Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.10.2016, Az. V R 36/14

I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Gutschriften.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 1997 einen Großhandel mit Alt- und Recyclingmetallen. In seiner am 2. Dezember 1998 eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr machte er Vorsteuer unter anderem aus Gutschriften an [X.] geltend. [X.] wurde die Steuerfestsetzung im [X.] an eine Außenprüfung aus hier nicht strittigen Gründen geändert und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

Aufgrund von Ermittlungen der Steuerfahndung änderte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Festsetzung mit [X.]escheid vom 5. November 2008 abermals. Er versagte den Vorsteuerabzug aus den Gutschriften an [X.], da die darin abgerechneten Lieferungen nicht vom [X.] ausgeführt worden seien.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) entschied, das [X.] sei zum Erlass des angefochtenen [X.]escheids berechtigt gewesen. Dem hätten weder der Eintritt der Festsetzungsverjährung noch die [X.] nach Außenprüfungen gemäß § 173 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) entgegengestanden. Da der Kläger eine Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 [X.]) begangen habe, verlängere sich die Festsetzungsfrist auf zehn Jahre (§ 169 Abs. 2 [X.]) und sei ungeachtet der Außenprüfung eine abermalige Änderung zulässig. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ergebe sich daraus, dass der Kläger zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus den dem [X.] erteilten Gutschriften geltend gemacht habe. Das [X.] sei aufgrund einer Gesamtwürdigung überzeugt, dass [X.] die abgerechneten Waren nicht geliefert und dem Kläger daher der Vorsteuerabzug nicht zugestanden habe. Dabei stützte es sich neben anderen Indizien und Zeugenaussagen auf eine Zeugenaussage, wonach [X.] einer von mehreren Strohleuten gewesen sei.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Er rügt Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das [X.] sei namentlich bei der [X.]eurteilung, ob [X.] Lieferungen ausgeführt habe, zu Unrecht davon ausgegangen, dass ein Strohmann kein leistender Unternehmer sein könne.

Der Kläger beantragt,
das [X.]-Urteil und den Umsatzsteuerbescheid vom 5. November 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. September 2010 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die vom [X.] vorgenommene Gesamtwürdigung sei weder insgesamt widersprüchlich noch verstoße sie gegen Denkgesetze. Das [X.] habe zu Recht ein etwaiges Vorliegen eines Strohmanngeschäfts in seinem Urteil nicht weiter erörtert, da es davon überzeugt gewesen sei, dass der Kläger gewusst habe, dass [X.] nicht Lieferant der abgerechneten Ware gewesen sei. Daher komme es für die Vorsteuerabzugsberechtigung nicht mehr darauf an, wer tatsächlich Lieferant gewesen sei. Nachdem der Kläger Scheinabrechnungen veranlasst habe, sei ihm auch schon bei der ersten Lieferung klar gewesen, dass [X.] nicht Lieferant der Ware gewesen sei.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht angenommen, dass der Kläger das Recht auf Vorsteuerabzug aus den Gutschriften an [X.] nicht ausüben durfte, weil die abgerechneten Lieferungen nicht von [X.] ausgeführt wurden. Der [X.] kann aber mangels Spruchreife nicht selbst in der Sache entscheiden.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) kann ein Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Eine solche Rechnung muss nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStG unter anderem den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten ([X.]surteil vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, [X.]FHE 221, 55, [X.]St[X.]l II 2008, 695, unter [X.]). Als Rechnung gilt nach § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG auch eine Gutschrift. Dafür muss sie nach § 14 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG die in § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG vorgeschriebenen Angaben enthalten.

Wer bei einem Umsatz als [X.] anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]surteil vom 23. September 2015 V R 4/15, [X.]FHE 251, 444, [X.]St[X.]l II 2016, 494, Rz 14). Daher kann auch ein "[X.]" leistender Unternehmer sein, sofern er aus den diesem Rechtsverhältnis zugrunde liegenden Vereinbarungen zivilrechtlich berechtigt und verpflichtet ist. [X.] ist das "vorgeschobene" [X.]geschäft nach § 41 Abs. 2 [X.] aber, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn die Vertragsparteien --der "[X.]" und der [X.] oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen. Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der [X.] keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (ständige Rechtsprechung, zuletzt etwa [X.]surteil vom 10. September 2015 V R 17/14, [X.]FH/NV 2016, 80, Rz 32 ff., m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen durfte das [X.] aufgrund seiner bisherigen Feststellungen nicht annehmen, dass [X.] nicht der Leistende war.

aa) [X.] tatsächliche Feststellungen und rechtliche Grundlagen müssen dem angefochtenen Urteil in einer Weise zu entnehmen sein, die es den [X.]eteiligten und dem Revisionsgericht ermöglicht, zu erkennen, wie das [X.] zu dem gefundenen Ergebnis gekommen ist (vgl. §§ 118 Abs. 2, 119 Nr. 6 [X.]O; ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]surteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, [X.]FHE 202, 191, [X.]St[X.]l II 2003, 734, unter [X.]., m.w.N.). Unzureichende oder widersprüchliche Sachverhaltsdarstellungen im angefochtenen Urteil stellen einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche Rüge zum Wegfall der [X.]indungswirkung des § 118 Abs. 2 [X.]O führt (ständige Rechtsprechung, zuletzt etwa Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 17. November 2015 VIII R 67/13, [X.]FHE 252, 207, [X.]St[X.]l II 2016, 569, Rz 10, m.w.N.).

bb) Das [X.]-Urteil wird diesen Anforderungen nicht gerecht. Es lässt nicht eindeutig erkennen, ob das [X.] von den vorstehenden (unter [X.]) Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Jedenfalls hat das [X.] keine ausreichenden Feststellungen zu der Frage getroffen, ob nach den Vorstellungen des [X.] und des [X.] die Rechtswirkungen aus den Geschäften, die den streitgegenständlichen Gutschriften zugrunde lagen, zwischen dem Kläger und [X.] oder zwischen dem Kläger und einem Dritten eintreten sollen.

Der Kläger hat in diesem Zusammenhang substantiiert vorgetragen, er habe sich vor [X.]eginn der Geschäftsbeziehung zu [X.] dessen Eigenschaft als Unternehmer und seine [X.]erechtigung, Umsatzsteuer gesondert auszuweisen, durch ein Schreiben des für [X.] zuständigen Finanzamts nachweisen lassen. Zudem sei [X.] bei allen Lieferungen persönlich in den Geschäftsräumen des [X.] anwesend gewesen, habe sich durch Vorlage des [X.] als Anlieferer zu erkennen gegeben und habe die abgerechneten Zahlungen persönlich entgegengenommen und quittiert. Trifft das zu, spricht das dafür, dass nach der Vorstellung des [X.] die Rechtswirkungen der Geschäfte zwischen ihm und [X.] eintreten sollten. Der vom [X.] hervorgehobene Umstand, dass [X.] keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben habe, ist demgegenüber für die Annahme, es hätten keine Rechtsbeziehungen zu [X.] begründet werden sollen, zumindest dann nicht ausreichend, wenn dieser Umstand --wie hier-- für den Kläger nicht erkennbar war.

3. Nachdem der Kläger bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, muss über die Verfahrensrüge nicht mehr entschieden werden ([X.]surteile vom 21. März 2007 V R 28/04, [X.]FHE 217, 59, [X.]St[X.]l II 2010, 999, unter [X.]; vom 8. Oktober 2008 V R 59/07, [X.]FHE 222, 189, [X.]St[X.]l II 2009, 218, unter II.4.).

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Für das weitere Verfahren weist der [X.] auf Folgendes hin:

a) Innere Tatsachen lassen sich regelmäßig nur anhand äußerer Umstände feststellen (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]FH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]FHE 141, 405, [X.]St[X.]l II 1984, 751, unter [X.]; zuletzt [X.]FH-Urteil vom 7. April 2016 IV R 38/13, [X.]FHE 253, 390, [X.]St[X.]l II 2016, 765, Rz 19, jeweils zur Einkünfteerzielungsabsicht). Ob die Rechtswirkungen der streitgegenständlichen Verträge zwischen dem Kläger und [X.] oder zwischen dem Kläger und einem Dritten eintreten sollten, wird daher maßgeblich anhand der äußeren Umstände des Vertragsschlusses zu beurteilen sein. Für die Frage, was der Kläger wusste oder wovon er ausgehen musste, kommt es dabei auf die für den Kläger bei Vertragsschluss erkennbaren Umstände an. Zur Ermittlung dieser Umstände kann es sich insbesondere anbieten, Mitarbeiter des [X.] als Zeugen zu vernehmen (§ 82 [X.]O i.V.m. § 373 ff. der Zivilprozessordnung), die bei der Anbahnung und Durchführung der Geschäfte anwesend waren.

b) Sollte [X.] danach nicht als [X.] anzusehen sein, wird es für die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung des Weiteren darauf ankommen, ob die verlängerte Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 [X.]) eingreift und ob die vorangegangene Steuerfestsetzung aus dem [X.] ungeachtet der Tatsache geändert werden konnte, dass sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen ist (§ 173 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Dafür müssen die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung, das heißt eines der Tatbestände des § 370 Abs. 1 [X.], mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen sein ([X.]FH-Urteile vom 11. Dezember 2012 IX R 33/11, [X.]FH/NV 2013, 1057, Rz 30; vom 29. Oktober 2013 VIII R 27/10, [X.]FHE 243, 116, [X.]St[X.]l II 2014, 295, Rz 15; vom 2. April 2014 VIII R 38/13, [X.]FHE 245, 295, [X.]St[X.]l II 2014, 698, Rz 51, zu § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.]; [X.]FH-Urteil vom 21. Oktober 1988 III R 194/84, [X.]FHE 155, 232, [X.]St[X.]l II 1989, 216; [X.]sbeschluss vom 16. März 2016 V [X.] 89/15, [X.]FH/NV 2016, 993, Rz 9, zu § 173 Abs. 2 Satz 1 [X.]; vgl. bereits [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]FH vom 5. März 1979 GrS 5/77, [X.]FHE 127, 140, [X.]St[X.]l II 1979, 570).

Die Feststellungslast für die Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung trifft das [X.] ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]FH in [X.]FHE 127, 140, [X.]St[X.]l II 1979, 570; [X.]FH-Urteile in [X.]FH/NV 2013, 1057, Rz 30; vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, [X.]FHE 240, 195, [X.]St[X.]l II 2013, 526, Rz 14; in [X.]FHE 243, 116, [X.]St[X.]l II 2014, 295, Rz 15; in [X.]FHE 245, 295, [X.]St[X.]l II 2014, 698, Rz 51). Zwar hat der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen ([X.]surteil vom 23. Oktober 2014 V R 23/13, [X.]FHE 247, 480, [X.]St[X.]l II 2015, 313, Rz 18). Soweit das [X.] geltend macht, es sei aufgrund eines ungerechtfertigten Vorsteuerabzugs eine Steuerverkürzung eingetreten, kommt es aber zu einer Umkehr der Darlegungs- und Feststellungslast. Das [X.] trägt dann die Darlegungs- und Feststellungslast dafür, dass der Unternehmer zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt war, weil die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.