Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.02.2020, Az. I R 19/17

Die Beteiligten streiten über die Korrektur einer gewinnmindernden Teilwertabschreibung auf eine unbesicherte Darlehens- und Zinsforderung.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine inländische KG, an der im Streitjahr (2011) die B-GmbH als nicht vermögensmäßig beteiligte Komplementärin und die C-GmbH als alleinige Kommanditistin beteiligt waren. Am [X.] gründete die Klägerin als Alleingesellschafterin die [X.]. mit Sitz in der [X.] ([X.]). Mit Vertrag vom 21.05.2010 gewährte die Klägerin der [X.]. ein Darlehen in Höhe von ... € mit einer Verzinsung von 6 % p.a. Die Zinszahlung berechnete sich nach dem jeweiligen [X.] und war zum 31.12. eines Kalenderjahres fällig. Der Vertrag hatte eine Laufzeit von 24 Monaten und verlängerte sich um jeweils 12 Monate, wenn keine Kündigung erfolgte. Eine Sicherheit wurde nicht vereinbart.

Zum 31.12.2011 belief sich die Darlehensforderung auf ... €, die Zinsforderung auf ... €. Nachdem mit Gesellschafterbeschluss vom ...2011 die Liquidation der [X.]. beschlossen worden war, nahm die Klägerin zum 31.12.2011 eine Teilwertabschreibung auf die gesamte Darlehens- und Zinsforderung in Höhe von ... € vor. Am 01.01.2012 ging bei der Klägerin noch eine Zahlung der [X.]. in Höhe von ... € ein.

In dem Bescheid für 2011 vom 22.11.2013 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) --[X.]-- neutralisierte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die gewinnmindernde Teilwertabschreibung mit Rücksicht auf die fehlende Besicherung außerbilanziell gemäß § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] in der für das Streitjahr geltenden Fassung (Außensteuergesetz --AStG--) und wies Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von (netto) ... € aus. In dem Bescheid für 2011 vom 22.11.2013 über den [X.] ermittelte das [X.] hieraus einen [X.] in Höhe von ... €.

Während des Klageverfahrens erließ das [X.] am 10.10.2016 einen [X.] 2011, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von (brutto) ... € sowie darin "enthaltene laufende Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 8b [X.] bzw. § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)", in Höhe von ... € ausgewiesen waren. Daraus ergab sich ein unveränderter Nettobetrag in Höhe von ... €.

Die Klage blieb überwiegend ohne Erfolg. In dem Urteil vom 09.02.2017 - 5 K 9/15 ging das Finanzgericht (FG) [X.] von einer Minderung der Teilwertabschreibung um die nachträglich eingegangene Zahlung sowie von einer Minderung des [X.] nach § 8b Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 8b Abs. 6 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) um die Zinsforderung aus. Hieraus ermittelte es einen Nettobetrag in Höhe von ... € (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 763).

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG sowie den Bescheid für 2011 über den [X.] vom 22.11.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.12.2014 dergestalt zu ändern, dass die Teilwertabschreibungen nicht korrigiert werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es unterstützt das Vorbringen des [X.], ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

Soweit die Revision den [X.] 2011 betrifft, ist sie begründet. Insoweit sind die Vorentscheidung sowie der [X.] 2011 vom 10.10.2016 aufzuheben. Der wieder auflebende [X.] 2011 vom 22.11.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.12.2014 ist aufgrund des [X.] dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ... € betragen. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen, da die zugrunde liegende Korrektur der gewinnmindernden Teilwertabschreibung jedenfalls nach § 1 Abs. 1 [X.] rechtmäßig war (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Soweit die Revision den Bescheid über den [X.] 2011 betrifft, ist sie als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

1. Hinsichtlich des [X.]s 2011 ist das [X.] rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass der Bescheid vom 10.10.2016 gemäß § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden ist (unten a). Allerdings stand dem [X.] keine formale Rechtsgrundlage zum Erlass dieses Bescheids zur Verfügung (unten b), weshalb der Bescheid aufzuheben ist. Dies hat zur Folge, dass im Rahmen des Revisionsverfahrens unter Beachtung des [X.] über den wieder auflebenden Ursprungsbescheid vom 22.11.2013 zu entscheiden ist (unten c).

a) Für den Fall, dass ein angefochtener Verwaltungsakt --im Streitfall der [X.] 2011 vom 22.11.2013-- nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, sieht § 68 Satz 1 [X.]O vor, dass der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens wird. Diese Voraussetzungen sind hinsichtlich des [X.]s 2011 vom 10.10.2016 erfüllt.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. Urteile des [X.] --BFH-- vom 16.03.2017 - IV R 31/14, [X.], 292, [X.], 24; vom 30.11.2017 - IV R 33/14, [X.], 428) kann ein [X.] eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Die prozessuale Selbständigkeit der einzelnen Feststellungen hat im Rahmen des § 68 [X.]O zur Folge, dass ein neuer Bescheid grundsätzlich nur hinsichtlich der bereits zulässig mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens wird (BFH-Urteil vom 09.02.2011 - IV R 15/08, [X.], 290, [X.], 764; [X.] vom 16.07.2015 - IV B 72/14, [X.], 1351, jeweils m.w.N.).

bb) Im Streitfall war in dem ursprünglich angefochtenen [X.] 2011 vom 22.11.2013 (nur) ein Nettobetrag ausgewiesen, und zwar "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" in Höhe von ... €. Indem die Klägerin sich gegen die darin enthaltene Korrektur der gewinnmindernden Teilwertabschreibung gemäß § 1 Abs. 1 [X.] wendete, richtete sich die Klage gegen die Höhe des [X.]. Demgemäß waren sämtliche Beträge streitbefangen, aus denen sich der Nettobetrag zusammensetzte.

Daraus folgt weiter, dass der Bescheid vom 22.11.2013 während des Klageverfahrens durch den Bescheid vom 10.10.2016 i.S. des § 68 Satz 1 [X.]O "ersetzt" wurde. Dies gilt selbst dann, wenn es sich bei dem Ausweis der unter § 8b [X.] fallenden Einkünfte in dem Bescheid vom 10.10.2016 um eine (erstmalige) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S. der §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung ([X.]) handeln sollte (vgl. BFH-Urteile vom 25.07.2019 - IV R 61/16, [X.], 285; IV R 47/16, [X.], 273, [X.], 142; vom 11.12.2018 - VIII R 11/16, [X.], 418, jeweils zu § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG). Zu berücksichtigen ist hierbei, dass als materielle Rechtsgrundlage für die Korrektur der gewinnmindernden Teilwertabschreibung grundsätzlich sowohl § 1 Abs. 1 [X.] als auch § 8b Abs. 3 Satz 4 [X.] in Betracht kommen. Wenn das [X.] unter diesen Umständen einen neuen Bescheid erlässt, in dem die Gewinnkorrektur nicht mehr auf § 1 Abs. 1 [X.], sondern auf § 8b Abs. 3 Satz 4 [X.] gestützt, und damit der [X.] der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in einen [X.] mit gesonderter Feststellung der unter § 8b [X.] fallenden Einkünfte geändert wird (zur Zulässigkeit beider Varianten vgl. BFH-Urteile vom 18.07.2012 - X R 28/10, [X.], 484, [X.], 444; in [X.], 273, [X.], 142), liegen die Voraussetzungen des § 68 Satz 1 [X.]O vor.

Dieses Ergebnis entspricht dem Sinn und Zweck des § 68 Satz 1 [X.]O, der grundsätzlich ein weites Verständnis dieser Vorschrift gebietet ([X.] vom 16.12.2014 - X B 113/14, [X.], 510; vom 08.02.2017 - III B 66/16, [X.], 743). Der Kläger soll nicht gegen seinen Willen durch einen einseitigen Verwaltungsakt der Finanzbehörden aus seinem --ursprünglich zulässigen-- Klageverfahren gedrängt und wieder in das Verwaltungsverfahren zurückversetzt werden. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte, dass sich die Klägerin hinsichtlich des [X.]s 2011 vom 10.10.2016 nur noch auf die Anfechtung des Betrags der unter § 8b [X.] fallenden Einkünfte beschränken wollte. Vielmehr ging es der Klägerin erkennbar darum, unabhängig von der Begründung durch das [X.] jeder Korrektur der gewinnmindernden Teilwertabschreibung entgegen zu treten.

b) Allerdings hat das [X.] im Rahmen der Prüfung des [X.]s 2011 vom 10.10.2016 rechtsfehlerhaft nicht berücksichtigt, dass das [X.] bereits verfahrensrechtlich nicht zum Erlass dieses Bescheids befugt war.

aa) Dies gilt insbesondere dann, wenn der Bescheid vom 10.10.2016 wegen des Wechsels vom [X.] zum [X.] mit gesondertem Ausweis der unter § 8b [X.] fallenden Einkünfte als Änderungsbescheid angesehen wird, obwohl der Nettobetrag unverändert geblieben ist.

Nach der gemäß § 132 Satz 1 [X.] auch im Klageverfahren anwendbaren Regelung des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.], auf die sich das [X.] stützt, darf ein [X.] nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird. Eine solche Zustimmung bzw. einen solchen Antrag hat die Klägerin nicht erteilt bzw. gestellt. Vielmehr hat sie diese vom [X.] im Erörterungstermin vom 04.08.2016 vorgeschlagene Änderung mit Schriftsatz vom 29.08.2016 ausdrücklich abgelehnt.

Die Voraussetzungen anderer Änderungsnormen sind ebenfalls nicht erfüllt. Dies gilt insbesondere für § 174 Abs. 4 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 [X.]. Insofern fehlt es bereits an der irrigen Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts, da in dem ursprünglichen Bescheid vom 22.11.2013 ausschließlich ein Nettobetrag ausgewiesen wurde und dieser Nettobetrag --wie bereits [X.] in dem Bescheid vom 10.10.2016 in nämlicher Höhe festgestellt wurde.

bb) Auch soweit im Bescheid vom 10.10.2016 erstmalig die unter § 8b [X.] fallenden Einkünfte festgestellt wurden, fehlt es an der hierfür erforderlichen Rechtsgrundlage, da die Voraussetzungen eines Ergänzungsbescheids gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 179 Abs. 3 [X.] nicht vorliegen. In dem ursprünglichen Bescheid vom 22.11.2013 sind keine notwendigen Feststellungen unterblieben. Der Bescheid ist weder unvollständig noch lückenhaft; vielmehr wäre der alleinige Ausweis eines [X.] auch im Fall einer Gewinnkorrektur nach § 8b Abs. 3 Satz 4 [X.] zulässig gewesen (vgl. hierzu BFH-Urteil in [X.], 273, [X.], 142).

c) Demnach sind die Vorentscheidung, soweit sie den [X.] 2011 vom 10.10.2016 betrifft, und der Bescheid selbst aufzuheben. Auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) ist die Sache spruchreif und der [X.] entscheidet in der Sache (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Grundlage dieser Entscheidung ist der [X.] 2011 vom 22.11.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.12.2014, der nach Aufhebung des Bescheids vom 10.10.2016 wieder auflebt. Dass der Bescheid vom 22.11.2013 wegen § 68 Satz 1 [X.]O noch nicht Gegenstand einer Vorentscheidung des [X.] war, steht dem nach Sinn und Zweck dieser Vorschrift nicht entgegen.

Der [X.] 2011 vom 22.11.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.12.2014 wird dahin geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb ... € betragen. Dies ergibt sich aus der Korrektur der gewinnmindernden Teilwertabschreibung unter Beachtung des [X.] gegenüber der Vorentscheidung des [X.]. Dem [X.] wird gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O aufgegeben, die Feststellungen des [X.]s 2011 entsprechend anzupassen.

aa) Das [X.] hat die gewinnmindernde Teilwertabschreibung auf die Darlehens- und Zinsforderung in dem [X.] 2011 vom 22.11.2013 zu Recht in vollem Umfang neutralisiert und auf dieser Grundlage Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € ermittelt.

Der [X.] kann hierfür offen lassen, ob und inwieweit bereits kein steuerlich anzuerkennendes Darlehen, sondern eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einlage in das Vermögen der [X.]. vorlag (vgl. hierzu das [X.]surteil vom 27.02.2019 - I R 73/16, [X.], 525, [X.], 394, sowie die Folgeurteile des [X.]s vom 19.06.2019 - I R 5/17, [X.], 183, und [X.], juris). Auch die vom [X.] behandelte Frage, ob und inwieweit die Zahlungen, welche die Klägerin nachträglich erhalten hat, als wertaufhellende Tatsachen bereits die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung ausschließen, braucht nicht entschieden zu werden. Entsprechendes gilt für die ebenfalls vom [X.] behandelte --und verneinte-- Frage, ob die Korrektur nach § 8b Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 8b Abs. 6 Satz 1 [X.] unter Berücksichtigung des Wortlauts "im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung" auch die Korrektur der auf die Zinsforderung vorgenommenen Teilwertabschreibung erfasst (vgl. hierzu auch [X.]/Rengers, § 8b [X.] Rz 296; [X.], [X.], 4. Aufl., § 8b Rz 279i).

Die in dem [X.] 2011 vom 22.11.2013 vorgenommene Korrektur war --als weitergehende Berichtigung i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 3 [X.], der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 ([X.], 1912) eingefügt worden [X.] jedenfalls gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] in vollem Umfang gerechtfertigt.

(1) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen [X.] vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 5 [X.] jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahe stehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

(2) Das [X.] zwischen der Klägerin und der [X.]., bei denen es sich um einander i.S. von § 1 Abs. 2 Nr. 1 [X.] nahe stehende Personen handelt, ist eine zum Ausland bestehende Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 5 [X.], zu deren Bedingungen die [X.] der Ansprüche gehört. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen im [X.]surteil in [X.], 525, [X.], 394 Bezug genommen. Der Einwand der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, es habe sich letztlich um rein inländische Handelsgeschäfte gehandelt, ist angesichts des Darlehensvertrags mit der in der [X.] ansässigen [X.]. nicht nachvollziehbar.

(3) Zudem hat das [X.] bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 [X.]O), dass ein fremder Dritter der [X.]. das Darlehen nicht ohne die Bestellung von Sicherheiten gewährt hätte.

Auch wenn das [X.] seine Feststellungen nicht ausdrücklich auf die aus dem Darlehen resultierenden Zinsforderungen erstreckt hat, scheint es aufgrund der weiteren festgestellten Umstände ausgeschlossen, dass ein nicht mit der [X.]. verbundener Darlehensgeber diese Forderungen nicht besichert hätte. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass es sich bei der [X.]. um ein neu gegründetes Unternehmen handelte, das über kein nennenswertes Anlagevermögen verfügte, und die Besicherung nicht unter dem Gesichtspunkt des sog. [X.] entbehrlich war (vgl. wiederum das [X.]surteil in [X.], 525, [X.], 394, sowie die Folgeurteile des [X.]s in [X.], 183; vom 19.06.2019 - [X.], juris; vom [X.], juris). Bei dieser Sachlage bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur weiteren Sachaufklärung.

(4) [X.] ist i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] durch ("dadurch") die fehlende Besicherung eingetreten. Auch insoweit verweist der [X.] auf sein Urteil in [X.], 525, [X.], 394.

(5) Der Einkünftekorrektur steht auch nicht Art. 9 Abs. 1 des ab dem 01.01.2011 anzuwendenden Abkommens zwischen der [X.] und der Republik [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 19.09.2011 ([X.], 527, [X.], 374) --DBA-[X.] 2011-- entgegen.

Wie bereits mehrfach entschieden (vgl. [X.]surteil in [X.], 525, [X.], 394, sowie die Folgeurteile des [X.]s in [X.], 183; vom 19.06.2019 - [X.], juris; vom [X.], juris; vom [X.], juris), hält der [X.] nicht mehr an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, derzufolge bei Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] ([X.] --[X.]--) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch der im Streitfall einschlägige Art. 9 Abs. 1 DBA-[X.] 2011 gehört, eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] nur dann möglich sein sollte, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte (vgl. [X.]surteile vom 17.12.2014 - I R 23/13, [X.], 170, [X.], 261, und vom 24.06.2015 - I R 29/14, [X.], 386, [X.], 258). Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 [X.] auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehens- und Zinsforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Für Art. 9 Abs. 1 DBA-[X.] 2011 gilt nichts anderes.

(6) Schließlich [X.] auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.]. Da die [X.] kein Mitgliedstaat der [X.] ist, wird insoweit auf die Ausführungen in den [X.]surteilen vom 27.02.2019 - I R 51/17 ([X.], 292) und vom [X.] (juris) Bezug genommen.

Die grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.], Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.], 47 --AEUV--) wird von der insoweit vorrangig anzuwendenden Niederlassungsfreiheit verdrängt ([X.]surteile vom 06.03.2013 - I R 10/11, [X.], 157, [X.], 707; vom 19.07.2017 - I R 87/15, [X.], 435, [X.], 237). Sie wäre im Übrigen --trotz der durch das UntStRefG 2008 vorgenommenen Änderungen des Art. 1 Abs. 1 [X.]-- auch wegen der sog. Standstill-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV nicht anwendbar (vgl. [X.]surteil in [X.], 292).

bb) Obwohl die im [X.] 2011 vom 22.11.2013 ausgewiesenen (Netto-)Einkünfte aus Gewerbebetrieb zutreffend waren, sind sie im Rahmen des Revisionsverfahrens auf den vom [X.] ermittelten Betrag in Höhe von ... € zu mindern. Dies ist Folge des auch im Revisionsverfahren geltenden [X.] (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O), da das [X.] gegen die Vorentscheidung des [X.] keine Revision eingelegt hat.

2. Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 2011 vom 22.11.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.12.2014, den das [X.] nicht während des Klageverfahrens geändert hat, ist die Revision der Klägerin unbegründet. Insofern wird auf die vorstehenden Ausführungen zur Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] und zum Verböserungsverbot Bezug genommen. Der Gewerbeertrag knüpft gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes an den nach dem Einkommensteuergesetz oder Körperschaftsteuergesetz ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb an.

3. [X.] beruht auf §§ 135 Abs. 2, 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O. Die Klägerin hat die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen, obwohl ihre Revision wegen fehlender Rechtsgrundlage des Bescheids vom 10.10.2016 teilweise erfolgreich war. Denn das Rechtsmittel führt im Vergleich zum Urteil des [X.] zu keiner Änderung der [X.].