Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 08.02.2017, Az. 8 C 2/16

Die Beteiligten streiten um die Heranziehung der Klägerin zu [X.] nach dem [X.] für 2010 und 2011.

Die gemäß § 171b Abs. 1 Sozialgesetzbuch Fünftes Buch ([X.]) seit dem 1. Januar 2010 insolvenzfähige Klägerin führt die betriebliche Altersversorgung ihrer Mitarbeiter im Wege unmittelbarer Versorgungszusagen (Direktzusagen) durch. Der vom Beklagten zu gewährende Insolvenzschutz nach dem Vierten Abschnitt des [X.] der betrieblichen Altersversorgung ([X.] - [X.]) umfasst nach § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] nur die Ansprüche und Anwartschaften aus Versorgungszusagen, die nach dem 31. Dezember 2009 entstanden sind. Für die bis zum 31. Dezember 2009 entstandenen Altersversorgungsverpflichtungen haftet gemäß § 171d Abs. 1 [X.] der [X.] (GKV).

Mit Schreiben vom 27. September 2010 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, dass sich ihre [X.] für das [X.] auf 0 € belaufe, weil sie zum Stichtag der Beitragsbemessung gemäß § 10 Abs. 3 Halbs. 1 [X.], dem 31. Dezember 2009, noch nicht insolvenzfähig gewesen sei. Als [X.] für 2011 gab sie 97 333 586 € an und erklärte, sie habe mit Rücksicht auf die gesetzliche Haftungsteilung - den Vorgaben des Beklagten folgend - den nach § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 6a Abs. 3 EStG ermittelten Teilwert der gesamten [X.] entsprechend § 2 Abs. 1 [X.] auf den Bruchteil gekürzt, der dem Verhältnis der ab dem 1. Januar 2010 noch zurückzulegenden Laufzeit der jeweiligen Versorgungszusage zu deren gesamter regulärer Laufzeit entspreche.

Der Beklagte wies die Klägerin darauf hin, dass die Stichtagsregelung nur die Beitragsbemessung betreffe und keine Beitragspflicht am Stichtag voraussetze. Mangels Mitteilung der [X.] für 2010 werde er bei der Festsetzung für 2010 von der für 2011 mitgeteilten Bemessungsgrundlage ausgehen. Mit [X.] vom 29. November 2011 setzte der Beklagte den Jahresbeitrag der Klägerin für 2010 und 2011 auf jeweils 184 933,81 € fest.

Die Klägerin erhob dagegen Widerspruch und machte geltend, der Haftungszäsur des § 171d Abs. 3 [X.] müsse entweder durch eine Verschiebung des Teilwertbeginns auf den Jahresbeginn 2010 Rechnung getragen werden oder durch eine Reduzierung des [X.] auf den Bruchteil, der dem Verhältnis der vom Beklagten zum jeweiligen Stichtag zu sichernden Ansprüche und Anwartschaften zum Gesamtbetrag der bis dahin erdienten Ansprüche und Anwartschaften entspreche. Dieses Verhältnis sei zu ermitteln, indem die Zahl der seit Jahresbeginn 2010 bis zum jeweiligen Stichtag zurückgelegten Jahre durch die Zahl der seit Beginn der Laufzeit der Zusage insgesamt zurückgelegten Jahre dividiert werde (gleitende Quotierung).

Aufgrund einer von der Klägerin nachgereichten Mitteilung der - erneut nach den Vorgaben des Beklagten ermittelten - [X.] für 2010 in Höhe von 86 665 818 € setzte der Beklagte den Jahresbeitrag für 2010 mit [X.] vom 10. Januar 2012 auf 164 665,05 € fest. Dargestellt wurde dies als Neuberechnung aufgrund der "[X.] neu" und als Abrechnung der Differenz zur vorherigen, auf der "[X.] alt" beruhenden Festsetzung.

Mit Widerspruchsbescheid vom 4. April 2012 wies der Beklagte den Widerspruch der Klägerin zurück. Dabei ging er davon aus, der Widerspruch bezüglich des [X.] betreffe nur noch die niedrigere Festsetzung mit [X.] vom 10. Januar 2012.

Die von der Klägerin erhobene Anfechtungsklage hat das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 10. Dezember 2013 abgewiesen und ausgeführt, mangels nachweislicher Bekanntgabe des [X.]es vom 10. Januar 2012 scheitere die Zulässigkeit der Klage nicht am Fehlen eines Widerspruchs - auch - gegen diesen [X.]. Die Klage sei aber unbegründet. Bei der Beitragsfestsetzung in den Fällen geteilter Haftung sei § 2 Abs. 1 [X.] entsprechend anzuwenden, der für den Fall vorzeitigen Ausscheidens des Arbeitnehmers eine zeitanteilige feste Quotierung von Versorgungsansprüchen vorsehe.

Das Oberverwaltungsgericht hat die Berufung der Klägerin mit Urteil vom 8. Juni 2015 zurückgewiesen. Die Klage sei jedenfalls unbegründet, weil die feste Quotierung des [X.] rechtmäßig sei. Allerdings sei eine solche Quotierung in den Fällen des § 171d Abs. 3 [X.] nicht gesetzlich vorgegeben. § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] regele mit dem Insolvenzschutz lediglich die Haftung und nicht die Beitragsberechnung. Die in den Gesetzesmaterialien niedergelegten Vorstellungen des Gesetzgebers zur Beitragsbemessung hätten sich nicht im Wortlaut der Vorschrift niedergeschlagen. Eine direkte oder analoge Anwendung des § 2 Abs. 1 [X.] scheide aus, weil die Vorschrift nicht die Beitragsbemessung betreffe und keine vergleichbare Interessenlage regele. Aus ihrer analogen Anwendung in Fällen des [X.] sei für die Fälle des § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] nichts herzuleiten, zumal auch bei [X.] Bedenken gegen eine Analogie bestünden.

Die Reduzierung der [X.] mittels fester Quotierung des [X.] rechtfertige sich aber aus einer teleologischen Reduktion des § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 6a Abs. 3 EStG. Sie sei erforderlich, weil sonst der Beitragsbemessung auch Verpflichtungen zugrunde gelegt werden müssten, für die der Beklagte nicht einzustehen habe. Die vom Gesetzgeber unbemerkte, verdeckte Regelungslücke in den Fällen des § 171d Abs. 3 [X.] könne durch die Reduzierung des [X.] der gesamten [X.] mittels einer festen Quote geschlossen werden, die das Verhältnis der vom 1. Januar 2010 bis zum regulären Versorgungsbeginn zurückzulegenden Dienstzeit zur gesamten erreichbaren Dienstzeit [X.]. Diese Quotierung sei sachgerecht. Sie entspreche dem Willen des Gesetzgebers, dem Zweck der Beitragsregelung und den im Gesetz verankerten Prinzipien der Beitragserhebung. Danach müsse - ebenso wie nach § 2 Abs. 1 [X.] - auf die gesamte Dienstzeit des Arbeitnehmers und nicht nur auf den Zuwachs des [X.] in einem bestimmten Jahr abgestellt werden. Dies spreche gegen eine Verschiebung des Teilwertbeginns auf den 1. Januar 2010 und gegen die gleitende Quotierung. Diese Ansätze ließen außerdem den Gesetzeszweck solidarischer Risikoverteilung und die Risikoerhöhung bei langjährigen Dienstverhältnissen außer Acht.

Die feste Quotierung sei auch verfassungskonform. Der Parlamentsvorbehalt werde nicht verletzt, weil die Berechnung der [X.] im Sonderfall des § 171d Abs. 3 [X.] keine wesentliche Regelung darstelle. Das Äquivalenzprinzip sei im Bereich der Insolvenzsicherung nur eingeschränkt anwendbar und verlange nicht, mit der Beitragsbemessung das konkrete Ausfallrisiko im Insolvenzfall abzubilden. Es verbiete nur eine Beitragserhebung, die in einem groben Missverhältnis zum gebotenen Vorteil stehe oder den Betroffenen im Verhältnis zu anderen Beitragspflichtigen übermäßig belaste. Beides sei hier nicht der Fall. Die behauptete [X.] zwischen festem Beitragsquotient und Haftungsquote bestehe nur in den ersten Jahren, verringere sich stetig und betreffe hauptsächlich noch bestehende Beschäftigungsverhältnisse. Art. 3 Abs. 1 GG gebiete ebenfalls keine von der festen Quotierung abweichende Beitragsberechnung.

Die Beitragserhebung für das Kalenderjahr 2010 sei auch ohne ausdrückliche Regelung des Stichtags rechtmäßig. Die Gesetzeslücke sei durch Auslegung zu schließen. Eine faktische Beitragsbefreiung widerspreche dem Gesetzeszweck. Ob für das erste Beitragsjahr auf die Daten des Vorjahres (2009) oder die des laufenden Jahres (2010) abzustellen sei, könne offenbleiben, da der hier zugrunde gelegte Vorjahreswert unter dem des Beitragsjahres liege.

Mit ihrer vom Oberverwaltungsgericht zugelassenen Revision verfolgt die Klägerin ihr Anfechtungsbegehren weiter. Sie macht geltend, die feste Quotierung finde im Gesetz keine Stütze. Das beitragsrechtliche Äquivalenzprinzip gebiete eine Beitragsbemessung, die sich am Anwachsen des Haftungsvolumens des Beklagten orientiere. Nur dies trage auch der Haftungszäsur des § 171d Abs. 3 [X.] und den Grundrechten der Klägerin ausreichend Rechnung. [X.] sei die von ihr vorgeschlagene gleitende Quotierung, die der Beitragsbemessung das Anwachsen des [X.] der Anwartschaft seit dem [X.] zugrunde lege. Jedenfalls dürfe § 6a Abs. 3 EStG nur mit der Maßgabe angewendet werden, dass die vorgeschriebene Diskontierung des [X.] der [X.] nicht auf den Beginn der Laufzeit der Zusage, sondern auf den Zeitpunkt des [X.]s vorzunehmen sei.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er verteidigt das angegriffene Urteil und vertieft sein bisheriges Vorbringen.

Der Senat hat die Beteiligten mit Verfügung vom 12. August 2016 auf die Möglichkeit hingewiesen, das Tatbestandsmerkmal der [X.] im Sinne des § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] so auszulegen, dass es nur den vom Beklagten zu sichernden Teil der [X.] bezeichnet.

Die Revision ist gemäß § 137 Abs. 1 VwGO begründet. Das angegriffene Urteil ist [X.], soweit es die Zulässigkeit der Klage offen lässt. Soweit es sie für - jedenfalls - unbegründet erklärt, beruht es auf einer unzutreffenden Anwendung des § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 des [X.] der betrieblichen Altersversorgung ([X.] - [X.]) vom 19. Dezember 1974 ([X.] I S. 3610) in der hier maßgeblichen Fassung der Änderung durch Gesetz vom 21. Dezember 2008 ([X.] I S. 2940) sowie des § 6a Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 ([X.] I S. 3366, 3862). Es stellt sich auch nicht als im Ergebnis richtig dar (§ 144 Abs. 4 VwGO).

1. Das angegriffene Urteil hätte keine Sachentscheidung treffen dürfen, ohne zuvor die Zulässigkeit der Klage mit Blick auf die vom Beklagten geltend gemachte Bestandskraft des Bescheides vom 10. Januar 2012 zu prüfen und zu bejahen. Aus der gesetzlichen Regelung der Zulässigkeits- als Sachurteilsvoraussetzungen gemäß §§ 40 ff. VwGO ergibt sich, dass nur bei deren Vorliegen über die Begründetheit der Klage entschieden werden darf (vgl. [X.], Urteil vom 28. Februar 1985 - 2 [X.] 14.84 - [X.]E 71, 73 <74>). Es kann dahingestellt bleiben, ob eine gerichtliche Befugnis, Zulässigkeitsvoraussetzungen offen zu lassen, ausnahmsweise in Betracht kommt, wenn die Klärung der Zulässigkeit aufwändig und schwierig, die Klage aber offensichtlich unbegründet ist ([X.], Beschluss vom 11. November 1991 - 4 [X.]/91 - juris Rn. 5 f.). Ein solcher Fall liegt hier jedenfalls nicht vor.

Der Verfahrensmangel ist jedoch im Revisionsverfahren zu heilen, weil die vom [X.] in jedem Verfahrensstadium von Amts wegen zu prüfen ist (vgl. [X.], Urteil vom 19. Mai 1956 - 5 [X.] 265.54 - [X.]E 3, 208 <211>). Diese Prüfung ergibt, dass die Klage auch in Bezug auf die Festsetzung des [X.] zulässig ist.

Der Bescheid vom 10. Januar 2012 stellt keine Neufestsetzung des gesamten Jahresbeitrags dar, die mangels rechtzeitiger Anfechtung in Bestandskraft erwachsen wäre. Vielmehr ist er als Änderungsbescheid zur vorherigen Beitragsfestsetzung vom 29. November 2011 zu verstehen. Das ergibt sich aus der Auslegung der mit ihm getroffenen Regelung entsprechend §§ 133 und 157 BGB. Danach ist der objektive Erklärungsgehalt des Bescheides unter Berücksichtigung des Empfängerhorizonts der Klägerin maßgeblich. § 137 Abs. 2 VwGO steht einer revisionsgerichtlichen Auslegung des Bescheides nicht entgegen, weil das Berufungsgericht ihn nicht selbst ausgelegt hat. Die Darstellung der Neuberechnung, die Bezugnahme auf die zwischenzeitlich mitgeteilte [X.] für 2010 ("[X.] neu") und die Erläuterung der neuen Festsetzung als Abrechnung des [X.] zur vorherigen Festsetzung verdeutlichen, dass der Regelungsgehalt des Bescheides sich auf eine Minderung der vorherigen Festsetzung beschränkt. Da er die Klägerin begünstigte, musste er nicht angefochten werden. Vielmehr führte er zur Teilerledigung des gegen die vorherige Festsetzung eingelegten Widerspruchs, soweit er diese - teilweise - aufhob. Dem trug der Beklagte zutreffend Rechnung, indem er nur noch über den Widerspruch gegen die geminderte Festsetzung entschied.

2. Materiell-rechtlich wird die Zurückweisung der Berufung der Klägerin im angegriffenen Urteil von der unrichtigen Annahme getragen, die vom Beklagten in den Fällen der Haftungsteilung nach § 171d Abs. 3 [X.] praktizierte feste Quotierung entspreche den Regelungen des [X.]es. Diese Auffassung beruht auf einer unzutreffenden Anwendung des § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] und des § 6a Abs. 3 EStG. Sie stützt sich auf eine fehlerhafte teleologische Reduktion der erstgenannten Vorschrift und füllt die vermeintliche Lücke durch eine unzulässige Analogie.

a) Das Oberverwaltungsgericht hat eine teleologische Reduktion für erforderlich gehalten, weil es angenommen hat, mangels abweichender Regelungen in § 171d Abs. 3 [X.] müsse der Beitragsbemessung nach § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] auch in den Fällen der Haftungsteilung stets die gesamte [X.] zugrunde gelegt werden. Darin hat es eine "verdeckte Lücke" der gesetzlichen Regelung gesehen, weil diese Fälle einbeziehe, für die nach dem "gesetzgeberischen Plan" eine andere Regelung hätte getroffen werden müssen. Sonst würden Besonderheiten außer Acht gelassen, die für die Wertung gerade dieser Fälle relevant seien. Da sich daraus keine präzise Berechnungsvorschrift zur Anpassung der Beitragsbemessung in den Fällen der Haftungsteilung ergibt, befürwortet es schließlich eine modifizierte Anwendung des § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 6a Abs. 3 EStG, die den vorschriftsgemäß errechneten Teilwert durch eine feste Quotierung mindert.

Damit sind die Grenzen zulässiger teleologischer Reduktion überschritten. Diese erlaubt nur, den Anwendungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf deren Regelungszweck zu reduzieren, nämlich die Anwendbarkeit der Norm in den Fällen zu verneinen, in denen die Normanwendung dem Regelungszweck widerspräche (vgl. [X.], Urteil vom 1. März 2012 - 5 [X.] 11.11 - [X.]E 142, 107 Rn. 30). Die berufungsgerichtliche Modifikation der gesetzlichen Regelung der Beitragsbemessung verkleinert jedoch nicht deren Anwendungsbereich, sondern ergänzt die Anwendung der Vorschriften um einen darin nicht vorgesehenen weiteren Berechnungsschritt, der einer analogen Anwendung des § 2 Abs. 1 [X.] entspricht. Die analoge Heranziehung des § 2 Abs. 1 [X.] oder eines daraus abgeleiteten Rechtsgedankens wiederum ist in den Fällen der Haftungsteilung gemäß § 171d Abs. 3 [X.] nicht gerechtfertigt, weil keine planwidrige Regelungslücke vorliegt. Der Wortlaut des § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] ermöglicht eine Auslegung der Norm, die der Entstehungsgeschichte des § 171d [X.] Rechnung trägt und den systematischen Zusammenhang beider Vorschriften ebenso berücksichtigt wie deren Regelungszweck.

b) In den Fällen der Haftungsteilung gemäß § 171d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 [X.] ist das Tatbestandsmerkmal der [X.] in § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] mit Rücksicht auf den systematischen Zusammenhang und den Sinn und Zweck der Regelung so auszulegen, dass es nur den vom Beklagten zu sichernden Teil der [X.] erfasst.

aa) Diese Auslegung ist vom Wortlaut des § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] gedeckt und entspricht der Systematik der Beitragsregelungen.

§ 10 Abs. 3 [X.] regelt die [X.] als Maßstab für die Umlage des [X.] (§ 10 Abs. 2 [X.]) auf die gemäß § 10 Abs. 1 [X.] beitragspflichtigen Arbeitgeber. Bei [X.] ist gemäß § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] der nach § 6a Abs. 3 EStG zu berechnende Teilwert der [X.] maßgeblich, die sich zum Stichtag des § 10 Abs. 3 Halbs. 1 [X.] aus den laufenden Versorgungsleistungen und den nach § 1b [X.] unverfallbaren [X.]en ergibt. Der Begriff der [X.] in § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] bezeichnet die Gesamtheit der Leistungspflichten, die der Arbeitgeber im Versorgungsfall aufgrund der unverfallbaren Zusage zu erfüllen hat (vgl. [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.], 6. Aufl. 2015, § 1 Rn. 34; zur Unverfallbarkeit vgl. § 10 Abs. 3 Halbs. 1 i.V.m. § 1b [X.]). Für die Erfüllung dieser Pflichten muss der Beklagte gemäß § 7 [X.] im Insolvenzfall einstehen. Damit knüpft die Beitragsbemessung bei [X.] gemäß § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] an den Umfang der vom Beklagten zu sichernden Versorgungspflichten an. Dies legt es nahe, den Begriff der [X.] in § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] im Sinne der vom Beklagten zu sichernden [X.] auszulegen. Die Grenze des möglichen [X.] wird dadurch nicht überschritten, weil § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] keine Ermittlung des [X.] der "gesamten" [X.] verlangt.

Die Regelung der Beitragspflicht dem Grunde nach (§ 10 Abs. 1 [X.]) und die gesetzliche Bestimmung des umzulegenden Beitragsbedarfs (§ 10 Abs. 2 [X.]) legen ebenfalls nahe, die für die Beitragsbemessung nach § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] maßgebende [X.] im Sinne der vom Beklagten zu sichernden [X.] zu verstehen. § 10 Abs. 1 [X.] begrenzt die Beitragspflicht dem Grunde nach auf Arbeitgeber, die nach § 7 [X.] vom Beklagten zu sichernde Versorgungszusagen erteilt haben (vgl. [X.], Urteil vom 25. August 2010 - 8 [X.] 40.09 - [X.] 437.1 [X.] Nr. 20 - juris Rn. 16). Er knüpft also ebenfalls an das Bestehen eines Insolvenzschutzes nach dem [X.] an. Als Zweck der Beitragserhebung definiert er das Aufbringen der Mittel für die Durchführung der gesetzlichen Insolvenzsicherung. § 10 Abs. 2 [X.] begrenzt den Umfang der Beitragserhebung entsprechend diesem Beitragszweck auf den Betrag, der zur Deckung des Aufwands und der Kosten der Insolvenzsicherung durch den Beklagten erforderlich ist (vgl. [X.], [X.] vom 16. Juli 2012 - 1 BvR 2983/10 - NVwZ 2012, 1535 <1538> - juris Rn. 38; [X.], Urteil vom 25. August 2010 - 8 [X.] 40.09 - [X.] 437.1 [X.] Nr. 20 - juris Rn. 36).

bb) Nur eine Auslegung des Tatbestandsmerkmals der [X.] im Sinne der vom Beklagten zu sichernden [X.] entspricht auch der Gesetzesbegründung zur Haftungsteilung gemäß § 171d Abs. 1 und 3 [X.] (Begründung des von der Bundesregierung vorgelegten Entwurfs des Gesetzes zur Weiterentwicklung der Organisationsstrukturen in der gesetzlichen Krankenversicherung - [X.]-OrgWG - vom 16. Juni 2008, [X.]. 16/9559) und dem systematischen Zusammenhang des § 171d Abs. 3 [X.] mit § 10 [X.].

Der Gesetzgeber ging davon aus, dass die [X.]pflicht der mit Ablauf des Jahres 2009 insolvenzfähig gewordenen gesetzlichen Krankenkassen und die entsprechende Leistungspflicht des Beklagten im Insolvenzfall nur für die ab dem 1. Januar 2010 erworbenen [X.]en gelten ([X.]. 16/9559 S. 16). Daraus folgerte er, dass die [X.] dieser Krankenkassen nur nach den ab dem 1. Januar 2010 erdienten [X.] und -anwartschaften zu bemessen sind ([X.]. 16/9559 S. 22).

Entgegen dem Berufungsurteil sind diese Erwägungen des Gesetzgebungsverfahrens für die Gesetzesauslegung nicht etwa unbeachtlich, weil sie keinen Niederschlag im Wortlaut des § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] gefunden hätten. Zwar wird dort nur die Begrenzung des betriebsrentenrechtlichen Insolvenzschutzes auf die nach dem 31. Dezember 2009 entstandenen Ansprüche und Anwartschaften aus Versorgungszusagen ausdrücklich geregelt. Die zur Umschreibung des Insolvenzschutzes verwendete allgemeine Verweisung des § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] auf den Vierten Abschnitt des [X.]es bezieht aber auch die Beitragsbemessungsvorschrift des § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] mit ein. Sie muss deshalb nicht eng im Sinne einer Verweisung - nur - auf die Haftungsvorschriften der §§ 7 ff. [X.] ausgelegt werden. Vielmehr lässt sich der Begriff des Insolvenzschutzes in § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] auch als Synonym für die Insolvenzsicherung im Sinne des [X.]es einschließlich der Regelungen zu ihrer Beitragsfinanzierung verstehen. Dies liegt umso näher, als die Beitragsregelung des § 10 [X.], wie oben dargelegt, an den Insolvenzschutz nach § 7 Abs. 1 und 2 [X.] anknüpft. Dass die amtliche Überschrift des § 171d [X.] nur die Haftung und nicht auch die Beitragserhebung erwähnt, steht der Annahme einer Verweisung - auch - auf die Beitragsregelungen des § 10 [X.] nicht entgegen. Die Überschrift des § 171d [X.] greift [X.] der sozialversicherungsrechtlichen Regelung auf, nämlich die Haftungsteilung zwischen dem [X.] und dem Beklagten. Die dem [X.] zu entnehmenden beitragsrechtlichen Folgen musste sie gerade wegen der Verweisung nicht zusätzlich ansprechen.

cc) Der Sinn und Zweck des § 10 Abs. 3 [X.] und der Verweisung des § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] (auch) auf diese Vorschrift gebieten ebenfalls eine Auslegung, die sicherstellt, dass in die Beitragsbemessung nur die vom Beklagten zu sichernden Ansprüche und Anwartschaften einfließen.

Die Beitragsbemessung gemäß § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] dient der solidarischen Verteilung des [X.] unter Berücksichtigung des vom Beklagten zu sichernden abstrakten Insolvenzrisikos des jeweiligen [X.] ([X.], [X.] vom 16. Juli 2012 - 1 BvR 2983/10 - NVwZ 2012, 1535 <1540> - juris Rn. 50; [X.], Urteil vom 25. August 2010 - 8 [X.] 40.09 - [X.] 437.1 [X.] Nr. 20 - juris Rn. 41 ff.). Die nach den [X.] differenzierenden Regeln zur Beitragsverteilung nach § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 bis 4 [X.] knüpfen an Merkmale wie den Teilwert der [X.], das geschäftsplanmäßige Deckungskapital oder die Deckungsrückstellung an, die einen Bezug zum jeweiligen Sicherungsvolumen aufweisen. Damit wäre es nicht zu vereinbaren, in die Beitragsbemessung Haftungsrisiken einzubeziehen, die gesetzlich nicht dem Beklagten, sondern dem [X.] zugewiesen sind.

c) Der danach für die Beitragsbemessung gemäß § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] maßgebliche, nach § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] vom Beklagten zu sichernde Teil der [X.] entspricht der Differenz zwischen der gesamten, durch laufende Versorgungsansprüche und unverfallbare Zusagen begründeten [X.] und dem in die Haftung des [X.] fallenden Anteil dieser Verpflichtung. Dieser Anteil umfasst nach § 171d Abs. 1 Satz 1 [X.] die bis zum 31. Dezember 2009 entstandenen Altersversorgungsverpflichtungen, also die bis zu diesem [X.]punkt entstandenen Versorgungsansprüche und -anwartschaften. Ihnen stellt § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] die vom Beklagten zu sichernden Ansprüche und Anwartschaften aus Versorgungszusagen gegenüber, die nach dem 31. Dezember 2009 entstanden sind. Gemeint sind damit nicht nur Ansprüche und Anwartschaften aus Zusagen, die nach diesem Tag erteilt wurden, sondern auch die erst nach diesem Tag entstandenen Ansprüche und Anwartschaften aus früher erteilten Versorgungszusagen. Darauf deutet bereits der Wortlaut der Vorschrift hin, da Zusagen - im Unterschied zu Anwartschaften und Ansprüchen - nicht entstehen, sondern nur erteilt werden können. Den mit dem [X.]punkt der [X.] nicht zwangsläufig zusammenfallenden Entstehungszeitpunkt der Anwartschaften und Ansprüche für maßgeblich zu halten, entspricht auch dem systematischen Zusammenhang von § 171d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 [X.] und dem Zweck dieser Regelungen, das Haftungsvolumen restlos zwischen dem [X.] und dem Beklagten aufzuteilen, damit keine Sicherungslücke entsteht.

Inwieweit eine unverfallbare Versorgungszusage nach § 171d Abs. 1 Satz 1 [X.] bereits bis zum 31. Dezember 2009 Ansprüche und Anwartschaften begründet hat, ist der jeweiligen Zusage zu entnehmen und gegebenenfalls durch deren Auslegung zu ermitteln. Da die Entstehung eines Versorgungsanspruchs keine Fälligkeit voraussetzt (vgl. [X.], Urteil vom 20. September 2016 - 3 [X.] - juris Rn. 18), schließt ein Fälligkeitszeitpunkt nach dem 31. Dezember 2009 die Haftung des [X.] nicht aus. Maßgebend ist stets, ob die Voraussetzungen für die Entstehung des Anspruchs oder der Anwartschaft auf eine konkrete Versorgungsleistung bereits bis zum 31. Dezember 2009 oder erst nach diesem [X.]punkt vorlagen. Wird etwa eine Versorgungszusage nach diesem [X.]punkt durch Aufstocken der versprochenen Leistung geändert, haftet der [X.] nur für die [X.] nach Maßgabe der am 31. Dezember 2009 bestehenden Zusage. Für die erst durch eine spätere Änderung begründete Anwartschaft auf Leistungen in Höhe des [X.] haftet dagegen nach § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] der Beklagte. Gleiches gilt bei sonstigen konstitutiven, den Anspruchs- oder Anwartschaftsumfang erhöhenden Maßnahmen nach dem 31. Dezember 2009, etwa bei Beförderungen, die eine Erhöhung der [X.] zur Folge haben. Selbst wenn sich bereits aus der Zusage ergibt, dass jede künftige Beförderung sich - etwa wegen der Anknüpfung der [X.] an das jeweilige Endgehalt - versorgungserhöhend auswirken wird, entsteht die Anwartschaft auf die höhere Versorgung erst mit dem Wirksamwerden der Beförderung.

d) Auf den gemäß § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] vom Beklagten zu sichernden Teil der gesamten [X.] sind die Regeln der [X.] gemäß § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 6a Abs. 3 EStG unverändert anzuwenden. Stattdessen eine feste Quotierung des [X.] der gesamten [X.] entsprechend § 2 Abs. 1 [X.] vorzunehmen, entspricht der gesetzlichen Regelung ebenso wenig wie die von der Klägerin vertretene gleitende Teilwertquotierung oder die hilfsweise geforderte Verschiebung des Teilwertbeginns auf den 1. Januar 2010.

aa) Die in § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] für [X.] vorgeschriebene [X.] gemäß § 6a Abs. 3 EStG differenziert danach, ob das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers noch besteht (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG), oder ob es bereits beendet oder der Versorgungsfall eingetreten ist (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG). In den beiden zuletzt genannten Fällen bestimmt das Gesetz den Teilwert der [X.] nach dem Barwert der künftigen [X.] zum jeweiligen [X.] (§ 6a Abs. 3 Satz 1 und 2 Nr. 2 EStG, § 10 Abs. 3 Halbs. 1 [X.]). Der Barwert errechnet sich durch Diskontieren des versicherungsmathematisch zu ermittelnden Gesamtbetrags der künftigen [X.] mit dem gesetzlichen Zinssatz von 6 % auf den jeweiligen Stichtag (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 und Satz 3 EStG). In den Fällen der Haftungsteilung gemäß § 171d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 [X.], in denen die [X.] gemäß § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] nur den vom Beklagten zu sichernden Teil der künftigen [X.] umfasst, hat die [X.] nur den Gesamtbetrag der in die Haftung des Beklagten fallenden künftigen Leistungen zum Gegenstand. Das sind die Leistungen, die zur Erfüllung nach dem 31. Dezember 2009 entstandener Versorgungsansprüche und -anwartschaften zu erbringen sind.

Bei noch bestehenden Dienstverhältnissen vor Eintritt des [X.] bestehen noch keine Versorgungsansprüche, sondern lediglich [X.]en. In diesem Fall errechnet sich der Teilwert nach der Barwertdifferenzmethode des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG. Dabei sind ebenfalls die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik und der gesetzliche Rechnungszinsfuß von 6 % anzuwenden (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Ausgangspunkt der Berechnung ist wiederum der Gesamtbetrag der künftigen [X.] (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Das ist der Gesamtbetrag der Versorgungsleistungen, die bei regulärem Versorgungsbeginn aufgrund der (unverfallbaren, vgl. § 10 Abs. 3 Halbs. 1 i.V.m. § 1b [X.]) [X.] zu erbringen sind. Zunächst wird der Barwert dieses Betrages zum [X.] ermittelt. Von diesem [X.] ist anschließend der auf denselben Stichtag zu ermittelnde [X.] abzuziehen. Das ist der Barwert fiktiver, vom Beginn der Dienstzeit bis zum regulären Versorgungsbeginn gleich bleibender Jahresbeträge (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1, 3 und 5 f. EStG). Damit wird der Gesamtaufwand der zu erbringenden [X.] rechnerisch auf die gesamte Dienstzeit verteilt und der Aufwand mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet (vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs des [X.]es vom 26. November 1973, [X.]. 7/1281 S. 39; BFH, Urteile vom 25. Mai 1988 - [X.]/84 - [X.], 381 <385> - juris Rn. 20 und vom 17. Mai 2000 - [X.] - [X.], 172 - juris Rn. 10). Die Barwertdifferenzmethode diskontiert also den Gesamtbetrag der bei regulärem Versorgungsbeginn zu erbringenden Versorgungsleistungen über die gesamte, mit der regulären Dienstzeit des Arbeitnehmers gleichgesetzte Laufzeit der Zusage (vgl. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 und 5 f. EStG). Damit bildet der Teilwert die Höhe der Rücklagen ab, die zum jeweiligen [X.] gebildet sein müssten, um die Erfüllung der [X.] bei gleich bleibenden jährlichen Zuführungen zur Rücklage und laufender gesetzlicher Verzinsung in der [X.] vom Dienstzeitbeginn bis zum regulären Versorgungsbeginn zu finanzieren.

In den Fällen der Haftungsteilung gemäß § 171d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 [X.] sind auch der diskontierenden [X.] bei noch bestehenden Dienstverhältnissen nach § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht die gesamten künftigen [X.] zugrunde zu legen, sondern nur der vom Beklagten zu sichernde Teil dieser Leistungen. Das ist der Betrag der künftigen [X.] aus den nach dem 31. Dezember 2009 entstandenen [X.] und -anwartschaften der noch nicht ausgeschiedenen Arbeitnehmer.

Weitergehende Modifizierungen der [X.] zur Anpassung der Beitragsbemessung an die Haftungsteilung zwischen dem [X.] und dem Beklagten finden im Gesetz keine Grundlage.

bb) § 2 Abs. 1 [X.], der dem Arbeitnehmer bei vorzeitigem Ausscheiden mindestens die zeitanteilige Quote der zugesagten Versorgungsleistungen sichert und der vom Beklagten auch in Fällen des [X.] von Arbeitnehmern herangezogen wird, ist nicht analog anzuwenden, weil keine planwidrige gesetzliche Regelungslücke vorliegt. Der Gesetzgeber hat die für die Anpassung der [X.] maßgebliche Haftungsverteilung zwischen dem [X.] und dem Beklagten in § 171d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 [X.] eindeutig normiert. Die beitragsrechtlichen Auswirkungen ergeben sich, wie oben dargelegt, aus der wortlautkonformen, systematischen und teleologischen Interpretation des Tatbestandsmerkmals der [X.] gemäß § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.], die auch dem entstehungsgeschichtlich belegten Willen des Gesetzgebers entspricht. Danach ist der vom Beklagten zu sichernde Teil der [X.] maßgeblich, der sich in den Fällen des § 171d Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 [X.] nach dem Entstehungszeitpunkt der Versorgungsansprüche und -anwartschaften bestimmt.

Eine zeitanteilige feste Quotierung des [X.] entsprechend § 2 Abs. 1 [X.] würde die Berechnung vereinfachen, bei nicht-linearen Anwartschaftsverläufen aber - teils erheblich - von der gesetzlichen Differenzierung abweichen. Werden vor dem 31. Dezember 2009 erteilte Zusagen nach diesem Tag erheblich aufgestockt oder wurden - umgekehrt - sämtliche Anwartschaften und Ansprüche aus einer über das [X.] hinaus laufenden Zusage vor diesem Tag begründet, entspräche die feste Quotierung nicht mehr der gesetzlichen Haftungsteilung. Soweit [X.] in überproportionalem Umfang erst nach dem 31. Dezember 2009 entstehen, würden sie überdies das Haftungsvolumen des [X.] nachträglich erhöhen. Das widerspräche dem Zweck des § 171d Abs. 1 Satz 1 [X.] und dem Willen des Gesetzgebers, die Haftung des [X.] auf die bereits mit Ablauf dieses Stichtags begründeten Anwartschaften und Ansprüche zu begrenzen (vgl. [X.]. 16/9559 S. 21 f. zu § 171d Abs. 1 und 3 [X.]).

cc) Die gleitende Quotierung des [X.] der gesamten [X.], die die Klägerin in den Fällen der Haftungsteilung zur [X.] bei laufenden Anwartschaften vorschlägt, ist ebenfalls nicht mit § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG, § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] zu vereinbaren. Während die gesetzlich vorgeschriebene [X.] eine Diskontierung der bei regulärem Versorgungsbeginn bestehenden, vom Beklagten zu sichernden [X.] über die gesamte Dienstzeit verlangt, setzt die gleitende Quotierung des [X.] erst mit dem 1. Januar 2010 ein und vollzieht das jährliche Anwachsen des [X.] der Anwartschaft ab diesem [X.]punkt nach.

Dabei übersieht sie, dass eine Aufteilung des [X.] nach dem Maßstab der in die Haftung des [X.] und des Beklagten fallenden [X.]en an deren Höhe, also den Betrag der bei regulärem Versorgungsbeginn jeweils zu erbringenden künftigen Leistungen anknüpfen muss und nicht an den relativen Zuwachs des [X.] während der Laufzeit der Anwartschaft anknüpfen kann. Das Verhältnis der Haftungsanteile zueinander bestimmt sich nach dem Verhältnis der jeweils zu sichernden Gesamtbeträge und nicht nach dem relativen Zuwachs des [X.] des Beklagten im [X.]raum vor dem regulären Versorgungsbeginn. Die diesen Zuwachs abbildende gleitende Quotierung des [X.] führt insbesondere in den ersten Jahren nach der [X.]/2010 zu Ergebnissen, die deutlich unter denjenigen der gesetzlich vorgesehenen Teilwertermittlung liegen.

dd) Die von der Klägerin hilfsweise vorgeschlagene Verschiebung des Teilwertbeginns auf den 1. Januar 2010 ist ebenfalls nicht mit § 10 Abs. 3 Halbs. 2 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zu vereinbaren. Sie findet keinen Anhaltspunkt im Gesetz und widerspricht der vorgeschriebenen Annahme über die gesamte Dienstzeit hinweg gleich bleibender Jahresbeträge (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 und 5 f. EStG). Die Verschiebung des Teilwertbeginns oder eine andere Modifizierung der in § 6a Abs. 3 EStG normierten Berechnungsregeln sind auch nicht erforderlich, um der durch § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] eingeschränkten Haftung des Beklagten Rechnung zu tragen. Diese wird schon bei der Bestimmung des Ausgangspunkts der Diskontierung berücksichtigt, weil die [X.] nur den vom Beklagten zu sichernden Teil der künftigen [X.] zugrunde legt (vgl. Rn. 25 ff.). Eine - nochmalige - Berücksichtigung der Haftungsbeschränkung durch weitere Modifizierungen würde zu einer gesetzlich nicht gedeckten Minderung der [X.] führen.

e) Die Berücksichtigung der Haftungsteilung - nur - durch die Auslegung des Tatbestandsmerkmals der [X.] im Sinne der vom Beklagten zu sichernden [X.] verletzt weder den Äquivalenzgrundsatz noch sonstiges höherrangiges Recht.

Der Äquivalenzgrundsatz ist im Betriebsrentenrecht nur eingeschränkt anzuwenden. Die Erhebung des [X.] gemäß § 10 [X.] ist - unabhängig von dessen Einordnung als Beitrag oder als Sonderabgabe - verfassungskonform als solidarische Umlage und nicht als Versicherung eines individuellen Risikos ausgestaltet ([X.], [X.] vom 16. Juli 2012 - 1 BvR 2983/10 - NVwZ 2012, 1535 <1537> - juris Rn. 27 ff., 38; [X.], Urteil vom 12. März 2014 - 8 [X.] 27.12 - [X.]E 149, 170 Rn. 22 ff. je m.w.N.). Daher steht der Äquivalenzgrundsatz einer [X.]erhebung nur entgegen, wenn der Beitrag in einem groben Missverhältnis zum gebotenen Vorteil steht oder den Betroffenen im Verhältnis zu anderen Beitragspflichtigen übermäßig belastet. Beides trifft bei einer [X.] auf der Grundlage des vom Beklagten nach § 171d Abs. 3 Satz 1 [X.] zu sichernden Teils der [X.] nicht zu. Sie führt nicht zu einem groben Missverhältnis des Beitrags zum gebotenen Vorteil, weil eine "Übersicherung" des Beklagten durch die Begrenzung der Beitragserhebung auf die Deckung des [X.] gemäß § 10 Abs. 2 [X.] ausgeschlossen ist und der Beitragssatz sich regelmäßig im niedrigen einstelligen Promillebereich bewegt ([X.], [X.] vom 16. Juli 2012 - 1 BvR 2983/10 - NVwZ 2012, 1535 <1538> - juris Rn. 36 ff.; [X.], Urteil vom 12. März 2014 - 8 [X.] 27.12 - [X.]E 149, 170 Rn. 16 ff., 22 je m.w.N.). Die [X.] nach dem vom Beklagten zu sichernden Teil der [X.] belastet die Klägerin im Verhältnis zu anderen Beitragspflichtigen auch nicht übermäßig. Vielmehr gewährleistet sie die Gleichbehandlung der insolvenzfähig gewordenen Krankenkassen mit anderen beitragspflichtigen Arbeitgebern, die [X.] in gleicher Höhe und mit gleichem Anwartschaftsverlauf erteilt haben. Dagegen würden die von der Klägerin vorgeschlagenen Berechnungsansätze die Höhe der von ihr zu zahlenden Beiträge gegenüber der Beitragsbelastung anderer Unternehmen mit vergleichbaren [X.] wesentlich mindern.

Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt danach ebenfalls nicht vor. Ob die Klägerin sich als Körperschaft des öffentlichen Rechts gemäß Art. 19 Abs. 3 GG auf die Berufs- und die Eigentumsfreiheit gemäß Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG berufen kann, muss nicht geklärt werden, weil die [X.] dieser Grundrechte durch die Erhebung des [X.] nicht berührt werden. Art. 2 Abs. 1 GG ist jedenfalls nicht verletzt, weil die Beitragsbemessung nach dem vom Beklagten zu sichernden Teil der [X.] nicht zu einer unverhältnismäßigen Beitragsbelastung führt. Sie ist geeignet und erforderlich, die Beitragshöhe unter Berücksichtigung des vom Beklagten übernommenen [X.] zu bestimmen und der Beitragsbemessung - ebenso wie bei [X.] anderer Beitragspflichtiger - den Betrag zugrunde zu legen, der zur Finanzierung der vom Beklagten zu sichernden Leistungen nach den gesetzlichen Diskontierungsvorgaben benötigt würde. Selbst wenn der daraus resultierende Beitrag in den ersten Jahren nach der [X.] um ein Vielfaches über dem von der Klägerin für rechtmäßig gehaltenen minimalen Beitrag liegen sollte, folgt daraus keine Unangemessenheit der Beitragsfestsetzung. Das [X.] verlangt nicht, die [X.] wie die Neuerteilung einer Zusage zu behandeln und die Klägerin, die bis Jahresende 2009 keine [X.] für die von ihr erteilten Zusagen entrichten musste, so zu stellen, als habe nicht nur ihre Beitragspflicht, sondern auch die Entwicklung der Anwartschaften aus den in der Vergangenheit erteilten Zusagen erst 2010 begonnen.

Inwieweit die konkret erfolgte Festsetzung der Jahresbeiträge für 2010 und 2011 der Höhe nach rechtmäßig war, lässt sich auf der Grundlage der vorinstanzlichen Tatsachenfeststellungen nicht entscheiden.

Der Beitragsfestsetzung für 2010 steht jedenfalls nicht entgegen, dass die Klägerin zum für die Beitragsbemessung maßgeblichen Stichtag noch nicht insolvenzfähig und deshalb noch nicht beitragspflichtig war. Entgegen dem Berufungsurteil liegt insoweit auch keine Regelungslücke vor. Die Stichtagsregelung des § 10 Abs. 3 Halbs. 2 [X.] betrifft die Bemessung des nach § 10 Abs. 1 [X.] geschuldeten Beitrags. Dazu verweist sie auf Daten eines in der Vergangenheit liegenden [X.]punkts, ohne vorauszusetzen, dass seinerzeit schon eine Beitragspflicht bestand.

Mangels Feststellungen zum Umfang des Haftungsanteils des [X.] und zur versicherungsmathematischen Berechnung des [X.] des verbleibenden, vom Beklagten zu sichernden Teils der [X.] kann nicht beurteilt werden, ob die Beitragsfestsetzung die Klägerin trotz der fehlerhaften Berechnung nicht in eigenen Rechten verletzte, weil eine zutreffende Berechnung keine niedrigere Festsetzung zur Folge hätte. Die Sache muss daher gemäß § 144 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 VwGO an die Vorinstanz zurückverwiesen werden, damit geklärt werden kann, welche [X.] sich bei einer [X.] des vom Beklagten zu sichernden Teils der [X.] jeweils für 2010 und 2011 ergibt und welche Beitragshöhe nach dem Beitragssatz des jeweiligen Jahres daraus folgt.