs. 1 und 5 [X.] formuliert, dass ein Verstoß gegen die Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit nicht vorliegt, wenn ein Abzugsverbot mit einer höheren Steuerbefreiung einhergeht. Dieser Gedanke lässt sich aus Sicht des [X.]s auf die hier gegebene Konstellation sinngemäß übertragen.

ff) Hilfsweise ist darauf hinzuweisen, dass sich bei einer Gesamtbetrachtung der Belastung der von der Klägerin bezogenen Kapital- und [X.] auch nicht feststellen lässt, dass die Klägerin schlechter als eine unbeschränkt steuerpflichtige veranlagte Kapitalgesellschaft mit denselben Bezügen gestellt ist.

[X.]) Die Klägerin ist gegenüber einer unbeschränkt steuerpflichtigen veranlagten Kapitalgesellschaft zwar höher belastet, soweit sie inländische Dividenden bezieht (Belastung Klägerin: 15,825 % der Einnahme; Belastung unbeschränkt steuerpflichtige Mutterkapitalgesellschaft: 0,79125 % der Einnahme) und ihre Verwaltungsaufwendungen nicht als Betriebsausgaben abziehen kann. Die Vergütungen aus den partiarischen Darlehen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG wären bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft voll steuerpflichtige Betriebseinnahmen, die --wie bei der Klägerin (vgl. § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 [X.]. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG)-- bei typisierender Betrachtung im Ergebnis einer Belastung von 15,825 % mit Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag unterliegen würden (vgl. § 23 [X.]). Aufgrund der Veranlagung könnte eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft aber die mit den Vergütungen aus partiarischen Darlehen im Zusammenhang stehenden Verwaltungsaufwendungen als Betriebsausgaben abziehen.

[X.]b) Die von den Spezialfonds (vom [X.] und vom [X.] und ggf. auch vom [X.]) erzielten sonstigen Erträge aus [X.]n (§ 22 Nr. 3 EStG, s. Schreiben des Bundesfinanzministeriums --BMF-- vom 18.08.2009, [X.], 931, Rz 14, 20) wären bei Ausschüttung des Fonds an eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft als Anlegerin bei dieser Betriebseinnahmen gemäß § 2 Abs. 1 [X.] (BMF-Schreiben in [X.], 931, Rz 34). Sie wären bei der Veranlagung im Rahmen der Einkommensermittlung nicht von § 8b Abs. 1 und 5 [X.] begünstigt ([X.]/Herlinghaus/[X.], [X.], 1. Aufl., § 8b Rz 106; Gosch [X.], 4. Aufl., § 8b Rz 108; BMF-Schreiben vom 28.04.2003, [X.], 292, Rz 9), sondern voll steuerpflichtig und unterlägen dem allgemeinen [X.] (§ 23 Abs. 1 [X.]). Bei idealtypischer Betrachtung würde sich danach für die [X.] bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft wie bei der Klägerin (§ 15 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 [X.] [X.]. § 32 Abs. 3 Satz 2 [X.], § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG) eine Belastung in Höhe von 15,825 % einstellen.

ccc) Die in den Ausschüttungen der [X.] und der [X.] enthaltenen, dem "Teileinkünfteverfahren unterliegenden" Kapitalerträge (nach dem klägerischen Vortrag ausländische Dividenden i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG) wären bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft gemäß § 8b Abs. 1 und 5 [X.] in Höhe von 0,79125 % zu besteuern. Bei der Klägerin tritt wegen der vollständigen Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 7 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 [X.] [X.]. § 44a Abs. 4 EStG) eine niedrigere Belastung ein.

ddd) Für diejenigen Teilbeträge in den Ausschüttungen der [X.], die nach den Steuerbescheinigungen nicht dem Teileinkünfteverfahren unterlagen ([X.]: 19.754.792,49 € abzüglich 13.397.807,70 €; [X.]: 5.192.630,63 € abzüglich 2.885.924,51 €), wurde der Klägerin im Rahmen des investmentsteuerlichen [X.] eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]. Abs. 1 Satz 2 [X.] [X.]. § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG). Nach den erteilten Steuerbescheinigungen, den Feststellungen des [X.] und dem Vortrag der Klägerin steht fest, dass für diesen Teil der Ausschüttungen eine Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (§ 8b Abs. 1 und 5 [X.] [X.]. § 2 Abs. 2 [X.]) nicht in Betracht kommt und es sich mithin um in den [X.] enthaltene andere Kapitalerträge gehandelt haben muss. Bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als Fondsanlegerin hätten diese Teile der Ausschüttungen aus den Investmentfonds als Betriebseinnahmen (§ 1 Abs. 3 Satz 2 [X.]. § 2 Abs. 1 [X.]) dem allgemeinen [X.] zuzüglich Solidaritätszuschlag (Belastung in Höhe von 15,825 %) und damit einer höheren Belastung als bei der Klägerin unterlegen.

5. Der [X.] ist ferner nicht davon überzeugt, dass die aufgrund der unterschiedlichen Abstandnahme vom Steuerabzug eintretende höhere Belastung der hier streitigen Kapitalerträge bei der Klägerin im Vergleich zur Belastung bei einer gemeinnützigen (nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 [X.] steuerbefreiten) Körperschaft gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.

a) Eine höhere Belastung der Klägerin gegenüber einer gemeinnützigen steuerbefreiten Körperschaft, die die hier streitigen Kapitalerträge im Rahmen ihres steuerbefreiten Bereichs beziehen würde und dem abgeltenden Steuerabzug unterläge (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 [X.]. § 5 Abs. 2 Nr. 1, § 32 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), liegt für die streitigen Kapitalerträge jeweils vor.

aa) Für die als Teil der [X.] (§ 2 Abs. 1 [X.]. § 1 Abs. 3 [X.]) bezogenen inländischen Dividenden wird einer gemeinnützigen Körperschaft im Rahmen des abgeltenden [X.] auf der [X.] (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 [X.]) eine volle Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt (§ 7 Abs. 3 Satz 2 [X.] [X.]. § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG; s. dazu auch [X.] in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 8 Rz 338 ff.). Für die bezogenen inländischen Dividenden der Klägerin wird die [X.]teuerbelastung nach § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG hingegen unter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug auf drei Fünftel (15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag) ermäßigt.

[X.]) Bei den über die Investmentfonds erzielten [X.]n wird einer gemeinnützigen Körperschaft i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 [X.] im Rahmen des besonderen [X.] nach § 15 Abs. 1 Satz 7 [X.] [X.]. § 32 Abs. 3 [X.] eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 5 Rz 849.7). Bei der Klägerin verbleibt es gemäß § 32 Abs. 3 Satz 3 [X.] bei einer Belastung von 15 % zuzüglich des Solidaritätszuschlags (15,825 %).

cc) Vergütungen aus partiarischen Darlehen (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) sind bei einer gemeinnützigen Körperschaft aufgrund der vollen Abstandnahme vom Steuerabzug in § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG ebenfalls nicht belastet. Bei der Klägerin ergibt sich nach § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Belastung auf der Grundlage von drei Fünfteln der Vergütung.

b) Die weitergehende Abstandnahme vom abgeltenden Steuerabzug in § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG bei einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 [X.] fallenden gemeinnützigen Körperschaft begründet gegenüber der Belastung bei der Klägerin jedoch keinen Gleichheitsverstoß.

Der Gesetzgeber hat die Belastung der im BgA der Klägerin bezogenen inländischen Dividenden an der Belastung inländischer beschränkt steuerpflichtiger juristischer Personen des öffentlichen Rechts in Höhe des allgemeinen [X.]es ausgerichtet, was für sich betrachtet sachgerecht ist (s. unter I[X.]5.b aa bis cc). Bei einer gemeinnützigen Körperschaft will der Gesetzgeber deren Tätigkeit durch die vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug besonders steuerlich fördern, was aufgrund der gemeinnützigen Zweckverfolgung gerechtfertigt ist (s. unter I[X.]5.b dd).

aa) Die [X.]teuerbelastung der (über die Investmentfonds) bezogenen inländischen Dividenden in Höhe von drei Fünfteln des [X.] (15 %) bei der Klägerin unter nur teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug ist sachgerecht, da der Gesetzgeber diese Bezüge sowohl beim unmittelbaren Bezug wie auch beim mittelbaren Bezug über einen Regiebetrieb (BgA) in derselben Höhe wie bei inländischen beschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 2 Nr. 2 [X.]) und anknüpfend an den allgemeinen [X.] (§ 23 Abs. 1 [X.]) belastet (s. ausführlich unter I[X.]4.c dd).

[X.]) § 5 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.] (und für die indirekte Anlage über Spezialfonds auch § 15 Abs. 1 Satz 7 [X.]) unterwerfen [X.] nach dem UntStRefG 2008 als flankierende Regelungen zu § 2 Nr. 2 Buchst. a bis c [X.]. § 32 Abs. 3 [X.] bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts einer Belastung in Höhe von 15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag), um auszuschließen, dass die Belastung dieser sonstigen Erträge durch ausweichende, missbräuchliche Gestaltungen mit nicht unmittelbar unter § 2 Nr. 2 [X.] fallenden, u.a. partiell unbeschränkt steuerpflichtigen Steuersubjekten wie der Klägerin, umgangen werden kann (BTDrucks 16/4841, S. 74, 77, 88 f.; [X.] in Schauhoff, a.a.[X.], § 8 Rz 338). Die Belastung der [X.] in Höhe von 15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) bei der Klägerin ist danach sachgerecht und folgerichtig, weil auch partiell unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaftsteuersubjekte wie die Klägerin in unmittelbare und mittelbare (über Investmentfonds ausgeführte) [X.] eingebunden werden konnten.

cc) Für Vergütungen aus partiarischen Darlehen (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) hat der Gesetzgeber im Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 ([X.], 2794) in § 44a Abs. 8 Satz 2 EStG die teilweise Abstandnahme vom abgeltenden Steuerabzug ermöglicht und die Erträge in Höhe von 15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) belastet (BTDrucks 16/10189, S. 58). Er knüpft insoweit an die Belastung der Vergütungen bei inländischen beschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 [X.] und an die Belastung bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften in Höhe des allgemeinen Tarifs (§ 23 Abs. 1 [X.]) an.

dd) Die [X.]teuerbelastung der inländischen [X.], [X.] und Vergütungen aus partiarischen Darlehen bei der Klägerin in Höhe von drei Fünfteln des [X.] (15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag) über § 44a Abs. 8 EStG ist danach für sich betrachtet jeweils system- und sachgerecht. Dass der Gesetzgeber gemeinnützigen Körperschaften i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 [X.] in § 44a Abs. 7 Satz 1 EStG zur Förderung der begünstigten Zwecke für dieselben Kapitalerträge und für [X.] eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt, zwingt bei der Klägerin von [X.] wegen nicht zu einem gleichen Umfang der Abstandnahme vom Steuerabzug. Die in § 44a Abs. 7 Satz 1 EStG vorgesehene vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug stellt eine besondere Fördermaßnahme gemeinnütziger Körperschaften durch den Gesetzgeber dar. Diese ist gerechtfertigt, weil der Gesetzgeber hierdurch in zulässiger Weise Förderungs- oder Lenkungszwecke verfolgt.

[X.]) Der allgemeine Gleichheitssatz ist grundsätzlich kein Instrument, der es einem Steuerpflichtigen erlaubt, die einem anderen eingeräumte, seine eigene Steuerpflicht nicht betreffende Steuervergünstigung zu bekämpfen und so auf ihre [X.]mäßigkeit überprüfen zu lassen. Art. 3 Abs. 1 GG verleiht dem einzelnen Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf die verfassungsrechtliche Kontrolle eines Steuergesetzes im Hinblick auf solche Regelungen, die das eigene Steuerverhältnis nicht betreffen. Anderes gilt jedoch dann, wenn die [X.] gewährten Steuervergünstigungen für eine gleichheitsgerechte Belastung durch die betreffende Steuer insgesamt übergreifende Bedeutung haben. Dies ist der Fall, wenn die nur einer Gruppe gewährten Vergünstigungen nach Zahl oder Umfang ein solches Ausmaß erreichen oder nach ihrer strukturellen Bedeutung für die Steuer solches Gewicht haben, dass im Falle der [X.]widrigkeit der Privilegierungsnorm die lastengleiche Besteuerung auch derjenigen in Frage gestellt ist, die von dieser Privilegierungsnorm an sich nicht erfasst werden ([X.]-Urteil vom 17.12.2014 - 1 BvL 21/12, [X.]E 138, 136, [X.] 2015, 50, Rz 97, 98, m.w.[X.]).

[X.]b) Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten der Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will. In der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Insbesondere verfügt er über einen großen Spielraum bei der Einschätzung, welche Ziele er für förderungswürdig hält. Allerdings bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet zunächst aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. [X.] Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Umstände stützt und insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist (vgl. zur Förderung gemeinnütziger Zwecke [X.]-Urteil vom 28.10.2015 - I R 65/13, [X.]E 253, 39, [X.] 2016, 414, Rz 22, m.w.[X.]; [X.]-Urteil in [X.]E 138, 136, [X.] 2015, 50, Rz 124 bis 126; [X.]-Beschluss in [X.], 19, Rz 56, 66, jeweils m.w.[X.]). Förderungs- und Lenkungsziele, auf die sich der Gesetzgeber für die Bevorzugung einer Vergleichsgruppe stützt, sind geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Be- oder Entlastungen zu liefern, wenn entweder Ziel und Grenze der Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorgezeichnet sind oder das angestrebte Förderungs- oder Lenkungsziel jedenfalls von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird (vgl. [X.]-Beschluss in [X.], 19, Rz 63, m.w.[X.]).

ccc) Der [X.] lässt offen, ob die vollständige Abstandnahme vom abgeltenden [X.]teuerabzug bei gemeinnützigen Körperschaften im Sinne des obigen Maßstabs (s. I[X.]5.b.dd [X.]) eine für die gleichheitsgerechte Belastung durch die Körperschaftsteuer übergreifende Bedeutung haben könnte. Auch wenn der [X.] dies zugunsten der Klägerin annehmen würde, ist es weder willkürlich noch sachwidrig, dass der Gesetzgeber gemeinnützigen Körperschaften für im gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 [X.] steuerbefreiten Bereich bezogene Kapitalerträge anders als der Klägerin eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug zugesteht.

Der Gesetzgeber will gemeinnützige Körperschaften mit der vollständigen Abstandnahme vom Steuerabzug in § 44a Abs. 7 EStG für die im Rahmen der steuerfreien Vermögensverwaltung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 [X.]) --außerhalb eines wirtschaftlichen [X.] bezogenen Kapital- und [X.] bewusst zusätzlich entlasten, um deren gemeinnützige Zweckverfolgung besonders zu fördern (s. dazu BTDrucks 7/1470, S. 310, [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 5 Rz 848.6). Er kann die Ungleichbehandlung gegenüber der Klägerin rechtfertigend darauf stützen, dass die Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 ff. [X.] hinsichtlich des Ziels und der Grenze der Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorgezeichnet ist und das angestrebte Förderungs- oder Lenkungsziel auch von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird.

Es widerspricht auch nicht der Folgerichtigkeit, wenn der Gesetzgeber die Tätigkeit der Klägerin als öffentlich-rechtliches berufsständisches Versorgungswerk für andere Einkünfte des BgA als Kapitalerträge durch die Steuerbefreiung in § 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.] fördert und gleichwohl Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG über die nur teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug belastet. Er darf differenzieren und die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke gegenüber der Tätigkeit der Klägerin als förderungswürdiger beurteilen. Die Tätigkeit der Klägerin als berufsständisches Versorgungswerk ist nicht einer die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos fördernden Tätigkeit (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 1 [X.]) vergleichbar, sondern es handelt sich um eine wirtschaftliche Anlage- und Versicherungstätigkeit (s. unter I[X.]4.c aa), die auf der Grundlage der gesetzlichen Pflichtmitgliedschaft der Kammermitglieder der Versorgung eines fest abgeschlossenen Personenkreises dient (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 2 [X.]).

6. Soweit die Klägerin einen weiteren Gleichheitsverstoß darin sieht, dass inländische Dividenden im Rahmen des abgeltenden [X.] einer [X.]teuerbelastung in Höhe von drei Fünfteln des [X.] (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzüglich Solidaritätszuschlag unterliegen und diese Erträge im Vergleich zu anderen Kapitalerträgen der Klägerin mit einer vollständigen Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 [X.]. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) höher belastet werden, verletzt diese Ungleichbehandlung ebenfalls nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Die Ausgestaltung des Umfangs der Abstandnahme vom Steuerabzug für die verschiedenen Kapitalerträge in § 44a Abs. 4 EStG einerseits und in § 44a Abs. 8 EStG andererseits betrifft eine Steuerwürdigkeitsentscheidung, für die der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum hat. Eine Verschärfung des [X.] aufgrund einer Beeinträchtigung von Freiheitsrechten ist aus Sicht des [X.]s nicht geboten. Art. 2 Abs. 1 GG garantiert zwar die allgemeine Handlungsfreiheit in einem umfassenden Sinne, was auch die steuerliche Belastung der gesetzlich erlaubten Anlageentscheidungen der Klägerin betrifft (vgl. [X.]-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, [X.]E 158, 282, Rz 117). Eine erhebliche Beeinträchtigung der allgemeinen Handlungsfreiheit, die eine strengere Gleichheitsprüfung veranlassen könnte, leitet der [X.] daraus jedoch nicht ab, da die Klägerin darüber disponieren kann, ob sie in [X.] investiert, die im BgA zu steuerbefreiten Einkünften (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 [X.]), zu Kapitalerträgen mit vollständiger Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 4 EStG) oder zu Kapitalerträgen mit teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 8 EStG) führen.

b) Die unterschiedliche Reichweite der Abstandnahme vom [X.]teuerabzug der durch die Klägerin bezogenen inländischen Dividenden gegenüber Kapitalerträgen mit vollständiger Abstandnahme vom Steuerabzug ist gerechtfertigt, da es sich um wesentlich verschiedene Sachverhalte handelt.

Inländische [X.] der Klägerin werden unter nur teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug in sachgerechter Weise belastet. Der Gesetzgeber trägt hierdurch dem Umstand Rechnung, dass bei Gewinnausschüttungen neben die Körperschaftsteuerbelastung auf [X.] der ausschüttenden Körperschaft, auf [X.] der Klägerin als letzter Anteilseignerin eine weitere Belastung treten muss, um eine Gleichbehandlung mit der Zwei-[X.]n-Besteuerung von unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und deren Anteilseignern zu gewährleisten (s. unter I[X.]4.c).

Hierin unterscheiden sich inländische [X.] wesentlich von Kapitalerträgen mit vollständiger Abstandnahme vom Steuerabzug wie den von der Klägerin angeführten Zinserträgen (vgl. § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug bei diesen Kapitalerträgen dient --wie bei gemeinnützigen Körperschaften (s. unter I[X.]5.)-- privilegierend der Förderung der Klägerin, stellt die systematisch sachgerecht ausgestaltete  Besteuerung der von der Klägerin bezogenen inländischen Dividenden unter nur teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug jedoch nicht in Frage.

7. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.