Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 12.10.2011, Az. 8 C 19/10

Die Revision ist nicht begründet. Das angegriffene Urteil verletzt kein revisibles Recht (§ 137 Abs. 1 VwGO).

1. Zutreffend hat der Verwaltungsgerichtshof die Erhebung des [X.] für rechtmäßig gehalten. Nach § 10 Abs. 1 [X.] in der hier maßgeblichen, im Beitragszeitraum geltenden Fassung des Art. 1 des Gesetzes zur Änderung des [X.]es und anderer Gesetze vom 2. Dezember 2006 ([X.]) sind die Kläger beitragspflichtig, weil sie die betriebliche Altersversorgung einer Mitarbeiterin seit 2003 über eine Unterstützungskasse durchführen. Auf die [X.] und das Bestehen einer Rückdeckung kommt es für die Beitragspflicht dem Grunde nach nicht an. Sie bestimmt sich gemäß § 10 Abs. 1 [X.] allein nach dem gewählten Durchführungsweg, also nach der rechtlichen Konstruktion des Primäranspruchs auf die zugesagten Versorgungsleistungen (Urteil vom 25. August 2010 - BVerwG 8 C 23.09 - NVwZ-RR 2011, 160 <161>).

Die Annahme des Berufungsgerichts, die Beitragsfestsetzung sei auch der Höhe nach rechtmäßig, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Ermittlung des umzulegenden Beitragsvolumens nach § 10 Abs. 2 [X.] haben die Kläger nicht angegriffen. Sie rügen nur die Beitragsbemessung nach § 10 Abs. 3 [X.], soweit sie Versorgungszusagen über Unterstützungskassen betrifft, die im Folgenden als "[X.]" bezeichnet werden. Der Verwaltungsgerichtshof hat die einschlägige Regelung des § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] i.V.m. § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. [X.] und 2 EStG zutreffend ausgelegt. Er ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Beitragsbemessung für [X.] an die Höhe der für den Anwärter erreichbaren Versorgungsleistung anknüpft und nicht auf den Barwert der Anwartschaft zum Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres abstellt. Die gegenteilige Auffassung der Revision ist weder einfach-rechtlich noch im Wege verfassungskonformer Auslegung zu begründen. Dies gilt auch für [X.] und für Fälle der Entgeltumwandlung.

a) Die Beitragsbemessung nach § 10 Abs. 3 [X.] bestimmt, wie der [X.] nach Absatz 2 auf die beitragspflichtigen Arbeitgeber umgelegt wird. Für jeden Arbeitgeber ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 [X.] eine Bemessungsgrundlage zu ermitteln. Aus ihrem Verhältnis zur Summe der Bemessungsgrundlagen aller Arbeitgeber ergibt sich, inwieweit der einzelne zum Gesamtbetrag nach § 10 Abs. 2 [X.] beitragen muss.

Die Berechnung der Bemessungsgrundlage für den einzelnen Arbeitgeber richtet sich nach dem gewählten Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 [X.]). Sie berücksichtigt nur Beträge, die sich auf laufende Versorgungsleistungen und nach § 1b [X.] unverfallbare Anwartschaften beziehen (§ 10 Abs. 3 Halbs. 1 [X.]). Diese Beträge sind festzustellen auf den Schluss des Wirtschaftsjahres des Arbeitgebers, das im vor dem Beitragsjahr abgelaufenen Kalenderjahr geendet hat (§ 10 Abs. 3 Halbs. 2 [X.]).

[X.] setzt sich nach § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] aus zwei Teilbeträgen zusammen. Für die laufenden Versorgungsleistungen ist das Deckungskapital gemäß § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG zugrunde zu legen. Für die unverfallbaren [X.] wird das Zwanzigfache der nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. [X.] EStG ermittelten jährlichen Zuwendungen für [X.] im Sinne des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. [X.] 2 EStG hinzugerechnet. Dies vollzieht sich in zwei Schritten. Zunächst ist steuerrechtlich der Betrag der jährlichen Zuwendungen zu errechnen, den der Arbeitgeber nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. [X.] EStG als Betriebsausgabe geltend machen, also zur Minderung des zu versteuernden Gewinns abziehen darf. Anschließend ist dieser Abzugsbetrag für die betriebsrentenrechtliche Beitragsbemessung nach § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] mit dem Faktor 20 zu vervielfachen.

aa) Jährliche Zuwendungen für [X.] im Sinne des § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] sind die Zuwendungen, die der Arbeitgeber zur Finanzierung der dem Anwärter zugesagten Versorgung an die Unterstützungskasse leistet. Die gegenteilige Annahme der Kläger, das Tatbestandsmerkmal bezeichne den Barwert der erdienten Anwartschaften, widerspricht dem Wortlaut und der Systematik des § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.].

Der Begriff der Zuwendung kann nach seinem Wortsinn nur vermögenswerte Leistungen, aber nicht den Wert eines Rechts erfassen. Der präzisierende Zusatz "für" - nicht: an - [X.] benennt nicht den Zuwendungsempfänger, sondern greift den Wortlaut des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. [X.] EStG auf. Dieser spricht von Zuwendungen an Unterstützungskassen und begrenzt den Betriebsausgabenabzug der Zuwendungen für jeden [X.]. Wie sich aus dem Satzbau des § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] ergibt, regelt dessen Verweisung auf § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. [X.] EStG die Berechnung des zulässigen [X.], während die anschließende Verweisung auf Satz 2 nur den Begriff des [X.]s konkretisiert. Soweit Satz 2 auf den Schluss des Wirtschaftsjahres abstellt, bestimmt er lediglich den Stichtag, zu dem der Zusagenempfänger die Mindestaltersgrenze für [X.] erreicht haben muss. Der Stichtag für die Betragsberechnung ergibt sich aus § 10 Abs. 3 [X.] i.V.m. § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. [X.] EStG.

[X.]) § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. [X.] Doppelbuchst. [X.] EStG bestimmt, inwieweit Zuwendungen an Unterstützungskassen zur Finanzierung von [X.] als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Die Vorschrift ist hier in der im Beitragszeitraum 2007 geltenden Fassung des Art. 1 Nr. 50 des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 ([X.]) anzuwenden. Sie begrenzt den Betriebsausgabenabzug auf 25 % der jährlichen Versorgungsleistungen, die der [X.] nach den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung im letzten Zeitpunkt der Anwartschaft, spätestens im Zeitpunkt der Vollendung des 65. Lebensjahres erhalten könnte.

Auf diese [X.] verweist § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] für sämtliche [X.], ohne nach dem Bestehen einer Rückdeckung oder einer Finanzierung durch Entgeltumwandlung zu differenzieren. Die ausdrückliche Beschränkung der Verweisung auf § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. [X.] und 2 EStG erlaubt es nicht, auch die zusätzliche Abzugsregelung für Zuwendungen an rückgedeckte Unterstützungskassen nach Buchstabe c der Vorschrift einzubeziehen. Diese gestattet dem Arbeitgeber, Zuwendungen in Höhe der Beiträge zur Rückdeckungsversicherung als Betriebsausgaben abzusetzen, was nach Buchstabe c Satz 5 allerdings zur Minderung des [X.] nach den Buchstaben a und b führen kann. § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] klammert diese Abzugsmöglichkeit und den damit verbundenen zusätzlichen Berechnungsaufwand aus der Beitragsbemessung aus und legt als steuerrechtlichen Ausgangspunkt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage auch bei rückgedeckten Unterstützungskassen stets die [X.] in Höhe von 25% der erreichbaren jährlichen Versorgungsleistungen zugrunde.

Die gesetzliche Anordnung, diesen Betrag nach den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung zu bestimmen, führt entgegen der Auffassung der Kläger nicht zur Gleichsetzung des [X.] mit dem Barwert der erdienten Anwartschaft. Die Bezugnahme auf die Verhältnisse zum Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres berücksichtigt nur, dass nach Wirksamwerden der Versorgungszusage eintretende Umstände wie ein Teilwiderruf der Zusage oder eine Änderung einer [X.] die Höhe der für den Anwärter erreichbaren Versorgungsleistung beeinflussen können (vgl. Urteil vom 23. Januar 2008 - BVerwG 6 C 19.07 - [X.] 437.1 [X.] Nr. 18 Rn. 30). Ohne solche Veränderungen bleibt die [X.] über die Laufzeit der Anwartschaft konstant.

Die gegenteilige Auffassung der Kläger, die zumindest für rückgedeckte, arbeitnehmerfinanzierte [X.] deren Barwert zugrunde legen will, wird auch der Gesetzessystematik und dem Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Regelungen nicht gerecht. Die voneinander abweichenden Berechnungsvorschriften des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. [X.] und 2 EStG und des § 6a Abs. 2, Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG tragen den Besonderheiten des jeweiligen [X.] Rechnung. § 6a Abs. 2, Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG regelt den Betriebsausgabenabzug für Pensionsrückstellungen zur Finanzierung von Versorgungsanwartschaften aus [X.]. Er erklärt solche Rückstellungen bis zur Höhe des Teilwerts der [X.] oder - bei Entgeltumwandlung - mindestens in Höhe des [X.] der erdienten Anwartschaft für abzugsfähig. Damit ermöglicht er eine kapitalgedeckte Finanzierung der Anwartschaften auf zukünftige Versorgungsleistungen und berücksichtigt die Verpflichtung des Arbeitgebers, ausreichende Rücklagen zur Erfüllung der gegen ihn selbst gerichteten künftigen Leistungsansprüche zu bilden (vgl. § 249 Abs. 1 HGB). Bei [X.] ist eine solche Rücklagenbildung nicht vorgesehen. Hier soll nicht der Arbeitgeber, sondern die Unterstützungskasse die Versorgungsleistung erbringen. Der Arbeitgeber ist lediglich verpflichtet, die Unterstützungskasse so zu dotieren, dass sie die von ihm zugesagten Leistungen gewähren kann. Nur subsidiär muss er nach § 1 Abs. 1 Satz 3 [X.] für die Erfüllung der Zusage einstehen. Deshalb unterscheidet § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. [X.] EStG für die Begrenzung des [X.] nach Zuwendungen für laufende Leistungen und Anwartschaften. Eine Kapitaldeckung lässt er erst nach Fälligwerden der Versorgungsleistungen zu (Doppelbuchst. aa). Den Abzug von Zuwendungen für [X.] begrenzt er dagegen auf einen geringen Bruchteil der erreichbaren jährlichen Versorgungsleistung (Doppelbuchst. [X.]). Dies soll verhindern, dass der Arbeitgeber die Dotierung der Unterstützungskasse dazu nutzt, [X.] zu bilden. Ermöglicht wird nur, ein [X.] anzulegen, das einen rechtzeitigen Leistungsbeginn auch bei verzögerter Anpassung der Dotierung sicherstellt (vgl. den Bericht und Antrag des [X.] <11. Ausschuss> zu dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung - Drucks. 7/1281 - vom 22. November 1974, BTDrucks 7/2843 S. 5 f.).

cc) Für [X.] ist der nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. [X.] EStG errechnete Betrag abzugsfähiger jährlicher Zuwendungen zur betriebsrentenrechtlichen Beitragsbemessung nach § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] mit dem Faktor 20 zu vervielfachen. Ausgehend von der [X.] in Höhe von 25% der erreichbaren jährlichen Versorgungsleistung ergibt sich als Bemessungsgrundlage das Fünffache der erreichbaren Jahresrente oder, sofern statt einer Rente eine einmalige Kapitalleistung zugesagt ist, die Hälfte des [X.]. In diesem Fall fingiert § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 7 EStG ein Zehntel des Kapitals als Betrag der Jahresleistung. Das Zwanzigfache von 25% des Zehntels entspricht der Hälfte des Kapitals. Der Anwendung der Fiktionsregelung steht nicht entgegen, dass § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] sie nicht ausdrücklich in die Verweisung einbezieht. Es genügt, dass sie ein Tatbestandsmerkmal der darin genannten Zielnorm konkretisiert.

dd) Aus § 10 Abs. 3 Halbs. 1 [X.], der nur unverfallbare Versorgungsanwartschaften in die Berechnung einbezieht, lässt sich keine abweichende, auf den Barwert der Anwartschaften abstellende Beitragsbemessung herleiten. Als unverfallbar werden Anwartschaften bezeichnet, die auch bei einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor Eintritt des [X.] bestehen bleiben (§ 1b Abs. 1 Satz 1 [X.]); durch Entgeltumwandlung finanzierte Anwartschaften sind stets unverfallbar (§ 1b Abs. 5 [X.]). Aus der Unverfallbarkeit folgt nach § 10 Abs. 3 Halbs. 1 [X.] jedoch nur, dass die Anwartschaft bei der Beitragsbemessung berücksichtigt wird. Mit welchem Betrag sie anzusetzen ist, ergibt sich erst aus den weiteren, nach [X.] differenzierenden Berechnungsvorschriften des § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 [X.]. Auf die Stichtagsregelung des § 10 Abs. 3 Halbs. 2 [X.] können die Kläger ihre Auffassung ebenfalls nicht stützen. Sie bestimmt nur, dass die nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 [X.] zu ermittelnden Beträge auf den Schluss des Wirtschaftsjahres festzustellen sind, das im vor dem Beitragsjahr abgelaufenen Kalenderjahr geendet hat. Damit wird der für die Beitragsbemessung maßgebliche Zeitpunkt festgelegt, ohne die differenzierenden Berechnungsregeln des § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 [X.] zu ändern.

ee) Entgegen der Auffassung der Revision bietet das Gesetz auch keinen Ansatzpunkt für eine teleologische Reduktion des § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.], die zu einer Regelungslücke führen und ermöglichen könnte, § 6a Abs. 3 [X.] zumindest auf rückgedeckte, arbeitnehmerfinanzierte [X.] entsprechend anzuwenden. Der Zweck des § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] steht dessen Anwendung auf solche Zusagen nicht entgegen; eine planwidrige Regelungslücke besteht nicht.

Die Beitragsbemessung nach § 10 Abs. 3 [X.] soll gewährleisten, dass bei Insolvenz des Arbeitgebers genügend Deckungsmittel zur Erfüllung der Versorgungsansprüche aus der betrieblichen Altersversorgung zur Verfügung stehen und dass die zu sichernden Ausfallrisiken mit geringem Verwaltungsaufwand auf eine große Solidargemeinschaft verteilt werden (Urteile vom 10. Dezember 1981 - BVerwG 3 C 1.81 - BVerwGE 64, 248 <253> = [X.] 437.1 [X.] Nr. 1, vom 23. Januar 2008 a.a.[X.] Rn. 28 und vom 25. August 2010 - BVerwG 8 C 40.09 - [X.] 437.1 [X.] Nr. 20 Rn. 26). Dazu knüpft die Beitragsbemessung nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 [X.] an den jeweiligen Durchführungsweg und das ihm eigene abstrakte Insolvenzrisiko an. Sie verzichtet also darauf, das konkrete Insolvenzrisiko des einzelnen Arbeitgebers zu ermitteln. Deshalb lässt sie auch das Bestehen einer Rückdeckungsversicherung unberücksichtigt, da diese das abstrakte Insolvenzrisiko des (primären) [X.] unberührt lässt (Urteil vom 25. August 2010 a.a.[X.] Rn. 20 ff., 41 f.). Soweit die Beitragsbemessung sich am Wert der zu sichernden unverfallbaren Anwartschaften und Leistungspflichten orientiert, bezweckt sie daher keine individualversicherungsrechtlich konzipierte, strikt an der Vorteilsgerechtigkeit ausgerichtete Beitragsdeckung des [X.]. Sie soll nur gewährleisten, dass der - überschlägig berechnete - Teilwert nicht unterschritten wird (vgl. BTDrucks 7/2843 S. 10 f. zu § 6d Abs. 3 des Entwurfs). Eine Begrenzung der Bemessungsgrundlage auf den Teil- oder Barwert ist daraus nicht herzuleiten.

Daran hat sich auch mit der Einführung der Entgeltumwandlung nichts geändert. So finanzierte Versorgungsanwartschaften werden lediglich nach § 1b Abs. 5 Satz 1 [X.] sofort unverfallbar und damit in die Insolvenzsicherung und die Beitragsbemessung einbezogen. Auf die Wahrscheinlichkeit, mit der die Entgeltumwandlung bis zum Eintritt des [X.] fortgeführt wird, kommt es für die vom Gesetzgeber bezweckte solidarische Verteilung der [X.] nicht an. Da der Wert der erreichbaren Versorgungsleistungen nur bezogen auf den jeweiligen Stichtag ins Verhältnis gesetzt wird, sind mögliche Änderungen im nachfolgenden Zeitraum für die Beitragsbemessung unerheblich; sie werden erst bei der nächsten Beitragserhebung berücksichtigt.

ff) Der Verwaltungsgerichtshof hat die zutreffend ausgelegten [X.] fehlerfrei angewandt. Zu Recht hat er als Bemessungsgrundlage für das Beitragsjahr 2007 den Betrag von 40 800 € zugrunde gelegt. Als steuerlicher Abzugsbetrag ist nicht die Summe der 2006 geleisteten, durch Entgeltumwandlung finanzierten Zuwendungen in Höhe von (12 x 200 € =) 2 400 € anzusetzen, sondern der niedrigere Betrag des zulässigen [X.] nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. [X.] Doppelbuchst. [X.] EStG. Er beläuft sich auf 25% eines Zehntels der zugesagten Kapitalleistung, also auf 25% von 8 160 € = 2040 €. Die in § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] angeordnete Vervielfachung mit dem Faktor 20 ergibt den Bemessungsbetrag von 40 800 €.

b) Zu Recht hat der Verwaltungsgerichtshof die gesetzliche Beitragsbemessung für verfassungsmäßig gehalten und die von der Revision vorgeschlagene verfassungskonforme Auslegung des § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 3 [X.] abgelehnt.

aa) Die Beitragserhebung berührt weder die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG noch die Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG (vgl. Urteil vom 25. August 2010 a.a.[X.] Rn. 31 f.).

[X.]) Der Eingriff in die wirtschaftliche Betätigungsfreiheit der Kläger ist durch den Gesetzesvorbehalt des Art. 2 Abs. 1 GG gedeckt. Die gesetzliche Ermächtigung zur Beitragserhebung gemäß § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 3 [X.] wahrt den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, der im Beitragsrecht durch das Äquivalenzprinzip konkretisiert wird. Für den Bereich der Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung gilt der Grundsatz der Vorteilsgerechtigkeit nur eingeschränkt. Er wird durch den Grundsatz des [X.] Ausgleichs modifiziert, der aus dem Sozialstaatsgebot des Art. 20 Abs. 1 GG abzuleiten ist und eine solidarische Verteilung der [X.] auf die insolvenzsicherungspflichtigen Arbeitgeber rechtfertigt. Die Beitragsbemessung muss weder das Insolvenzrisiko des einzelnen Arbeitgebers noch das konkrete Ausfallrisiko im Insolvenzfall a[X.]ilden. Ebenso wenig muss sie dem jeweils aktuellen Barwert der zu sichernden Versorgungszusagen entsprechen. Die Höhe des Beitrags darf nur nicht im Missverhältnis zum gebotenen Vorteil stehen ([X.], [X.] vom 24. Februar 1987 - 1 BvR 1667/84 - AP Nr. 14 zu § 1 [X.] Unterstützungskassen; BVerwG, Urteile vom 23. Januar 2008 a.a.[X.] Rn. 34 und vom 25. August 2010 a.a.[X.] Rn. 37).

Der mit dem Beitrag abgegoltene Vorteil liegt in der Übernahme der Insolvenzsicherung der zugesagten betrieblichen Altersversorgung; insoweit erfüllt der Beklagte eine Fürsorgepflicht des Arbeitgebers. Die Wahl eines insolvenzsicherungspflichtigen [X.] erhöht außerdem die wirtschaftliche Dispositionsfreiheit des Arbeitgebers, soweit sie mit Steuervergünstigungen verknüpft ist, ihn von Sozialabgaben entlastet oder ihm erlaubt, die Mittel zur Erfüllung der Versorgungszusagen bis zum Eintritt des [X.] noch für das Unternehmen einzusetzen oder als Sicherheiten zu verwenden (Urteile vom 10. Dezember 1981 a.a.[X.] S. 260, vom 23. Januar 2008 a.a.[X.] Rn. 34 und vom 25. August 2010 a.a.[X.] Rn. 34). [X.] ermöglichen zwar im [X.] regelmäßig nur geringe Betriebsausgabenabzüge (zur großzügigeren Regelung für rückgedeckte Unterstützungskassen vgl. § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 und 5 EStG). [X.] bieten sie dem Arbeitgeber aber den Vorteil, die Finanzierung der Zusagen weitgehend auf den Zeitpunkt des Eintretens des [X.] aufzuschieben. Darüber hinaus dürfen die der Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen dem Betrieb wieder darlehensweise zugeführt werden, da die Unterstützungskassen nicht der Versicherungsaufsicht unterliegen und in ihrer Vermögensanlage rechtlich nicht beschränkt sind ([X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl. 2010, § 1 [X.] Rn. 263 f.; [X.], [X.] 1987, 2603 <2605>).

Zu diesen mit der Unterstützungskassenzusage verbundenen Vorteilen steht die Beitragshöhe nach § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 3 [X.] nicht im Missverhältnis. Eine Übersicherung des Beklagten ist ausgeschlossen, da § 10 Abs. 2 [X.] die Beitragserhebung auf die Deckung der anf[X.]den Kosten beschränkt. Die Beitragsbemessungsgrundlage beträgt maximal die Hälfte der zugesagten und nach den Umständen des Stichtags erreichbaren Versorgungsleistung. Der Beitragssatz bewegt sich regelmäßig im einstelligen Promillebereich. Um unzumutbare Belastungen zu vermeiden, können Beitragserhöhungen auf mehrere Kalenderjahre verteilt und außergewöhnlich hohe Beiträge durch Heranziehen des Ausgleichsfonds ermäßigt werden (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 5 und 6 [X.]).

cc) Mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist die Beitragsbemessung für [X.] ebenfalls vereinbar. Entgegen der Auffassung der Kläger diskriminiert sie die betroffenen Arbeitgeber nicht im Verhältnis zu Beitragspflichtigen, die sich für den Durchführungsweg der [X.] entschieden haben. Dies gilt auch für Anwartschaften aus rückgedeckten oder arbeitnehmerfinanzierten Zusagen.

Allerdings werden Anwartschaften aus Unterstützungskassen- und aus [X.] ungleich behandelt. Bei [X.] wird, wie bereits gezeigt, ein konstanter Mittelwert in Höhe der Hälfte der erreichbaren Versorgungsleistung zugrunde gelegt. Für Anwartschaften aus [X.] stellt § 10 Abs. 3 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 6a Abs. 3 EStG dagegen auf den Teilwert der [X.] ab, der durch Diskontieren des Werts der Versorgungsleistung errechnet wird. Dies führt zu einer höheren Gesamtbeitragsbelastung von [X.] im Vergleich zu Anwartschaften aus [X.] gleichen Inhalts und gleicher Laufzeit. Die anfängliche Mehrbelastung der [X.] wird durch die spätere [X.], die sich bei Ansteigen der [X.] über den Mittelwert ergibt, nur unvollständig ausgeglichen. Den [X.] kann die Mittelwertberechnung nicht auffangen, weil sie vom Modell einer linearen Wertentwicklung ausgeht. Keine zusätzliche Benachteiligung der [X.] liegt darin, dass Reduzierungen der erreichbaren Versorgungsleistung sich erst in nachfolgenden Beitragszeiträumen auswirken und nicht zu einer Rückerstattung bereits gezahlter Beiträge führen. Ob und für welche Zusageform dies nachteilig ist, hängt vielmehr davon ab, inwieweit der Teilwert den Mittelwert schon erreicht oder überschritten hat. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass der reduzierte Bemessungsbetrag für die [X.] bleibt, während der bisher erreichte Teilwert der [X.] weiterhin progressiv steigt. Dies kann je nach Zeitpunkt und Umfang der Reduzierung zum Ausgleich oder sogar zu einer Umkehrung der relativen Beitragsbelastung führen.

Soweit die Beitragsbemessung die [X.] benachteiligt, ist sie verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Den Prüfungsmaßstab bildet allein das Willkürverbot. Im sozialpolitischen Bereich, zu dem die Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung gehört, hat der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum. Dessen Grenze ist erst überschritten, wenn sich kein die Differenzierung objektiv rechtfertigender sachlicher Grund finden lässt. Eine strengere Prüfung am Maßstab der Verhältnismäßigkeit ist nicht mit der Intensität der Ungleichbehandlung zu begründen. Die Differenzierung der Beitragsbemessung berührt keine benannten Freiheitsrechte und knüpft nicht an Personen oder unverfügbare persönliche Merkmale, sondern an Sachverhalte an. Die Wahl des [X.] ist grundsätzlich frei ([X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl. 2010, § 1 [X.] Rn. 144). Auch in den Fällen der Entgeltumwandlung ist der Arbeitgeber nicht verpflichtet, eine Unterstützungskassenzusage zu erteilen (vgl. § 1a Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 [X.]). Ob allein das Gewicht eines wirtschaftlichen Nachteils eine Verhältnismäßigkeitsprüfung erforderlich machen kann, muss nicht geklärt werden. Ein solch schwerwiegender Nachteil liegt wegen des niedrigen Beitragssatzes und des weitgehenden Ausgleichs der Mehr- und [X.]en über die Laufzeit der Anwartschaft nicht vor. Aus der Umstellung der Finanzierung des Beklagten zum 1. Januar 2006 lässt sich ebenfalls keine höhere Intensität der Ungleichbehandlung herleiten. Der Übergang vom Rentenwertumlageverfahren auf eine vollständige Kapitaldeckung (vgl. § 10 Abs. 2 [X.]) hat nur die Finanzierung insolvenzbedingt zu [X.] Anwartschaften auf das Jahr des Eintretens des Sicherungsfalles vorgezogen. Aus dieser Vorverlagerung der Belastung ergibt sich keine Verzerrung der Belastungsgleichheit.

Entgegen der Auffassung der Revision ist die [X.] Ungleichbehandlung von Anwartschaften aus Unterstützungskassen- und [X.] durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Dies gilt für die Anknüpfung an die unterschiedlichen steuerrechtlichen Vorschriften zum Betriebsausgabenabzug ebenso wie für die Vervielfältigung des für [X.] geltenden [X.] mit dem Faktor 20.

Die Verweisung auf die Vorschriften zur Begrenzung des [X.] ermöglicht eine unaufwändige Beitragsbemessung. Sie knüpft an die steuerrechtlich ohnehin zu ermittelnden Beträge an und vermeidet damit zusätzliche, zur Beitragserhöhung führende Kosten (vgl. BTDrucks 7/2843, S. 11 zu § 6d Abs. 3 des Entwurfs).

Die steuerrechtlich strengere Begrenzung des [X.] für [X.] im Vergleich zu Anwartschaften aus [X.] ist sachlich aus der Eigenart der Unterstützungskassenzusage gerechtfertigt. Entgegen der Annahme der Revision ist dabei nicht das Fehlen eines eigenen Leistungsanspruchs des Arbeitnehmers oder die - eingeschränkte - Widerruflichkeit der erteilten Zusage maßgebend. Entscheidend ist vielmehr der Umstand, dass die Unterstützungskassenzusage die [X.] auf die Zeit nach Fälligwerden des [X.] verschiebt und die [X.] der Zuwendungen für [X.] daher nur das Anlegen eines [X.]s, aber nicht die Bildung steuerfreien Eigenkapitals erlauben soll (vgl. S. 9 oben; BTDrucks 7/2843 [X.], 40; [X.], [X.] 1987, 2603 <2604 f.>). Als [X.] genügt ein geringer Bruchteil der erreichbaren Versorgungsleistung, der einen rechtzeitigen Leistungsbeginn auch bei vorübergehenden Liquiditätsengpässen sicherstellt. Eine Diskontierung des Gesamtbetrages der Leistung würde dagegen eine Kapitaldeckung der [X.] ermöglichen, die dieses Modell der betrieblichen Altersversorgung nicht erfordert.

Sachliche Gründe hat auch die Entscheidung des Gesetzgebers, den niedrigen steuerrechtlichen Abzugsbetrag für die [X.] nicht als Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] zu übernehmen und dadurch in einen [X.]n Vorteil zu verkehren, sondern ein Vervielfachen mit dem Faktor 20 anzuordnen. Der von der Revision erhobene Vorwurf der Widersprüchlichkeit steuer- und [X.]r Regelungen übersieht, dass beide verschiedenen Zwecken dienen. Erstere sollen eine Überdotierung von Unterstützungskassen verhindern, Letztere sicherstellen, dass auch die Beitragsbemessung für [X.] sich - ebenso wie die für Anwartschaften aus [X.] - am Wert der zugesagten Versorgungsleistung orientiert. Seinerzeit ging der Gesetzgeber auf der Grundlage gutachtlicher Stellungnahmen davon aus, das Zwanzigfache des steuerlichen [X.] für [X.] werde ausreichen, den Teilwert der künftigen Leistungen zu decken ([X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl. 2010, § 10 [X.] Rn. 136). Diese Einschätzung ist nach wie vor willkürfrei. Das Vervielfachen der im Beitragszeitraum geltenden [X.] mit dem Faktor 20 gewährleistet, dass als Bemessungsbetrag höchstens der Mittelwert einer linearen, nicht diskontierenden Teilwertberechnung zugrunde gelegt wird. Der Verzicht auf eine gesonderte Teilwertbestimmung für jeden einzelnen Beitragszeitraum erklärt sich daraus, dass der ([X.] der zugesagten Leistung den Orientierungspunkt der Beitragsbemessung bildet. Das gilt auch für die Teilwertberechnung bei [X.], die den Wert der zugesagten Leistung über die Laufzeit der Anwartschaft diskontiert. Dass für [X.] keine Diskontierung angeordnet wird, rechtfertigt sich aus deren Besonderheit, keine Kapitaldeckung zu erfordern, und aus dem Anliegen des Gesetzgebers, die Berechnung einfach zu gestalten und an vorhandene steuerrechtliche Daten anzuknüpfen.

Soweit im Rückgriff auf die steuerrechtliche [X.] und deren Vervielfachung eine Typisierung liegt, ist sie durch die dargelegten Gesichtspunkte gerechtfertigt. Mögliche Härten der Beitragsbemessung können die betroffenen Arbeitgeber vermeiden, indem sie den für sie per Saldo günstigsten Durchführungsweg wählen. Auch bei einer Entgeltumwandlung nach § 1a Abs. 1 Satz 3 [X.] sind sie nicht zur Erteilung einer Unterstützungskassenzusage verpflichtet.

Art. 3 Abs. 1 GG verpflichtet den Gesetzgeber schließlich nicht, rückgedeckte oder durch Entgeltumwandlung finanzierte [X.] bei der Beitragsbemessung entsprechend § 10 Abs. 3 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 6a Abs. 3 EStG wie Anwartschaften aus [X.] zu behandeln. Den Prüfungsmaßstab zur Prüfung der Ungleichbehandlung bildet auch hier das Willkürverbot. Es ist nicht verletzt, weil weder die Rückdeckung noch die Entgeltumwandlung die sachlichen Gründe entf[X.] lassen, die die [X.] Benachteilung der [X.] im Verhältnis zu den Anwartschaften aus [X.] legitimieren.

Soweit die Rechtfertigung die Anknüpfung der Beitragsbemessung an den Durchführungsweg betrifft, greift sie unabhängig von einer Rückdeckung ein. Die den Durchführungsweg kennzeichnende, das abstrakte Insolvenzrisiko bestimmende Konstruktion des Primäranspruchs auf die Versorgungsleistung wird durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung nicht berührt. Auch bei rückgedeckten [X.] erwirbt der Anwärter keinen eigenen Leistungsanspruch gegen einen vom Arbeitgeber rechtlich und wirtschaftlich unabhängigen Dritten (Urteil vom 25. August 2010 - BVerwG 8 C 23.09 - NVwZ-RR 2011, 160). Aus den von der Revision hervorgehobenen Einschränkungen des Widerrufsrechts des Arbeitgebers ergibt sich nichts anderes. Sie betreffen dessen Rechtsverhältnis zum Arbeitnehmer und vermitteln diesem keinen eigenen, unmittelbaren Leistungsanspruch gegen die Unterstützungskasse. Auf den [X.] der Vereinfachung der Berechnung durch Anknüpfen an steuerliche [X.] wirkt eine Rückdeckung sich nicht aus. Sie ändert auch nichts daran, dass [X.] keine Kapitaldeckung und damit keine diskontierende Teilwertberechnung erfordern.

Entgegen der Auffassung der Revision liegt kein Systemwiderspruch darin, dass der Gesetzgeber rückgedeckte [X.] steuerrechtlich privilegiert, soweit er Zuwendungen in Höhe der Versicherungsbeiträge für abzugsfähig erklärt (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. [X.]), die Differenzierung aber nicht für das Beitragsrecht übernimmt. Die steuerrechtliche Begrenzung des [X.] für [X.] soll die Bildung steuerfreien Eigenkapitals bei der Unterstützungskasse verhindern. Dieser Zweck wird durch die Abzugsfähigkeit von Zuwendungen für Versicherungsbeiträge an Dritte unter Anrechnung auf die allgemeinen [X.] (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 5 EStG) nicht gefährdet. Die betriebsrentenrechtliche Beitragsbemessungsregelung des § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] klammert diese zusätzliche Abzugsmöglichkeit aus, weil sie nur einen steuerrechtlich definierten Bezugspunkt für eine vereinfachte, überschlägige Berechnung des Werts der zugesagten Versorgungsleistung benötigt. Dazu genügt der generell maßgebliche Bruchteil der erreichbaren Versorgungsleistung, der als Berechnungsfaktor verwendet werden kann.

Eine Finanzierung durch Entgeltumwandlung ist für die sachliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung von [X.] ebenfalls unerheblich. Für die Konstruktion des Primäranspruchs und das damit verbundene abstrakte Insolvenzrisiko kommt es auf die Art der Finanzierung nicht an. Ebenso wenig berührt sie den Zweck der Anknüpfung an die steuerlichen [X.], die Berechnung einfach und unaufwändig zu gestalten. Die Rechtfertigung der steuerrechtlichen Differenzierung des [X.] bei Unterstützungskassen- und [X.] ist von der Finanzierungsart ebenfalls unabhängig. Eine Kapitaldeckung, deren Aufbau durch eine diskontierende Teilwert- oder eine Barwertberechnung nachvollzogen werden könnte, sieht § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG weder für arbeitgeber- noch für arbeitnehmerfinanzierte [X.] vor. Der Gleichbehandlung beider und der Ungleichbehandlung von arbeitnehmerfinanzierten Anwartschaften aus Unterstützungskassen- und [X.] steht schließlich nicht entgegen, dass bei arbeitnehmerfinanzierten Anwartschaften jede Beitragsbemessung über dem Barwert wegen der Widerruflichkeit der Entgeltumwandlung und der Ungewissheit des Erreichens der vollen Versorgungsleistung willkürlich wäre. Die gegenteilige Auffassung der Kläger übersieht, dass die Beitragsbemessung stets von den Randbedingungen zum Stichtag ausgeht. Maßgeblich sind danach - für alle Anwartschaften gleichermaßen - die für die Berechnung maßgeblichen Umstände an diesem Tag. Die Wahrscheinlichkeit ihres [X.] zählt nicht dazu. Nachfolgende Änderungen werden vielmehr - wiederum bei [X.] - erst zum jeweils nächsten Stichtag berücksichtigt. [X.] ist gegen dieses [X.] nichts einzuwenden.

2. Die Annahme des Verwaltungsgerichtshofs, die Erhebung des [X.] nach § 30i [X.] sei rechtmäßig, verletzt kein revisibles Recht. Da die Revision nur die Bemessung des [X.] beanstandet, soweit diese sich nach § 10 Abs. 3 Nr. 3 [X.] richtet, kann auf die oben dargelegten Gründe verwiesen werden.