Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.03.2017, Az. I R 67/15

Gesellschafterin der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist die [X.] Mit dieser hat die Klägerin am ... 2002 einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen, wonach ihr gesamtes Jahresergebnis ab dem [X.] der B-GmbH als Organträgerin zustehen sollte. Zugleich war die Klägerin im [X.] selbst Organträgerin in Bezug auf eine ihrer Tochtergesellschaften.

Die B-GmbH zahlte der Klägerin am ... 2002 einen (nicht rückzahlbaren) Ertragszuschuss in Höhe von ... €. Diesen verbuchte die Klägerin in ihrer Handelsbilanz als Ertrag. Weiter erfasste die Klägerin in ihrer Handelsbilanz einen [X.] in Höhe von ... € aufgrund einer zum ... 2002 erfolgten Verschmelzung mit einer Organgesellschaft. [X.] durfte der [X.] gemäß § 12 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das [X.] geltenden Fassung ([X.]) nicht abgezogen werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ging zunächst davon aus, dass der Ertragszuschuss ... als Zugang zum steuerlichen [X.] der Klägerin zu erfassen sei. Aufgrund der unterschiedlichen Behandlung des Ertragszuschusses in der Handels- und der Steuerbilanz nahm er jedoch weiter an, dass eine Mehrabführung in Höhe von ... € vorliege, die zu einer entsprechenden Minderung des [X.] geführt habe. Den [X.] sah das [X.] dagegen aufgrund einer außerbilanziellen Korrektur nicht als Minderabführung an. Dementsprechend stellte es das steuerliche [X.] zum 31. Dezember 2002 mit ... € fest. In den [X.] bis 2006 sowie der weiteren Jahre 2007 bis 2009 nahm es entsprechende Änderungen vor.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass das [X.] um den Ertragszuschuss in Höhe von ... € zu erhöhen sei, da hinsichtlich des Ertragszuschusses keine (organschaftliche) [X.] vorliege. Der Ertragszuschuss sei eine verdeckte Einlage. Die Korrektur des zu versteuernden Einkommens finde [X.] wie die Korrektur des [X.] außerhalb der Bilanz statt. Handelsbilanz und Steuerbilanz seien daher identisch, bei der Berechnung von (organschaftlichen) Mehr- oder Minderabführungen komme es aber auf einen Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz an. Das Finanzgericht (FG) München, [X.], hat die Klage abgewiesen (Urteil vom 13. August 2015  6 K 39/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2015, 1974).

Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das [X.] geltenden Fassung ([X.]) sowie den Bescheid zum 31. Dezember 2002 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 [X.] vom 1. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2012 dergestalt abzuändern, dass das steuerliche [X.] in Höhe von ... € festgestellt wird und die Feststellungen in den [X.] bis 2009 entsprechend angepasst werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision bleibt ohne Erfolg.

1. Soweit die Klägerin sich mit ihrer Revision gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 [X.] wendet, ist die Revision als unzulässig zu verwerfen. Eine Beschwer der Klägerin liegt nicht vor, nachdem diese im finanzgerichtlichen Verfahren ihren Klageantrag --ausweislich der vorinstanzlichen Entscheidung und entgegen ihrem schriftsätzlichen [X.] auf die Bescheide zur gesonderten Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2002 sowie zum 31. Dezember 2003 bis zum 31. Dezember 2009 beschränkt hat. Dementsprechend hat die Vorinstanz im Rubrum ihrer Entscheidung auch allein die Bescheide zur gesonderten Feststellung des steuerlichen [X.] aufgeführt.

2. Im Übrigen ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass sich das steuerliche Einlagekonto der Klägerin aufgrund einer Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 [X.] gemindert hat.

a) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ist die Klage nur insoweit zulässig, als sie gegen den Bescheid zur gesonderten Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2002 gerichtet war.

aa) Die Vorinstanz ist zu Unrecht von der Zulässigkeit der Klage im Hinblick auf die Bescheide zur gesonderten Feststellung des steuerlichen [X.] zum 31. Dezember 2003 bis zum 31. Dezember 2009 ausgegangen. § 27 Abs. 2 Satz 2 [X.] weist dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen [X.] die Funktion eines Grundlagenbescheids für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt zu (Senatsurteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, [X.], 304, [X.], 560). Die Klage war insoweit als unzulässig abzuweisen.

bb) Im Übrigen war die Klage zulässig. Im Streitfall geht es um die Richtigkeit der Ermittlung des steuerlichen [X.] der Klägerin. Eine zu hohe Feststellung des steuerlichen [X.] wirkt sich zwar auf die Besteuerung der Klägerin nicht aus; gleichwohl wird hierdurch ihre Rechtsstellung als Vergütungsschuldnerin berührt. Der Senat verweist insoweit auf sein Urteil in [X.], 304, [X.], 560.

b) In der Sache ist das [X.] im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass sich das steuerliche Einlagekonto der Klägerin durch den von der B-GmbH gewährten Ertragszuschuss in Höhe von ... € zunächst um diesen Betrag erhöht, dann aber aufgrund einer Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 [X.] entsprechend gemindert hat.

aa) Der (nicht rückzahlbare) Ertragszuschuss stellt eine verdeckte Einlage dar und führt --neben nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung bei der B-GmbH als Organträgerin (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 18. Dezember 1990 VIII R 158/86, [X.] 1992, 15; vgl. auch Senatsurteile vom 24. Juli 1996 I R 41/93, [X.], 53, [X.] 1996, 614; vom 27. April 2000 I R 58/99, [X.], 428, [X.] 2001, 168; [X.]-Urteil vom 26. November 1993 VI R 3/92, [X.], 69, [X.] 1994, 242)-- zu einer Erhöhung des steuerlichen [X.] bei der Klägerin als Organgesellschaft nach § 27 Abs. 1 Satz 1 [X.].

aaa) Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (vgl. z.B. Senatsurteile vom 27. Mai 2009 I R 53/08, [X.], 500; vom 28. April 2004 I R 20/03, [X.] 2005, 19; [X.]-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, [X.], 108, [X.] 2001, 385; Senatsurteil vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, [X.] 1998, 624; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, [X.]E 183, 187, [X.] 1998, 307). Im Streitfall hat die B-GmbH der Klägerin in Gestalt eines nicht rückzahlbaren Zuschusses Eigenkapital zugeführt. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass es sich hierbei um eine verdeckte Einlage handelt. Davon ist auch das [X.] bei seiner Entscheidung ausgegangen. Der festgestellte Sachverhalt und das [X.] geben keine Veranlassung, diese Einschätzung in Frage zu stellen: Das zugeführte Kapital sollte dauerhaft in das Vermögen der Klägerin übergehen; eine Rückzahlung war nicht beabsichtigt. Der Zuschuss war sonach geeignet, das Vermögen der Klägerin zu vermehren.

bbb) Dem kann nicht entgegen gehalten werden, dass wegen des sofortigen Rückflusses des [X.] an die B-GmbH über die Gewinnabführung im Rahmen des [X.] die verdeckte Einlage wieder rückgängig gemacht worden ist. Die Vorinstanz hat zutreffend eine vorweggenommene Saldierung beider Vorgänge abgelehnt. Soweit in der Literatur unter Hinweis darauf, dass die verdeckte Einlage als "Vorleistung auf die [X.]" anzusehen sei (vgl. Prokofiew, Die steuerliche Betriebsprüfung 2014, 235, 238) sowie wegen der Einlagenrückübertragung der Vorgang "gedanklich als Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto" angesehen werden müsse (vgl. [X.] in [X.]/Drüen, [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 893), die Auffassung vertreten wird, dass die Rechtsfolgen einer verdeckten Einlage nicht zu ziehen seien, folgt dem der Senat mit der überwiegenden Meinung in der Literatur (vgl. von [X.], Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 2016, 697; von Freeden in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 350; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 14 Rz 1036; [X.], Der Konzern 2011, 84; Gosch/[X.], [X.], 3. Aufl., § 14 Rz 416d) nicht.

Für eine derartige Auffassung findet sich im Gesetz kein Anhalt. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 27 Abs. 1 Satz 1 [X.] sind die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen auf dem steuerlichen Einlagekonto auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto erfasst damit zunächst ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste [X.] (vgl. Senatsurteil vom 6. Oktober 2009 I R 24/08, [X.] 2010, 248). Der bei der B-GmbH als Organträgerin zu erfassende Ertrag beruht dagegen auf der Gewinnabführung i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes und damit auf der handelsrechtlichen Durchführung des [X.]. Die Zuschussgewährung und dessen "Rückgewähr" sind damit eigenständig zu würdigen; eine Rechtsgrundlage für eine "Saldierung" ist nicht erkennbar (vgl. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 1036; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 [X.] Rz 727; von Freeden in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 350).

bb) Das steuerliche Einlagekonto der Klägerin hat sich jedoch aufgrund einer Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 [X.] in dem von der Vorinstanz festgestellten Umfang gemindert. § 27 Abs. 6 Satz 1 [X.] sieht vor, dass [X.], wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, das Einlagekonto einer Organgesellschaft mindern. Dies ist vorliegend der Fall.

(1) Was unter einer sog. organschaftlichen Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 [X.] zu verstehen ist, ergibt sich allerdings nicht unmittelbar aus dem Gesetz. § 27 Abs. 6 Satz 1 [X.] verwendet den Begriff zwar, definiert ihn aber nicht. Erst mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 ([X.], 3150, [X.], 218) --[X.] n.F.-- hat der Gesetzgeber ein Regelbeispiel für organschaftliche Mehr- und Minderabführungen (laut Gesetzesbegründung handelt es sich um eine gesetzliche Definition, vgl. BTDrucks 16/7036, S. 20) in § 14 Abs. 4 Satz 6 [X.] n.F. geschaffen. Danach liegen Mehr- oder Minderabführungen "insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem [X.] der Organgesellschaft abweicht". Es kann nach Auffassung des Senats vorliegend dahingestellt bleiben, ob dieses gesetzliche Regelbeispiel, das nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 [X.] n.F. auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 anzuwenden ist, auch für den Streitfall zur Anwendung kommen kann. Denn der Senat hat [X.] sog. [X.]n Mehrabführung-- entschieden, dass der [X.] Jahresüberschuss als maßgebliche Vergleichsgröße (vgl. Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 51/01, [X.]E 201, 221, [X.] 2005, 49) in Bezug zu setzen ist zu den Ergebnissen der Organgesellschaft gemäß der Steuerbilanz (vgl. Senatsbeschlüsse vom 6. Juni 2013 I R 38/11, [X.]E 241, 530, [X.] 2014, 398; vom 27. November 2013 I R 36/13, [X.]E 245, 108, [X.] 2014, 651). Eine Abweichung zum gesetzlichen Regelbeispiel für organschaftliche Mehr- oder Minderabführungen ist für den Senat ebenso wenig ersichtlich wie eine unterschiedliche Auslegung des Begriffs der Mehr- oder Minderabführung je nachdem, ob es sich um eine [X.] oder organschaftliche Mehr- oder Minderabführung handelt.

(2) Die Entscheidung darüber, ob von einer (organschaftlichen) Mehr- oder Minderabführung auszugehen ist, ist nach der Rechtsprechung des Senats am Grundanliegen des Gesetzgebers auszurichten, der mit den Regelungen des § 14 Abs. 4 [X.] n.F. die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherstellen wollte (vgl. Senatsurteil vom 29. August 2012 I R 65/11, [X.]E 238, 382, [X.], 555 unter Hinweis auf BTDrucks 16/7036, S. 20). Dieses Anliegen wird trotz Abweichung zwischen abgeführtem Gewinn und [X.] (ausnahmsweise) nicht berührt, wenn aufgrund der außerbilanziellen Verlusthinzurechnung --im vom Senat entschiedenen Fall gemäß § 15a des [X.] die steuerliche Einkommenszurechnung nicht von der handelsrechtlichen Gewinnabführung abweicht, die Abweichung zur Handelsbilanz damit lediglich in der Technik der Einkommensermittlung gründet.

(3) Hiervon ausgehend sind im Streitfall die Voraussetzungen einer organschaftlichen Mehrabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 [X.] gegeben. Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat die Klägerin den von der B-GmbH erhaltenen Ertragszuschuss in ihrer Handelsbilanz als Ertrag verbucht. Den handelsrechtlichen Jahresabschluss für 2002 hat die Klägerin dann im Wege einer sog. "Überleitungsrechnung" nach § 60 Abs. 2 Satz 1 der [X.] den steuerrechtlichen Vorschriften angepasst. Soweit das [X.] im Rahmen dieser Vergleichsrechnung angenommen hat, dass der Ertrag aus der Zahlung des [X.] innerhalb der Steuerbilanz zu korrigieren sei und sich hieraus eine [X.] Mehrabführung ergebe, lässt der Senat offen, ob er dem folgen könnte. Denn auch wenn man mit der h.M. in der Literatur davon ausgeht, dass der Ertragszuschuss als verdeckte Einlage erst auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung das Einkommen mindert (vgl. von [X.], [X.], 697; von Freeden in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 350; [X.], Der Konzern 2011, 84; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 1096; allgemein zur Korrektur einer verdeckten Einlage: [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 123; [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 694; [X.]/[X.]/Döpper in Mössner/[X.], Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8 Rz 2141; a.A. [X.] in [X.]/Drüen, a.a.[X.], § 8 [X.] Rz 201; [X.] in [X.]/Herlinghaus/[X.], [X.], § 8 Rz 1328) wären im Streitfall die Voraussetzungen einer Mehrabführung zu bejahen.

Aus steuerrechtlicher Hinsicht sind verdeckte Einlagen --und damit im Streitfall auch der hier in Rede stehende [X.] unabhängig von einer damit verbundenen tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligung beim Gesellschafter --hier der B-GmbH als [X.] als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln und als solche zu aktivieren (vgl. z.B. Senatsurteile in [X.], 53, [X.] 1996, 614; in [X.], 428, [X.] 2001, 168). Der tatsächliche Wert der Beteiligung bleibt jedoch im Rahmen eines [X.] --infolge der Gewinnabführung an die [X.] unverändert. Dies hat zur Konsequenz, dass bei einer Veräußerung der Beteiligung durch die B-GmbH der Veräußerungsgewinn um den geleisteten Ertragszuschuss gemindert wird. Demgemäß ist --über den vom Senat in [X.]E 238, 382, [X.], 555 entschiedenen Fall hinaus-- bei Vorliegen eines solchen Sachverhalts nach der Systematik der Organschaft und ihres tragenden Grundanliegens (Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge) von einer organschaftlichen Mehrabführung auszugehen (a.A. Schreiben des [X.] --BMF-- vom 15. Juli 2013, [X.], 921). Folge hiervon ist nicht nur, dass das Einkommen des [X.] im Falle der Veräußerung der Organbeteiligung durch Auflösung eines entsprechenden passiven Ausgleichspostens zu erhöhen ist. Folge ist des Weiteren auch, dass bei der Organgesellschaft die durch die verdeckte Einlage bedingte Erhöhung des steuerlichen [X.] durch eine entsprechende Minderung nach § 27 Abs. 6 [X.] wieder auszugleichen ist.

Bestätigung findet dieses Ergebnis in den Gesetzesmaterialien zu § 14 Abs. 4 [X.] n.F., die den vom Organträger geleisteten Ertragszuschuss und dessen Rückfluss im Rahmen der organschaftlichen Ergebnisabführung ausdrücklich als Fall einer organschaftlichen Mehrabführung bezeichnen (vgl. BTDrucks 16/7036, S. 20).

3. Schließlich hat das [X.] zutreffend den Übernahmeverlust in Höhe von ... € nicht als Minderabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 [X.] qualifiziert. Zwar weicht auch hier --ähnlich wie im Fall des [X.]-- aufgrund der gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] angeordneten außerbilanziellen Hinzurechnung des Übernahmeverlustes (vgl. BMF-Schreiben vom 25. März 1998, [X.], 268, Rz 12.03) der handelsrechtliche Jahresabschluss vom steuerrechtlichen Gewinn ab. Diese Abweichung ist jedoch ausgerichtet am Grundanliegen des Gesetzgebers, die Einmalbesteuerung der organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherzustellen, nicht als Minderabführung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 [X.] zu erfassen. Wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat, ordnet § 12 Abs. 2 Satz 1 [X.] lediglich ein Verlustabzugsverbot an, lässt aber im Übrigen die Bilanzierung der übergegangenen Wirtschaftsgüter unberührt. Bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung besteht daher keine Gefahr einer Verletzung des Grundsatzes der Einmalbesteuerung (vgl. hierzu von Freeden in [X.]/[X.]/ [X.], § 14 [X.] Rz 350). Demgemäß besteht auch kein Grund dafür, das Einkommen des [X.] im Falle der Veräußerung der Organbeteiligung durch Auflösung eines aktiven Ausgleichspostens zu mindern.

4. Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass das [X.] das steuerliche Einlagekonto der Klägerin zum 31. Dezember 2002 zutreffend mit ... € festgestellt und die Vorinstanz die Klage insoweit zu Recht als unbegründet abgewiesen hat.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2 [X.]O).

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.