Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.06.2021, Az. I R 32/17

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit von Einkünftekorrekturen nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) i.d.[X.] von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVergAbG--) vom 16.05.2003 ([X.], 660, [X.], 321) --AStG-- sowie die Umqualifizierung von Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) nach § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.[X.] zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 ([X.], 2840, [X.], 14) --[X.] 2002 n.F.--.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine inländische Kapitalgesellschaft, war im Streitjahr (2005) an in- und ausländischen Gesellschaften beteiligt. Die Klägerin und mit dieser gemäß §§ 14 ff. [X.] 2002 n.F. verbundene Organgesellschaften gewährten verschiedenen nachgeordneten --in [X.] und den [X.] ansässigen und jeweils nicht organschaftlich verbundenen-- Gesellschaften Darlehen. Diese waren überwiegend festverzinst; für ein Darlehen war anstelle eines festen Zinssatzes als Gegenleistung eine jährliche Beteiligung in Höhe von 12,5 % am Bilanzgewinn der nachgeordneten Gesellschaft, begrenzt durch einen Höchstbetrag in Höhe von 25 % des [X.], vereinbart. Sicherheiten wurden nicht geleistet. Im Streitjahr schrieb die Klägerin diese Darlehen gewinnmindernd in Höhe von ... € ab.

Zudem übertrug die Klägerin Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf eine [X.] Tochterkapitalgesellschaft, deren Alleingesellschafterin sie war, und brachte die Anteile an dieser Gesellschaft gemäß § 23 Abs. 4 des im Streitjahr geltenden Umwandlungssteuergesetzes ebenfalls zu Buchwerten im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Gewährung von [X.] in eine weitere in [X.] ansässige Kapitalgesellschaft ein.

Schließlich erzielten die Klägerin und deren Organgesellschaften im Streitjahr Zinseinnahmen aus [X.] gegen verschiedene ausländische nachgeordnete Gesellschaften in Höhe von insgesamt ... €.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) rechnete bei der Einkommensermittlung die Gewinnminderungen aufgrund der Teilwertabschreibungen [X.] wieder hinzu, erhöhte den [X.] für die übertragenen Wirtschaftsgüter um ... € und behandelte die Zinseinnahmen in voller Höhe als steuerpflichtig.

Die Klage hatte überwiegend Erfolg (Urteil des [X.] vom 22.02.2017 - 13 K 493/12). Sowohl die Klägerin als auch das [X.] haben hiergegen Revision beim [X.] ([X.]) eingelegt.

Der [X.] hat aufgrund mündlicher Verhandlung am [X.] die Revisionen der Beteiligten als begründet angesehen und die Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Mit Beschluss vom 03.03.2021 - I R 32/17 ([X.]/NV 2021, 644) hat er dahin erkannt, dass das den Beteiligten mittels Empfangsbekenntnis am 10.01.2020 zugestellte Urteil des [X.]s einen (unheilbaren) Verfahrensmangel enthält und deshalb unwirksam ist. Der [X.] hat das Urteil jedenfalls klarstellend aufgehoben und die mündliche Verhandlung wiedereröffnet.

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat, und den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005 vom 13.09.2013 dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte um ... € gemindert wird.

Das [X.] rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das [X.]-Urteil insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat, und insoweit die Klage abzuweisen.

Beide Beteiligte beantragen zudem, die Revision der jeweils anderen Seite zurückzuweisen.

Die Revisionen der Klägerin und des [X.] sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen der Darlehen und auf dem [X.] der auf die [X.] Tochtergesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter beruhen, gemäß § 1 Abs. 1 [X.] außerbilanziell zu korrigieren sind.

1. Hinsichtlich der gewinnmindernden Teilwertabschreibungen auf die Darlehen kommt eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 [X.] in Betracht.

a) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 [X.] so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen [X.] vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 [X.] jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Die objektiven Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 [X.] sind im Hinblick auf die Teilwertabschreibung im Inland erfüllt.

aa) Die Klägerin stützt sich darauf, dass § 1 [X.] "tatbestandsinhärent" eine Gewinnverlagerung über die Grenze verlange (ebenso [X.], Arbeitsbuch 72. Steuerrechtliche Jahresarbeitstagung Unternehmen 2021 der [X.], S. 376, 379; ähnlich wohl [X.], [X.] --DStR-- 2020, 829, 840). Im Fall einer Teilwertabschreibung im Inland liege eine solche gerade nicht vor. Die aus einer Wertminderung der [X.] resultierende Teilwertabschreibung führe nicht zu einer Gewinnverlagerung ins Ausland, da der Gewinnminderung im Inland bei der Klägerin keine korrespondierende Gewinnerhöhung bei ihren ausländischen Tochtergesellschaften gegenüberstehe. Die Wertminderung der Darlehensforderung wirke sich bei den Tochtergesellschaften in den [X.] und [X.] weder bilanziell noch im Rahmen der Gewinnermittlung aus.

bb) Der [X.] folgt dieser Auffassung nicht. Weder der Gesetzeswortlaut des § 1 [X.] noch die Begründung des Gesetzentwurfs lassen eine solche Auslegung zu.

Der Gesetzeswortlaut des § 1 [X.] knüpft ausschließlich daran an, dass "Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person ... gemindert" werden. Vom Begriff der Einkünfteminderung wird der streitgegenständliche Fall einer Teilwertabschreibung im Inland damit erfasst. Die Notwendigkeit, dass die inländische Einkünfteminderung mit einer Gewinnverlagerung über die Grenze einhergeht, ist dem Wortlaut der Norm dagegen nicht zu entnehmen.

Zwar mag es zutreffen, dass der Gesetzgeber bei Schaffung des § 1 [X.] zunächst den ([X.] im Blick hatte, dass ein international verflochtenes [X.] Unternehmen durch Vereinbarung entsprechender Bedingungen es in der Hand hat, Gewinne nicht im Inland, sondern im Ausland entstehen zu lassen (vgl. [X.], S. 23), und deshalb vordringlich Fälle der Gewinnverlagerung in das Ausland von der Norm erfasst werden sollten. Darüber hinaus dient § 1 [X.] aber ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs "der Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns", wobei dies von einer korrespondierenden Anpassung der Besteuerung im Ausland unabhängig ist (vgl. hierzu [X.], S. 23). Damit erlaubt die am abkommensrechtlichen Grundsatz des Fremdvergleichs (vgl. insbesondere Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] [OECD-Musterabkommen]--[X.]--) ausgerichtete Regelung des § 1 [X.] eine sachlich gebotene (nationale) Berichtigung von Einkünften. Dies entspricht auch dem Sinn und Zweck des abkommensrechtlichen Fremdvergleichsgrundsatzes, der gerade nicht eine sachlich gebotene Berichtigung von Einkünften für bestimmte Fälle verbieten will (ebenso noch [X.]. 1.2.1. des Schreibens des [X.] --BMF-- vom 23.02.1983, BStBl I 1983, 218 --Verwaltungsgrundsätze 1983--). Demnach ist entgegen der Auffassung der Klägerin weder mit Blick auf den Sinn und Zweck der Regelung noch aufgrund des historischen Willens des Gesetzgebers und auch nicht wegen der Systematik, in die die Regelung des § 1 [X.] gestellt ist, eine einschränkende Auslegung der Norm erforderlich. Im Ergebnis genügt es für die Anwendung von § 1 [X.], dass die [X.] ([X.]) als Ansässigkeitsstaat entsprechend der ihr zugewiesenen Steuerhoheit eine Einkünftekorrektur vornimmt, wenn grenzüberschreitend verbundene Unternehmen deren wirtschaftliche oder finanzielle Beziehungen an fremdunüblich vereinbarte oder auferlegte Bedingungen knüpfen.

cc) Es spricht auch gegen die von der Klägerin angestrebte Auslegung von § 1 [X.], dass eine Wertminderung der Darlehensforderung im Inland für den Fall eines (rechtsgeschäftlichen) Forderungsverzichtes zu einem außerordentlichen Buchgewinn bei der ausländischen Tochtergesellschaft führen würde (vgl. Beschluss des [X.] vom 04.03.2021 - 2 BvR 1161/19, Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2021, 363, dort unter [X.] 19). Wenn in diesem Fall ein korrespondierender Gewinn im Ausland entsteht, käme dies einer Gewinnverlagerung über die Grenze nahe. Damit würde, wiederum unterstellt, eine Gewinnverlagerung ins Ausland wäre dem § 1 [X.] tatbestandsinhärent, die Anwendung des § 1 [X.] auf die inländische Wertminderung davon abhängig sein, ob es zu einem rechtsgeschäftlichen Verzicht auf die uneinbringliche Forderung gekommen ist oder nicht. Die Anwendung der gesetzlichen Regelung des § 1 [X.] wäre damit in das Belieben der Steuerpflichtigen gestellt.

Im Übrigen ist die Wertminderung der [X.] im Inland Folge der wirtschaftlichen Gegebenheiten bei den ausländischen Tochtergesellschaften. Es kommt damit im wirtschaftlichen Ergebnis zu einer Verlagerung eines im Ausland verursachten Verlustes ins Inland, was nach Auffassung des [X.]s dem Fall einer Verlagerung von Gewinnen ins Ausland gleichzustellen wäre. Dass dieser Verlust nicht vorhersehbar und planbar ist (vgl. hierzu [X.], [X.], 829, 840), ändert an dieser Beurteilung nichts.

dd) Dem kann auch nicht mit Erfolg entgegen gehalten werden, dass im [X.], als § 1 [X.] in [X.] trat, der Einbezug von [X.] in den Regelungsbereich des § 1 [X.] "wenig sinnhaft" gewesen sei, da sämtliche Wertminderungen (sowohl bezüglich Fremd- als auch Eigenkapital) ohnehin voll abzugsfähig waren (vgl. [X.], [X.], 829, 840). Diese Betrachtung vermag dem Wortlaut des § 1 [X.] aus den o.g. Gründen keinen anderen Bedeutungsgehalt zu geben.

c) [X.] 1 [X.] kann entgegen der Ansicht der Klägerin auch durch ("dadurch") die fehlende Besicherung eingetreten sein.

aa) Die Klägerin führt hierzu aus, dass § 1 [X.] mit dem Tatbestandsmerkmal "dadurch" eine Kausalvorgabe enthalte, die nicht im Sinne eines weit verstandenen Veranlassungszusammenhangs auszulegen sei. Denn unmittelbar auslösend für die streitige Korrektur sei die Forderungsabschreibung und nicht die fehlende Vereinbarung einer Sicherheit.

bb) Dem ist nicht zu folgen. Der [X.] hält an seiner bisherigen Rechtsauffassung fest (vgl. [X.]surteile vom 27.02.2019 - I R 81/17, [X.], 297, [X.] 2020, 443; I R 51/17, [X.], 292, [X.] 2020, 440; vom 19.06.2019 - I R 5/17, [X.], 183; I R 54/17, [X.] 2020, 230; vom [X.], [X.], 757; I R 14/18, [X.], 755; vom [X.] - I R 72/17, [X.], 1049; vom [X.], [X.], 759; vom 19.02.2020 - I R 19/17, [X.], 243, [X.] 2021, 223). Maßgeblich im Sinne des Veranlassungsprinzips ist das die gewinnmindernde [X.] "auslösende Moment". Bei der hierfür gebotenen wertenden Betrachtung ist nicht auf die Zahlungsunfähigkeit der Tochtergesellschaften in den [X.] und [X.], sondern vorrangig auf den [X.] abzustellen. Die Klägerin hat durch eben diesen Verzicht ihren Darlehensrückzahlungsanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung ihrer Tochtergesellschaften geknüpft. Eine solche "Vermischung der Vermögensrisiken" wäre im Falle der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten.

Soweit in der Literatur geltend gemacht wird, als unmittelbar auslösendes Element sei auf die gewinnmindernde [X.] abzustellen (vgl. [X.], a.a.[X.], S. 376, 379), ist dem nicht zu folgen. Das Veranlassungsprinzip wird nicht durch die (naturwissenschaftliche) Kausalität, sondern durch das Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet (vgl. dazu [X.]surteil vom 18.04.2018 - I R 37/16, [X.], 166, [X.] 2019, 73, [X.] 23, m.w.N. aus der Rechtsprechung des [X.]s). Die --bedingt durch die Zahlungsunfähigkeit der Tochtergesellschaften in den [X.] und [X.]-- gewinnmindernde [X.] kann daher für sich allein im Streitfall nicht als "auslösendes Moment" für die Vermögensminderung bei der Klägerin angesehen werden. Erst der [X.] bei Abschluss der Darlehensverträge der Klägerin mit ihren Tochtergesellschaften hat die Voraussetzungen dafür geschaffen, dass es bei der Klägerin überhaupt zu einer Einkünfteminderung kommen konnte. Hierauf ist dann auch im Rahmen der vorzunehmenden Veranlassungsprüfung als "auslösendes Moment" abzustellen.

d) Die Einkünftekorrektur gemäß § 1 Abs. 1 [X.] wird im Streitfall nicht durch Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 ([X.] 1991, 355, BStBl I 1991, 95) --[X.]-[X.] 1989-- sowie Art. 5 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom [X.] ([X.] 1961, 398, BStBl I 1961, 343) --[X.]-[X.] 1959-- ausgeschlossen. Der [X.] hat seine bisherige Rechtsprechung zur sog. Sperrwirkung der dem Art. 9 Abs. 1 [X.] nachgebildeten abkommensrechtlichen Vorschriften (vgl. [X.]surteile vom 24.06.2015 - I R 29/14, [X.], 386, [X.] 2016, 258, und vom 17.12.2014 - I R 23/13, [X.], 170, [X.] 2016, 261) mittlerweile aufgegeben (vgl. [X.]surteile in [X.], 297, [X.] 2020, 443; in [X.], 292, [X.] 2020, 440; in [X.], 183; in [X.] 2020, 230; in [X.], 757; in [X.], 755; in [X.], 1049; in [X.], 759; in [X.], 243, [X.] 2021, 223).

Hieran ist nach erneuter Überprüfung festzuhalten. Der [X.] hat sich dabei maßgeblich davon leiten lassen, dass das Tatbestandsmerkmal der "vereinbarten Bedingungen" im Falle der Darlehensgewährung nicht allein auf den vereinbarten Zinssatz --im Sinne einer Preiskorrektur-- beschränkt ist. Dem kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegen halten, dass nicht die fehlende Besicherung als "Bedingung" die Einkünfteminderung verursacht habe, sondern die Teilwertabschreibung als Folge einer zutreffenden Bewertung nach nationalem Recht. Es gilt das unter [X.] Ausgeführte. Dem Hinweis auf die Zwecksetzung von Art. 9 Abs. 1 [X.], der eine Einkünfterealisierung im Ausland erfordere, wohingegen im Streitfall aufgrund der Abschreibung allein inländische Einkünfte betroffen seien, ist nicht zu folgen. Denn der abkommensrechtliche Fremdvergleichsgrundsatz will gerade nicht eine sachlich gebotene Berichtigung von Einkünften für bestimmte Fälle verbieten (s. bereits oben). Der Fremdvergleichsgrundsatz gestattet vielmehr, dass [X.] als Ansässigkeitsstaat entsprechend der ihm zugewiesenen Steuerhoheit eine Einkünftekorrektur vornimmt, wenn grenzüberschreitend verbundene Unternehmen deren wirtschaftliche oder finanzielle Beziehungen an fremdunüblich vereinbarte oder auferlegte Bedingungen knüpfen.

e) Bei den im Streit stehenden Darlehensverhältnissen handelt es sich um Geschäftsbeziehungen i.S. von § 1 Abs. 4 [X.]. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weitergehenden Ausführungen.

f) Die Besicherung bzw. [X.] der Ansprüche gehört zu den "Bedingungen" [X.] 1 Abs. 1 [X.] (noch offen gelassen im [X.]surteil in [X.], 170, [X.] 2016, 261, [X.] 15). Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert; im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind hierzu jedoch --neben Vereinbarungen über die Laufzeit, Art und Weise der Rückzahlung sowie die Höhe und den Zahlungszeitpunkt der [X.] üblicherweise auch Vereinbarungen über die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen (vgl. Nr. 13 AGB-Banken). Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

g) Die [X.] der Rückzahlungsforderung aus den Darlehen kann im Streitfall von den Bedingungen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten (sog. Fremdvergleich). Das [X.] hat hierzu allerdings keine ausreichenden Feststellungen getroffen.

aa) Die Prüfung anhand dessen, was fremde Dritte vereinbart hätten, ist bei miteinander verbundenen Gesellschaften nicht bereits aufgrund des sog. [X.] im Konzern entbehrlich. Der [X.] hat bereits mehrfach entschieden, dass der "Konzernrückhalt" lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der [X.] beschreibt und die Üblichkeit zum Ausdruck bringt, innerhalb eines Konzerns [X.] nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer nicht gesehen werden. Hieran hält der [X.] auch nach nochmaliger Überprüfung fest. Insoweit verlangt ein Fremdvergleich (nur) das "Wegdenken" der Nahestehensbeziehung. Dann ist --unter Fortbestehen aller übrigen Bedingungen (vgl. [X.]surteil vom 18.05.2021 - [X.]/17, [X.]E 273, 457, unter Hinweis auf das [X.]surteil vom 29.10.1997 - I R 24/97, [X.]E 184, 482, [X.] 1998, 573)-- bei der Prüfung zu unterstellen, ein Darlehensgeber wäre nicht ein Gesellschafter, sondern ein fremder Dritter. Mithin würden (faktische) Sicherheiten, die aus dessen Gesellschafterstellung resultieren, grundsätzlich gerade keine Berücksichtigung finden können (a.A. [X.], [X.], 829, 838). Das Tatbestandsmerkmal der "gleichen oder ähnlichen Verhältnisse" vermag diesen --so verstandenen-- Fremdvergleich nicht dahingehend zu relativieren, dass stattdessen ein reduzierter Fremdvergleich nach Art eines "Konzernvergleichs" vorzunehmen wäre (so aber [X.], a.a.[X.]).

bb) Die [X.] im Streitfall weicht vom [X.] ab, wenn ein fremder Gläubiger die Darlehensgewährung von der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte abhängig gemacht hätte. Dies festzustellen ist Aufgabe des [X.].

Für die Feststellung der Fremdüblichkeit ist auf das Verhalten eines fremden [X.] abzustellen (vgl. [X.]surteile in [X.], 297, [X.] 2020, 443; in [X.], 292, [X.] 2020, 440; in [X.], 183; in [X.] 2020, 230; in [X.], 757; in [X.], 755; in [X.], 1049; in [X.], 759; in [X.], 243, [X.] 2021, 223). Es muss sich bei diesen fremden [X.] allerdings nicht um "klassische Banken" handeln (vgl. [X.]surteil vom 18.05.2021 - [X.]/17, [X.]E 273, 457). Soweit die bisherigen Entscheidungen des [X.]s dahingehend verstanden worden sind, dass maßgeblich und stets auf ein bankübliches Verhalten abzustellen sei (vgl. [X.], Die Unternehmensbesteuerung 2019, 605 unter Hinweis auf [X.], [X.] 2019, 449 sowie [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.] [Hrsg.], Territorialität und Personalität, Festschrift für [X.], 2019, S. 247), handelt es sich um eine Fehlinterpretation dieser Entscheidungen (s. hierzu auch [X.], [X.] 2020, 77). Und auch das Sicherungsmittel selbst muss nicht immer "banküblich" sein. Zudem ist auch nicht stets von einer Vollbesicherung auszugehen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss in [X.] 2021, 363, [X.] 48 f.).

Diese Überlegungen stellen aber nur den Ausgangspunkt der Prüfung dar. Entscheidend ist, dass ein Markt für die vereinbarten Darlehen ermittelt werden kann, der dann den Maßstab für den vorzunehmenden Fremdvergleich bildet. Zur Ermittlung dieses Marktes sind im Rahmen einer Gesamtbetrachtung alle Umstände des Einzelfalles einzubeziehen, d.h. neben der Bonität des Darlehensnehmers (s. hierzu [X.]surteil vom 18.05.2021 - [X.]/17, [X.]E 273, 457) weitere Umstände wie beispielsweise das Verhalten der Unternehmensgruppe bei der Darlehensvergabe an Dritte, die wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit einer möglichen Besicherung für den konkreten Einzelfall, Handlungsalternativen für eine [X.], Darlehenssumme und -laufzeit, der Zweck des Darlehens und die Geschäftsstrategie des Darlehensgebers (z.B. wirtschaftliches Eigeninteresse der Konzernmutter, am Erfolg der Tochter zu partizipieren). Vor diesem Hintergrund erscheint es dem [X.] als möglich, dass ein fremder Dritter auf diesem Markt bereit ist, beispielsweise gegen Vereinbarung eines Zinszuschlages das durch die [X.] erhöhte Ausfallrisiko zu kompensieren (in diesem Sinne bereits [X.]surteile in [X.] 2020, 230 sowie [X.]/17).

Ob ein unbesichertes Konzerndarlehen im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung aller Umstände des Einzelfalles fremdvergleichskonform ist, hängt damit davon ab, ob auch ein fremder Dritter --ggf. unter Berücksichtigung möglicher Risikokompensationen-- das Darlehen unter gleichen Bedingungen ausgereicht hätte. Entsprechend darf das Fehlen einer einzelnen "Bedingung" (hier: fehlende Besicherung) nicht unmittelbar dazu führen, dass eine hierdurch veranlasste [X.] dem [X.] des § 1 [X.] unterfällt (ebenso jetzt BMF-Schreiben vom 14.07.2021 - Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 [X.] [BStBl I 2021, 1098], [X.] 1.22).

cc) Zu der Frage, ob die vereinbarten Darlehensbedingungen in ihrer Gesamtheit dem entsprechen, was fremde, nicht mit den nachgeordneten Gesellschaften verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätten, hat das [X.] keine Feststellungen getroffen. Es hat sich --aus seiner Sicht konsequent-- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es der bisherigen [X.]srechtsprechung zu Art. 9 [X.] (Urteile in [X.], 170, [X.] 2016, 261, und in [X.], 386, [X.] 2016, 258) gefolgt ist, an der der [X.] nicht festhält (s. oben II.1.d).

2. Für die Gewinnminderung, die auf der Übertragung der Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf die [X.] Tochtergesellschaft beruht, kommt ebenfalls eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 [X.] in Betracht.

a) Voraussetzung hierfür ist --wie bereits ausgeführt-- eine Einkünfteminderung, die durch eine nicht fremdübliche Bedingung im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland veranlasst ist. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 [X.] wiederum jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Das [X.] hat keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die [X.] Tochtergesellschaft auf einer solchen Geschäftsbeziehung beruht. Der Annahme einer Geschäftsbeziehung [X.] 1 Abs. 4 [X.] steht dabei nicht entgegen, dass die Klägerin die Wirtschaftsgüter verdeckt in die [X.] Tochtergesellschaft eingelegt hat.

Eine verdeckte Einlage ist gegeben, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis wurzeln, eine Einlage erbringt, ohne eine wertadäquate Gegenleistung zu erhalten. Diese Voraussetzung liegt hier vor. Zwar sind die Anteile der Klägerin an der [X.]n Tochtergesellschaft durch die Einlage der Wirtschaftsgüter wertvoller geworden. Nach ständiger [X.]srechtsprechung führt diese Wertsteigerung jedoch nicht zu einem greifbaren Vermögensvorteil und ist daher nicht als Gegenleistung, sondern lediglich als [X.] zu beurteilen (z.B. [X.]surteil vom 04.03.2009 - I R 32/08, [X.]E 224, 410, [X.] 2012, 341, m.w.N.).

Allerdings ist das Verhältnis zwischen einer verdeckten Einlage und einer Geschäftsbeziehung [X.] 1 Abs. 4 [X.] umstritten.

aa) Nach einer Auffassung schließen sich verdeckte --dem Gesellschaftsverhältnis zuzuordnende-- Einlagen und Geschäftsbeziehungen [X.] 1 Abs. 4 [X.] auch nach Änderung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz gegenseitig aus ([X.]/van der Ham/Kluge, [X.] 2007, 717, 719).

bb) Nach überwiegender Ansicht, die sich auf die Formulierung der "gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung" bezieht, sind nur diejenigen Geschäftsvorfälle auszuklammern, die einen formal-rechtlichen Niederschlag im Gesellschaftsvertrag gefunden und zusätzlich zu einer materiell-rechtlichen Änderung der Organisationsstruktur der Gesellschaft geführt haben (z.B. [X.]/[X.], § 1 [X.] [X.] 188 f.; [X.] in Strunk/[X.]/[X.], [X.]/[X.], § 1 [X.] [X.] 1464; [X.], [X.], 2. Aufl., § 1 [X.] 631; [X.], [X.], § 1 [X.] 10; a.[X.]/[X.], [X.] 2004, 229, 231). Die spätere Änderung des § 1 Abs. 4 [X.] durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 --Zollkodexanpassungsgesetz-- ([X.], 2417, [X.], 58) sei insofern nur von klarstellender Bedeutung ([X.]/[X.], § 1 [X.] [X.] 188 f.).

cc) Auch nach Auffassung des [X.]s schließt eine verdeckte Einlage den Tatbestand der Geschäftsbeziehung [X.] 1 [X.] nicht aus.

(1) Weder der Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 4 [X.], der eine "schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist" voraussetzt, noch die Begründung des Gesetzentwurfs, wonach es "für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung (...) keine Bedeutung [hat], ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist" (BTDrucks 15/119, S. 53), lassen eine solche Schlussfolgerung zu. Vielmehr sollen insbesondere auch "die unentgeltliche oder teilentgeltliche Gewährung anderer Leistungen einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihre (...) ausländische Tochtergesellschaft" zu den Geschäftsbeziehungen gehören, "unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen" (BTDrucks 15/119, S. 53).

(2) Entscheidend ist daher, ob der im Streit stehenden Übertragung der Wirtschaftsgüter von der Klägerin auf die [X.] Tochtergesellschaft eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Dies setzt wiederum voraus, dass die Übertragung nicht nur (formal) zu den gesellschaftsvertraglichen Abreden gehört, sondern auch zu einer Änderung der Gesellschafterstellung der Klägerin (z.B. Änderung der Beteiligungshöhe oder der Beteiligungsrechte) führt. Die bloße Aufnahme der Abrede in den Gesellschaftsvertrag kann bereits deshalb nicht genügen, weil sie das Merkmal der Geschäftsbeziehungen und damit den Tatbestand des § 1 Abs. 4 [X.] in das Belieben der Beteiligten stellen würde (vgl. [X.]-Urteil vom 05.11.2003 - X R 55/99, [X.]E 205, 30, [X.] 2004, 706, zur Auslegung von Willenserklärungen; a.[X.]/[X.], [X.] 2004, 229, 231).

(3) Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) wurde die Übertragung der Wirtschaftsgüter nicht im Gesellschaftsvertrag geregelt. Hierauf kommt es jedoch nach dem Vorstehenden nicht an. Entscheidend ist vielmehr, ob die Übertragung der Wirtschaftsgüter unter Heranziehung des für die auf [X.] ansässige Tochtergesellschaft geltenden [X.]n Gesellschaftsrechts auf einer (ggf. ergänzenden) gesellschaftsvertraglichen Abrede beruht, die mit einer Änderung der materiellen Gesellschafterstellung verbunden war (vgl. auch [X.]surteil vom 27.04.2000 - I R 58/99, [X.]E 192, 428, [X.] 2001, 168 zur "Kapitalrücklage" im ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht). Dies hat das [X.] jedoch nicht festgestellt.

c) Die Feststellungen zum [X.]n Gesellschaftsrecht im Rahmen des § 1 Abs. 1 und Abs. 4 [X.] sind auch nicht aus anderen Gründen entbehrlich.

aa) Es ist im Streitfall auf der Grundlage von § 8 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG von einem Wertansatz der übergegangenen Wirtschaftsgüter in Höhe des [X.] und einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung in Höhe dieses [X.]s auszugehen. Zwar ordnet § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG für die Übertragung eines Wirtschaftsguts im Wege der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich eine Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts an. Gemäß § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG erhöhen sich jedoch die Anschaffungskosten i.S. des Satzes 2 in den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG um den "[X.]" des Wirtschaftsguts. Die in Bezug genommene Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG bestimmt für Einlagen, dass das eingelegte Wirtschaftsgut ausnahmsweise mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des eingelegten Wirtschaftsguts anzusetzen ist, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist. Die letztgenannte Voraussetzung --die Herstellung der zugeführten Wirtschaftsgüter innerhalb von drei Jahren vor dem Einlagezeitpunkt-- ist hier unstreitig erfüllt.

Soweit die Verweisung des § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG auf § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG z.T. in der Weise als Rechtsgrundverweisung verstanden wird, dass die empfangende Gesellschaft das Wirtschaftsgut auch tatsächlich auf der Grundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG bewertet haben muss (vgl. zum Meinungsstand [X.]/[X.], § 6 EStG [X.] 1423; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 6 EStG [X.] 1735; Füger/[X.], [X.], 628, 630; [X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 8 [X.] 117; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG [X.] 539; [X.] in [X.]/Herlinghaus/[X.], [X.], § 8 [X.] 1308; [X.] EStG/Oellerich, § 6 [X.] 3052; [X.]/[X.], EStG, 40. Aufl., § 6 [X.] 874; KKB/Teschke/C. [X.], 4. Aufl., § 6 EStG [X.] 403; [X.] in [X.][X.], EStG, § 6 [X.] M 15), kann dem jedenfalls für Einlagen in Tochtergesellschaften mit Sitz in Mitgliedstaaten der [X.] ([X.]) --wie vorliegend die [X.] Tochtergesellschaft der [X.] nicht gefolgt werden. Denn dies würde dazu führen, dass der Ansatz mit dem [X.] nach § 6 Abs. 6 Satz 3 EStG bei Einlagen in Auslandsgesellschaften prinzipiell nicht zur Anwendung kommen könnte. In Bezug auf Einlagen in Tochtergesellschaften, die in [X.]-Mitgliedstaaten ansässig sind, würde dies, anders als in vergleichbaren Inlandsfällen, zu einer Sofortbesteuerung von in [X.] entstandenen und nicht realisierten Wertzuwächsen und damit zu einer Steuerbelastung führen, die nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes durch eine [X.] abzumildern wäre (vgl. [X.]-Urteile DMC vom 23.01.2014 - [X.]/12, [X.]:[X.], [X.] --[X.]-- 2014, 271; National Grid Indus vom 29.11.2011 - [X.]/10, [X.]:[X.], [X.], 226). Eine solche [X.] sieht die Regelung des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG indes nicht vor.

bb) Die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter entspräche nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) auch nicht dem, was ein fremder (nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mit der [X.]n Gesellschaft verbundener) Dritter vereinbart hätte. Zudem wäre eine Einkünfteminderung --hier: keine Realisierung der stillen [X.] von § 1 Abs. 1 [X.] durch ("dadurch") die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter eingetreten.

cc) Schließlich würde auch das Unionsrecht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] nicht widerstreiten.

Zwar hat der [X.] im Urteil [X.] vom 31.05.2018 - [X.]/16 ([X.]:[X.], [X.] 56, [X.] 2018, 580) im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt, dass wirtschaftliche Gründe den Abschluss von Geschäften unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen können. Auch sei es Sache des nationalen Gerichts, zu überprüfen, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wurde, Beweise für die wirtschaftlichen Gründe des in Frage stehenden Geschäfts beizubringen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 57, [X.] 2018, 580). Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) hat die Klägerin jedoch keinen sachbezogenen wirtschaftlichen Grund für die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter vorgetragen.

3. Das angefochtene Urteil beruht auf anderen rechtlichen Beurteilungen. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das [X.] zurückzuverweisen, um es diesem zu ermöglichen, die erforderlichen Feststellungen zum [X.]n Gesellschaftsrecht sowie zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen nachzuholen.

a) Zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Darlehensrückzahlungsforderung dem entspricht, was fremde, nicht mit den nachgeordneten Gesellschaften verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätten, wird das [X.] zu berücksichtigen haben, dass im Fall der am Bilanzgewinn orientierten variablen Darlehensverzinsung keine abweichenden Maßstäbe zur Fremdüblichkeit gelten. Im Fall der festen wie der variablen Darlehensverzinsung wird das [X.] daher feststellen müssen, ob ein Markt für die --ohne [X.] vereinbarten Darlehen ermittelt werden kann, der dann den Maßstab für den vorzunehmenden Fremdvergleich abbildet. Zur Ermittlung dieses Marktes sind alle Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Insbesondere wird zu prüfen sein, ob ein fremder Dritter angesichts der konkreten Ertragssituation der [X.] bereit gewesen wäre, eine entsprechende Vereinbarung einzugehen. Im Rahmen der Feststellungen zum Fremdvergleich wird das [X.] zudem zu berücksichtigen haben, dass die [X.] unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft eine Würdigung des einer ([X.] eingeräumten Darlehens am Maßstab der fremdüblichen Kreditgewährung nicht ersetzen kann. Der [X.] weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass sich der Fremdvergleich an der konkreten darlehensnehmenden ([X.] --und insbesondere deren Ertragssituation-- zu orientieren hat und deshalb die Konzernüblichkeit der fehlenden Anspruchsbesicherung (dazu [X.]surteil vom 21.12.1994 - I R 65/94, [X.]E 176, 571) nicht deren Fremdüblichkeit begründen kann. Das [X.] wird in diesem Zusammenhang insbesondere das Vorbringen der Klägerin zu würdigen haben, wonach es einen entsprechenden Markt für partiarische Darlehen gibt und für diese Finanzierungsform regelmäßig keine Besicherung vereinbart wird.

Sollte die Prüfung ergeben, dass ein entsprechender Markt für die --ohne [X.] vereinbarten (fest wie variabel verzinsten) Darlehen vorhanden ist, also ein fremder Dritter dieses Markts bereit gewesen wäre, beispielsweise gegen Vereinbarung eines Zinszuschlages das durch die [X.] erhöhte Ausfallrisiko zu kompensieren, wird das [X.] zu prüfen haben, ob die im Streitfall vereinbarte konkrete Kompensation auch fremdüblich ist. Diese Prüfung hat das [X.] --entgegen der Auffassung der [X.] auch im Fall der streitgegenständlichen festverzinslichen Darlehen vorzunehmen. Denn das [X.] hat im ersten Rechtsgang keine Feststellungen zu einer möglichen Kompensation der fehlenden Besicherung in diesen Fällen getroffen. Lediglich zur Zinshöhe dieser Darlehen hat das [X.] auf S. 22 seiner Entscheidung darauf verwiesen, dass diese zwischen den Beteiligten unstreitig sei und gegenteilige Anhaltspunkte aus den Akten nicht zu entnehmen seien. Eigene Feststellungen des [X.] zur Risikokompensation sind dem nicht zu entnehmen. Eine Bindungswirkung des [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O vermag der [X.] diesen Ausführungen daher nicht zu entnehmen.

Sollte die Prüfung ergeben, dass im Streitfall insgesamt "Bedingungen" fremdüblich vereinbart worden sind, ist für den [X.] der Norm des § 1 [X.] kein Raum. Ergibt die Prüfung, dass die vereinbarten Bedingungen auch unter Berücksichtigung einer sog. Risikokompensation nicht fremdüblich waren, ist --worauf die Klägerin zutreffend hinweist-- eine Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 1 [X.] ebenfalls ausgeschlossen. Denn wenn ein entsprechender Markt vorhanden ist, hat die Einkünftekorrektur vorrangig in Höhe der Differenz zwischen den tatsächlich erzielten und den fremdüblichen Zinseinnahmen zu erfolgen. Auf diese Weise ist ausgeschlossen, dass es zu einer zweimaligen Einkünftekorrektur des identischen Lebenssachverhalts kommen kann. Entsprechend wird eine Billigkeitsmaßnahme, wie sie beispielsweise in Kapitel IV B. des BMF-Schreibens in [X.], 1098 (früher [X.]. 8.3.1. des BMF-Schreibens in [X.], 218) vorgesehen ist, nicht erforderlich.

Dies gilt auch für den Fall, dass die Einkünftekorrekturen bestandskräftig festgesetzt sein sollten. Die Korrektur über eine Teilwertabschreibung kann letztlich nicht davon abhängig gemacht werden, ob eine Korrektur der Zinshöhe noch verfahrensrechtlich möglich ist oder nicht.

b) Der [X.] sieht angesichts der tatsächlichen Ungewissheit, ob § 1 [X.] im Streitfall in diesem Zusammenhang überhaupt zur Anwendung kommen kann, von einer Prüfung ab, ob das Unionsrecht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] entgegensteht. Entsprechend sieht er nach derzeitigem Verfahrensstand auch von einer möglichen Vorlage an den [X.] nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] (A[X.]V) ab (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss in [X.] 2021, 363).

c) Weiterhin wird das [X.] zu berücksichtigen haben, dass die Klage auch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005 zulässig ist und die von der Klägerin sowie den Organgesellschaften erzielten Zinseinnahmen in Höhe von ... € gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 [X.] außer Ansatz zu lassen und insoweit nur 5 % gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] dem Einkommen wieder hinzuzurechnen sind.

Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 [X.] bleiben Bezüge [X.] 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Von diesen Bezügen gelten jedoch gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Bei den Zinseinnahmen der Klägerin sowie der Organgesellschaften handelt es sich um vGA nach § 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F., die zu den sonstigen Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zählen (vgl. allgemein [X.]surteile vom 20.08.2008 - I R 29/07, [X.]E 222, 500, [X.] 2010, 142; vom 18.03.2009 - I R 13/08, [X.]/NV 2009, 1613).

aa) Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des [X.] das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des [X.] übersteigt, es sei denn die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden [X.] erhalten können (Nr. 2).

bb) Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] 2002 n.F. sind nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) erfüllt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass das Kapital ausländischen Gesellschaften gewährt wurde. Die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 1 [X.] 2002 n.F. treten unabhängig davon ein, ob die gezahlten Vergütungen die jeweilige Bemessungsgrundlage der ausländischen kapitalempfangenden Kapitalgesellschaft gemindert haben oder nicht (a.A. BMF-Schreiben vom 15.07.2004, [X.], 593, [X.] 27). Eine derartige Einschränkung des § 8a Abs. 1 [X.] 2002 n.F. kommt angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht in Betracht (ebenso [X.]/Schnitger, [X.] 2004, 44; Booten/Schnitger/[X.], [X.], 907; Grotherr, Betriebs-Berater --[X.]-- 2004, 411, 414; Mensching/[X.], [X.] 2003, 2429, 2430; a.A. [X.], [X.], 1. Aufl., § 8a [X.] 18; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a [X.] (vor [X.] 2008) [X.] 274).

(1) § 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F. setzt "Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat", voraus. Die Norm verlangt nach ihrem Wortlaut mithin keine --unbeschränkte oder beschränkte-- Steuerpflicht der [X.] ([X.]/Schnitger, [X.] 2004, 44; Grotherr, [X.] 2004, 411, 414; ebenso [X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 18).

(2) Demgegenüber rechtfertigen weder die Gesetzeshistorie des § 8a Abs. 1 [X.] 2002 n.F. noch die Regelung des § 8a Abs. 2 Satz 5 [X.] 2002 n.F. eine gegenüber dem eindeutigen Gesetzeswortlaut einschränkende Auslegung. Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs sollten der Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 [X.] 2002 n.F. "künftig auch auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften erstreckt" (BTDrucks 15/1518, S. 14; [X.] 560/03, S. 16) sowie mit der Regelung des § 8a Abs. 2 Satz 5 [X.] 2002 n.F. "z.B. beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften" erfasst werden (BTDrucks 15/1518, S. 15; [X.] 560/03, S. 17). Dieses gesetzgeberische Ziel der Ausdehnung des Anwendungsbereichs auch auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften wurde jedoch durch den Wortlaut der Neuregelung erreicht und zwingt nicht zu einer einschränkenden Auslegung (a.A. [X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 18).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.