Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.11.2018, Az. V R 65/17

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hatte zusammen mit weiteren Personen [X.]ysteme zur endoskopischen Gewebecharakterisierung mitentwickelt. Die [X.] ([X.]) schloss mit dem Kläger, Dr. X, [X.] und [X.] Lizenzverträge für die Vermarktung dieser Erfindungen ab ([X.] und Nachfolgevereinbarung vom 14. Mai 2007). Die Erfindungen betrafen die Früherkennung von A-Tumoren. Nach den Vorbemerkungen zum [X.] haben die Lizenzgeber ein Patent in der [X.] angemeldet, nach der [X.] sind Patente angemeldet/eingetragen. Art. 1 war jeweils mit "Patentlizenz" überschrieben. Danach räumten die Lizenzgeber der [X.] eine weltweite Exklusivlizenz an der Erfindung ein, unabhängig davon, ob diese patentiert wird oder nicht ([X.]), oder eine ausschließliche Lizenz zur Herstellung, zum Vertrieb und/oder zur sonstigen weltweiten kommerziellen Nutzung der Erfindung und/oder aller an der Erfindung gegenwärtig und/oder zukünftig bestehenden Patentrechte ([X.]). Nach Art. 3 des [X.] ("Know-how/Unterstützung") übergaben die Lizenzgeber dem Lizenznehmer sämtliche Dokumente, Unterlagen und Akten in Kopie, die sich auf die Erfindung oder Patente beziehen; der Lizenznehmer verpflichtete sich zur Verschwiegenheit.

Die "Lizenzgebühr" war nach Art. 2 des [X.] zu zahlen. In Art. 3 des [X.] verpflichtete sich die [X.], eine Lizenzgebühr für die Patentbenutzung, das Know-how und die Benutzung des wissenschaftlichen Namens zu zahlen. [X.] war, dass die [X.] jedes Jahr über die Höhe der vom Umsatz abhängigen Lizenzgebühr abrechnete. Die Bezahlung sollte durch unmittelbare Überweisung auf die von den Lizenzgebern bezeichneten Bankkonten zu fest im Vertrag vereinbarten Anteilen erfolgen. Die Abrechnung galt als genehmigt und eine Überprüfung ausgeschlossen, wenn die Lizenzgeber nicht innerhalb von 30 Tagen oder 180 Tagen nach Erhalt der Abrechnung schriftlich bestritten.

Einen Vertrag vom 6. Juli 1998 schlossen der Kläger, [X.] und Dr. U mit der [X.] ab; dabei ging es um Erfindungen zur Früherkennung von B-Tumoren. Die Erfinder räumten der [X.] die weltweite Exklusivlizenz an den näher im Vertrag bezeichneten Erfindungen ein, unabhängig davon, ob diese patentiert sind oder nicht (Art. 1 "Patentlizenz"). Die Vereinbarungen zur Lizenzgebühr (Art. 2), zum "Know-how/Unterstützung" (Art. 3), zum Namensnennungsrecht (Art. 4) und zur weiteren Patentanmeldung (Art. 5) und zur Abrechnung sowie Bezahlung (Art. 6) entsprachen im Wesentlichen denen des [X.].

Die [X.] erstellte als Leistungsempfängerin jährliche Gutschriften, die an den jeweiligen Erfinder adressiert waren, seinen Anteil an den Lizenzgebühren aufführten und Umsatzsteuer nach dem allgemeinen [X.]teuersatz auswiesen. Der Kläger wurde in seinen Gutschriften persönlich angesprochen, wobei auf den Lizenzvertrag Bezug genommen wurde. Abschließend wurde darauf hingewiesen, dass der Betrag auf ein bestimmtes Konto des [X.] überwiesen werde, was auch geschah. Die [X.] war der Auffassung, dass die einzelnen Erfinder die Leistenden seien. Der Kläger widersprach diesen Gutschriften nicht.

In den [X.]treitjahren erklärte der Kläger die Lizenzgebühren als Einzelunternehmer und wandte den ermäßigten [X.]teuersatz an. Er gab die [X.]teuererklärungen für die Jahre 1998 bis 2002 in 2004, für das [X.] in 2005, für das [X.] in 2006, für das [X.] in 2007 und für die übrigen Jahre später ab. Als Art des Unternehmens gab er "Überlassung von [X.]" an. [X.]ie führten für alle [X.]treitjahre zu Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, die bestandskräftig wurden.

Im [X.] hatte das Finanzamt [X.] die Auffassung vertreten, der Kläger bilde zusammen mit anderen Erfindern eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Daher hatte es für die Jahre 1997 bis 2002 einheitlich ertragsteuerrechtliche Besteuerungsgrundlagen durch Bescheide festgestellt und gegenüber der vermeintlichen GbR Umsatzsteuerbescheide für diese Jahre erlassen. Gegen diese Bescheide waren Rechtsbehelfe eingelegt worden. Im Rahmen des [X.] gegen die Feststellungsbescheide hatte der Kläger vorgetragen, dass zwischen den Erfindern keine gesellschaftliche Verbindung bestanden habe und zu keiner Zeit einheitlich abgerechnet worden sei. Die vereinnahmten Beträge seien sowohl ertragsteuerrechtlich als auch umsatzsteuerrechtlich von diesen in ihren persönlichen [X.]teuererklärungen angesetzt worden. Das Finanzamt [X.] hob die angegriffenen Bescheide für die vermeintliche GbR wieder auf.

Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der [X.] übersandte das Finanzamt T dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) eine Kontrollmitteilung mit der Feststellung, dass die Leistungen in Form von Gutschriften durch den Lizenznehmer mit dem Regelsteuersatz abgerechnet worden seien.

Das [X.] änderte daraufhin die teilweise noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden [X.] für die Jahre 1998 bis 2010 unter Anwendung des [X.]. Mit Bescheiden vom 12. [X.]eptember 2011 für die Jahre 1998 bis 2000 und 2002 bis 2010 sowie mit Bescheid vom 19. [X.]eptember 2011 für das [X.] setzte das [X.] die Umsatzsteuer fest. Im dagegen gerichteten Einspruchsverfahren legte der Kläger erstmals Lizenzverträge vor, aus denen hervorging, dass es um die Überlassung von Patenten ging.

Das [X.] änderte mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013 die [X.]teuer für 2007 wegen eines Übertragungsfehlers auf ... € und wies ihn im Übrigen als unbegründet zurück.

Die Klage zum Finanzgericht ([X.]) hatte keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 1379 veröffentlichten Urteil sei nicht der Kläger, sondern die aus den Erfindern bestehende Bruchteilsgemeinschaft die Unternehmerin, die die Leistungen gegenüber der [X.] erbracht habe. Der Kläger habe daher keine steuerpflichtigen Umsätze zu versteuern. Er sei aber [X.]teuerschuldner aufgrund eines unberechtigten [X.]teuerausweises. Der [X.] ([X.]) hob das [X.]-Urteil auf und verwies den Rechtsstreit an das [X.] zurück ([X.]-Urteil vom 16. März 2017 V R 27/16, [X.]E 257, 462, [X.] 2017, 550). Die Gutschriften seien zwar im Adressfeld an den Kläger gerichtet und würden seine Anschrift ausweisen. [X.]ie nähmen aber auch auf den jeweiligen Lizenzvertrag Bezug. [X.]ei mit dem [X.] davon auszugehen, dass Unternehmer die [X.], nicht aber der einzelne Erfinder sei, liege es nahe, die Gutschriften, die auf die der Leistungserbringung zugrunde liegenden Lizenzverträge verwiesen, aufgrund der Bezugnahme als an die [X.] als Leistenden erteilt anzusehen.

Auch im zweiten Rechtsgang wies das [X.] die Klage mit seinem in E[X.] 2018, 578 veröffentlichten Urteil ab. Danach sei zwar eine Bruchteilsgemeinschaft grundsätzlich [X.] und Unternehmer, wenn die [X.]er gemeinsam einen Vertrag mit einem Dritten schließen. Dies gelte aber nicht, wenn die [X.] ausnahmsweise nicht nach außen in Erscheinung trete, indem abweichend von § 432 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vereinbart werde, dass der Vertragspartner nicht gemeinschaftlich an alle, sondern --in Anteilen-- an die jeweiligen [X.]er unmittelbar zu leisten habe, so dass kein Handeln im Namen der [X.], auf Rechnung der [X.] und in Verantwortung der [X.] vorliege. Dies ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) zur Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/[X.] (Mw[X.]t[X.]ystRL). Danach sei der Kläger [X.]teuerschuldner. Die Leistung unterliege dem Regelsteuersatz. Aufgrund der Gutschriften liege zumindest eine [X.]teuerschuld nach § 14c des Umsatzsteuergesetzes (U[X.]tG) vor. Aufgrund von [X.]teuerhinterziehung habe sich die Festsetzungsfrist verlängert.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. [X.] sei nicht er, sondern die [X.] gewesen. Die Erfinder hätten nicht selbst ein Patent angemeldet, sondern das Recht zur Patentanmeldung der [X.] eingeräumt. [X.]chuldner der Leistung sei die Personenmehrheit der Erfinder gewesen. § 432 BGB sei nicht abbedungen worden. Eine gemeinsame Empfangszuständigkeit habe weiter bestanden. Es habe sich nur um einen abgekürzten Zahlungsweg gehandelt. Die Lizenzgebühren seien nur zum Zweck der Auszahlung aufgeteilt worden. Aus der Rechtsprechung des [X.] folge keine abweichende Bestimmung der Person des Leistenden. Die Erfinder hätten der [X.] die von ihnen ausgearbeiteten wissenschaftlichen und technischen Darstellungen übergeben, die urheberrechtlich geschützt seien, so dass die [X.]teuersatzermäßigung anzuwenden sei. Es liege auch keine Gutschrift vor, die zu einer [X.]teuerschuld nach § 14c U[X.]tG führe, da die Abrechnungen als [X.]teuerausweis nur die [X.]teuer für die gemeinschaftliche Leistung, nicht aber einen [X.]teuerausweis für die (anteilige) Leistung des [X.] enthielten. Es liege auch keine [X.]teuerhinterziehung vor, da der Kläger der Auffassung war, dass nicht er [X.] sei. Dieser Auffassung sei auch das [X.] im ersten Rechtsgang gewesen. Er habe weder unrichtige noch unvollständige Angaben gemacht. Zudem liege ein Verstoß gegen die Bindungswirkung des im ersten Rechtszug ergangenen [X.]-Urteils vor. Für die Besteuerung beim [X.]er sei die Durchführung eines Feststellungsverfahrens vorgreiflich. Die Erfindergemeinschaft sei von einer GbR überlagert worden, da sich die Erfinder gegenüber der [X.] zu ergänzenden Leistungen verpflichtet hätten. Der Leistungsempfänger sei nach Maßgabe wirtschaftlicher Kriterien zu bestimmen. Eine Vorlage an den [X.] sei erforderlich. Das nationale Umsatzsteuerrecht verwende den Begriff der nichtrechtsfähigen [X.] oder Personenvereinigung. Das [X.]trafverfahren sei nach § 153a der [X.]trafprozessordnung eingestellt worden.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des [X.] und die geänderten Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 und 2002 bis 2010 vom 12. [X.]eptember 2011 und den Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 19. [X.]eptember 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2013 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger habe seine Unternehmereigenschaft selbst erstritten. Auch die [X.] habe den Kläger als Leistenden angesehen. Es habe sich nicht um eine Abkürzung des [X.] gehandelt. Eine [X.]teuerschuld ergebe sich zumindest aus § 14c U[X.]tG.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der Kläger ist Unternehmer, der dem Regelsteuersatz unterliegende Leistungen erbracht hat. Mangels Festsetzungsverjährung war das [X.] auch zum Erlass geänderter Umsatzsteuerbescheide berechtigt.

1. Im [X.]treitfall ist das [X.] im Ergebnis zu Recht und ohne Verstoß gegen § 126 Abs. 5 [X.]O, da sich der erkennende [X.]enat hierzu in seinem Urteil im ersten Rechtszug nicht abschließend geäußert hat, davon ausgegangen, dass der Kläger die von ihm als Mitglied einer [X.] nach Bruchteilen ([X.] oder [X.]) i.[X.]. von §§ 741 ff. [X.] zusammen mit den anderen [X.]ern erbrachten Leistungen als Unternehmer insoweit zu versteuern hat, als sie auf seinen Anteil an der [X.] entfallen.

a) Bei einer [X.] nach Bruchteilen gemäß §§ 741 ff. [X.] ist der [X.]er, nicht aber die [X.] leistender Unternehmer hinsichtlich der mit dem gemeinschaftlichen Recht erbrachten Leistungen.

aa) Nach ständiger [X.]-Rechtsprechung bestimmt sich die Person des Leistenden und die des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. [X.]enatsurteil vom 28. August 2014 V R 49/13, [X.], 283, unter [X.], m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung). Ebenso ist es entgegen der Auffassung des [X.] im Unionsrecht und nach der [X.]-Rechtsprechung (vgl. z.B. [X.]-Urteil [X.] vom 20. Juni 2013 [X.]/11, [X.]:[X.], Rz 40, 43).

Das somit maßgebliche Rechtsverhältnis besteht bei einem rechtsgeschäftlichen Handeln in Bezug auf ein gemeinschaftliches Recht i.[X.]. von §§ 741 ff. [X.] zu den [X.]ern, wie der erkennende [X.]enat bereits in seinem Urteil vom 1. Oktober 1998 V R 31/98 ([X.], 78, [X.], 497) zum Umsatzsteuerrecht entschieden hat. Dabei ist nicht zwischen einer gemeinschaftlichen Leistungserbringung mit dem Recht (vgl. zur zivilrechtlichen Vermieterstellung der [X.]er anstelle der rechtlich nicht handlungsfähigen [X.] z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 28. [X.]eptember 2005 VIII ZR 399/03, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2005, 3781, unter [X.], und vom 28. [X.]eptember 2011 VIII ZR 242/10, NJW 2012, 63, unter [X.]2.a) und einem gemeinschaftlichen Leistungsbezug für dieses Recht ([X.]enatsurteil in [X.], 78, [X.], 497) zu unterscheiden. Zivilrechtlich kommt es mangels Rechtsfähigkeit der [X.] in beiden Fällen zwingend zu einer Zuordnung zum [X.]er, die auch umsatzsteuerrechtlich zu beachten ist.

bb) Bei einer gemeinschaftlich bezogenen Leistung sind die [X.]er --entsprechend der zivilrechtlichen [X.] § 15 Abs. 1 Nr. 1 U[X.]tG Leistungsempfänger und zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn nur die [X.]er im Rahmen ihrer Einzelunternehmen unternehmerisch tätig sind, wie der erkennende [X.]enat bereits ausdrücklich entschieden hat ([X.]-Urteile in [X.], 78, [X.], 497, Rz 26; ebenso vom 16. Mai 2002 V R 15/00, [X.] 2002, 1346, und in [X.], 283), und zwar unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung, nach der der Vorsteuerabzug nur der [X.] zustehen konnte ([X.]-Urteil vom 19. Dezember 1991 V R 35/87, [X.] 1992, 569).

Denn die [X.] ist unfähig, Trägerin von Rechten und Pflichten zu sein. [X.]ie nimmt weder selbst noch durch Vertreter am Rechtsverkehr teil ([X.]enatsurteil in [X.], 78, [X.], 497, Rz 14). [X.]ind mehrere Personen --als Mitglieder einer [X.]-- z.B. Auftraggeber einer Leistung, werden daher mangels Rechtsfähigkeit der [X.] die einzelnen [X.]er gemäß §§ 420, 432 [X.] Gläubiger der zu erbringenden Leistung ([X.]enatsurteil in [X.], 78, [X.], 497, Rz 23 f.). Der erkennende [X.]enat hält hieran auch nach nochmaliger Prüfung der [X.]ach- und Rechtslage entgegen einem Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung ([X.]chreiben des [X.] --BMF-- vom 9. Mai 2008, [X.], 675) weiter fest (vgl. auch [X.]enatsurteil in [X.], 283).

cc) Folgerichtig kann auf der Grundlage dieser Rechtsprechung eine [X.] kein Unternehmer sein (Aufgabe der [X.]-Urteile vom 25. März 1993 V R 42/89, [X.], 134, [X.] 1993, 729; vom 29. April 1993 V R 38/89, [X.], 137, [X.] 1993, 734, und vom 9. [X.]eptember 1993 V R 63/89, [X.] 1994, 589; vgl. hierzu auch [X.]tadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 [X.]. 112, und [X.] in [X.]/ [X.], [X.], Abschn. [X.]. 3 Teil A Rz 236 ff., 260). Es liegen vielmehr zivil- und umsatzsteuerrechtlich anteilig erbrachte Leistungen durch die [X.]er als jeweilige Unternehmer vor. Damit entfallen [X.], wie sie sich ergeben können, wenn die [X.] z.B. bei einer gemeinsamen Vermietung an Dritte als steuerrechtsfähiger Unternehmer anzusehen wäre, während diese [X.]teuerrechtsfähigkeit bei einem Fehlen einer Unternehmerstellung der [X.] einem Vorsteuerabzug beim [X.]er nicht entgegensteht (vgl. hierzu [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], Rz 256).

Der erkennende [X.]enat berücksichtigt dabei auch, dass "auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer die [X.]teuerpflichtigen als [X.]teuereinnehmer für Rechnung des [X.]taates tätig werden" ([X.]-Urteil [X.] vom 20. Oktober 1993 [X.], [X.]:[X.], Rz 25; vgl. auch [X.]-Urteil [X.] vom 21. Februar 2008 [X.]06, [X.]:[X.], Rz 21). Die Behandlung der [X.] als Unternehmer führt zu [X.]chwierigkeiten. Denn die gemeinsame Rechtszuständigkeit beschränkt sich nach § 741 [X.] auf das gemeinschaftlich zustehende Recht und damit hier auf die jeweilige Erfindung, so dass die [X.]er --nicht aber die [X.]-- die Vergütung für die gemeinsam erbrachte Leistung vereinnahmen. Zudem bestehen in [X.] nur eingeschränkte [X.] gegen die [X.] als solche (vgl. § 267 [X.]atz 1 der Abgabenordnung --[X.]--). Indem das Gesetz z.B. in § 4 Nr. 14 oder § 10 Abs. 5 U[X.]tG [X.]en und nicht rechtsfähige Personenvereinigungen erwähnt, verweist es mit diesen Begriffen nicht auf die [X.] i.[X.]. von § 741 [X.]. Entgegen der Auffassung des [X.] bedarf es im Übrigen keiner Vorlage an den [X.]. Denn der [X.] kann im Rahmen der ihm zustehenden Auslegungsbefugnis nur entscheiden, welche Anforderungen an die Unternehmereigenschaft nach der Richtlinie zu stellen sind, nicht aber auch welche Rechtsformen des nationalen Rechts diesen Anforderungen genügen.

Verfahrensrechtliche [X.]chwierigkeiten ergeben sich hieraus weder bei der Leistungserbringung noch beim Leistungsbezug, da die verbindliche Aufteilung auf die [X.]er durch § 1 Abs. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 [X.] erreicht werden kann. Dies setzt für die Umsatzsteuer voraus, dass mehrere Unternehmer im Rahmen eines Gesamtobjekts Umsätze ausführen oder empfangen. Für das Vorliegen gleichartiger Rechtsbeziehungen zu demselben [X.] reichen dabei entsprechende Beziehungen auf der Eingangs- oder Ausgangsseite aus (a.A., aber ohne Begründung wohl BMF-[X.]chreiben in [X.], 675).

dd) Folgen hat dies auch für den Vorsteuerabzug. Bei [X.] für das gemeinschaftliche Recht (s. oben [X.]1.a bb) ist für die Bestimmung der Person des Leistungsempfängers nicht mehr danach zu differenzieren, bei wem es zu einer unternehmerischen Verwendung kommt, die zum Vorsteuerabzug berechtigt. Leistungsempfänger ist stets der einzelne [X.]er entsprechend seiner Beteiligung, wobei sich das Recht auf Vorsteuerabzug bei ihm gleichermaßen aus seiner eigenunternehmerischen Verwendung oder aus einem gemeinsamen Handeln der [X.]er durch gemeinsame Nutzung des Rechts gegenüber [X.] ergeben kann. In beiden Fällen ist es der [X.]er, der entsprechend seiner Beteiligungsquote den Vorsteuerabzug für sich als Unternehmer geltend machen kann.

Zudem entfällt das Erfordernis, dass der [X.]er aus seinem anteiligen Erwerb an dem gemeinsamen Recht bei einer gemeinsamen Nutzung z.B. bei einer gemeinsamen Vermietung des Rechts an Dritte nur zum Vorsteuerabzug berechtigt wäre, wenn er seinen Anteil zum Gegenstand einer entgeltlichen Überlassung an die [X.] macht (so noch [X.]-Urteil vom 27. Juni 1995 V R 36/94, [X.], 249, [X.] 1995, 915, Leitsatz 2). Dies entspricht im Gegensatz zur GbR, bei der der Gesellschafter einen Gegenstand seines [X.] als den seines [X.] durchaus zum Objekt einer entgeltlichen Überlassung machen kann, im Hinblick auf die fehlende Verselbständigung der [X.] nicht der wirtschaftlichen Realität und zwingt die Beteiligten zur Vermeidung von Nachteilen zu ausschließlich steuerrechtlich motivierten Rechtskonstruktionen, denen kein eigenständiger Gehalt zukommt.

ee) Der erkennende [X.]enat weicht nicht von der Rechtsprechung des [X.]. [X.]enats ab.

Die [X.]-Urteile vom 27. April 1994 [X.] R 91/92, [X.] R 92/92 ([X.], 559, [X.] 1994, 826) und [X.] R 85/92 ([X.], 460, [X.] 1995, 30) hat der [X.] bereits zu einem Zeitpunkt ausdrücklich aufgegeben, zu dem der erkennende [X.]enat ausschließlich für Umsatzsteuersachen zuständig war ([X.]-Urteil vom 6. [X.]eptember 2007 V R 41/05, [X.]E 217, 338, [X.], 65, Leitsatz 4, unter [X.]2.d bb); dies erstreckt sich auch auf die Folgeurteile vom 12. Oktober 1994 [X.] R 77/93 ([X.] 1995, 554) und vom 16. Mai 1995 [X.] R 50/93 ([X.] 1996, 185).

[X.]oweit der [X.] in seinem Urteil in [X.], 559, [X.] 1994, 826 (unter [X.]2.a) eine Vermietung zwischen den Miteigentümern als möglich angesehen hat, entspricht dies auch der Rechtsprechung des erkennenden [X.]enats (vgl. [X.]-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 41/09, [X.]E 234, 513, [X.] 2014, 73, zur Vermietung im Umfang des dem Mieter nicht zustehenden Miteigentumsanteils).

Darüber hinaus besteht kein Widerspruch zum [X.]-Urteil vom 23. [X.]eptember 2009 [X.] R 14/08 ([X.]E 227, 218, [X.] 2010, 243), da dort die Unternehmereigenschaft der [X.] nicht entscheidungserheblich war. [X.]chließlich liegt auch keine Divergenz zu dem ein summarisches Verfahren betreffenden [X.]-Beschluss vom 1. [X.]eptember 2010 [X.] [X.] 6/10 ([X.] 2010, 2140; vgl. zur fehlenden Abweichung von Beschlüssen, die im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung ergangen sind, [X.]-Urteil vom 22. April 2008 VII R 21/07, [X.]E 220, 319, [X.], 735, unter [X.]2.) vor.

b) Im [X.]treitfall hatten der Kläger und die übrigen Erfinder gemeinsam eine Erfindung gemacht, so dass ihnen gemäß § 6 [X.]atz 2 des Patentgesetzes das Recht auf das Patent gemeinschaftlich zustand. Eine Erfindergemeinschaft kann als [X.] nach §§ 741 ff. [X.] oder als Gesamthandsgemeinschaft (GbR) gemäß §§ 705 ff. [X.] bestehen. Haben die Beteiligten keine besondere Vereinbarung getroffen, stehen die Beteiligten aufgrund der bloßen Tatsache der gemeinsamen erfinderischen Tätigkeit in einem [X.]sverhältnis nach §§ 741 ff. [X.] ([X.] vom 17. Oktober 2000 [X.], Neue Juristische [X.] Zivilrecht 2001, 477, unter 2.a).

Mangels gesonderter Vereinbarungen und insbesondere im Hinblick auf die unterbliebene Bildung eines Gesamthandvermögens ist im [X.]treitfall von einer [X.] auszugehen. Daher ist der Kläger als [X.]er Unternehmer und [X.]teuerschuldner entsprechend seinem Anteil (zur bloßen Vermutung gleicher Anteile vgl. § 742 [X.]). Dass die Erfinder sich zu ergänzenden Tätigkeiten, die als Nebenleistungen anzusehen sind, verpflichtet hatten, steht dem nicht entgegen.

c) Die fehlende Durchführung eines Verfahrens nach § 1 Abs. 2 der [X.] zu § 180 Abs. 2 [X.] steht der [X.]teuerschuldnerschaft des [X.] nicht entgegen, da dieses Verfahren nicht zwingend durchzuführen ist (vgl. § 1 Abs. 1 der [X.]). Im Übrigen muss die Finanzbehörde zwar nach § 4 der [X.] über die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden. Gleichwohl ist das Feststellungsverfahren nach der Rechtsprechung des [X.] nicht vorgreiflich, wenn von dessen Durchführung abgesehen wird, und sich Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit dieser Entscheidung weder aus dem Vortrag der Beteiligten noch aus dem sonstigen Akteninhalt ergeben ([X.]-Beschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, [X.]E 235, 367, [X.] 2012, 244, unter [X.]1.). Hierfür können zudem besondere Umstände wie etwa lange zurückliegende [X.]treitjahre ([X.]-Urteil vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, [X.]E 152, 471, [X.] 1988, 577, unter [X.]1.), wie sie auch im [X.]treitfall vorliegen, oder die Berücksichtigung feststellungsfähiger Umsätze in der eigenen [X.]teuererklärung des Feststellungsbeteiligten sprechen. Darüber hinaus bestehen im [X.]treitfall in Bezug auf Zuordnung der Besteuerungsgrundlagen bei den einzelnen Beteiligten keine Unklarheiten.

d) Auf die Überlegungen des [X.] zur Anwendung von §§ 420, 432 [X.], die zudem im Widerspruch zur neueren [X.]-Rechtsprechung stehen (vgl. [X.] in NJW 2005, 3781, unter [X.]3.), kommt es demgegenüber nicht an.

2. Die Leistungen des [X.] unterliegen nicht dem ermäßigten [X.]teuersatz.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c U[X.]tG ermäßigt sich die [X.]teuer auf 7 % für die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ([X.]) ergeben. Nach § 1 [X.] genießen die Urheber von Werken der Literatur, Wissenschaft und Kunst für ihre Werke [X.]chutz nach Maßgabe dieses Gesetzes. Zu den geschützten Werken der Literatur, Wissenschaft und Kunst gehören nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 [X.] Darstellungen wissenschaftlicher oder technischer Art, wie Zeichnungen, Pläne, Karten, [X.]kizzen, Tabellen und plastische Darstellungen. Werke im [X.]inne dieses Gesetzes sind nach § 2 Abs. 2 [X.] nur persönliche geistige [X.]chöpfungen.

b) Die danach erforderliche persönliche geistige [X.]chöpfung des Urhebers muss in der Darstellung selbst, also in ihrer Formgestaltung liegen. Dagegen kommt es nicht auf den schöpferischen Gehalt des wissenschaftlichen oder technischen Inhalts der Darstellung an. Es besteht sonst ein Widerspruch zum Wesen des [X.] und seiner Abgrenzung gegenüber den technischen [X.]chutzrechten. Das wissenschaftliche und technische Gedankengut eines Werkes ist danach nicht Gegenstand des [X.] und kann daher auch nicht zur Begründung der [X.]chutzfähigkeit von [X.]kizzen, die die technische Lehre wiedergeben, herangezogen werden ([X.] vom 15. Dezember 1978 I ZR 26/77, [X.], 288, unter [X.]2.).

Denn bei einem urheberrechtlichen [X.]chutz der technischen Lehre würde in das Ordnungssystem der technischen [X.]chutzrechte mit ihren anders gearteten formellen und materiellen [X.]chutzvoraussetzungen und ihrer wesentlich kürzeren [X.]chutzdauer eingegriffen. Das technische Gedankengut eines Werkes kann somit nicht Gegenstand des [X.] sein und kann daher auch nicht zur Begründung der [X.]chutzfähigkeit von [X.], die die technische Lehre enthalten, herangezogen werden. Die [X.] solcher [X.]chriftwerke kann ihre Grundlage allein in der Form der Darstellung finden ([X.] vom 29. März 1984 I ZR 32/82, NJW 1985, 1631, unter [X.]2.a).

c) Danach kommt ein Urheberrechtsschutz für die der [X.] nicht in Betracht, wie das [X.] im Ergebnis zutreffend entschieden hat. Es reicht entgegen der Auffassung des [X.] nicht aus, dass der [X.] von den Erfindern ausgearbeitete wissenschaftliche und technische Darstellungen übergeben wurden.

d) Bestätigt wird dies durch eine richtlinienkonforme Auslegung entsprechend Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr. 9 Mw[X.]t[X.]ystRL (zuvor: Art. 12 der [X.]/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern i.V.m. Anhang H Kategorie 8). Danach können die Mitgliedstaaten eine [X.]teuersatzermäßigung auf Dienstleistungen von [X.]chriftstellern, Komponisten und ausübenden Künstlern sowie die diesen geschuldeten urheberrechtlichen Vergütungen anwenden. Es ist nicht ersichtlich, dass der Kläger als [X.]chriftsteller, Komponist oder ausübender Künstler tätig geworden wäre.

e) Abweichendes ergibt sich nicht aus der vom Kläger angeführten [X.]enatsrechtsprechung zu urheberrechtlich geschützten Computerprogrammen ([X.]-Urteil vom 25. November 2004 V R 25/04, [X.]E 208, 479, [X.] 2005, 419). Denn diese bezieht sich auf in § 69c [X.] ausdrücklich genannte Rechte, bei denen die Grundsätze der [X.]-Rechtsprechung zur Abgrenzung zu technischen [X.]chutzrechten ohne Bedeutung sind.

3. Das [X.] war auch zu einer Änderung der [X.]teuerbescheide aufgrund der nach § 169 Abs. 2 [X.]atz 2 [X.] wegen [X.]teuerhinterziehung verlängerten Festsetzungsfrist berechtigt.

a) Nach § 370 Abs. 1 [X.] wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe bestraft, wer den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (Nr. 1), die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (Nr. 2) oder pflichtwidrig die Verwendung von [X.]teuerzeichen oder [X.]teuerstemplern unterlässt (Nr. 3) und dadurch [X.]teuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte [X.]teuervorteile erlangt.

b) Im [X.]treitfall sind die Voraussetzungen von § 370 Abs. 1 Nr. 1 wie auch nach Nr. 2 [X.] erfüllt.

aa) Es liegt eine objektive [X.]teuerverkürzung vor, da der Kläger die von ihm erbrachten Leistungen nur nach Maßgabe des ermäßigten [X.]teuersatzes anstelle des [X.] versteuert hat.

bb) Der Kläger hat auch unvollständige Angaben gemacht.

Nach der zu § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ergangenen Rechtsprechung des [X.] ([X.] vom 10. November 1999  5 [X.]tR 221/99, Zeitschrift für Wirtschaft, [X.]teuer, [X.]trafrecht --wistra-- 2000, 137) besteht eine Offenbarungspflicht für [X.]achverhaltselemente, deren rechtliche Relevanz objektiv zweifelhaft ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die von dem [X.]teuerpflichtigen vertretene Auffassung über die Auslegung von Rechtsbegriffen oder die [X.]ubsumtion bestimmter Tatsachen von der Rechtsprechung, Richtlinien der Finanzverwaltung oder der regelmäßigen [X.] abweicht. [X.]o ist es auch im [X.]treitfall, in dem die Anwendung des [X.] nach der in allen [X.]treitjahren bereits bekannten Rechtsprechung des [X.] nicht in Betracht kommt, so dass ebenso die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d U[X.]tG ausscheidet. Dies gilt jedenfalls dann, wenn dem Unternehmer zudem bekannt ist, dass sein Vertragspartner seine Leistungen als dem Regelsteuersatz unterliegend ansieht und hierüber mit Gutschriften abrechnet, denen der leistende Unternehmer nicht widerspricht.

Bei dieser [X.]achlage ist außerdem § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] erfüllt, da den Unternehmer hier als Empfänger von Gutschriften mit dem Regelsteuersatz eine besondere Verpflichtung zur Aufklärung über steuerlich erhebliche Tatsachen trifft (vgl. hierzu [X.]-Beschluss vom 23. August 2017  1 [X.]tR 173/17, [X.], 130). Dies galt für den Kläger ergänzend auch in seiner Eigenschaft als Teilhaber einer [X.] nach Bruchteilen und der sich hieraus nach § 34 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.] ergebenden Rechtsstellung (vgl. hierzu [X.] in: [X.], [X.]teuerstrafrecht, § 370 [X.] Rz 293; [X.], in [X.], [X.], 14. Aufl. 2018, § 370 Rz 62a).

cc) Der Kläger handelte auch mit zumindest bedingtem Vorsatz und nicht nur leichtfertig.

(1) Für eine [X.]trafbarkeit wegen [X.]teuerhinterziehung gemäß § 370 [X.] bedarf es keiner Absicht oder eines direkten Hinterziehungsvorsatzes; es genügt, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestandes für möglich hält und billigend in Kauf nimmt. Nicht ausreichend ist eine nur leichtfertige [X.]teuerhinterziehung i.[X.]. von § 378 [X.], bei der der [X.]teuerpflichtige nur die [X.]orgfalt außer [X.] lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine [X.]teuerverkürzung eintreten wird ([X.] vom 16. Dezember 2009  1 [X.]tR 491/09, [X.], 866, unter [X.]c und I[X.]; zur Leichtfertigkeit vgl. auch [X.]-Urteil vom 24. Juli 2014 V R 44/13, [X.]E 246, 207, [X.] 2014, 955). In Abgrenzung zur bloßen Leichtfertigkeit oder Fahrlässigkeit ist daher von einem bedingten Vorsatz auszugehen, wenn der Täter mit der Möglichkeit der Tatbestandsverwirklichung ernsthaft rechnet und den Erfolg in Kauf nimmt ([X.], in [X.], [X.]teuerstrafrecht, § 370 [X.] Rz 610; ebenso [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], § 370 [X.] Rz 223 f.).

(2) Danach liegt im [X.]treitfall zumindest bedingter Vorsatz vor, da der Kläger erkannt hat, dass die Gutschriften der [X.] nach dem Regelsteuersatz zutreffend sein können und er es mit der Abgabe von [X.]teuererklärungen auf der Grundlage des ermäßigten [X.]teuersatzes billigend in Kauf genommen hat, dass es in Bezug auf die Besteuerung beim Leistenden zu einer [X.]teuerverkürzung kommt. Er hat auch nicht den Gutschriften widersprochen, was auf der Grundlage seiner [X.]teuererklärungen naheliegend, wenn nicht sogar erforderlich gewesen wäre.

dd) Es liegt kein vorsatzausschließender Tatbestandsirrtum vor. Der Kläger hat sich selbst, nicht aber die [X.] bei der Abgabe seiner [X.]teuererklärungen als Unternehmer angesehen. In Bezug auf die objektiv bestehende [X.]teuerrechtslage (s. oben [X.]1.a cc) fehlt es damit bereits dem Grunde nach an einem Irrtum. Ein Irrtum des [X.] bestand somit nur in Bezug auf die Bedeutung der früheren, jetzt aber aufgegebenen Rechtsprechung des erkennenden [X.]enats. Insoweit liegt aber kein schutzwürdiges Vertrauen des [X.] vor, wie sich insbesondere aus den Wertungen des § 176 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 3 [X.] ergibt. Danach darf zwar bei der Aufhebung oder Änderung eines [X.]teuerbescheides nicht berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des [X.] geändert hat, die bei der bisherigen [X.]teuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Hieran fehlt es jedoch vorliegend, da die frühere, jetzt aufgegebene Rechtsprechung gerade nicht zu einer [X.]teuerschuldnerschaft des [X.] führte und diese Rechtsprechung somit auch nicht vom [X.] bei den bisherigen [X.]teuerfestsetzungen gegenüber dem Kläger angewendet worden sein konnte.

Der erkennende [X.]enat berücksichtigt dabei auch, dass der Kläger sogar auf ein Entfallen der Besteuerung bei der [X.], die das Finanzamt [X.] als GbR angesehen hatte, selbst hingewirkt hat. Er kann daher ausdrücklich offenlassen, wie zu entscheiden wäre, wenn der Kläger --anders als im [X.]treitfall-- entsprechend der früheren, jetzt aber aufgegebenen Rechtsprechung von Anfang an die [X.] als Unternehmer und [X.]teuerschuldner angesehen hätte. Für diese, im [X.]treitfall nicht gegebene Fallkonstellation könnten die Wertungen des § 176 [X.] dann der Annahme einer [X.]teuerhinterziehung i.[X.]. von § 370 [X.] entgegenstehen.

4. [X.]chließlich hat das [X.] auch zutreffend die Korrekturgrundlage nach § 173 [X.] bejaht.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.