Bundesfinanzhof, Vorlagebeschluss vom 27.11.2013, Az. I R 36/13

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine ehemals gemeinnützige Wohnungsbaugesellschaft in der Rechtsform einer GmbH, schloss am 25. Oktober 2002 mit der an ihr zu 94,9 v.H. beteiligten T-GmbH einen [X.]. Dieser Vertrag galt ab dem 1. Januar 2002. Die Klägerin war danach in den Streitjahren (2004 bis 2006) Organgesellschaft der T-GmbH.

Nach dem Wegfall der früheren persönlichen Steuerbefreiung für gemeinnützige Wohnungsbauunternehmen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) 1984 durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 ([X.], 1093, [X.], 224) hatte die Klägerin in ihrer steuerlichen [X.] zum 1. Januar 1991 abweichend von der Handelsbilanz ihre Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 [X.] 1984 auf die deutlich höheren [X.] aufgestockt. Aus den [X.] ergaben sich in den Streitjahren höhere Abschreibungen in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz. Im Weiteren ergaben sich aufgrund der höheren [X.] in der Steuerbilanz zudem geringere Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke. Insoweit überstiegen damit die handelsbilanziellen Ergebnisse der Streitjahre die steuerbilanziellen Ergebnisse.

Erstmals ab dem [X.] bildete die Klägerin in der Handelsbilanz Rückstellungen für Instandhaltungen gemäß § 249 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches. In der Steuerbilanz wurden diese Rückstellungen wegen des Passivierungsverbots für Aufwandsrückstellungen nicht übernommen. Die Zuführungen zu den Rückstellungen betrugen ... € in 2004, ... € in 2005 und ... € in 2006. Nach Bildung dieser Rückstellungen wurden für die Streitjahre handelsrechtliche Gewinne in Höhe von ... € (2004), ... € (2005) und ... € (2006) an die T-GmbH abgeführt. Unter Berücksichtigung weiterer --von der Vorinstanz im Einzelnen festgestellter-- geringfügiger Differenzen hinsichtlich des [X.] glichen sich die handelsbilanziellen [X.] und die handelsbilanziellen [X.] in den Streitjahren jeweils aus. Dies führte dazu, dass sich der an die T-GmbH abgeführte Gewinn und der Gewinn in der Steuerbilanz betragsmäßig nicht unterschieden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) behandelte die von ihm als solche qualifizierten [X.] (als Summe der Mehrabschreibungen und der [X.]) als Gewinnausschüttungen i.S. des § 14 Abs. 3 [X.] 2002 i.d.[X.] [X.] in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften ([X.]) vom 9. Dezember 2004 ([X.], 3310, [X.], 1158) --[X.] 2002-- und stellte dementsprechend bei der Klägerin die körperschaftsteuerliche Ausschüttungsbelastung gemäß § 38 [X.] 2002 her. Die daraus resultierende Körperschaftsteuererhöhung führte in den Körperschaftsteuerbescheiden für die Streitjahre zu einer entsprechend höheren Festsetzung von Körperschaftsteuer. Die Rückstellungen für Bauinstandhaltung behandelte das [X.] als Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 [X.] 2002. Das [X.] erließ Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, in dem es die [X.] sowie die darauf entfallenden Körperschaftsteuererhöhungen vom [X.] abzog und das [X.] um die in die Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 [X.] 2002 eingestellten Beträge als Minderabführungen nach § 27 Abs. 6 Satz 2 [X.] 2002 erhöhte.

Das Finanzgericht ([X.]) Düsseldorf wies die dagegen gerichtete Klage ab. Entgegen der Auffassung der Klägerin gälten die vororganschaftlichen [X.] an die T-GmbH als Gewinnausschüttung i.S. des § 14 Abs. 3 [X.] 2002 mit der Folge, dass sich gemäß § 38 Abs. 2 [X.] 2002 die Körperschaftsteuer des jeweiligen Streitjahres um 3/7 des Betrags der Leistungen erhöhe, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag i.S. des § 38 Abs. l [X.] 2002 (= Alt-EK 02) als verwendet gelte. In der aufgrund von § 34 Abs. 9 Nr. 4 [X.] 2002 angeordneten Anwendung des § 14 Abs. 3 [X.] 2002 auf [X.] von Organgesellschaften, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endete, sah das [X.] keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Aufgrund der unterschiedlichen Beurteilung der Frage, ob vororganschaftlich verursachte [X.] als Gewinnabführungen den Organschaftsregelungen in §§ 14 ff. [X.] 2002 unterfielen oder aber als Gewinnausschüttungen i.S. von § 8 Abs. 3, § 27 [X.] 2002 zu behandeln seien, habe die Klägerin bei Abschluss des [X.]es mit dem Organträger am 25. Oktober 2002 auf der Grundlage des seinerzeit geltenden Rechts nicht darauf vertrauen können, dass vororganschaftlich verursachte [X.] nicht als Gewinnausschüttungen i.S. von § 8 Abs. 3, § 27 [X.] 2002 zu behandeln seien. Das [X.]-Urteil vom 15. April 2013  6 K 4270/10 K,F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2013, 1262 veröffentlicht.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, die sie auf eine Verletzung materiellen Rechts stützt: Mangels Abweichung zwischen abgeführtem Gewinn und Steuerbilanzgewinn der Klägerin läge keine Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3 [X.] 2002 vor; im Gesetz sei eine "geschäftsvorfallbezogene" Betrachtungsweise nicht verankert. Zudem liege auch keine Leistung i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 vor. Die rückwirkende Anwendung von § 14 Abs. 3 [X.] 2002 verstoße für die Streitjahre gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) folgende grundsätzliche Verbot, ohne sachliche Rechtfertigung rückwirkende belastende Gesetze zu erlassen. Mit der Änderung von § 14 Abs. 3 [X.] 2002 durch das [X.] vom 9. Dezember 2004 mit Wirkung zum 1. Januar 2004 sei in einen abgeschlossenen Sachverhalt eingegriffen worden. Denn mit dem Abschluss des [X.]es zum 1. Januar 2002 habe die Klägerin über ihre Verpflichtung disponiert, die von ihr erzielten Gewinne an die T-GmbH abzuführen. Sie habe der von § 14 Abs. 3 [X.] 2002 bewirkten Fiktion von Gewinnausschüttungen auch nicht mehr rechtzeitig durch eine Kündigung des [X.]es entgehen können, da die Mindestlaufzeit des Vertrages erst am 31. Dezember 2006 geendet habe; mithin hätte die Organschaft nur "steuerschädlich" beendet werden können. Weiter liege ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG vor.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, sowohl das Urteil des [X.] Düsseldorf vom 15. April 2013  6 K 4270/10 K,F als auch die angefochtenen Steuerbescheide sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. Infolge der vom [X.] angenommenen Verfassungswidrigkeit des § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 war das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das [X.] auszusetzen und die Entscheidung des [X.]s ([X.]) einzuholen.

Nach Überzeugung des [X.]s ist § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar und verstößt insoweit gegen Art. 20 Abs. 3 GG, als vororganschaftliche [X.] einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger gelten, und soweit danach die Ausschüttungsbelastung nach § 38 Abs. 2 [X.] 2002 auch dann für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2006 herzustellen ist, wenn im Zeitpunkt der Einbringung der Neuregelung in den Bundesrat am 13. August 2004 und in den [X.] am 6. September 2004 eine Aufhebung des [X.] und damit der steuerlichen Wirkungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft und in Folge hiervon der vororganschaftlichen [X.] für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2006 nicht mehr möglich und zumutbar gewesen ist.

I. Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften

1. Rechtslage vor 2004

Das Körperschaftsteuergesetz enthielt bis zu seiner Fassung durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003 ([X.], 660, [X.], 321) --[X.] 2002 a.[X.] keine Regelung zur steuerlichen Behandlung vororganschaftlicher [X.]. § 27 Abs. 6 Satz 1 [X.] 2002 a.F. sah in Bezug auf das steuerliche [X.] bei der Organgesellschaft vor, dass [X.] dieses mindern, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Für vororganschaftliche [X.] hat diese Regelung keine Relevanz.

a) Die Finanzverwaltung (Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 der [X.] --[X.]-- 1995; Schreiben des [X.] --[X.]-- vom 24. Juni 1996, [X.], 695, und vom 28. Oktober 1997, [X.], 939; anders aber noch [X.]-Schreiben vom 10. Januar 1981, BStBl I 1981, 44, 47) vertrat in Übereinstimmung mit einem Teil der Literatur (vgl. die Nachweise im [X.]surteil vom 18. Dezember 2002 I R 51/01, [X.], 221, [X.], 49) die Auffassung, vororganschaftlich verursachte [X.] seien als "andere Ausschüttungen" i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 [X.] 1996 zu behandeln und für diese sei damit die Ausschüttungsbelastung herzustellen. Danach werde § 27 [X.] 1996 dann nicht durch die Regelung der Gewinnabführung in den §§ 14 ff. [X.] 1996 verdrängt, wenn sich der entsprechende Geschäftsvorfall bereits in einem Zeitpunkt ereignet und ausgewirkt habe, in welchem noch kein Organschaftsverhältnis bestand.

b) Der erkennende [X.] ist dieser Verwaltungspraxis nicht gefolgt. Nach seinem Urteil in [X.], 221, [X.], 49 unterfallen vororganschaftlich verursachte [X.] als [X.] vielmehr den organschaftlichen Regelungen der §§ 14 ff. [X.] 1996 und waren mithin nicht als Ausschüttungen nach § 8 Abs. 3, § 27 [X.] 1996 zu behandeln. Dies ergebe sich unmittelbar aus § 14 [X.] 1996, der durch Verweis auf einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) die Anknüpfung der körperschaftsteuerlichen Organschaftserfordernisse an das Zivilrecht bestimmt. Bestätigt werde diese Anknüpfung durch § 17 Satz 2 Nr. 1 [X.] 1996, wonach [X.] den in § 301 AktG genannten Betrag nicht übersteigen dürften. Maßgeblich für den Umfang der Gewinnabführungspflicht sei damit allein der handelsbilanzielle Jahresüberschuss. Dafür, dass der Gesetzgeber in den §§ 14 ff. [X.] 1996 einen von § 291 Abs. 1 und § 301 AktG abweichenden, originär steuerrechtlichen Umfang der Gewinnabführungsverpflichtung habe regeln wollen, sei nichts ersichtlich. Dies wäre aber erforderlich gewesen, um vororganschaftliche [X.] dem Regelungskonzept der Ausschüttung nach §§ 27 ff. [X.] 1996 unterwerfen zu können. An dieser Rechtsprechung, die seitens der Finanzverwaltung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2003 endeten, nicht angewandt wurde ([X.]-Schreiben vom 22. Dezember 2004, [X.], 65), wird festgehalten.

2. Rechtslage ab 2004

Mit dem [X.] hat der Gesetzgeber erstmals gesetzliche Grundlagen für die Berücksichtigung sog. vororganschaftlicher Mehr- und Minderabführungen geschaffen. [X.], die ihre Ursache in [X.] haben, gelten danach als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger; Minderabführungen, die ihre Ursache in [X.] haben, sind als Einlagen durch den Organträger an die Organgesellschaft zu behandeln (§ 14 Abs. 3 Satz 1 und 2 [X.] 2002). Die Neuregelung ist erstmals für [X.] von Organgesellschaften anzuwenden, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet (§ 34 Abs. 9 Nr. 4 [X.] 2002). Die Minderabführungen werden in § 34 Abs. 9 [X.] 2002 dagegen nicht erwähnt.

Der Gesetzentwurf der Bundesregierung wurde am 13. August 2004 in den Bundesrat ([X.] 605/04) und am 6. September 2004 in den [X.] (BTDrucks 15/3677) eingebracht. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte mit der Neuregelung die bisherige Verwaltungsauffassung in Abschn. 59 Abs. 4 [X.] 1995 gesetzlich festgeschrieben und damit die Sonderbestimmung der Organschaft klarer von den allgemeinen Bestimmungen des Halbeinkünfteverfahrens abgegrenzt werden (vgl. BTDrucks 15/3677, S. 36). Das Gesetz wurde am 28. Oktober 2004 vom [X.] beschlossen; der Bundesrat stimmte am 26. November 2004 zu ([X.] 838/04). Am 15. Dezember 2004 wurde das [X.] vom 9. Dezember 2004 im [X.] verkündet ([X.], 3310). Die gesetzlichen Änderungen sind am 16. Dezember 2004 in Kraft getreten.

3. Rechtslage ab 2008

Mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 ([X.], 3150, [X.], 218) --[X.] 2002 n.[X.] hat der Gesetzgeber eine Neuregelung für sog. organschaftliche Mehr- und Minderabführungen geschaffen. Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002 n.F. ist für [X.] und [X.], die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, ein besonderer aktiver oder passiver Ausgleichsposten in Höhe des Betrags zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des [X.] am [X.] der Organgesellschaft entspricht. [X.] oder [X.] i.S. von § 14 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002 n.F. liegen nach der Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 [X.] 2002 n.F. "insbesondere vor, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist". § 14 Abs. 4 [X.] 2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 [X.] 2002 n.F. auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 anzuwenden.

II. Einfachgesetzliche Rechtslage

Die Revision ist unbegründet, wenn § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 verfassungsgemäß ist. Sie hat jedoch Erfolg, wenn die Regelung gegen den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz verstößt.

1. Nach § 38 Abs. 2 [X.] 2002 erhöht sich die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem Leistungen erfolgt sind, um 3/7 des Betrags der Leistungen, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag i.S. des § 38 Abs. l [X.] 2002 als verwendet gilt. Der nach § 38 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 fortgeschriebene Teilbetrag i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 [X.] 1999 i.d.[X.] zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 ([X.], 1034, [X.], 1192) --[X.] 1999-- (= Alt-EK 02) gilt gemäß § 38 Abs. l Satz 4 [X.] 2002 als verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um den Bestand nach § 38 Abs. l Satz l [X.] 2002 verminderten ausschüttbaren Gewinn (§ 27 [X.] 2002) übersteigt. Als Leistungen sind dabei alle Auskehrungen an die Gesellschafter anzusehen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (zuletzt [X.]surteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, [X.], 304, [X.] 2013, 560; [X.]-Schreiben vom 4. Juni 2003, [X.], 366, [X.]. 11). Dies können sowohl offene Gewinnausschüttungen als auch verdeckte Gewinnausschüttungen, aber auch andere Auskehrungen aufgrund des [X.], wie etwa Auszahlungen aus der Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von [X.], sein. Erfasst werden dabei Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl. [X.]surteile vom 9. Juni 2010 I R 43/09, [X.], 2117; vom 19. Dezember 2007 I R 52/07, [X.], 180, [X.] 2008, 431; vom 29. Mai 1996 I R 118/93, [X.], 405, [X.] 1997, 92; [X.]-Schreiben vom 6. November 2003, [X.], 575, [X.]. 7). § 14 Abs. 3 Satz l [X.] 2002 bestimmt --wie ausgeführt--, dass [X.], die ihre Ursache in [X.] haben, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger gelten. Sie gelten nach § 14 Abs. 3 Satz 3 [X.] 2002 in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Ein Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 ist dabei nach § 14 Abs. 3 Satz 4 [X.] 2002 der [X.] zuzurechnen.

2. Bei den streitgegenständlichen Abweichungen in der Steuerbilanz gegenüber dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Klägerin handelt es sich um vororganschaftliche [X.] i.S. des § 14 Abs. 3 [X.] 2002. Die Abweichung zwischen der Steuerbilanz und dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss ist im Sinne eines rein rechnerischen Differenzbetrags zu begreifen. Eine [X.] ist dabei zum einen nicht der Höhe nach auf den Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begrenzt, den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den Organträger abgeführt hat. Zum anderen kann eine tatbestandlich verwirklichte [X.] auch nicht durch Saldierung mit weiteren vororganschaftlichen und/oder organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen dem Betrag nach begrenzt werden.

a) Was unter einer [X.] i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 zu verstehen ist, ergibt sich nicht unmittelbar aus dem Gesetz. § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 verwendet den Begriff zwar, definiert ihn aber nicht. Auch die entsprechende Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 [X.] 2002 n.F. hilft insoweit nicht weiter. Denn diese Definition gilt nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut nur für "[X.] im Sinne des Satzes 1" und damit nur für sog. organschaftliche [X.] (vgl. [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/ [X.], § 14 [X.] Rz 749; [X.]/[X.], [X.], § 14 Rz 1205; a.[X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 [X.] Rz 404). Sie ist zudem auch erst nach den Streitjahren in das Gesetz eingefügt worden.

b) Der Begriff der [X.] i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 muss deshalb in Ermangelung klarer gesetzlicher Vorgaben durch Auslegung ermittelt werden.

Eine "[X.]" setzt keinen tatsächlichen Vermögensabfluss voraus; es genügt eine rechnerische Differenz zwischen dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss und der Steuerbilanz. Der Begriff der "[X.]" impliziert zunächst zwei Vergleichswerte, damit ein "Mehr" festgestellt werden kann. Da § 14 [X.] 2002 für die Anerkennung eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses u.a. den Abschluss eines [X.] nach § 291 Abs. 1 AktG verlangt und für den Umfang der Gewinnabführungspflicht nach § 301 AktG allein der handelsbilanzielle Jahresüberschuss maßgeblich ist (vgl. [X.]surteil in [X.], 221, [X.], 49), ist diese Größe --der Jahresüberschuss-- der Ausgangspunkt für den vorzunehmenden Vergleich. Der Vergleichswert ist sodann in Bezug zu setzen zu den Ergebnissen der Organgesellschaft nach der Steuerbilanz ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 749), da steuerfreie [X.], wie sie in dem nach § 14 Abs. 1 [X.] 2002 dem Organträger zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft enthalten sind, nicht als [X.] erfasst werden sollen ([X.] in [X.]/[X.]/ Möhlenbrock, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 402; [X.], Die Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2010, 673, 675).

Die streitgegenständlichen [X.] sind damit der Höhe nach nicht auf den Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begrenzt, den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den Organträger in den Streitjahren abgeführt hat. Denn die in § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 n.F. angeordnete Rechtsfolge, dass [X.] als Gewinnausschüttungen gelten, ist unabhängig davon, in welcher Höhe eine tatsächliche Vermögensmehrung stattgefunden hat (ähnlich [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], § 14 [X.] Rz 320). Im Ergebnis kann in den Begriff der [X.] nicht das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal eines tatsächlichen Vermögensübergangs "hineingelesen" werden (so aber [X.], [X.] 2010, 673, 675). Letztlich kann auch nur so sichergestellt werden, dass der Begriff der "Abführung" eine einheitliche Bedeutung sowohl für Mehr- als auch für Minderabführungen erhält. Der [X.] hat diese Auffassung für den Fall einer sog. Minderverlustübernahme, d.h. eines handelsbilanziell geringeren Verlustes, bereits vertreten und hieran hält er auch für den Fall eines höheren handelsbilanziellen Jahresüberschusses fest. Zur näheren Begründung verweist der [X.] deshalb auf seinen Beschluss vom 6. Juni 2013 I R 38/11 ([X.], 530, [X.] 2014, 398).

c) Eine danach gegebene [X.] i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 kann nicht durch eine Saldierung mit weiteren vororganschaftlichen und/oder organschaftlichen Minderabführungen dem Betrag nach begrenzt werden. Es ist vielmehr auf die einzelnen Geschäftsvorfälle abzustellen (sog. geschäftsvorfallbezogene Betrachtungsweise). Der [X.] folgt insoweit der herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 325; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 764 ff.; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 1215 f.; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 442; [X.] in [X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 422; [X.], [X.] 2010, 673, 677; [X.] in P. Kirchhof/[X.]/[X.]/ [X.] [Hrsg.], Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, Festschrift für Arndt [X.], S. 543, 558; ebenso [X.]-Schreiben vom 28. Oktober 1997, [X.], 939 unter III.; differenzierend Hötzel, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, 137, 140).

aa) Dies legt zunächst der Wortlaut des Gesetzes nahe, wenn dort der Begriff der Mehr- und Minderabführung im Plural verwendet wird (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 1215 f.). Daraus kann abgeleitet werden, dass der Gesetzgeber nicht von einer Mehr- und Minderabführung jeweils in der Summe, sondern von einer Vielzahl einzeln zu bewertender Vorgänge ausgeht. Zudem wird gerade für den Bereich der vororganschaftlichen Mehr- und Minderabführungen ausdrücklich in den Rechtsfolgen zwischen Gewinnausschüttungen und Einlagen differenziert. Dies verdeutlicht, dass es eine einheitliche Gewinnabführung nicht gibt (vgl. [X.]sbeschluss in [X.], 530, [X.] 2014, 398). Letztlich ist es auch nur auf diese Weise möglich, einen Geschäftsvorfall der vororganschaftlichen oder der [X.] zuzuordnen. Bei einer Saldierung zwischen organschaftlichen und vororganschaftlichen Geschäftsvorfällen wäre das ausgeschlossen (vgl. dazu [X.] in Festschrift für Arndt [X.], a.a.[X.], S. 543, 558).

bb) Eine Saldierung zwischen vororganschaftlichen und organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen scheidet zudem wegen der unterschiedlichen gesetzlichen Tatbestände und der unterschiedlichen Rechtsfolgen in § 14 Abs. 3 [X.] 2002 und § 14 Abs. 4 [X.] 2002 n.F. aus. Und dies gilt --entgegen der Auffassung der [X.] auch bereits für die Streitjahre. § 14 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002 n.F. wurde zwar erst mit dem Jahressteuergesetz 2008 und damit nach den Streitjahren geschaffen. Unabhängig von § 14 Abs. 4 [X.] 2002 n.F. und dessen Inkrafttreten nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 [X.] 2002 n.F. war dem Körperschaftsteuergesetz 2002 aber eine Unterscheidung zwischen vororganschaftlichen und organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen zu entnehmen, da § 27 Abs. 6 Satz 1 [X.] 2002 a.F. bereits vorsah, dass [X.] das steuerliche [X.] bei der Organgesellschaft mindern, wenn sie ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben. Soweit in der Literatur eine andere Auffassung hierzu vertreten wird (vgl. [X.], [X.] --DStR-- 2005, 217, 221), basiert diese im Ergebnis auf der Annahme, dass [X.] der Höhe nach auf den Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begrenzt sind, den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den Organträger in den Streitjahren abgeführt hat. Diese Rechtsauffassung teilt der [X.] indessen nicht.

d) Die streitgegenständlichen Abweichungen in der Steuerbilanz gegenüber dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss der Klägerin haben ihre Ursache in [X.]. Die Klägerin hat in ihrer [X.] zum 1. Januar 1991 ihre Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 [X.] 1984 auf die deutlich höheren [X.] aufgestockt. In der Handelsbilanz hat die Klägerin dagegen die Buchwerte fortgeführt. Infolge der daraus resultierenden höheren Abschreibungsbeträge sowie der geringeren Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke wurden in den Streitjahren niedrigere Ergebnisse ausgewiesen. Nach der ausdrücklichen Bestimmung in § 14 Abs. 3 Satz 4 [X.] 2002 ist ein Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 der [X.] zuzurechnen. Dieser [X.] hat die streitgegenständlichen [X.] ausgelöst, wodurch diese wiederum, wie von § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 gefordert, vororganschaftlich "verursacht" sind.

Das Urteil des [X.]s in [X.], 221, [X.], 49 widerspricht dieser Auslegung wiederum nicht. Der [X.] hat zwar entschieden, dass die organschaftliche Gewinnabführung ihre Veranlassung insgesamt ausschließlich in dem abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrag hat und dementsprechend [X.] nicht in vororganschaftlicher, sondern in organschaftlicher Zeit entstanden sind. Die Entscheidung ist aber noch zu der in Abschn. 59 Abs. 4 [X.] 1995 niedergelegten früheren Verwaltungsauffassung ergangen. Mit § 14 Abs. 3 [X.] 2002 hat der Gesetzgeber dagegen vor dem Hintergrund einer bis dahin fehlenden gesetzlichen Regelung zu den vororganschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen eine periodenübergreifende Verknüpfung des früheren [X.], der die Ursache für die Abführungsdifferenz ist, mit der späteren [X.] vorgenommen. Auch wenn die [X.] erst in organschaftlicher Zeit "realisiert" wird, ist sie vororganschaftlich veranlasst, wenn die entsprechenden Bilanzansätze in [X.] vorgenommen worden sind ([X.] in Festschrift für Arndt [X.], a.a.[X.], S. 543, 550; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 407; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 750; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 1225; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 321; [X.]/[X.], Der Konzern 2005, 37, 40; a.A. [X.], [X.], 217, 220).

3. Die streitgegenständlichen vororganschaftlichen [X.] gelten gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 als Gewinnausschüttungen und stellen auch in dieser Höhe Leistungen i.S. des § 38 Abs. l Satz 3 [X.] 2002 mit der Folge entsprechender Körperschaftsteuererhöhungen nach § 38 Abs. 2 [X.] 2002 dar.

Als Leistungen sind nach der Rechtsprechung des [X.]s alle Auskehrungen an die Gesellschafter anzusehen, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (zuletzt [X.]surteil in [X.], 304, [X.] 2013, 560; [X.]-Schreiben in [X.], 366, [X.]. 11). Unstrittig fallen unter diesen Begriff damit (offene wie verdeckte) Gewinnausschüttungen. Erfasst werden Leistungen aber nur, wenn sie im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind (vgl. [X.]surteile in [X.], 2117; in [X.], 180, [X.] 2008, 431; in [X.], 405, [X.] 1997, 92; [X.]-Schreiben in [X.], 575, [X.]. 7).

Dass dieser Abfluss ein tatsächlicher sein müsste, kann [X.] wie bei dem Begriff der "[X.]"-- dem Begriff der "Leistung" indes nicht entnommen werden. Indem § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 vororganschaftliche [X.] als Gewinnausschüttungen fingiert, ordnet das Gesetz vielmehr zugleich an, dass es sich hierbei auch um Leistungen i.S. von § 38 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 handelt. Die gesetzliche Fiktion schlägt insoweit durch. Dass es sich tatsächlich nicht um Gewinnausschüttungen handelt, trägt keine abweichende Wertung (vgl. [X.]sbeschluss in [X.], 530, [X.] 2014, 398, m.w.N.; a.[X.], [X.] --GmbHR-- 2013, 1104).

4. Für den Streitfall folgt aus alledem: Die steuerlichen Mehrabschreibungen aufgrund des höheren steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude der Klägerin sowie die damit verbundenen geringeren Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke haben zu vororganschaftlich verursachten [X.] i.S. des § 14 Abs. 3 [X.] 2002 geführt, für die als Leistung i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2002 gemäß § 38 Abs. 2 [X.] 2002 eine entsprechende Körperschaftsteuererhöhung zu errechnen ist. Gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 4 [X.] 2002 ist die Neuregelung von § 14 Abs. 3 [X.] 2002 auf [X.] einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, anzuwenden. Die steuerlichen Mehrabschreibungen aufgrund des höheren steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude der Klägerin zum 1. Januar 1991 sowie die daraus resultierenden geringeren Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke unterfallen damit im jeweiligen Streitjahr der Neuregelung des § 14 Abs. 3 [X.] 2002. Das [X.] ist um die in die Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Nr. 4 [X.] 2002 eingestellten Beträge als Minderabführungen nach § 27 Abs. 6 Satz 1 und 2 [X.] 2002 erhöht worden.

III. Verfassungsrechtliche Beurteilung

Nach Überzeugung des vorlegenden [X.]s verletzt die bezogen auf das Streitjahr 2004 in § 34 Abs. 9 Nr. 4 [X.] 2002 angeordnete rückwirkende Anwendung von § 14 Abs. 3 [X.] 2002 auf [X.] einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, die Grundsätze rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG). Dieser Vertrauensschutz strahlt auf die nachfolgenden Streitjahre 2005 und 2006 aus.

1. Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (vgl. [X.]-Beschluss vom 8. Juni 1977  2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, [X.]E 45, 142). Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte (vgl. [X.]-Urteil vom 23. November 1999  1 [X.], [X.]E 101, 239). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind (vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.]E 45, 142; vom 22. März 1983  2 BvR 475/78, [X.]E 63, 343; vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, [X.]E 72, 200; vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, [X.]E 97, 67).

a) Eine sog. unechte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 101, 239; vom 10. Juni 2009  1 BvR 706/08, 1 BvR 814/08, 1 BvR 819/08, 1 BvR 832/08, 1 BvR 837/08, [X.]E 123, 186), beispielsweise, wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"; vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.]E 63, 343; in [X.]E 72, 200; in [X.]E 97, 67; vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, [X.]E 105, 17; vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, [X.]E 127, 1). Sie ist grundsätzlich zulässig. Allerdings können sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Beschluss vom 15. Oktober 1996  1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, [X.]E 95, 64; [X.]-Urteil in [X.]E 101, 239; [X.], Einstweilige Anordnung vom 18. Februar 2009  1 BvR 3076/08, [X.]E 122, 374).

b) Im Steuerrecht liegt eine unechte Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum ändert; denn nach § 38 der Abgabenordnung i.V.m. § 36 Abs. 1, § 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes bzw. § 30 Nr. 3 [X.] 2002 entsteht die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres (vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.]E 72, 200; in [X.]E 97, 67).

Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen Grundsätzen unechte Rückwirkung entfaltet, gelten für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung nach der neueren Rechtsprechung des [X.] im Verhältnis zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte Anforderungen (vgl. zuletzt [X.]-Beschluss vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, [X.]E 132, 302, m.w.N.). Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass rückwirkende Regelungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums, die danach der unechten Rückwirkung zugeordnet werden, in vielerlei Hinsicht den Fällen echter Rückwirkung nahe stehen. Allerdings ist auch in diesem Fall eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig (vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.]E 127, 1; vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, [X.]E 127, 31; vom 7. Juli 2010  2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, [X.]E 127, 61). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht aber insbesondere nicht so weit, den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 8. März 1983  2 BvL 27/81, [X.]E 63, 312; vom 10. April 1984  2 BvL 19/82, [X.]E 67, 1; vom 30. September 1987  2 BvR 933/82, [X.]E 76, 256; [X.]-Urteil vom 10. Dezember 1985  2 BvL 18/83, [X.]E 71, 255). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 17. Juli 1974  1 BvR 51/69, 1 BvR 160/69, 1 BvR 285/69, 1 BvL 16/72, 1 BvL 18/72, 1 BvL 26/72, [X.]E 38, 61; vom 31. Oktober 1984  1 BvR 35/82, 1 BvR 356/82, 1 BvR 794/82, [X.]E 68, 193; in [X.]E 105, 17; vom 5. November 2003  2 BvR 1243/03, [X.]E 109, 13; vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07, [X.]E 125, 104).

c) Wenn der Gesetzgeber das Körperschaftsteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht, bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens deshalb stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Hier muss der [X.] eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.]E 127, 1; in [X.]E 127, 31).

2. Nach diesen Maßstäben führt die Regelung des § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002, nach der vororganschaftliche [X.] einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, als Gewinnausschüttungen gelten und damit den allgemeinen körperschaftsteuerlichen Bestimmungen unterworfen werden, zu einer unechten Rückwirkung. Denn das [X.] ist am 15. Dezember 2004 verkündet worden, seine belastenden Rechtsfolgen (hier: Behandlung vororganschaftlicher [X.] als Gewinnausschüttungen) treten jedoch --unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt (Verpflichtung zur Abführung des handelsbilanziellen Jahresüberschusses aufgrund eines [X.])-- erst im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer für alle Streitjahre, also am 31. Dezember 2004, am 31. Dezember 2005 und am 31. Dezember 2006 ein.

3. Damit genießen im Grundsatz vor dem [X.] getätigte Dispositionen der Klägerin Vertrauensschutz und eine Enttäuschung ihres Vertrauens in die alte Rechtslage ist nur hinzunehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Allerdings sind Dispositionen umso weniger schutzwürdig, je größer der zeitliche Abstand zum letztlich ins Werk gesetzten Sachverhalt ist (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 127, 31).

a) Die Verpflichtung der Klägerin als Organgesellschaft, das handelsbilanzielle Ergebnis an die Organträgerin abzuführen, ist jedenfalls für die Streitjahre nicht auf eine besondere Vertrauensdisposition zurückzuführen. Eine von der Organgesellschaft maßgeblich verantwortete [X.] ist zwar in dem Abschluss des [X.] im Jahr 2002 zu sehen. Der Abschluss eines entsprechenden Vertrages kann jedoch nicht dazu führen, dass jede Änderung in der steuerlichen Behandlung des zugerechneten Einkommens nach § 14 Abs. 1 [X.] 2002 aufgrund der 2002 getroffenen vertraglichen Dispositionen unmöglich wird.

b) Ob eine [X.], die Vertrauensschutz begründen könnte, darin gesehen werden kann, dass die Klägerin ihre vertraglich bestehenden Kündigungsmöglichkeiten nicht wahrgenommen hat, kann offenbleiben. Denn auch, wenn dies zu verneinen wäre, kann sich die Klägerin nach der Rechtsprechung des [X.] gleichwohl auf Vertrauensschutz berufen. Berechtigtes Vertrauen besteht für sie danach vorrangig im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 127, 31).

aa) Bereits mit der Einbringung des Gesetzentwurfs durch die Bundesregierung in den Bundesrat am 13. August 2004, spätestens jedoch mit der Einbringung in den [X.] am 6. September 2004 sind die geplanten Gesetzesänderungen zur vororganschaftlichen [X.] öffentlich geworden. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar. Deshalb konnte die Klägerin ab diesem Zeitpunkt nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch in Zukunft, insbesondere im Folgejahr, unverändert fortbestehen (vgl. zuletzt [X.]-Beschluss in [X.]E 132, 302, m.w.N.). Ein schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand der Steuerrechtslage für den davor liegenden Zeitraum wird allerdings durch diese Vorgänge im Gesetzgebungsverfahren nicht beseitigt.

bb) Um Vertrauensschutz gegen rückwirkende Gesetzesänderungen aus der Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts auslösen zu können, bedarf ein Geschäftsvorgang nach der Rechtsprechung des [X.] eines erkenn- und belegbaren gesteigerten Grades der Abgeschlossenheit (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 132, 302). Von einer derartigen Abgeschlossenheit des Vorgangs ist hier auszugehen. Die für die [X.] nach § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 maßgeblichen Sachverhalte, nämlich die Aufstockung der Werte des [X.] in der [X.] zum 1. Januar 1991 und die darauf basierende unterschiedliche Entwicklung der handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätze sowie Begründung und Vollzug der steuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der T-GmbH waren sowohl für das Streitjahr 2004 als auch für die weiteren Streitjahre 2005 und 2006 "definitiv". Für die Klägerin und die T-GmbH bestand keine zumutbare Möglichkeit, die Wirkungen der steuerlichen Organschaft und damit die [X.] des § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 für die Streitjahre zu verhindern.

aaa) Eine vorzeitige Vertragsauflösung innerhalb der Mindestlaufzeit des [X.] von fünf Jahren wäre --ohne dass dadurch die Organschaft rückwirkend von Anfang an als unwirksam anzusehen wäre-- nur möglich, wenn hierfür ein wichtiger Grund vorliegen würde. Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] 2002 setzt die Organschaft einen Gewinnabführungsvertrag voraus, der auf mindestens fünf (Zeit-)Jahre (vgl. insoweit allgemein [X.]surteil vom 12. Januar 2011 I R 3/10, [X.], 426, [X.] 2011, 727; s.a. z.B. [X.] in [X.], Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz 637; Blümich/[X.], § 14 [X.] Rz 121; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 200) abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird. Endet der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf der ersten fünf Jahre, ist die Organschaft grundsätzlich als von Anfang an steuerlich unwirksam anzusehen. Eine Ausnahme gilt gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 [X.] 2002 jedoch dann, wenn die vorzeitige Beendigung des [X.] durch einen wichtigen Grund gerechtfertigt ist. Liegt ein wichtiger Grund vor, bleiben die Rechtsfolgen der ertragsteuerlichen Organschaft für die im Beendigungszeitpunkt während der Geltungszeit des [X.] bereits abgelaufenen Wirtschaftsjahre der Organgesellschaft bestehen.

bbb) Unter welchen Voraussetzungen ein wichtiger Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 [X.] 2002 vorliegt, ist gesetzlich nicht geregelt und daher durch Auslegung zu ermitteln. Der [X.] hat bereits entschieden, dass weder der Wortlaut noch der Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 [X.] 2002 es rechtfertigen, den Rechtsbegriff des wichtigen Grundes nach den Maßgaben zu bestimmen, die in zivilrechtlicher Hinsicht an eine Vertragsauflösung zu stellen sind. Vielmehr ist dem Begriff des wichtigen Grundes eine eigenständige steuerliche Bedeutung beizumessen ([X.]surteil vom 13. November 2013 I R 45/12, [X.], 277). Ausgehend vom Normzweck --die Organschaft soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden können (vgl. [X.]surteil in [X.], 426, [X.] 2011, 727; s.a. Urteil des [X.] vom 19. Oktober 2011  12 K 12078/08, [X.], 443; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 14 Rz 212)-- ist damit ausgeschlossen, einen in der beliebigen Disposition der Parteien stehenden [X.] als wichtigen Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 [X.] 2002 anzusehen (vgl. zuletzt [X.]surteil in [X.], 277). Was als in der beliebigen Disposition der Parteien stehend anzusehen ist, ist allerdings im Einzelnen strittig (vgl. hierzu z.B. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 14 Rz 781 ff., m.w.N. aus dem Schrifttum), kann im Streitfall aber offenbleiben. Denn eine derart gravierende Änderung der steuerlichen Rahmenbedingungen der Organschaft selbst, wie sie durch das [X.] mit der Neuregelung des § 14 Abs. 3 [X.] 2002 geschaffen worden ist, ist jedenfalls als wichtiger Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 [X.] 2002 anzusehen (a.[X.] in [X.]/[X.]/ Möhlenbrock, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 226). In diesem Fall kann mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden, dass es einer Partei oder den Parteien bei einer Loslösung vom Vertrag darum geht, die Rechtsfolgen der Organschaft zeitlich zu begrenzen, um die fünfjährige Mindestlaufzeit zu unterlaufen (so im Ergebnis auch [X.]/[X.]/Müller-Thomczik, GmbHR 2012, 1227, 1232 und 1233; s.a. [X.] in [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 681).

ccc) Der Klägerin war es im Zeitraum zwischen der Einbringung des Gesetzesvorhabens in den Bundesrat und den [X.] im August/September 2004 bzw. dem Gesetzesbeschluss des [X.]s vom 26. Oktober 2004 und dem Jahresende 2004 nicht zumutbar, den [X.] aus wichtigem Grund zu kündigen in der Hoffnung, die Finanzverwaltung und ggf. die Gerichte würden die Gesetzesänderung dereinst als hinreichend wichtigen Kündigungsgrund anerkennen. Auf diese Weise hätte für die Vertragsparteien eine geraume Zeit der Ungewissheit bestanden, während derer nicht sicher gewesen wäre, ob der Vertrag noch wirksam war oder nicht (vgl. insoweit [X.]sbeschluss in [X.], 530, [X.] 2014, 398).

Diese Ungewissheit besteht aber nicht nur im Streitjahr 2004 (dazu [X.]sbeschluss in [X.], 530, [X.] 2014, 398), sondern bis zum Ende der Mindestlaufzeit des [X.] zum Jahresende 2006 und damit auch in den weiteren Streitjahren 2005 und 2006. Was als wichtiger Grund i.S. von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 [X.] 2002 anzusehen ist, war in diesem Zeitraum in ausreichendem Maße weder durch die Rechtsprechung noch durch die Verwaltungsanweisungen (vgl. R 60 Abs. 6 [X.] 2004) als geklärt anzusehen. So war bereits unklar, ob zur Auslegung des Rechtsbegriffs des wichtigen Grundes auf die Maßgaben zurückgegriffen werden kann, die in zivilrechtlicher Hinsicht eine Vertragsauflösung ermöglichen (vgl. [X.]surteil in [X.], 277; insoweit auch z.B. [X.] in [X.]/[X.]/ Möhlenbrock, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 223 ff.). Der Klägerin war es daher aufgrund der geschilderten erheblichen rechtlichen Unsicherheiten auch im Zeitraum der Mindestlaufzeit des [X.] bis zum Jahresende 2006 nicht zumutbar, diesen aus wichtigem Grund zu kündigen.

cc) Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass die Klägerin nicht auf die bestehende Rechtslage habe vertrauen können, da bereits bei Abschluss des [X.] im Jahr 2002 in der Literatur umstritten gewesen sei, ob vororganschaftliche [X.] als [X.] oder als Gewinnausschüttungen zu behandeln seien. Die Vorinstanz hat insoweit zwar zutreffend darauf hingewiesen, dass es im Zeitpunkt des Abschlusses des [X.] am 25. Oktober 2002 das [X.]surteil in [X.], 221, [X.], 49 noch nicht gab. Das [X.] lässt dabei jedoch unberücksichtigt, dass das besagte [X.]surteil bereits am 5. März 2003 auf der Internetseite des [X.] ([X.]) freigegeben und zeitnah in der steuerrechtlichen Literatur, u.a. in der Entscheidungssammlung des [X.] ([X.], 221), veröffentlicht worden ist. Spätestens im Laufe des Jahres 2003 war die Rechtslage damit geklärt. Die Klägerin war insoweit nicht gehalten, etwaige Schritte zur Loslösung vom [X.] einzuleiten. Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang, dass die Finanzverwaltung sich zu diesem Urteil zunächst nicht --weder positiv noch [X.] geäußert hatte. Es würde der Balance im System der Gewaltenteilung, der gegenüber anderen Gewalten geschuldeten Loyalität und damit letztlich dem Rechtsstaatsprinzip widerstreiten, wenn es die Finanzverwaltung dadurch, dass sie ein ihr missliebiges Urteil nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht, in der Hand hätte, Vertrauen des Bürgers in eine ständige Rechtsprechung a priori nicht entstehen zu lassen (vgl. [X.]-Beschluss vom 7. Dezember 2010 IX R 70/07, [X.], 121, [X.] 2011, 346). Im Übrigen hat sich das [X.] am 22. Dezember 2004 (im Schreiben in [X.], 65) darauf eingelassen, das [X.]surteil in [X.], 221, [X.], 49 für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2004 enden, anzuwenden; auch von daher bestand für die Klägerin also keine Veranlassung, beizeiten tätig zu werden.

dd) Besondere Gründe, welche die nachträgliche Belastung vor dem 6. September 2004 eingegangener Verpflichtungen zur Abführung des handelsbilanziellen Jahresüberschusses aufgrund eines [X.] rechtfertigen könnten, sind nicht zu erkennen. Die allgemeinen Ziele der Umgestaltung des Steuerrechts und der Erhöhung des Steueraufkommens rechtfertigen die rückwirkende Steuerbelastung nach der Rechtsprechung des [X.] nicht (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 132, 302, m.w.N.).

Ein spürbarer [X.] oder Mitnahmeeffekt mit Blick auf die künftige steuerliche Behandlung vororganschaftlicher [X.] als Gewinnausschüttungen ließ sich durch die (unechte) Rückwirkung nicht verhindern. Auf Dauer wären wegen der bestehenden Kündigungsmöglichkeit der Ergebnisabführungsverträge auch bei ehemals gemeinnützigen Wohnungsbauunternehmen vororganschaftliche [X.] nicht als Gewinnausschüttungen zu erfassen gewesen.

Darüber hinaus ist nicht zu erkennen, dass das Ziel der rückwirkenden Regelung im Abbau zweckwidrig überschießender Vergünstigungseffekte zu sehen wäre. Der Gesetzesbegründung ist hierzu jedenfalls nichts zu entnehmen. Der [X.] hat Zweifel an der Dringlichkeit der Realisierung dieses Ziels, da der Gesetzgeber auf das [X.]surteil in [X.], 221, [X.], 49 erst nach zwei Jahren und erst auf die (verwaltungsinterne) Bitte der [X.] vom 18. März 2004 hin reagiert hat.

ee) Der [X.] teilt nicht die Bedenken der Revision, wonach § 14 Abs. 3 [X.] 2002 gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. l GG verstoße, da die während der Steuerbefreiung gemeinnütziger Wohnungsbaugesellschaften realisierten stillen Reserven ausschließlich bei Organgesellschaften und im Ergebnis erst Jahre nach der zunächst steuerneutralen Aufstockung der [X.] in der Steuerbilanz der Organgesellschaft der Besteuerung unterworfen werden. Die Klägerin berücksichtigt dabei nicht, dass sich dieses Ergebnis --jedenfalls außerhalb der fünfjährigen Mindestlaufzeit des [X.]-- leichthin vermeiden ließ, indem der Gewinnabführungsvertrag aufgehoben wurde. In diesem Zusammenhang sind auch --entgegen der [X.] die steuerlichen Vorteile einer ertragsteuerlichen Organschaft als Rechtfertigung für eine sachliche Ungleichbehandlung zu berücksichtigen. Den vorgetragenen Verstoß gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG in dessen Ausprägung durch das Gebot der Folgerichtigkeit vermag der [X.] ebenfalls nicht zu erkennen. Dem Gebot der Folgerichtigkeit ist lediglich zu entnehmen, dass bei einer folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung Ausnahmen besonderer, sachlich begründeter Rechtfertigung bedürfen (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, [X.]E 127, 224, m.w.N. aus der Rechtsprechung des [X.]). Der [X.] versteht das Gebot der Folgerichtigkeit dagegen nicht dahin, dass eine einmal getroffene Entlastungsentscheidung nie mehr abänderbar wäre. Wenn sie geändert wird, dann muss sie jedoch den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG entsprechend ausgestaltet werden. Soweit die Klägerin dem [X.]-Beschluss in [X.]E 127, 1 etwas anderes entnehmen will, ist darauf hinzuweisen, dass sich das [X.] in dieser Entscheidung lediglich mit den verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes auseinandersetzt.

4. Eine verfassungskonforme Auslegung von § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 ist nicht möglich. Zum einen ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber angesichts des klaren Wortlauts von § 34 Abs. 9 Nr. 4 [X.] 2002 bewusst entschieden hat, die Neuregelung des § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 zu vororganschaftlichen [X.] erstmals für [X.] von Organgesellschaften anzuwenden, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet.

Dessen ungeachtet könnte nicht festgestellt werden, in welcher Weise der Gesetzgeber --hätte er die Verfassungswidrigkeit der Neuregelung erkannt-- diese beseitigt hätte. Zum einen hätte er bestimmen können, dass alle bis zum Zeitpunkt der Einbringung des Gesetzentwurfs in den [X.] bzw. Bundesrat wirksam abgeschlossenen Gewinnabführungsverträge nicht von der Neuregelung erfasst werden sollen. Der Gesetzgeber hätte aber auch darauf abstellen können, ab welchem Zeitpunkt bei einem vertragsgemäßen Verhalten eine Kündigungsmöglichkeit des [X.] eröffnet wäre.

Zudem könnte eine Übergangsregelung gegen den ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren Willen des Gesetzgebers nur dann verfassungskonform ausgelegt werden, wenn es sich dabei um eine zu weit geratene --und damit verdeckt lückenhafte-- Überleitungsbestimmung handeln würde, die auch Sachverhaltskonstellationen erfasst, für die der Gesetzgeber --hätte er sie [X.] zur Vermeidung einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung eine besondere Anwendungsregelung getroffen hätte. Eine solche verdeckte Regelungslücke wäre im Wege der ergänzenden Rechtsfortbildung dadurch zu schließen, dass die verfassungsrechtlich erforderlichen Einschränkungen dem Gesetzeswortlaut hinzuzufügen sind (vgl. [X.]-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99, [X.]E 194, 135, [X.] 2001, 282; vom 25. März 2004 IV R 2/02, [X.]E 206, 21, [X.] 2004, 728; [X.]surteil vom 19. Oktober 2005 I R 34/04, [X.]/NV 2006, 1099, jeweils zur echten Rückwirkung; sowie [X.]-Urteile vom 14. Dezember 2006 III R 27/03, [X.]E 215, 442, [X.] 2007, 332; vom 23. März 2011 [X.], [X.]E 233, 404, [X.] 2011, 753; [X.]surteil vom 27. März 2012 I R 62/08, [X.]E 236, 543, [X.] 2012, 745, jeweils zur unechten Rückwirkung). Hierfür liegen dem [X.] allerdings keine Anhaltspunkte vor.

5. Im Rahmen des anhängigen Revisionsverfahrens ist eine abschließende Sachentscheidung zu treffen. Ist die Regelung in § 34 Abs. 9 Nr. 4 i.V.m. § 14 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 verfassungsgemäß, ist die Revision der Klägerin unbegründet. Hält es das [X.] hingegen für mit den Grundsätzen rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG) unvereinbar, dass § 34 Abs. 9 Nr. 4 [X.] 2002 die rückwirkende Anwendung von § 14 Abs. 3 [X.] 2002 auf [X.] einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, vorsieht, hat die Revision Erfolg. Das dem [X.] vorgelegte [X.] ist damit entscheidungserheblich.