Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.08.2012, Az. I R 65/11

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob in der Steuerbilanz der [X.] ein passiver [X.] zu bilden ist, wenn die von der Organgesellschaft aufgrund ihrer Beteiligung an einer KG erzielten Verluste nur verrechenbar sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, ist aufgrund des Verschmelzungsvertrags vom 8. Juli 2004 mit steuerlicher Wirkung zum 31. Dezember 2003 (§ 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 --UmwStG 2002--) [X.] ([X.]) geworden.

Zwischen der E-GmbH und ihrer 100 %-igen Tochtergesellschaft, der B-GmbH, bestand seit 1994 eine körperschaftsteuerliche Organschaft. Die B-GmbH (Organgesellschaft) war Kommanditistin der [X.]; zum 31. Dezember 2003 wurden für die [X.] Verluste gemäß § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 1.605.793 € festgestellt.

Im [X.] an eine Betriebsprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass die Beteiligung an der [X.] in der Steuerbilanz der B-GmbH nach der sog. Spiegelbildmethode entsprechend dem Stand des jeweiligen (hier: negativen) [X.] auszuweisen sei. Die Abweichung gegenüber dem Restwertansatz der Kommanditbeteiligung in der Handelsbilanz der B-GmbH (1 €) habe im Verhältnis zur E-GmbH ([X.]) eine organschaftliche Mehrabführung in Höhe der festgestellten verrechenbaren Verluste zur Folge gehabt, für die in nämlicher Höhe in der Steuerbilanz der [X.] ein passiver [X.] auszuweisen sei. Nach Saldierung mit den --zwischen den Beteiligten nicht umstrittenen-- organschaftlichen Minderabführungen (93.386 €) sei deshalb das steuerliche Eigenkapital der E-GmbH zum 31. Dezember 2003 ([X.]) um einen passiven [X.] in Höhe von 1.512.407 € (= 1.605.793 € abzgl. 93.386 €) auf 418.221 € gemindert gewesen und auf dieser Grundlage auch die durch die Verschmelzung bedingte [X.] nach § 10 UmwStG 2002 zu berechnen. Demgemäß hat das [X.] die Körperschaftsteuer für das Streitjahr (2003) auf ./. 52.661 € (= 1/6 x 418.221 €) festgesetzt. Mit weiterem Bescheid ist --jeweils auf den 31. Dezember 2003-- zum einen der Bestand des steuerlichen [X.] nach § 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 ([X.] 2002) aufgrund der fiktiven Nennkapitalherabsetzung nach § 29 Abs. 1 [X.] 2002 auf 102.258 € sowie zum anderen das verbleibende [X.] gemäß § 37 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2002 --in Übereinstimmung mit dem zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (2002) ermittelten [X.] auf 570.780 € festgestellt worden. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Mit ihrer Klage hatte die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid zum 31. Dezember 2003 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 [X.] 2002 vom 21. März 2007 dergestalt zu ändern, dass
a) ein höherer ausschüttbarer Gewinn festgestellt und
b) das Eigenkapital laut Steuerbilanz zum 31. Dezember 2003 zur Ermittlung der [X.] nach § 10 UmwStG 2002 auf 2.024.014 € festgesetzt wird,
2. den Körperschaftsteuerbescheid 2003 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf ./. 320.293 € festgesetzt wird.

Das Finanzgericht ([X.]) hat der Klage stattgegeben (Urteil des [X.] Hamburg vom 1. September 2011  2 K 188/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2012, 77). Entgegen der Ansicht des [X.] sei im Streitfall kein passiver [X.] zu bilden; der steuerbilanzielle Ausweis der Beteiligungsverluste der B-GmbH habe keine organschaftliche Mehrabführung zur Folge gehabt. Demgemäß sei das Eigenkapital der E-GmbH --unter Berücksichtigung des aktiven [X.]s (93.386 €)-- zum 31. Dezember 2003 in der von der Klägerin begehrten Höhe (2.024.014 €) auszuweisen gewesen. Auf der Grundlage dieser rechtlichen Beurteilung wurde dem [X.] nach § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) übertragen, die Körperschaftsteuer 2003 sowie die Besteuerungsgrundlagen für die gesonderte Feststellung gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 2 [X.] 2002 neu zu berechnen.

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision hält das [X.] an seiner bisherigen Auffassung fest und beantragt sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist teilweise begründet. Zu Unrecht hat das [X.] die Klage gegen die Bescheide zur [X.]eststellung des steuerlichen [X.] sowie des verbleibenden [X.] als zulässig angesehen. Das Urteil der Vorinstanz ist insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen (s. nachfolgend zu 2.). Soweit das [X.] dem auf die Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung gerichteten Klageantrag entsprochen hat, ist die Revision hingegen überwiegend unbegründet; dies führt aber auch insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung; die Körperschaftsteuer ist anderweitig festzusetzen (s. nachfolgend zu 3.).

1. Geht --wie z.B. im Streitfall aufgrund einer Verschmelzung-- das Vermögen einer übertragenden Körperschaft (hier: E-GmbH) auf eine Personengesellschaft über (hier: Klägerin), so mindert oder erhöht sich nach § 10 Satz 1 [X.] 2002 die Körperschaftsteuerschuld der übertragenden Körperschaft für den Veranlagungszeitraum der Umwandlung um den Betrag, der sich nach den §§ 37 und 38 [X.] 2002 ergeben würde, wenn das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Betrags, der nach § 28 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 [X.]. § 29 Abs. 1 [X.] 2002 dem steuerlichen [X.] gutzuschreiben ist, als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde. Diese [X.] steht --soweit nach den [X.]eststellungen des [X.] im anhängigen Verfahren von [X.] zum einen im Zusammenhang mit § 37 [X.] 2002, nach dem das aufgrund des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren aus dem früheren mit 40 v.H. (bzw. mit 45 v.H.) Körperschaftsteuer belasteten verwendbaren Eigenkapital --vgl. § 36 [X.] 2002 sowie § 36 [X.] 2008 i.d.[X.] des Jahressteuergesetzes 2010 ([X.]) vom 8. Dezember 2010 ([X.], 1768, [X.], 1394 --[X.] 2002 n.[X.]--; hierzu Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 65/05, [X.], 385, [X.], 983)-- abgeleitete [X.] (§ 37 Abs. 1 [X.]. § 36 [X.] 2002 a.[X.]/n.[X.]) bis zu seinem Verbrauch die Körperschaftsteuer in Höhe von 1/6 (bzw. 15/55) der auf den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften beruhenden Gewinnausschüttungen veranlagungszeitraumbezogen mindert (§ 37 Abs. 2 Sätze 1 und 2 [X.] 2002) und das hiernach verbleibende Restguthaben auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen ist (§ 37 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2002). Zum anderen ergibt sich aus dem Verweis von § 10 Satz 1 [X.] 2002 auf § 28 Abs. 2 Satz 1 und § 29 Abs. 1 [X.] 2002, dass das --als ausgeschüttet fingierte-- steuerliche Eigenkapital um den Teil des Nennkapitals der übertragenden Körperschaft zu kürzen ist, der --aufgrund der [X.] nach § 29 Abs. 1 [X.] 2002 als herabgesetzt gilt und dem steuerlichen [X.] (§ 27 [X.] 2002) gutzuschreiben ist. Im Streitfall, dem --wie zwischen den Beteiligten nicht umstritten-- eine auf den 31. Dezember 2003 steuerlich zurückbezogene Umwandlung zugrunde liegt (§ 2 [X.] 2002), ist des Weiteren zu beachten, dass nach § 10 Satz 2 [X.] 2002 die mit Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16. Mai 2003 ([X.], 660, [X.], 321) in § 37 Abs. 2a Nr. 1 [X.] 2002 aufgenommene Regelung, nach der für Gewinnausschüttungen, die nach dem 11. April 2003 und vor dem 1. Januar 2006 erfolgen, die [X.] jeweils 0 € beträgt (sog. [X.]), in [X.]ällen des Vermögensübergangs nach den §§ 3 ff. [X.] 2002 nicht anzuwenden ist.

2. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist die Klage nur insoweit zulässig, als sie gegen die [X.]estsetzung der Körperschaftsteuer 2003 gerichtet war.

a) Der Antrag, das Eigenkapital von bisher 418.221 € auf 2.024.014 € "festzusetzen" bzw. --so der Tatbestand des vorinstanzlichen [X.] "festzustellen", ist unzulässig.

aa) Die Klägerin hat insoweit nicht berücksichtigt, dass das steuerbilanzielle Eigenkapital zwar der [X.] des § 10 Satz 1 [X.] 2002 zugrunde zu legen ist, jedoch selbst weder Gegenstand einer Steuerfestsetzung noch einer gesonderten [X.]eststellung ist. Vielmehr gehört es zu den für die Körperschaftsteuerfestsetzung relevanten Besteuerungsgrundlagen, die nach § 157 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) [X.]. § 40 [X.]O nicht selbständig anfechtbar sind. Mangels einer gesetzlichen Grundlage (vgl. dazu allgemein Beschluss des [X.] --B[X.]H-- vom 11. April 2005 GrS 2/02, [X.], 399, [X.] 2005, 679) ist das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital (§ 10 Satz 1 [X.] 2002) auch nicht gesondert festzustellen. Letzteres wird weder in § 10 [X.] 2002 noch in § 37 [X.] 2002 angeordnet; Gegenstand der [X.]eststellung nach § 37 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2002 ist lediglich die Höhe des nach Berücksichtigung der Gewinnausschüttungen verbleibenden [X.].

bb) Entgegen der Ansicht der Vorinstanz kann der Antrag der Klägerin auch nicht dahin ausgelegt werden, dass er darauf gerichtet gewesen wäre, die auf den 31. Dezember 2003 getroffene [X.]eststellung zur Höhe des [X.] zu ändern. Abgesehen davon, dass die [X.] (§ 37 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002) aus dem Bestand des [X.] zu errechnen ist, das sich nach Berücksichtigung der noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnenden Ausschüttungen ergibt (vgl. Schreiben des [X.] --BM[X.]-- vom 16. Dezember 2003, [X.], 786 Rz 12; [X.]/[X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 10 [X.] Rz 3, mit umfangreichen Nachweisen), ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass das [X.] sowohl zum steuerlichen Übertragungsstichtag (31. Dezember 2003) als auch zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (31. Dezember 2002) auf 570.780 € festgestellt wurde. Da aber die Höhe der [X.] im Wirtschaftsjahr der Ausschüttung (hier: [X.] gemäß § 10 Satz 1 [X.] 2002) nicht auf die --gegenüber dem [X.] festgestellte Minderung des [X.] begrenzt wird, sondern --umgekehrt-- die [X.]eststellung eines verbleibenden [X.] aus dem ausschüttungsbedingten Verbrauch des Guthabens abzuleiten ist, ergibt sich hieraus zugleich, dass die Klägerin durch die [X.]eststellung des [X.] in Höhe von (unverändert) 570.780 € nicht beschwert war. Vielmehr hätte sich --worauf allerdings vorliegend nicht einzugehen ist-- zu Lasten der Klägerin allenfalls die [X.]rage stellen können, ob lediglich das nach der [X.] des § 10 [X.] 2002 verbleibende Restguthaben festzustellen ist oder ob nicht --mit Rücksicht auf den eingetretenen [X.] auf eine solche abschließende [X.]eststellung verzichtet werden kann (s. dazu [X.] in [X.]/ Patt/Pung/[X.], [X.], 5. Aufl., § 10 Rz 37; Birkemeier in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 10 Rz 19).

b) Die Klage ist des Weiteren insoweit unzulässig, als die Klägerin beantragt hatte, den Bescheid vom 21. März 2007, mit dem das steuerliche [X.] auf 102.258 € festgestellt wurde, dahin zu ändern, dass ein höherer ausschüttbarer Gewinn festgestellt wird.

Auch in diesem Zusammenhang hat die Klägerin nicht beachtet, dass der ausschüttbare Gewinn nicht Gegenstand der gesonderten [X.]eststellung nach § 27 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 ist. Zwar wird die Höhe des [X.] durch die Leistungen der Kapitalgesellschaft und damit durch den in § 27 Abs. 1 Satz 4 [X.] 2002 legal definierten ausschüttbaren Gewinn bestimmt. Da es sich hierbei jedoch um eine für die Ermittlung und [X.]ortschreibung des steuerlichen [X.] unselbständige Besteuerungsgrundlage handelt, kann die Höhe des ausschüttbaren Gewinns [X.] von § 27 Abs. 1 [X.] 2002 aus den vorstehend dargelegten Erwägungen weder isoliert angefochten noch --ohne gesetzliche [X.] selbst zum Gegenstand eines [X.]eststellungsausspruchs werden. Der Antrag kann ferner nicht dahin ausgelegt werden, dass er sich gegen die [X.]eststellung des Bestands des steuerlichen [X.] gerichtet hätte. Auch insoweit ist weder dargetan (§ 40 Abs. 2 [X.]O) noch ist ersichtlich, dass die Höhe des [X.] (102.258 €), die sich ausschließlich aus der fingierten Nennkapitalherabsetzung ergeben hatte (§ 29 Abs. 1 [X.]. § 28 Abs. 2 [X.] 2002), durch die von der Klägerin begehrte Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns geändert und hierdurch der Umfang der [X.] nach § 10 Satz 1 [X.] 2002 beeinflusst würde.

3. Im Rahmen seiner Entscheidung zur [X.]estsetzung der Körperschaftsteuer 2003 ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass das steuerliche Eigenkapital [X.] von § 10 Satz 1 [X.] 2002 der E-GmbH (Organträgerin) nicht um einen passiven [X.] in Höhe der auf die B-GmbH (Organgesellschaft) entfallenden und nach § 15a EStG nur verrechenbaren Verluste aus der Kommanditbeteiligung der Organgesellschaft an der vormaligen [X.] (1.605.793 €) zu mindern war (nachfolgend zu a). Nicht beipflichten kann der Senat der Vorinstanz jedoch darin, dass --wie bisher auch vom [X.] angenommen-- in das steuerbilanzielle Eigenkapital der aufgrund handelsrechtlicher [X.] gebildete aktive [X.] (93.386 €) einzubeziehen sei (nachfolgend zu b). Demgemäß ist die [X.] gemäß § 10 Satz 1 [X.] 2002 [X.]. § 37 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 auf der Grundlage eines um 1.512.407 € (= 1.605.793 € abzgl. 93.386 €) erhöhten Eigenkapitals zu berechnen. Dies hat im Streitfall die [X.]estsetzung einer der Klägerin zu erstattenden Körperschaftsteuer zur [X.]olge (nachfolgend zu c).

a) Da nach § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 dem Organträger das nach steuerlichen Vorschriften ermittelte Einkommen der Organgesellschaft als fremdes Einkommen zuzurechnen ist (sog. Zurechnungstheorie), diese aber nach dem Gewinnabführungsvertrag [X.] von § 291 des Aktiengesetzes ([X.]), der auch mit einer GmbH geschlossen werden kann (MünchKomm[X.]/[X.], 3. Aufl., § 293 Rz 33; vgl. auch § 17 [X.] 2002), nur verpflichtet ist, ihren handelsrechtlichen Gewinn abzuführen, und der Organträger auch nur den handelsrechtlich erlittenen Verlust auszugleichen hat (§ 302 [X.] [X.]. § 17 [X.] 2002), können das steuerlich zugerechnete und das tatsächlich abgeführte Einkommen differieren. [X.]ür die hieraus resultierenden handelsrechtlichen [X.] ist ein aktiver [X.] zu bilden, um die zweifache Besteuerung des nämlichen Gewinns zu vermeiden; umgekehrt ist für die handelsrechtlichen [X.] ein passiver [X.] anzusetzen, um einer zweifachen Verlustberücksichtigung zu begegnen. Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats handelt es sich hierbei jedoch nicht um in der Steuerbilanz auszuweisende Posten. Vielmehr sind die [X.] außerhalb der Steuerbilanz des [X.] erfolgsneutral als (technische) [X.] zu erfassen, die den organschaftsrechtlichen Besonderheiten Rechnung tragen und --z.B. für den [X.]all der Veräußerung des Anteils an der [X.] eine ansonsten eintretende Doppel- oder Keinmalbesteuerung verhindern sollen (Senatsurteile vom 7. [X.]ebruar 2007 I R 5/05, [X.], 530, [X.] 2007, 796 zu [X.]; vom 29. Oktober 2008 I R 31/08, [X.], 790 zu [X.]).

aa) Hiernach kann nicht fraglich sein, dass das steuerbilanzielle Eigenkapital der E-GmbH (Organträgerin) [X.] von § 10 Satz 1 [X.] 2002 durch einen vom [X.] befürworteten passiven [X.] bereits deshalb nicht gemindert wurde, weil dieser außerhalb der Bilanz zu bilden wäre. Hiervon abgesehen kann es zudem keinem Zweifel unterliegen, dass die auf die B-GmbH aus ihrer Beteiligung an der [X.] entfallenden verrechenbaren Verluste auch keine Veranlassung gegeben haben, bei der E-GmbH (Organträgerin) einen [X.] für [X.] zu bilden. Letzterem steht entgegen, dass --selbst dann, wenn man von einem [X.] Ausweis des Kommanditanteils nach der sog. [X.] (s. B[X.]H-Urteil vom 4. März 2009 I R 58/07, [X.], 1953; [X.]/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 690) und mithin einem Steuerbilanzansatz in Höhe des für die Kommanditisten geführten negativen [X.] ausgeht (s. dazu [X.] Köln, Urteil vom 16. April 2008  13 K 3868/06, E[X.] 2008, 1230; Hebeler, Betriebs-Berater 1998, 206, 209; Oberfinanzdirektion [X.], [X.] --[X.]R-- 1998, [X.] sich hieraus keine handelsrechtliche Mehrabführung ergäbe. Das der E-GmbH nach § 14 [X.] 2002 (steuerrechtlich) zuzurechnende Einkommen der B-GmbH wäre [X.] um die nach § 15a EStG nur verrechenbaren Verluste zu erhöhen (vgl. z.B. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/Pung/[X.], Die Körperschaftsteuer, § 14 [X.] Rz 271; Abschn. 27 Abs. 1 Nr. 1 der [X.] 1995 --[X.] 1995--; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 20. April 2010  6 K 7145/02 K,[X.], E[X.] 2010, 2106); die handelsrechtliche Gewinnabführung würde damit steuerlich nicht unterschritten, da die Beteiligung in der Handelsbilanz der B-GmbH mit einem Erinnerungswert ausgewiesen war. Demgemäß kann auch nicht nachvollzogen werden, weshalb es --aus Sicht der [X.]inanzverwaltung (vgl. hierzu Senatsurteil in [X.], 530, [X.] 2007, 796)-- hätte gerechtfertigt sein können, im [X.]alle der Veräußerung der Anteile an der B-GmbH einen von der E-GmbH erzielten Verlust durch Auflösung eines negativen [X.]s zu neutralisieren.

bb) Anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Gesetzgeber in Reaktion auf das Senatsurteil in [X.], 530, [X.] 2007, 796 mit dem [X.] 2008 vom 20. Dezember 2007 ([X.], 3150, [X.], 218) § 14 [X.] 2002 um einen neuen Abs. 4 ergänzt hat, nach welchem --mit steuerlicher Rückwirkung (§ 34 Abs. 9 Nr. 5 [X.] 2002 n.[X.])-- für Minder- und [X.], die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, in der Steuerbilanz des [X.] ein besonderer aktiver oder passiver [X.] zu bilden (Satz 1) und dieser z.B. bei Veräußerung der Organbeteiligung (Satz 2) oder Umwandlung der Organgesellschaft (Satz 5) aufzulösen ist. Wenngleich nach § 14 Abs. 4 Satz 6 [X.] 2002 n.[X.] solche Minder- oder [X.] "insbesondere" vorliegen, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem [X.] der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist, wird im Schrifttum die Ansicht vertreten, dass diese bilanzielle Betrachtung dann zu durchbrechen und der Ausweis einer Mehrabführung ausgeschlossen ist, wenn die Abweichung zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung und dem [X.] (hier: negatives Kapitalkonto im [X.]alle der Bilanzierung nach der [X.]) durch die [X.]e Zurechnung nicht abziehbarer Verluste (z.B. nach § 15a EStG) neutralisiert wird ([X.] in [X.]/[X.]/Pung/ [X.], a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 500; Trossen, E[X.] 2012, 79, 80; [X.]/[X.]aller, [X.], 890). Zum Teil wird hierbei auch darauf hingewiesen, dass Abweichungen zur Handelsbilanz, die lediglich in der Technik der Einkommensermittlung gründen (hier: Anerkennung des negativen [X.] in Verbindung mit [X.]em Ausgleich), nicht die Annahme einer Mehr- oder Minderabführung rechtfertigen ([X.]/ [X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 14 Rz 446 [X.]. Rz 461; [X.]rotscher in [X.]rotscher/[X.], [X.]/[X.]/ [X.], § 14 [X.] Rz 812). Der Senat schließt sich dem an. In § 14 Abs. 4 Satz 6 [X.] 2002 n.[X.] werden die (gesetzlichen) Voraussetzungen einer Minder- oder Mehrabführung nicht im Sinne einer Legaldefinition abschließend bestimmt, sondern --wie das Adverb "insbesondere" verdeutlicht (vgl. hierzu allgemein auch B[X.]H-Urteil vom 14. März 2012 [X.], B[X.]HE 237, 14, [X.] 2012, 536, zu [X.] gg)-- lediglich deren Regelcharakteristika (im Sinne eines Typusbegriffs) umschrieben. Die Entscheidung darüber, ob von einer handelsrechtlichen Mehrabführung auszugehen ist, ist deshalb an dem Grundanliegen des Gesetzgebers auszurichten, der mit den Regelungen des § 14 Abs. 4 [X.] 2002 n.[X.] dem --nach seiner Einschätzung-- systemwidrigen Senatsurteil in [X.], 530, [X.] 2007, 796 zur erfolgsneutralen Auflösung passiver [X.] begegnen und --entsprechend dem Grundgedanken der [X.] die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherstellen sowie zu diesem Zweck die für handelsrechtliche [X.] gebildeten [X.] im [X.]alle der Veräußerung der Organbeteiligung einkommenserhöhend auflösen wollte (BTDrucks 16/7036, S. 20). Dieses Anliegen wird aber nicht berührt, wenn aufgrund der [X.]en Verlusthinzurechnung gemäß § 15a EStG die steuerliche Einkommenszurechnung nicht von der handelsrechtlichen Gewinnabführung abweicht; der Senat erkennt deshalb bei Vorliegen eines solchen Sachverhalts auch keinen aus dem Rechtsinstitut der Organschaft abzuleitenden Grund dafür, das Einkommen des [X.] im [X.]alle der Veräußerung der Organbeteiligung durch Auflösung eines passiven [X.]s zu erhöhen. Demgemäß stellt sich im Zusammenhang mit der --vom [X.] zu Unrecht [X.] (1.605.793 €) weder die [X.]rage, ob solche [X.] überhaupt geeignet sind, die Höhe des [X.] Eigenkapitals [X.] von § 10 Satz 1 [X.] 2002 zu mindern (s. dazu nachfolgend zu b), noch bedarf es einer Stellungnahme dazu, ob der rückwirkenden Neuregelung die Grundsätze des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes entgegenstehen könnten.

b) Nicht zu folgen ist dem [X.] aber darin, dass es --in Übereinstimmung mit der Handhabung des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheids-- in die Gewinnausschüttungsfiktion des § 10 Satz 1 [X.] 2002 den für die handelsrechtliche [X.] in der Steuerbilanz gebildeten aktiven [X.] (93.386 €) einbezogen hat.

aa) Wie aufgezeigt, sind auch solche [X.] nach der Rechtsprechung des Senats [X.] festzuhalten und damit nicht geeignet, das steuerbilanzielle Eigenkapital zu erhöhen. Auch insoweit ergibt sich keine abweichende Beurteilung daraus, dass nach § 14 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002 n.[X.] für [X.] in der Steuerbilanz des [X.] "ein besonderer aktiver ... [X.]" zu bilden ist.

aaa) Zwar würde der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz der rückwirkenden Anwendung dieser Vorschrift nicht entgegenstehen, wenn sie mit Blick auf die Höhe des [X.] Eigenkapitals [X.] von § 10 Satz 1 [X.] 2002 zu einer Besserstellung der Klägerin führen würde. Eine solche Wirkung kommt der Bestimmung jedoch nicht zu, da sie die bisherige Verwaltungsauffassung kodifizieren will, nach der u.a. für [X.] ein besonderer aktiver [X.] einkommensneutral zu bilden ist, der den Wert der Beteiligung des [X.] an der Organgesellschaft nicht berührt und im [X.]alle der Beteiligungsveräußerung gewinnwirksam aufzulösen ist (Abschn. 59 Abs. 1 und 5 [X.] 1995 = Abschn. 61 Abs. 1 und 3 [X.] 2004/2008). Hiernach ist der [X.] nach überwiegender Ansicht, der sich der Senat anschließt, weder als eigenständiges Wirtschaftsgut noch als [X.] zum [X.], sondern als steuerliche Bilanzierungshilfe zu qualifizieren, die in [X.]orm eines [X.] Merkpostens ausschließlich darauf gerichtet ist, eine zweifache Besteuerung des nämlichen --dem Organträger steuerlich bereits zugerechneten-- Einkommens zu vermeiden (gl.[X.], Die Unternehmensbesteuerung 2010, 673, 674 f.; [X.], Der Konzern 2011, 11, 19 f.; [X.] in [X.], [X.], § 14 Rz 891; a.A. [X.] in [X.]/[X.]/Pung/[X.], a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 485, 486; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 512; [X.], [X.]R 2008, 649, 651 f.). Der aktive [X.] ist demgemäß keiner Teilwertabschreibung zugänglich ([X.]rotscher in [X.]rotscher/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 845 ff.) und erhöht auch nicht das steuerbilanzielle Eigenkapital [X.] von § 10 Satz 1 [X.] 2002. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Einordnung eines Postens als bloße steuerliche Bilanzierungshilfe durchgängig dessen Zuordnung zum [X.] Eigenkapital ausschließt (vgl. zu handelsrechtlichen Bilanzierungshilfen B[X.]H-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, B[X.]HE 192, 339, [X.] 2000, 632, zu [X.] und 8.). Jedenfalls kann einem aktiven [X.] eine solche Qualifikation im Zusammenhang mit der [X.] des § 10 Satz 1 [X.] 2002 nicht zukommen, weil das diesem Posten zugrunde liegende Einkommen an den Organträger nicht abgeführt wurde und damit auch nicht Gegenstand einer gesellschaftsrechtlichen Vorgaben entsprechenden Gewinnausschüttung des [X.] sein kann (§ 10 Satz 1 [X.] 2002 [X.]. § 37 Abs. 2 Sätze 1 und 2 [X.] 2002).

bbb) Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass [X.] nach § 27 Abs. 6 Satz 1 [X.] 2002 das [X.] erhöhen. Wie der Senat bereits mit Urteil in [X.], 530, [X.] 2007, 796 erläutert hat, soll diese Bestimmung gewährleisten, dass der durch eine Minderabführung entstandene Teil des Eigenkapitals bei der Organgesellschaft wie durch Einlagen entstandenes Eigenkapital behandelt wird, das im [X.]alle seiner Abführung nicht erneut der Körperschaftsteuer zu unterwerfen ist. Hieraus lässt sich jedoch weder nach dem Wortlaut noch nach dem Zweck der Vorschrift ableiten, dass [X.] (oder [X.]) beim Organträger [X.] unterworfen und demgemäß die [X.] als [X.] zum [X.] zu qualifizieren sind. Angesichts dessen, dass mit der durch das [X.] 2008 eingefügten Bestimmung des § 14 Abs. 4 [X.] 2002 lediglich die bisherige Verwaltungspraxis zur Bildung der [X.] gesetzlich festgeschrieben wurde und hiernach diese Posten den Wertansatz der Beteiligung an der Organgesellschaft nicht berühren sollten, ist --auch unter Berücksichtigung des Regelungszusammenhangs zu § 27 Abs. 6 [X.] 2002-- nichts dafür ersichtlich, dass die Gesetzeskorrektur des [X.] 2008 (§ 14 Abs. 4 [X.] 2002 n.[X.]) Anlass geben könnte, die steuerbilanzielle Qualifikation des [X.]s beim Organträger in [X.]rage zu stellen (gl.A. [X.]rotscher in [X.]rotscher/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 845 a.E.).

bb) Die dem aktiven [X.] zugrunde liegende handelsrechtliche Minderabführung ist schließlich nicht deshalb der [X.] des § 10 Satz 1 [X.] 2002 zu unterstellen, weil nach § 176 Abs. 2 [X.] bei der Änderung eines Steuerbescheids u.a. nicht berücksichtigt werden darf, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als mit dem geltenden Recht nicht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Zwar wird im Schrifttum vertreten, dass nach den Anweisungen zu Rz 43 des BM[X.]-Schreibens vom 26. August 2003 ([X.], 437) der [X.] ein [X.] zum [X.] sei und dies allgemein der vor Inkrafttreten des [X.] 2008 von der [X.]inanzverwaltung vertretenen Auffassung entsprochen habe ([X.] in [X.]/[X.]/Pung/ [X.], a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 485, m.w.[X.]). Abgesehen davon, dass eine allgemeine Verwaltungsübung keinen Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 [X.] vermittelt ([X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, [X.]inanzgerichtsordnung, § 176 [X.] Rz 20) und das genannte Schreiben --nach seinem Wortlaut-- insoweit von den Regelungen zu Abschn. 63 Abs. 1 Sätze 2 und 3 [X.] 2004 sowie zu Abschn. 59 Abs. 1 Sätze 2 und 3 [X.] 1995 abweicht, stand das BM[X.]-Schreiben vom 26. August 2003 schon im Zeitpunkt seines Erlasses in einem offenkundigen und nicht überbrückbaren Widerspruch zu dem am 24. Juli 1996 ergangenen Senatsurteil I R 41/93 (B[X.]HE 181, 53, [X.] 1996, 614). Da nach dieser Entscheidung der aktive [X.] den [X.] nicht erhöht und die Minderabführung insbesondere nicht mit dem Ansatz von nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung verbunden ist, konnte das diesem Gesetzesverständnis widerstreitende BM[X.]-Schreiben in [X.], 437 kein nach § 176 Abs. 2 [X.] schützenswertes Vertrauen entfalten (B[X.]H-Beschluss vom 21. April 2005 III B 40/04, B[X.]H/NV 2005, 1480; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 176 [X.] Rz 23; [X.]/Rüsken, [X.], 11. Aufl., § 176 Rz 26).

c) Zuzustimmen ist dem [X.] darin, dass als [X.]olge der [X.] des § 10 Satz 1 [X.] 2002 im Streitfall --so das [X.]-- eine negative Körperschaftsteuer, d.h. als Umkehrung des Steueranspruchs (B[X.]H-Urteil vom 18. Juni 1986 II R 38/84, B[X.]HE 146, 519, [X.] 1986, 704, zu [X.]), ein [X.] von § 37 Abs. 1, letzter Halbsatz [X.] [X.] in [X.], [X.], § 37 Rz 8) Körperschaftsteuererstattungsanspruch festzusetzen ist. Dem steht nicht entgegen, dass § 10 Satz 1 [X.] 2002 von der Minderung der "Körperschaftsteuerschuld" spricht. Maßgeblich ist vielmehr, dass die Vorschrift auf § 37 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 verweist und deshalb die in dieser Bestimmung angeordnete ausschüttungsbedingte [X.] auch zu einer Körperschaftsteuererstattung führen kann (vgl. BM[X.]-Schreiben vom 6. November 2003, [X.], 575 Rz 31; Bauschatz in [X.], [X.], 2. Aufl., § 37 Rz 61; [X.] in [X.]/[X.]/ Pung/[X.], a.a.[X.], § 37 [X.] Rz 40; Thurmayr in [X.]/ [X.]/[X.], § 37 [X.] Rz 27, jeweils m.w.[X.]). Letzteres ergibt sich nicht nur daraus, dass die Minderung der Körperschaftsteuer (§ 37 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002) nicht nach der Höhe des Einkommens der Körperschaft (§ 23 Abs. 1 [X.] 2002), sondern ausschließlich nach der Höhe der den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben entsprechenden Gewinnausschüttungen sowie des hierdurch bedingten Verbrauchs des [X.] bestimmt wird (§ 37 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002); deshalb kann nur die einkommensunabhängige Minderung und ggf. Erstattung der Körperschaftsteuer --in systematischer [X.] gewährleisten, dass das [X.], das nach § 37 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2002 durchgängig in Höhe von 1/6 der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnausschüttungen verbraucht wird, nicht ganz oder teilweise verloren geht. Nur dieses Gesetzesverständnis entspricht dem offenkundigen Willen des Gesetzgebers. So wurde in der Begründung des Gesetzentwurfs zum Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433, [X.], 1428) erläutert, dass die im [X.]alle der [X.]ortgeltung des (früheren) [X.] entstehenden [X.]en (vgl. zu § 27 Abs. 1 [X.] 1999 Abschn. 77 Abs. 5 [X.] 1995; [X.]örster/[X.], [X.]R 2000, 1189, 1191, [X.]n. 12) in der Weise im Ergebnis erhalten bleiben sollen, dass "ab dem Zeitpunkt der Systemumstellung automatisch mit jeder ordentlichen Gewinnausschüttung eine [X.] bis zum Verbrauch des Guthabens verbunden ist" ([X.] 90/00, S. 174). Nur so ist auch zu erklären, dass mit dem Entwurf zum Steuervergünstigungsabbaugesetz zunächst vorgeschlagen worden war, die [X.], die bisher in Abhängigkeit von der Ausschüttung unbegrenzt in Anspruch habe genommen werden können, auf die Hälfte der festgesetzten Körperschaftsteuer zu begrenzen (vgl. BTDrucks 15/481, S. 15). Dass dieser Vorschlag nicht umgesetzt und an seiner Stelle das sog. [X.] beschlossen wurde (§ 37 Abs. 2a [X.] 2002 n.[X.]), stellt die Grundkonzeption des [X.] nach § 37 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 nicht in [X.]rage. Demgemäß kann auch der in den [X.]ällen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft nach § 10 Satz 1 [X.] 2002 [X.]. § 37 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2002 anzusetzende [X.] selbst dann eine Erstattung von Körperschaftsteuer zur [X.]olge haben, wenn er --wie vorliegend-- in den zeitlichen Anwendungsbereich des [X.]s fällt (§ 10 Satz 2 [X.] 2002; vgl. z.B. BM[X.]-Schreiben in [X.], 575 Rz 31; Widmann in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 10 [X.] (grüne Blätter) Rz 10; [X.] in [X.]/Patt/Pung/[X.], a.a.[X.], § 10 Rz 29; [X.]örster/[X.], [X.]R 2000, 1189, 1190).

4. Im Hinblick auf die Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheids 2003 ist die spruchreife Revision hiernach nur teilweise begründet. Die Berechnung des Körperschaftsteuererstattungsanspruchs wird dem [X.] gemäß § 121 Satz 1 [X.]. § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 [X.]O mit der Maßgabe übertragen, dass von einem um 1.512.407 € erhöhten [X.] Eigenkapital der E-GmbH auszugehen ist.