Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.09.2013, Az. I R 72/12

I. Streitig ist, welche [X.]uswirkungen der Wechsel vom Minderheits- zum [X.] einer GmbH auf die Berechnung der Pensionsrückstellung nach Maßgabe von § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Steuerberatungs-GmbH, erteilte ihrem --seit 1979-- alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer, dem am 22. [X.]pril 1950 geborenen [X.], am 15. Januar 1987 eine Pensionszusage. [X.], der zu diesem Zeitpunkt mit 25 % an der Klägerin beteiligt war, hatte hiernach einen [X.]nspruch u.a. auf [X.]ltersrente in Höhe von 60 % seiner jährlichen Gesamtbezüge bei seinem [X.]usscheiden aus dem Unternehmen nach Vollendung des 60. Lebensjahres. Die Klägerin berechnete dementsprechend die jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung jeweils unter [X.]nsatz des 60. Lebensjahres.

Durch einen Gesellschafterwechsel im Jahr 2002 war [X.] seitdem mit 60 % an der Klägerin beteiligt. Die Klägerin veränderte die Grundlagen für die Bewertung der Pensionsrückstellung nicht. Im Rahmen einer [X.]ußenprüfung für die Geschäftsjahre 2002 bis 2004 blieb dies unbeanstandet. Die [X.] und die Gewerbesteuermessbescheide bis einschließlich 2004 sind bestandskräftig und nicht mehr änderbar.

Für das Streitjahr 2005 führte die Klägerin der Pensionsrückstellung einkommenswirksam den Betrag von 117.189 € zu; bei einem Pensionsalter von 65 Jahren hätte die Zuführung 60.601 € betragen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) vertrat in entsprechenden [X.] die [X.]uffassung, die Pensionsrückstellung sei aufgrund der zwischenzeitlich beherrschenden Gesellschafterstellung des [X.] auf das 65. Lebensjahr zu berechnen und damit in Höhe von 461.213 € einkommenswirksam aufzulösen.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage zum überwiegenden Teil statt; die Pensionsrückstellung sei weiterhin und jedenfalls zum Bilanzstichtag des Streitjahres unverändert mit dem zum 31. Dezember 2004 erfassten Wert anzusetzen. Wegen der bis dahin bestandskräftigen und nicht mehr änderbaren Steuerbescheide sei die Rückstellung auf diesen Stand "einzufrieren". Vom Streitjahr an sei die Rückstellung hingegen neu zu berechnen, da bei beherrschenden Gesellschaftern eine Pensionszusage nur auf das 65. Lebensjahr steuerlich anerkannt werde. Das Urteil des [X.] vom 6. September 2012  10 K 1645/11 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2013, 770 abgedruckt.

Das F[X.] rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--); das [X.] hat im angefochtenen Urteil ohne Rechtsfehler erkannt, dass eine [X.]uflösung der Pensionsrückstellung zum 31. Dezember des [X.] und ein neuer [X.]nsatz nach Maßgabe eines höheren Pensionsalters (65 Jahre) nicht in Betracht kommt.

1. Die ursprüngliche, im Jahr 1987 auf die Vollendung des 60. Lebensjahres erteilte [X.] an den (damaligen) [X.] hielt den steuerrechtlichen [X.]nforderungen sowohl im [X.]inblick auf die Maßgaben der betrieblichen Veranlassung (hier: in [X.]bgrenzung zu einer Veranlassung durch das [X.]sverhältnis, § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 des [X.]örperschaftsteuergesetzes --[X.]--, für die [X.]ewerbesteuer i.V.m. § 7 des [X.]) als auch im [X.]inblick auf die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a [X.]bs. 1 und 2 ESt[X.] stand. Das [X.] hat dazu zutreffend auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Zusageerteilung abgestellt (Senatsurteile vom 28. [X.]pril 1982 I R 51/76, [X.], 519, [X.] 1982, 612; vom 18. Dezember 1996 I R 139/94, [X.], 184, [X.] 1997, 301; vom 11. [X.]ebruar 1997 I R 43/96, [X.] 1997, 806; vom 9. [X.]pril 1997 I R 52/96, [X.] 1997, 808). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Erörterungen.

2. Der Umstand, dass [X.] durch das [X.]ufstocken seiner Beteiligung zum beherrschenden [X.]er der [X.]lägerin geworden ist, berührt den Inhalt des ursprünglichen Versorgungsversprechens nicht; die Parteien haben das ursprünglich vereinbarte Pensionsalter auch nicht verändert. Bei der Ermittlung des [X.] der Verpflichtung ist dieser Umstand deshalb nicht mindernd zu berücksichtigen. Eine [X.]orrektur der von der [X.]lägerin angesetzten Pensionsrückstellung zum 31. Dezember des [X.] kommt ebenso wenig in Betracht wie eine [X.]orrektur der Bilanzansätze der Jahre 2002 bis 2004 im Wege der Bilanzberichtigung (vgl. § 4 [X.]bs. 2 ESt[X.]) in der ersten offenen Schlussbilanz (Bilanz des [X.]).

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats (zuletzt im Urteil vom 28. [X.]pril 2010 I R 78/08, [X.], 234, [X.] 2013, 41) kann die [X.] einer [X.]italgesellschaft zu [X.]unsten ihres [X.]er-[X.]eschäftsführers wegen § 8 [X.]bs. 1 [X.] nur insoweit zur Minderung des steuerlichen [X.]ewinns führen, als die Voraussetzungen des § 6a ESt[X.] eingehalten sind. Darüber hinaus kann die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung aus steuerrechtlicher Sicht eine verdeckte [X.]ewinnausschüttung (v[X.][X.]) sein, die gemäß § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] das Einkommen der verpflichteten [X.] nicht mindern darf, wenn/soweit die [X.] nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der [X.] und dem Begünstigten, sondern (zumindest unter anderem) durch das [X.]sverhältnis veranlasst ist. Während auf dieser [X.]rundlage die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a ESt[X.] "bilanzinterne Voraussetzungen" sind (was zugleich die "rückwärtsgerichtete Bestandskorrektur" einer Pensionsrückstellung ermöglichen kann), gilt dies für die [X.]nnahme einer v[X.][X.] nicht: Die Zuführungen zu einer Rückstellung für die Verbindlichkeit aus einer betrieblichen Versorgungszusage, die den Vorgaben des § 6a ESt[X.] entspricht, aus steuerrechtlichen [X.]ründen aber als v[X.][X.] zu behandeln sind, sind außerhalb der Bilanz dem [X.]ewinn hinzuzurechnen (sog. zweite v[X.][X.]-Prüfungsstufe, vgl. z.B. [X.] in [X.], ESt[X.], 12. [X.]ufl., § 6a Rz 3; derselbe, [X.], 2. [X.]ufl., § 8 Rz 247, 395; s.a. [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 6a ESt[X.] Rz 26; [X.]/Rengers, § 8 [X.] Rz 755). Ist eine [X.]inzurechnung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen [X.]ründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, können die rückgestellten Beträge auf [X.] der [X.]italgesellschaft nicht mehr als v[X.][X.] berücksichtigt werden.

b) Die Revision macht geltend, die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember des [X.] sei "bereits dem [X.]runde nach zu hoch gebildet", weil sie dem Pensionsalter für beherrschende [X.]er-[X.]eschäftsführer von 65 Jahren nicht entspreche, was sich auf die [X.] nach § 6a ESt[X.] und damit "innerbilanziell" auswirke. Dem ist nicht beizupflichten. Ein Mindestpensionsalter für einen versorgungsbegünstigten [X.]er-[X.]eschäftsführer ist weder den Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a [X.]bs. 1 und 2 ESt[X.] zu entnehmen noch ist es [X.]egenstand der [X.] des § 6a [X.]bs. 3 ESt[X.].

aa) Nach § 6a [X.]bs. 3 Satz 1 ESt[X.] darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der [X.] angesetzt werden. [X.]ür dessen Berechnung und die Berechnung der der Pensionsrückstellung zuzuführenden Jahresbeträge enthalten die Sätze 2 und 3 des § 6a [X.]bs. 3 ESt[X.] einzelne Berechnungsvorgaben. Nach § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 ESt[X.] sind die bei der Pensionsrückstellung zu berücksichtigenden Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der [X.] vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des [X.] rechnungsmäßig aufzubringen sind.

bb) Unter Zugrundelegung dieser gesetzlichen Vorgaben und der am 15. Januar 1987 durch die [X.]lägerin erteilten [X.] ist im Streitfall von dem Eintritt des [X.] mit Vollendung des 60. Lebensjahres von [X.] auszugehen. [X.]iernach ist der Teilwert der Pensionsrückstellung zu errechnen. Soweit die [X.]inanzverwaltung eine Rückstellungsberechnung lediglich auf der [X.]rundlage eines Pensionseintrittsalters von 65 Jahren zulassen möchte (vgl. [X.] 38 der [X.]inweise zu den [X.] 2008 und bereits Schreiben des Bundesministers der [X.]inanzen --BM[X.]-- vom 15. Dezember 1982, [X.], 988, zwischenzeitlich aufgehoben durch BM[X.]-Schreiben vom 29. März 2007, [X.], 369; s.a. R 38 Satz 4 der [X.] 2004 mit Verweis auf "R 41 [X.]", dort R 41 [X.]bs. 9 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --[X.]-- 2001, entsprechend R 6a [X.]bs. 8 [X.] 2012, dort mittlerweile bezogen auf das 67. Lebensjahr), kann dem nicht gefolgt werden (ebenso z.B. Urteil des [X.]essischen [X.] vom 22. Mai 2013  4 [X.] 3070/11, E[X.] 2013, 1508; [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1093; [X.]/[X.] in Mössner/[X.], [X.]örperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 1611; anders aber z.B. [X.]/[X.].-J. [X.]eger, a.a.[X.], § 6a ESt[X.] Rz 555; Rengers, ebenda, § 8 [X.] Rz 750; [X.]/[X.], ESt[X.], 32. [X.]ufl., § 6a Rz 23; [X.] in [X.], Verdeckte [X.]ewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, [X.]. 4 Rz 14 und 96, 99). Denn nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 6a [X.]bs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 ESt[X.] ist bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen ausschließlich auf den in der [X.] vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des [X.] abzustellen. [X.]ür ein davon abweichendes [X.]inausschieben des Pensionsalters und eine sich danach zu bemessende [X.] gibt die Regelung nichts her. Insbesondere geht die [X.]inanzverwaltung fehl in der [X.]nnahme, der maßgebliche Eintritt des [X.] werde durch die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung markiert; eine entsprechende automatische Verknüpfung enthält das [X.]esetz nicht.

[X.]uch aus dem von der Revision herangezogenen Senatsurteil vom 23. Januar 1991 I R 113/88 (B[X.][X.]E 163, 207, [X.] 1991, 379) ergibt sich nichts [X.]bweichendes. Der Senat hat in jenem Urteil --bezogen auf die Qualifizierung von (laufenden) [X.] im Zuge der [X.]ufstockung von [X.] zwar darauf verwiesen, die [X.]öhe einer Rückstellung sei nach der wahrscheinlich zu erbringenden Leistung zu bemessen, was die Einbeziehung von Erkenntnissen über das "Ruhestandsverhalten" dieser Personen rechtfertige (s.a. Senatsurteil vom 11. [X.]pril 1990 I R 95/88, [X.] 1991, 659; Beschluss des [X.] München vom 20. [X.]ebruar 2012  7 V 2818/11, E[X.] 2012, 1171); bestehe eine hinreichende Wahrscheinlichkeit, dass dieser Personenkreis im allgemeinen nicht vor dem 65. Lebensjahr in Ruhestand trete, werde die verpflichtete [X.]italgesellschaft voraussichtlich nicht zu einem früheren Termin in [X.]nspruch genommen werden, was wiederum die [X.]nerkennung von entsprechenden Betriebsausgaben hindere. Eine Entscheidung zu der hier streiterheblichen Rechtsfrage der Qualifizierung als "bilanzinterne Voraussetzung" lässt sich diesem Senatsurteil allerdings nicht entnehmen, da der [X.] alternativ mit dem Tatbestand der v[X.][X.] gemäß § 8 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] begründet hat.

3. Der Senat kann unbeantwortet lassen, ob sich unabhängig davon eine im [X.]sverhältnis gründende Veranlassung der Versorgungsleistung daraus ableiten lässt, dass das auf das vollendete 60. Lebensjahr bestimmte Pensionsalter auch nach dem Wechsel des [X.] vom Minderheits- zum [X.] --statt des für einen solchen [X.] andernfalls üblichen 63. oder 65. Lebensjahres (s. dazu z.B. Urteil des [X.] Düsseldorf vom 6. November 2012  6 [X.] 1093/10 [X.],[X.],[X.], E[X.] 2013, 323; [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1092; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Betr[X.]V[X.], 5. [X.]ufl., StR [X.] Rz 290, m.w.[X.] beibehalten worden ist (vgl. zu den Steuerfolgen eines solchen "[X.]" z.B. Senatsurteil vom 18. September 1962 I 176/61 U, B[X.][X.]E 76, 276, [X.]I 1963, 98; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], StR [X.] Rz 296). Diese Rechtsfrage, die dem [X.] [X.]rund für die Zulassung der Revision gegeben hat, ist nicht [X.]egenstand des anhängigen Revisionsverfahrens; die [X.]lägerin hat die Entscheidung des [X.], soweit es die Zuführung des [X.] zur Pensionsrückstellung bei der Einkommens- und [X.]ewerbeertragsermittlung hinzugerechnet und die [X.]lage insoweit abgewiesen hat, nicht angefochten.