Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.08.2014, Az. V R 49/13

I. Die Beteiligten streiten darum, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) zu Recht eine Entnahme des Miteigentumsanteils des [X.] und Revisionsbeklagten ([X.]läger) besteuert und eine [X.]ürzung der Vorsteuern aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils vorgenommen hat.

Der [X.]läger betrieb eine Gastwirtschaft und unterhielt daneben einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Umsätze er nach Durchschnittssätzen versteuerte (§ 24 des Umsatzsteuergesetzes 2005 in der im Streitjahr geltenden Fassung --UStG--). 2004 erwarb er zusammen mit [X.] einen [X.]. Sein Anteil betrug 20 %, der des [X.] 80 %. Er ordnete seinen Miteigentumsanteil zwar seinem Unternehmensvermögen zu, er nahm jedoch wegen der Besteuerung nach Durchschnittssätzen keinen gesonderten Vorsteuerabzug in Anspruch (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). Zum 1. Januar 2006 verzichtete der [X.]läger auf die Besteuerung nach Durchschnittssätzen und unterwarf seine Umsätze fortan der Regelbesteuerung (§ 24 Abs. 4 UStG).

Am 7. Dezember 2008 erwarb der [X.]läger den Miteigentumsanteil des [X.] und machte die von [X.] gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer von 10.450,33 € (10,7 % des [X.] von 97.666,67 €) als Vorsteuer geltend. Zudem korrigierte er den im [X.] 2004 unterbliebenen Vorsteuerabzug nach § 15a UStG und nahm Vorsteuern in Höhe von 915,84 € in Anspruch. Er veräußerte den [X.] am 12. Dezember 2008 steuerfrei an eine Abnehmerin in [X.].

Nachdem die Umsatzsteuer zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung) festgesetzt worden war, erließ das [X.] im [X.] an eine [X.] den [X.] 2008 vom 7. Dezember 2010. Darin erhöhte es die steuerpflichtigen Umsätze wegen einer Entnahme des Miteigentumsanteils von 20 % und kürzte den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils von 80 %.

Die Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze wegen einer Entnahme des Miteigentumsanteils um 24.000 € (Umsatzsteuer: 4.560 €) begründete das [X.] damit, dass dem steuerfreien Verkauf des [X.]s an die [X.] Abnehmerin eine Lieferung des [X.]s der Bruchteilsgemeinschaft an den [X.]läger vorausgegangen sein müsse; hierfür wiederum sei die vorherige Entnahme des jeweiligen Anteils aus dem Unternehmensvermögen der beiden Landwirte und eine Rückgabe an die Bruchteilsgemeinschaft zwingend erforderlich gewesen. Dies führe beim [X.]läger zur Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe. Die [X.]ürzung der Vorsteuern beruhe darauf, dass der [X.]läger den Miteigentumsanteil von 80 % von der nichtunternehmerisch tätigen [X.] erworben habe.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 15. Juni 2011) erhobene [X.]lage hatte Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 893 veröffentlichten Urteil des Finanzgerichts ([X.]) hat das [X.] zu Unrecht eine Entnahmebesteuerung vorgenommen und den Vorsteuerabzug versagt:

Zur Verschaffung der Verfügungsmacht an den [X.]n Abnehmer sei weder eine Entnahme des Miteigentumsanteils noch eine anschließende Lieferung des [X.]s von der Bruchteilsgemeinschaft an den [X.]läger erforderlich gewesen, sondern lediglich die Übertragung des 80 %-Anteils von [X.] auf den [X.]läger. Denn die jeweiligen Anteile am [X.] seien bei der Anschaffung bereits unmittelbar an den [X.]läger und an [X.] geliefert worden. Bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen komme es darauf an, ob die Personenmehrheit als solche eine (umsatzsteuerrechtliche) eigenständige Rechtsperson oder ob sie lediglich gemeinschaftlich verbunden sei. Im letzteren Fall sei --wie vorliegend-- grundsätzlich jeder [X.]er mit dem für ihn vereinbarten Anteil Leistungsempfänger. Diese Grundsätze entsprächen den unionsrechtlichen [X.]riterien, die der [X.] ([X.]) zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei Bestellung eines Investitionsguts durch eine Ehegattengemeinschaft aufgestellt habe.

Entgegen der im Schreiben des [X.] ([X.]) vom 1. Dezember 2006 ([X.], 90) vertretenen Verwaltungsauffassung seien der [X.]läger und [X.] durch den gemeinsam angeschafften [X.] nicht als [X.] mit eigener Rechtspersönlichkeit unternehmerisch tätig geworden. Da jeder [X.]er ein originäres Nutzungsrecht habe, bedürfe es keines Leistungsaustausches mit der [X.]. In derartigen Fällen erbringe die [X.] nicht einmal eine Leistung, weil die Leistung unmittelbar vom Lieferer des [X.]sobjekts an den [X.]er erfolge.

Der [X.]läger sei auch berechtigt gewesen, die in der Rechnung des [X.] offen ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen. Die Beteiligten seien als Landwirte Unternehmer und der [X.]läger habe den Anteil am [X.] auch für seinen landwirtschaftlichen Betrieb bezogen. Der Veräußerer [X.] habe die sich aufgrund der Durchschnittssätze ergebende Umsatzsteuer in Höhe von 10,7 % zu Recht offen ausgewiesen, da die Besteuerung nach Durchschnittssätzen eine Rechnungstellung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis nicht ausschließe.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts. Im Falle des Bezugs einer Leistung durch eine [X.] ohne eigene Rechtspersönlichkeit sei diese bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung der beteiligten Personen grundsätzlich als Leistungsempfänger anzusehen. Eine Ausnahme hiervon gelte nach dem [X.]-Schreiben in [X.], 90 lediglich für Zwecke des Vorsteuerabzugs, da insoweit jeder (unternehmerische) [X.]er als Leistungsempfänger zu behandeln sei. Durch das [X.]-Schreiben seien die Urteile des [X.] vom 21. April 2005 [X.]/03, [X.] (Slg. 2005, [X.], [X.], 23) und des [X.] ([X.]) vom 6. Oktober 2005 V R 40/01 (BF[X.] 212, 138, [X.], 13) umgesetzt worden. Diese Entscheidungen seien dahin zu verstehen, dass es bei gemeinsamer Auftragserteilung durch mehrere Personen für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft durch die [X.] ausreiche, dass --wie im [X.] die [X.] als solche einem [X.]er einen Gegenstand unentgeltlich überlasse. Dann würden von der [X.] Leistungen erbracht und die [X.] selbst trete als wirtschaftlich und umsatzsteuerrechtlich relevantes Gebilde auf, ohne selbst Unternehmer i.S. des § 2 UStG zu sein. [X.] sei in solchen Fällen von einer einheitlichen Leistung an die Bruchteilsgemeinschaft auszugehen.

Es führe zu Rechtsunsicherheit, wenn in bestimmten Ausnahmefällen nicht die [X.], sondern die [X.]er als Leistungsempfänger anzusehen seien, da der Leistende oft nicht wissen könne, ob der Leistungsempfänger (die [X.]) Unternehmer sei oder nicht und sodann auf zweiter Stufe prüfen müsse, ob bzw. wer von den [X.] unternehmerisch tätig sei und die Leistung für sein Unternehmen beziehe. Dies gelte etwa bei der Frage der [X.] nach § 9 UStG.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] München vom 24. Januar 2013  14 [X.] 2068/11 aufzuheben und die [X.]lage abzuweisen.

Der [X.]läger beantragt,
die Revision des [X.] zurückzuweisen.

Eine unentgeltliche Wertabgabe aus dem Unternehmensvermögen des [X.] habe zu keinem Zeitpunkt stattgefunden, da weder dessen (ursprünglicher) 20 %-Anteil noch --nach Erwerb des 80 %-Anteils des [X.] durch den [X.]läger-- der gesamte [X.] den unternehmerischen Bereich des [X.] verlassen habe. Der Abgang aus dem unternehmerischen Bereich sei erst im Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Lieferung erfolgt.

Nach dem [X.]-Urteil in BF[X.] 212, 138, [X.], 13 sei geklärt, dass Leistungsempfänger bei der ursprünglichen Lieferung des [X.]s im [X.]alenderjahr 2004 die [X.]er der Bruchteilsgemeinschaft waren, da für umsatzsteuerrechtliche Zwecke durch die [X.] "hindurchgegriffen" werde. Dadurch sei den beiden [X.]ern auch die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht an ihrem jeweiligen Anteil an der landwirtschaftlichen Maschine verschafft worden. Mit dem Erwerb des 80 %-Anteils von [X.] sei das Eigentum am [X.] in der Hand des [X.] vereinigt worden. Im [X.] daran habe er den [X.] an einen Abnehmer in das übrige [X.]sgebiet ([X.]) liefern können.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass eine umsatzsteuerpflichtige Entnahme des Anteils am Mähdrescher nicht vorliegt und der [X.]läger berechtigt ist, die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer aus dem Erwerb des Miteigentumsanteils als Vorsteuer abzuziehen.

1. Die Voraussetzungen einer umsatzsteuerpflichtigen Entnahme des Miteigentumsanteils am Mähdrescher liegen nicht vor.

Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Einer Lieferung gegen Entgelt wird u.a. gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG). Weiter erforderlich ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Die nationale Regelung beruht auf Art. 16 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/[X.] --MwStSystRL-- (vor dem 1. Januar 2007: Art. 5 Abs. 6 der [X.] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.]). Danach ist einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf oder für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für [X.], wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

a) Als Landwirt ist der [X.]läger Unternehmer (§ 2 UStG), der nach den Feststellungen des [X.] seinen Anteil am Mähdrescher auch seinem Unternehmensvermögen zugeordnet hatte.

b) Die Entnahme eines Gegenstands aus dem Unternehmen i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG liegt nur dann vor, wenn der Vorgang bei entsprechender Ausführung an einen [X.] als Lieferung bzw. Werklieferung anzusehen wäre ([X.]-Urteil vom 18. Januar 2012 XI R 13/10, [X.], 1012, Rz 22). Ob es sich beim Miteigentumsanteil des [X.]lägers um einen entnahmefähigen Gegenstand i.S. von § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG handelt, ist umstritten: Während die bisherige Rechtsprechung (vgl. zuletzt [X.]-Urteil vom 27. April 1994 XI R 91-92/92, [X.], 559, [X.] 1994, 826, unter [X.], Rz 15, m.w.N.), die Verwaltung (Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 des [X.]) sowie Teile des Schrifttums ([X.] in [X.]/[X.], [X.], § 94 Rz 161; [X.] in [X.], UStG, § 1 Rz E 77) von einer sonstigen Leistung ausgehen, vertritt eine Gegenansicht im Schrifttum die Auffassung, dass auch ein Miteigentumsanteil an einer Sache "Gegenstand" einer Lieferung sein könne (vgl. [X.] in Sölch/Ringleb, § 3 Rz 312; Nieskens in [X.], UStG, § 3 Rz 1455; [X.] in [X.], UStG, § 6a Rz 138; [X.] in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rz 48; [X.], in Sölch/ Ringleb, § 4 Nr. 28 Rz 3; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Auflage, S. 160; Stadie, UStG, 2. Auflage, [X.] 2012, § 3 Rz 7; Urteil des [X.] Niedersachsen vom 13. Dezember 2012  16 [X.] 305/12, [X.]Entscheidungsdienst 2014, 163).

c) Der Senat kann diese Streitfrage vorliegend jedoch offen lassen, denn der [X.]läger hat seinen Miteigentumsanteil am Mähdrescher jedenfalls nicht aus seinem Unternehmensvermögen für außerunternehmerische Zwecke entnommen.

Zur Erfüllung seiner Lieferverpflichtung hinsichtlich des Mähdreschers bedurfte es --entgegen der Ansicht des [X.]-- keiner vorherigen Entnahme der Miteigentumsanteile aus dem Unternehmensvermögen und anschließender Lieferung des Mähdreschers von der Bruchteilsgemeinschaft an den [X.]läger, sondern lediglich der Übertragung des Anteils von [X.] (80 %) auf den [X.]läger. Denn beim Erwerb des Mähdreschers durch den [X.]läger und [X.] sind diese jeweils als Leistungsempfänger anzusehen, sodass ihnen bei der Anschaffung die Miteigentumsanteile direkt zuzurechnen sind.

aa) Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet wird (vgl. zuletzt [X.]-Urteil vom 28. August 2013 XI R 4/11, [X.]E 243, 41, [X.] 2014, 282, Rz 34, m.w.N., sowie Senatsurteile vom 24. August 2006 V R 16/05, [X.]E 215, 311, [X.] 2007, 340, unter [X.]; vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, [X.]E 203, 389, [X.] 2004, 627, m.w.N.; vom 1. August 2002 V R 19/00, [X.]/NV 2003, 209; in [X.]E 212, 138, [X.] 2007, 13).

Im Falle der gemeinschaftlichen Bestellung durch eine Bruchteilsgemeinschaft, die keine Rechtspersönlichkeit besitzt und die selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie ausübt, sind jedoch die Miteigentümer als Leistungsempfänger anzusehen (EuGH-Urteil [X.] in [X.]. 2005, [X.], [X.] 2007, 23 Rz 59, sowie [X.]-Urteile vom 1. Oktober 1998 V R 31/98, [X.]E 187, 78, [X.] 2008, 497; in [X.]E 212, 138, [X.] 2007, 13, und vom 3. November 2005 V R 53/03, [X.]/NV 2006, 841).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze handelt es sich im Streitfall um eine [X.] ohne Rechtspersönlichkeit und ohne wirtschaftliche Tätigkeit.

(1) Durch die gemeinsame Anschaffung eines Mähdreschers haben der [X.]läger und [X.] keine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, insbesondere keine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gegründet. Wie das [X.] für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O) festgestellt hat, ist zwischen den Beteiligten lediglich eine Bruchteilsgemeinschaft entstanden, weil über den Erwerb des Mähdreschers hinaus kein gemeinsamer wirtschaftlicher Zweck i.S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) verfolgt wurde. Es lag damit eine "[X.]" vor (vgl. Sprau in [X.], [X.], 73. Aufl., § 741 Rz 1).

(2) Die Bruchteils- oder Interessengemeinschaft übte auch keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit aus. Eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL (vor 1. Januar 2007: Art. 2 Nr. 1 und des Art. 4 Abs. 1 und 2 der [X.]/[X.]) liegt nur bei entgeltlichen Lieferungen und Dienstleistungen vor (vgl. zuletzt Rz 36 des [X.] vom 13. März 2014 [X.]/13, [X.], [X.], 592; EuGH-Urteile vom 1. April 1982 [X.]/81, Hong-[X.]ong Trade Development Council, [X.]. 1982, [X.]; vom 20. Juni 1991 [X.]/90, [X.], [X.]. 1991, I-3111).

Die [X.] vermietete den Mähdrescher weder an Dritte noch an die beiden [X.]er. Soweit letztere den Mähdrescher für ihre eigene unternehmerische Tätigkeit als Landwirt nutzten, nutzten sie ihn im Rahmen des § 743 Abs. 2 BGB. Danach ist jeder Teilhaber zum Gebrauch des [X.]seigentums insoweit befugt, als nicht der Mitgebrauch der übrigen Teilhaber beeinträchtigt wird. Jeder Teilhaber hat somit ein originäres Nutzungsrecht, welches ihm nicht erst im Rahmen eines Leistungsaustausches von der [X.] überlassen wird.

(3) Mit dieser Rechtsprechung nicht vereinbar ist die Annahme einer auf Zwecke des Vorsteuerabzugs beschränkten Stellung als Leistungsempfänger. Soweit die Finanzverwaltung nach Abschn. 15.2 Abs. 16 Sätze 6 und 7 UStAE (zuvor BMF-Schreiben in [X.], 90) das EuGH-Urteil [X.] in [X.]. 2005, [X.], [X.] 2007, 23 und das [X.]-Urteil in [X.]E 212, 138, [X.] 2007, 13 dahingehend versteht, dass es bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen für die Annahme einer Leistungsempfängerschaft durch die [X.] bereits ausreiche, wenn die [X.] einem [X.]er den Gegenstand oder Teile des Gegenstands unentgeltlich überlässt, folgt der Senat dieser Auffassung mangels rechtlicher Grundlage nicht. Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Mähdreschers an einen [X.]er begründet weder eine eigene Rechtspersönlichkeit noch eine wirtschaftliche Tätigkeit der [X.].

cc) Demnach sind die beiden [X.]er als Leistungsempfänger des jeweiligen Miteigentumsanteils anzusehen. Daraus folgt, dass sie ihren Anteil am Gegenstand ohne Zwischenerwerb durch die [X.] veräußern können. Nach dem Erwerb des Miteigentumsanteils von [X.] war der [X.]läger Eigentümer und Verfügungsberechtigter des gesamten Mähdreschers, sodass er seinem Abnehmer --ohne vorherige Entnahme des [X.] die Verfügungsmacht am Mähdrescher verschaffen und damit seine Lieferverpflichtung erfüllen konnte.

2. Das [X.] hat auch zu Recht entschieden, dass der [X.]läger die ihm für die Übertragung des 80 %-Anteils am Mähdrescher von [X.] in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen kann.

a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor: Der [X.]läger war als Landwirt unternehmerisch tätig und er erwarb den Anteil am Mähdrescher für sein Unternehmen.

Entgegen der Ansicht des [X.] erfolgte der Erwerb des Anteils nicht von der (nicht unternehmerisch tätigen) [X.], sondern von dem [X.]er [X.] (vgl. Ausführungen unter [X.]c bb), der nach den Feststellungen des [X.] einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhielt und damit Unternehmer war.

Bei der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer von 10.450,33 € handelt es sich auch um eine gesetzlich geschuldete Steuer. Dabei kann der Senat offen lassen, ob die Veräußerung des Mitunternehmeranteils als Hilfsumsatz der [X.] nach § 24 Abs. 1 Nr. 3 UStG unterliegt ([X.]-Urteile vom 20. Oktober 1994 V R 24/92, [X.]/NV 1995, 928, und vom 10. November 1994 V R 87/93, [X.]E 176, 477, [X.] 1995, 218, unter II.B.I.1.) oder ob bei richtlinienkonformer Auslegung von § 24 UStG an dieser Rechtsprechung nicht mehr festzuhalten wäre (vgl. [X.]-Urteil vom 30. März 2011 XI R 19/10, [X.]E 233, 353, [X.] 2011, 772, Rz 22). Denn auch eine zu niedrig ausgewiesene Umsatzsteuer ist eine gesetzlich geschuldete Steuer und --sofern die übrigen Voraussetzungen [X.] als Vorsteuer abziehbar (Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Rz 360; Forgách in [X.]/[X.]raeusel/[X.], UStG, § 15 Rz 204; Stadie in [X.], UStG, § 14 [X.]. 53; Bosche in [X.]/[X.], [X.], § 140 Rz 53).

Dem Vorsteuerabzug des [X.]lägers steht nicht entgegen, dass er im Streitjahr als Landwirt tätig war und insoweit grundsätzlich eine Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 24 UStG erfolgt. Dies hat zwar zur Folge, dass --neben der pauschalierten [X.] ein weiterer Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG entfällt. Der [X.]läger hat jedoch zum 1. Januar 2006 wirksam auf die Durchschnittsbesteuerung verzichtet und seine Umsätze der Regelbesteuerung unterworfen (§ 24 Abs. 4 Satz 1 UStG).

3. Das [X.] hat in seinem Urteil somit zu Recht eine Entnahmebesteuerung abgelehnt und den begehrten Vorsteuerabzug gewährt. Es ist damit frei von [X.]. Die gegen das Urteil eingelegte Revision war unbegründet und zurückzuweisen.