Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.12.2013, Az. I R 71/10

I. Es handelt sich um das --zunächst ausgesetzte und durch Senatsbeschluss vom 29. Oktober 2013 fortgeführte-- Revisionsverfahren, welches dem Vorabentscheidungsersuchen des Senats an den [X.] --früher Gerichtshof der [X.] ([X.]) durch Beschluss vom 9. Februar 2011 I R 71/10 ([X.], 506, [X.], 500) sowie dem anschließenden Urteil des [X.] vom 28. Februar 2013 [X.]/11, [X.] und [X.] ([X.] Steuerrecht --DStR-- 2013, 518, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) zugrunde lag.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie erzielten in jenem Jahr Einkünfte in Höhe von insgesamt 78.203 €. Davon entfielen auf Kapitaleinkünfte (Dividenden) aus Beteiligungen (sog. Streubesitz) an ausländischen Kapitalgesellschaften 24.111,29 € bei einem Beteiligungsaufwand von 2.129,43 € und ausländischen Steuern von 2.853,02 €, die sich wie folgt aufschlüsselten:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte die Einkommensteuer hiernach --nach einem zu versteuernden Einkommen von 60.682 €-- auf 9.525 € fest. Darauf rechnete er gemäß § 34c Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) die auf die Dividenden aus den [X.] entfallenden ausländischen Steuern an, wobei er den [X.] im Rahmen der Höchstbetragsberechnung gemäß Satz 2 der Vorschrift mit 1.282 € ermittelte, indem er die tarifliche Einkommensteuer von 11.832 € mit dem Quotienten aus den jeweiligen länderbezogenen ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte von 78.203 € multiplizierte; der Altersentlastungsbetrag von 1.900 €, die Sonderausgaben von 6.944 € und die Versicherungsbeiträge von 8.677 € sowie der Grundfreibetrag von zweifach 7.664 €, mithin von 15.328 €, wurden von letzterer --der Summe der [X.] in Einklang mit dieser Berechnungsformel nicht abgezogen.

Diese Berechnung wurde von den Klägern beanstandet. Die Nichtberücksichtigung der "überschießenden" ausländischen Quellensteuern von 1.571,02 € sei jedenfalls in jenem Umfang unions- und verfassungsrechtswidrig, als sich infolge der ausländischen Einkünfte die [X.] Einkommensteuer erhöhe. Ihre Klage gegen den Einkommensteuerbescheid blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) [X.] wies sie mit Urteil vom 21. Juli 2010  1 K 332/09 als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2010, 1689 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision beantragen die Kläger (sinngemäß), das [X.] aufzuheben und unter Abänderung des angefochtenen Steuerbescheides die Einkommensteuer 2007 um weitere 1.200 € zu ermäßigen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zwischenzeitlich --nach Ergehen des [X.]-Urteils in [X.], 518-- ist das [X.] ([X.]) dem Verfahren beigetreten; es schließt sich in der Sache dem [X.] an.

II. [X.]ie Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung. [X.]ie Berechnung des [X.] nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 hat nach Maßgabe des [X.] in [X.], 518 im Quotienten der anzustellenden Bruchrechnung unter Einbeziehung des [X.] und der Sonderausgaben und zusätzlich auch des Grundfreibetrags zu erfolgen. Für die von den Klägern erstrebte noch weiter gehende Anrechnung der ausländischen Kapitalertragsteuern auf die festgesetzte [X.] Einkommensteuer fehlt hingegen die Rechtsgrundlage; eine solche weiter gehende Anrechnung ist weder aus unionsrechtlicher noch aus verfassungsrechtlicher Sicht geboten. Insbesondere die gesetzlich vorgegebene länderbezogene Aufteilung bei der [X.] bleibt unbeanstandet.

1. Für die im Streitfall in Rede stehenden Kapitaleinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002) der im Inland wohnenden und mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger (§ 1 Abs. 1 EStG 2002) sehen die für die vereinnahmten [X.] einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der [X.]oppelbesteuerung ([X.]) bei einer in der [X.] ([X.]) ansässigen Person die Anrechnung der im jeweils anderen Vertragsstaat einbehaltenen Quellensteuern auf die [X.] Einkommensteuer, die auf die betreffenden Einkünfte entfällt, vor: Art. 20 Abs. 2 i.V.m. Art. 13 [X.]-Niederlande 1959, Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Art. 10 [X.]-Schweiz 1971, Art. 20 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 i.V.m. Art. 9 [X.]-Frankreich 1959, Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 13 [X.]-Luxemburg 1958, Art. 23 Buchst. [X.]. Art. 10 [X.]-Japan 1966, Art. 23 Abs. 3 Buchst. [X.]. Art. 10 [X.]-USA 1989.

2. Aus den zwischenstaatlich vereinbarten Abkommen zur Vermeidung der [X.]oppelbesteuerung ergibt sich allerdings nicht, in welcher Weise und in welchem Umfang die gezahlten ausländischen Quellensteuern auf die [X.] Einkommensteuer, die auf die entsprechenden ausländischen Einkünfte entfällt, anzurechnen ist. [X.]ie Anrechnung und deren Modalitäten richten sich deswegen allein nach innerstaatlichem ([X.]m) Recht (vgl. § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG 2002) und damit für natürliche Personen, die --wie die Kläger-- in [X.] ansässig sind, nach § 34c Abs. 1 i.V.m. § 34d EStG 2002 (vgl. [X.]surteile vom 16. März 1994 I R 42/93, [X.], 509, [X.] 1994, 799; vom 9. April 1997 I R 178/94, [X.], 114, [X.] 1997, 657; vom 29. März 2000 I R 15/99, [X.], 521, [X.] 2000, 577), für die Einnahmen aus dem (…-)Fonds i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 1 des [X.] in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung des [X.] 2008 vom 14. August 2007 ([X.], 1912, [X.], 630) --InvStG a.F.--. [X.]anach sind bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer mit der ausländischen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die [X.] Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. [X.]ie Voraussetzungen dieser Regelungen liegen vor und darüber wird nicht gestritten.

3. [X.]ie vom [X.] mit 1.282 € errechneten anzurechnenden Steuern sind danach auch ihrer Höhe nach nicht zu beanstanden: Nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 ist die auf die ausländischen Einkünfte entfallende [X.] Einkommensteuer so zu ermitteln, dass die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens einschließlich der ausländischen Einkünfte ergebende [X.] Einkommensteuer im Verhältnis dieser ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufgeteilt wird. [X.]ie Summe der Einkünfte errechnet sich gemäß § 2 Abs. 3 EStG 2002 aus den der Einkommensteuer unterliegenden Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 und 2 EStG 2002 als Gewinn oder Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Zu den in die Berechnung gemäß § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 einzubeziehenden ausländischen Einkünften gehören nach § 34d Nr. 6 EStG 2002 auch Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG 2002, die ihrerseits nach Maßgabe des [X.]n Steuerrechts zu ermitteln sind. Vermindert um weitere Positionen errechnet sich aus der Summe der Einkünfte zunächst der Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 2002), sodann das Einkommen (§ 2 Abs. 4 EStG 2002) und schließlich das zu versteuernde Einkommen als die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002). Abzüge, welche nach § 2 Abs. 3 bis 5 EStG 2002 systematisch nach der Ermittlung der Summe der Einkünfte und des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 2002) für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden, gehen damit bei der Ermittlung des [X.] gemäß § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002, der sich auf die Summe der Einkünfte als [X.]ivisor bezieht, im Verhältnis der jeweiligen Anteile zu Lasten der in- wie der ausländischen Einkünfte verloren. [X.]enn indem diese Abzugspositionen die [X.] Einkommensteuer mindern, werden jene Positionen im Ergebnis rechnerisch anteilig auch den ausländischen [X.] zugeordnet. Betroffen davon sind namentlich steuerlich abziehbare Kosten der Lebensführung wie Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, aber auch der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002. In jenem anteiligen Umfang, in welchem diese Abzugspositionen auf die ausländischen Einkünfte entfallen, reduzieren sie folglich den [X.].

4. Im Schrifttum wurde und wird beanstandet, Letzteres verstoße gegen die unionsrechtlich verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs. Es sei allein Sache des Ansässigkeitsstaates des Steuerpflichtigen, das sog. subjektive Nettoprinzip zu gewährleisten (vgl. z.B. [X.] in [X.] [Hrsg.], Grundfragen des [X.], [X.], Band 8 [1985], S. 135, 162; [X.]/ [X.], Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2006, 50; [X.], [X.] --[X.]-- 2003, 148; [X.] in [X.], EStG, § 34c Rz 29; [X.], Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 15.112 ff., insbesondere Rz 15.118 f.; vgl. auch [X.], [X.] 2002, 1235; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 34c EStG Rz 79; [X.] in [X.], EStG, 12. Aufl., § 34c Rz 28; [X.] in [X.]/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34c Rz B 161 ff., insbesondere Rz B 163 ff.; [X.], Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 182; [X.], Internationales Steuerrecht, Rz 5.71 ff.; [X.]/Braunagel in [X.]/[X.]/ Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, 2009, S. 130; [X.], Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., S. 51 ff.). [X.]er [X.] hat diese Auffassung bestätigt. Sie ergibt sich zweifelsfrei aus den Gründen seiner Entscheidung in [X.], 518 und wird vom [X.] zusammenfassend wie folgt tenoriert: "Art. 63 AEUV [= des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] (Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.], 47)] ist dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der im Rahmen eines Systems zur Minderung der [X.]oppelbesteuerung bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer Steuer herangezogen werden, die der von dem genannten Mitgliedstaat erhobenen Einkommensteuer entspricht, die ausländische Steuer auf die Einkommensteuer in diesem Mitgliedstaat in der Weise angerechnet wird, dass der Betrag der Steuer, die auf das in dem Mitgliedstaat zu versteuernde Einkommen --einschließlich der ausländischen [X.] zu entrichten ist, mit dem Quotienten multipliziert wird, der sich aus den ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte ergibt, wobei in dem letztgenannten Betrag Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen als Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbezogenen Umstände nicht berücksichtigt sind."

a) Infolge dieser Entscheidung des [X.] hatte das [X.] sich im Streitfall bereit erklärt, den angefochtenen Steuerbescheid zu ändern und bei der [X.] nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 den Altersentlastungsbetrag sowie die Sonderausgaben (§§ 10, 10b EStG 2002) im Nenner der danach vorzunehmenden Bruchrechnung abzuziehen, wodurch sich die tatsächlich anzurechnenden ausländischen Steuern von bislang 1.282 € auf 1.617 € erhöht hätten. Ähnlich hat auch das [X.] in seinem Schreiben vom 30. September 2013 (BStBl I 2013, 1612) die Bereitschaft bekundet, "bis zu einer gesetzlichen Umsetzung des [X.]" den [X.] bei der Einkommensteuer vorläufig so zu errechnen, wie er sich "in Höhe des [X.] zwischen der festgesetzten Steuer und der Steuer, die sich bei Berechnung des [X.] anhand der Summe der Einkünfte abzüglich der Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbezogenen Umstände ergeben würde"; als entsprechende Kosten werden der Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG), der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG), Sonderausgaben (§§ 10, 10a, 10b, 10c EStG), außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33b EStG) und die berücksichtigten Freibeträge für Kinder (§ 31, § 32 Abs. 6 EStG) aufgeführt. [X.]ie Kläger haben sich darauf jedoch nicht eingelassen. Sie beharren nach wie vor darauf, die ausländische Quellensteuer insoweit auf die [X.] Einkommensteuer anzurechnen, als sich durch die Berücksichtigung der ausländischen Einkünfte die [X.] Einkommensteuer erhöht.

b) [X.]as dem Revisionsverfahren beigetretene [X.] distanziert sich nunmehr aber ohnehin von diesen seinen eigenen Vorgaben und rügt ein mathematisches Fehlverständnis: Indem das Gesetz die tarifliche Einkommensteuer als Multiplikator der zur Berechnung des [X.] anzustellenden Vervielfachung bestimme und sich die tarifliche Einkommensteuer auf das zu versteuernde Einkommen --und damit auch die persönlichen [X.]-- beziehe, sei es konsequent, jene [X.] bei der Bestimmung des [X.] synchron zu berücksichtigen, also sowohl im Zähler --den ausländischen [X.] als auch im Nenner --der Summe der [X.]. Andernfalls würden die persönlichen [X.] einseitig zu Lasten der Summe der Einkünfte berücksichtigt und würden die ausländischen Einkünfte von dem Abzug zweifach profitieren, nämlich einmal bei der tariflichen Einkommensteuer und [X.] bei der Verhältnisberechnung.

[X.]er [X.] folgt dieser neuen Betrachtungsweise nicht. Sie widerspricht den unionsrechtlichen Anforderungen, wie sie sich in dem [X.]-Urteil in [X.], 518 niederschlagen. [X.]iese Anforderungen verlangen zwar in der Tat die Synchronisation zwischen den beiden maßgebenden Faktoren der [X.], also der [X.]n Einkommensteuer als Multiplikator und der korrespondierenden Bezugsgröße im [X.] der Berechnung. [X.]och zieht das [X.] daraus den falschen Schluss: [X.]ie persönlichen Abzugspositionen sind nicht gleichermaßen im Zähler der anzustellenden Bruchrechnung bei den ausländischen Einkünften ebenso wie im Nenner jener Bruchrechnung bei der Summe der Einkünfte zu kürzen, sondern lediglich von der letzteren Größe, der Summe der Einkünfte. [X.] man das Konzept der [X.] prinzipiell unverändert lassen und dieses nicht --und wohl über das unionsrechtliche [X.] und [X.] hinausgehend ([X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2013, 297, 300)-- dadurch korrigieren, dass die maßgebende [X.] Steuer von vornherein auf Grundlage eines um die persönlichen Abzugspositionen "bereinigten" zu versteuernden Einkommens erhöht wird (s. dazu z.B. [X.]/[X.], [X.], 50, 70; u.U. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 34c EStG Rz 79), dann lässt sich nur auf diese Weise der gebotene rechnerische Gleichklang erreichen. Andernfalls vermindern die persönlichen Abzugspositionen die [X.] tarifäre Einkommensteuer --mit der Folge eines rechnerisch geringeren [X.]--, während die Summe der Einkünfte sich nicht verändert. Genau das aber gilt es zu vermeiden. [X.]ie ausländischen Einkünfte und der [X.] sollen gerade von jenen Faktoren unbeeinflusst bleiben; es gilt, die entsprechenden Anrechnungsbeschränkungen durch den Höchstbetrag zu beseitigen (zutreffend [X.], ebenda; Schön in [X.] [Hrsg.], Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --Jb[X.]StR-- 2012/2013, S. 76, m.w.N.; vgl. zu den rechnerischen Effekten auch [X.]/[X.] in [X.]/ [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 34c EStG Rz 183 ff., insbesondere Rz 184 und 186). [X.]ass das --wie die vom [X.] in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Kontrollberechnungen belegen-- in bestimmten Konstellationen gewisse Überkompensationen der [X.] nach sich ziehen mag, namentlich dann, wenn der Steuerpflichtige ausschließlich oder nahezu ausschließlich über [X.] verfügt (s. dazu auch das von [X.], ebenda, gegebene Beispiel), wird vom [X.] ersichtlich in Kauf genommen und erfordert deshalb nicht, wie angeregt, dessen abermalige Anrufung. Sollen derartige Konsequenzen vermieden werden, wäre es Sache der beteiligten [X.], sich in Abkommen zur Vermeidung der [X.]oppelbesteuerung auf eine sachgerechte Aufteilung der Abzugsposten für persönliche Umstände im Verhältnis der inländischen zu den ausländischen Einkünften zu verständigen (so zutreffend [X.] in [X.]/Söhn/Mellinghoff, a.a.[X.], § 34c Rz B 154 f.). In der Praxis werden sich die beschriebenen Überkompensationen infolge der weiteren tatbestandlichen Beschränkungen im Rahmen der anzustellenden [X.] nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 --u.a. die Anrechnung bloß der tatsächlich festgesetzten und gezahlten ausländischen [X.] allerdings ohnehin in Grenzen halten.

c) [X.]as alles gilt für die aufgeführten steuerrechtlichen Abzugspositionen, vor allem die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, geht aber noch darüber hinaus und erfordert den Abzug auch des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 (s. ebenso [X.], ebenda). [X.]as ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus der Entscheidung des [X.] in [X.], 518. [X.]ie Analyse der Urteilsgründe des [X.] belässt indessen keinen Zweifel daran, dass es grundsätzlich Sache des [X.] ist, dem Steuerpflichtigen sämtliche an seine persönliche und familiäre Situation geknüpften steuerlichen Vergünstigungen zu gewähren, da dieser Staat am besten die persönliche Steuerkraft des Steuerpflichtigen beurteilen kann, weil dieser dort den Mittelpunkt seiner persönlichen und seiner Vermögensinteressen hat (s. [X.]. 41 ff. und 60 des Urteils), wozu in [X.] auch der Grundfreibetrag --im Streitjahr in Höhe von 7.664 €, bei zusammenveranlagten Ehegatten davon das Zweifache (§ 32a Abs. 5 EStG 2002)-- gehört (s. eindeutig [X.], Urteile vom 12. Juni 2003 [X.]/01, [X.], [X.]. 2003, [X.], [X.] 2003, 859, sowie vom 1. Juli 2004 [X.]/03, [X.], [X.]. 2004, [X.]). Allein das entspricht der langjährigen Spruchpraxis des [X.], insbesondere dessen Urteil vom 12. [X.]ezember 2002 C-385/00, [X.] ([X.]. 2002, I-11819), und das gab dem [X.] seinerzeit auch den Anlass, durch Beschluss in [X.], 506, [X.] 2011, 500 sein Vorabentscheidungsersuchen an den [X.] zu richten. Auf dieses Ersuchen wurde eine erschöpfende Antwort gegeben, die den Grundfreibetrag ersichtlich nur deswegen nicht einbezog, weil danach nicht gefragt worden war.

d) Abweichend davon sowohl im Zähler als auch im Nenner der anzustellenden Bruchrechnung zu berücksichtigen ist indessen nach wie vor der [X.] gemäß § 20 Abs. 4 EStG 2002. [X.]er [X.] verweist dazu auf sein Urteil vom 16. Mai 2001 I R 102/00 ([X.], 344, [X.] 2001, 710), worin das näher begründet wird. [X.]ie zwischenzeitliche Entwicklung des [X.]srechts veranlasst keine andere Berechnung. [X.]er Freibetrag hat [X.]. Er zielte jedenfalls im Streitjahr darauf ab, die Spartätigkeit der Bevölkerung zur eigenverantwortlichen Vorsorge anzuregen und ein Sockel-Sparvermögen vor dem steuerlichen Zugriff zu verschonen (vgl. bereits BT[X.]rucks 7/1470, S. 220). [X.]ieser Zielsetzung entsprechend kommt der Freibetrag aber sowohl den insgesamt erzielten als auch speziell den im Ausland erzielten Einkünften zugute. Abweichend von der Situation der persönlichen Entlastungsbeträge, über welche der [X.] in dessen Urteil in [X.], 518 zu entscheiden hatte, gibt es keinen Grund, ihn --zumindest grundsätzlich-- der Anwendung im jeweiligen Ansässigkeitsstaat vorzubehalten. [X.]em [X.] des Freibetrags würde dadurch im Gegenteil widersprochen, würde dann doch der [X.] in unionsrechtlich zweifelhafter Weise in [X.] Kapitalanlagen (um-)gelenkt. Jedoch ist zu gewärtigen, dass der Freibetrag beschränkt Steuerpflichtigen nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 2002 nicht zugestanden wurde. [X.]as mag als widersprüchlich angesehen werden, ist aber wohl der prinzipiellen Abgeltungswirkung des [X.] nach § 50a EStG 2002 geschuldet. Sollte darin ein Verstoß gegen die unionsrechtlich verbürgten Freiheitsrechte zu sehen sein, schlüge ein derartiger Verstoß jedenfalls nicht auf die Berechnung des [X.] nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 durch. Er wäre vielmehr an jener Stelle des § 50 Abs. 1 EStG 2002 zu ahnden (im Ergebnis ebenso [X.], Urteil vom 9. März 2011  2 K 221/08, [X.], 1528).

5. Im Schrifttum wird im Zusammenhang mit der [X.] nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 noch ein weiterer [X.]srechtsverstoß diskutiert und z.T. bejaht, und zwar bezogen darauf, dass der Höchstbetrag für die Kapitaleinkünfte aus dem jeweiligen Staat berechnet wird, auch dann, wenn Kapitaleinkünfte aus mehreren [X.] erwirtschaftet werden (vgl. z.B. [X.]/Quinten/[X.], Betriebs-Berater --BB-- 2013, 2076, 2079; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 26 [X.] Rz 4; [X.]/[X.], [X.] --GmbHR-- 2013, 447; [X.], [X.] 2013, 295; [X.] in [X.]/Söhn/Mellinghoff, a.a.[X.], § 34c Rz B 171 ff., Rz B 173; [X.], [X.] 2003, 433; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 34c Rz 28; [X.] in [X.] [Hrsg.], Besteuerung vom Einkommen, [X.], Band 24 [2001], S. 225, 250 f.; [X.] in [X.] [Hrsg.], [X.] und verfassungsrechtliche Grenzen der Unternehmensbesteuerung, [X.], Band 23 [2000], S. 321, 345; [X.], a.a.[X.], S. 51 ff.; Schön, Jb[X.]StR 2012/2013, S. 76, m.w.N.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], vor § 34c Rz 31; [X.], [X.]er Betrieb --[X.]B--, Steuerrecht kompakt vom 4. April 2013, [X.]). [X.]ie Einzelheiten dieser als sog. per country limitation geläufigen [X.]begrenzung ergeben sich aus § 68a der [X.], zu deren Erlass § 34c Abs. 7 Nr. 1 EStG 2002 ermächtigt. [X.]iese Begrenzung wird von den Klägern zwar nicht ausdrücklich beanstandet. Sie kann sich aufgrund der vom [X.] tatrichterlich festgestellten Einkünfte der Kläger aber auch im Streitfall auswirken und muss deswegen als Rechtsfrage nach dem verfassungsrechtlichen Legalitätsprinzip (vgl. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--) im Rahmen des Klage- und Revisionsantrags und des dadurch quantifizierten Streitprogramms von Gerichts wegen beachtet werden. [X.]er [X.] hält sie allerdings sowohl aus verfassungs- als auch aus unionsrechtlicher Sicht für unbedenklich.

a) [X.]ie gesetzliche Ermächtigung in § 34c Abs. 7 Nr. 1 EStG 2002 genügt zum Erlass einer Verordnung "über die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden [X.] stammen" den Bestimmtheitsanforderungen, welche Art. 80 Abs. 1 GG verlangt. [X.]enn mit dieser Formulierung in § 34c Abs. 7 EStG 2002 verknüpft der Gesetzgeber die Ermächtigung mit § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002, wonach diejenige ausländische Einkommensteuer anzurechnen ist, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Eine staatenbezogene Betrachtungsweise ist dadurch im Gesetz selbst und nicht bloß in der niederrangigeren Rechtsverordnung angelegt (ebenso [X.], Urteil in [X.], 1528).

b) [X.]ie länderbezogene [X.]begrenzung verstößt nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, auch wenn deren Schutzbereich erneut eröffnet ist. Eine Freiheitsverletzung wird jedoch durch den Rechtfertigungsgrund der notwendigen Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten, also durch das Territorialitätsprinzip, gerechtfertigt. [X.]ieser Rechtfertigungsgrund belässt Raum für eine staatenaufgeteilte Betrachtung. [X.]enn die Steuersätze sind nicht harmonisiert; sie sind dem jeweiligen nationalen Recht überantwortet, und vor allem im Falle einer abkommensrechtlich vereinbarten [X.] greift die bilateral vereinbarte Entlastung über die [X.] schon naturgemäß nur zwischen den beiden Vertragsstaaten, was eine (einzel-)staatenbezogene Betrachtung und Berechnung rechtfertigt; einer Verrechnung mit Einkünften aus [X.]rittstaaten bedarf es nicht. Sie würde im Gegenteil auf eine --vom [X.] prinzipiell verpönte (z.B. [X.]-Urteile vom 5. Juli 2005 [X.]/03, [X.], [X.]. 2005, [X.]; vom 7. September 2006 [X.]/04, N, [X.]. 2006, [X.]; vom 12. [X.]ezember 2006 [X.]/04, [X.] in [X.], [X.]. 2006, [X.]; s.a. [X.]surteil vom 9. November 2005 I R 27/03, [X.], 493, [X.] 2006, 564)-- abkommensrechtliche Meistbegünstigung hinauslaufen. Es kommt hinzu, dass eine sog. overall limitation oder eine sog. per community limitation, also eine weltweit oder eine jedenfalls unionsweit wirkende staatenübergreifende Begrenzung, oftmals ohnehin zum selben Berechnungsergebnis führt und keineswegs günstiger als die per country limitation sein muss, nämlich dann, wenn in einem Land Verluste, in anderen Ländern aber Gewinne erzielt werden. Als günstiger wird sie sich (nur) bei niedrig besteuerten Einkünften aus anderen [X.] erweisen; ein wechselseitiger Anrechnungsausgleich von niedrig- und hochbesteuernden [X.] scheitert ansonsten (s. dazu mit Berechnungsbeispielen [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/ [X.]/[X.], a.a.[X.], § 34c Rz 176 ff.). Auch die Aussage, die der [X.] in seinem Urteil in [X.], 518 (in [X.]. 58) zu der horizontalen Berücksichtigung von Sonderausgaben u.ä. persönlichen [X.] aufgestellt hat, lässt sich schließlich für eine vertikale Aufteilung nach einzelnen [X.] nicht fruchtbar machen: [X.]as [X.] Besteuerungsrecht "... würde ... nicht gefährdet, wenn die [X.] den Klägern des Ausgangsverfahrens die personen- und familienbezogenen Abzüge in vollem Umfang gewähren würde. [X.]ieser Mitgliedstaat würde nicht auf einen Teil seiner Steuerhoheit zugunsten anderer Mitgliedstaaten verzichten. [X.]ie in [X.] von den Klägern des Ausgangsverfahrens bezogenen Einkünfte würden (nämlich) nicht weniger besteuert als dann, wenn es sich um die einzigen Einkünfte der Betroffenen handelte und diese keine ausländischen Einkünfte bezogen hätten." Auf die Situation der Erzielung von Kapitaleinkünften aus mehreren [X.] passt diese Aussage nicht. [X.]enn tatsächlich geht [X.] durch eine "overall-Betrachtung" durchaus Besteuerungssubstrat verloren.

Jedenfalls dann, wenn sich --wie im Urteilsfall bezogen auf alle von den Klägern vereinnahmten [X.]ividenden aus den [X.] jeweils beide [X.] bilateral auf die [X.] verständigt haben, aber auch dann, wenn es sich --wie vorliegend möglicherweise bei den [X.] nicht so verhält und die Anrechnung deswegen einseitig erfolgt (s. z.B. [X.]-Urteil vom 23. Januar 2014 [X.]/12, [X.]MC Beteiligungsgesellschaft mbH, [X.]StR 2014, 193, dort [X.]. 47, m.w.N.), ist die länderbezogene Aufteilung deswegen gerechtfertigt, und auch insoweit bedarf es einer erneuten Anrufung des [X.] nicht; dessen gefestigte Spruchpraxis ist hinreichend klar (ebenso z.B. [X.]/Quinten/[X.], BB 2013, 2076, 2079; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 26 [X.] Rz 4; [X.]/[X.], GmbHR 2013, 447; [X.] in [X.]/Söhn/Mellinghoff, a.a.[X.], § 34c Rz B 173; anders z.B. [X.] in [X.]/ [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], vor § 34c EStG Rz 31; [X.], [X.] 2013, 295; [X.], a.a.[X.], S. 52 f.; zweifelnd [X.], [X.]B, Steuerrecht kompakt vom 4. April 2013, [X.]; Schön, Jb[X.]StR 2012/2013, S. 76, m.w.N.).

6. Nicht gerechtfertigt ist es indessen, die vom [X.] in seinem Urteil in [X.], 518 getroffenen Aussagen zum Abzug der persönlichen Umstände von der Summe der Einkünfte im Nenner des [X.] bei der Berechnung des [X.] lediglich auf Kapitaleinkünfte aus anderen Mitgliedstaaten der [X.] zu verengen und Einkünfte aus [X.]rittstaaten hiervon auszuschließen. [X.]er nunmehr von dem dem Verfahren beigetretenen [X.] vertretenen Gegenauffassung (ebenso [X.], [X.] 2013, 134), die sich auf die sog. Stand [X.] des Art. 64 Abs. 1 AEUV stützt, ist --nach wie vor (s. bereits [X.]sbeschluss in [X.], 506, [X.] 2011, 500)-- nicht beizupflichten. Nach jener Klausel berührt Art. 63 AEUV nicht diejenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. [X.]ezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit [X.]irektinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.

a) § 34c EStG 2002 ist zwar eine "[X.]", die in ihren [X.] bereits am 31. [X.]ezember 1993 bestand. [X.]och handelt es sich bei den Kapitalbeteiligungen der Kläger nicht um [X.]irektinvestitionen i.S. des Art. 64 Abs. 1 AEUV. [X.]enn es besteht kein Anhalt dafür, dass die Beteiligungen den Klägern die Möglichkeit gegeben haben, sich tatsächlich an der Verwaltung der Beteiligungsgesellschaften oder an deren Kontrolle zu beteiligen (s. dazu z.B. [X.]-Urteile vom 13. November 2012 [X.]/11, [X.] in [X.], [X.] 2012, 924; vom 24. Mai 2007 [X.]/05, [X.], [X.]. 2007, [X.], Rz 33; [X.]surteil vom 29. August 2012 I R 7/12, [X.], 45, [X.] 2013, 89).

b) Aus dem [X.]-Urteil in [X.] 2012, 924 lässt sich auch nicht deswegen Gegenteiliges entnehmen, weil der Gerichtshof in diesem Urteil (abermals) bestätigt, dass ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nur dann hinter einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zurücktritt, wenn infolge der konkret in Rede stehenden nationalen Regelung und eine darin verlangte ([X.] die "beschränkenden Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit" darstellt und nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen sind (vgl. zu dieser Problematik ebenfalls [X.]surteil in [X.], 45, [X.] 2013, 89). [X.]araus ist jedoch nicht der Umkehrschluss zu ziehen, auch für Art. 64 Abs. 1 AEUV komme es allein darauf an, ob die betreffende nationale Norm bezogen auf die Beteiligungsverhältnisse keine Mindestbeteiligungsquoten verlange und deshalb "indifferent" sei. Zwar trifft es zu, dass bei der vom [X.] befürworteten Verhältnisbestimmung zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit just jene "Indifferenz" darüber entscheidet, ob die Kapitalverkehrsfreiheit drittstaatenweit greift. Es ist auch richtig, dass es unter diesem Aspekt der Verhältnisbestimmung der Stand [X.] für [X.]irektinvestitionen strenggenommen nicht bedarf; die betreffende nationale Norm, die eine Mindestbeteiligungsquote oder ein Gruppenerfordernis voraussetzt, bleibt [X.]rittstaaten gegenüber vielmehr ohnehin unanwendbar. [X.]och ändert das nichts daran, dass es nach dem erklärten Tatbestand von Art. 64 Abs. 1 Satz 1 AEUV eines speziellen [X.]irektinvestitionsbezugs bedarf. Art. 64 Abs. 1 Satz 1 AEUV läuft dadurch entgegen der Annahme des [X.] auch keineswegs leer. Es bleiben für die Stand [X.] noch genügend Anwendungsbereiche im Hinblick auf die anderen tatbestandlichen Beschränkungsvoraussetzungen (nämlich in einzelstaatlichen Rechtsvorschriften "im Zusammenhang mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitaleinkünften").

Und nur dieses Regelungsverständnis entspricht denn auch der einschlägigen [X.]-Spruchpraxis zu der sog. Stand [X.]. Eine Beschränkung des Kapitalverkehrs im Zusammenhang mit [X.]irektinvestitionen in Form einer ungünstigeren steuerlichen Behandlung von [X.]ividenden aus ausländischen Quellen fällt danach nämlich (nur dann) unter Art. 57 Abs. 1 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (Amtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.], 1), jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV, "wenn sie sich auf Beteiligungen bezieht, die zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und unmittelbarer Wirtschaftsbeziehungen zwischen dem Anteilseigner und der betroffenen Gesellschaft erworben wurden und die es dem Anteilseigner ermöglichen, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen", und "Beteiligungen an einer Gesellschaft, die nicht zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter und unmittelbarer Wirtschaftsbeziehungen zwischen dem Anteilseigner und dieser Gesellschaft erworben wurden und es dem Anteilseigner nicht ermöglichen, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder an deren Kontrolle zu beteiligen, können insoweit nicht als [X.]irektinvestitionen angesehen werden" (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 20. Mai 2008 [X.]/06, [X.], [X.]. 2008, [X.]; in [X.]. 2007, [X.]; vom 12. [X.]ezember 2006 [X.]/04, [X.] in [X.], [X.] 2007 Beilage 4, 173; s.a. [X.]surteil vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, [X.], 296). [X.]ementsprechend hat der [X.] in seinem Urteil in [X.], 518 folgerichtig nichts zu Art. 64 Abs. 1 AEUV ausgeführt, obschon ihm auch der Gesichtspunkt der Stand [X.] durch den [X.]sbeschluss in [X.], 506, [X.] 2011, 500 zur Überprüfung vorgelegt worden ist (s. denn auch [X.], [X.]B, Steuerrecht kompakt vom 4. April 2013, [X.]; ähnlich [X.], [X.] 2013, 297, 299).

7. Nach den vorstehend entwickelten Grundsätzen ist der [X.] im Streitfall zu errechnen. [X.]ie Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 (bezogen auf die Fondsanteile i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F.) ist zu diesem Zweck bis zu der angekündigten und gebotenen gesetzlichen Anpassung in einer entsprechenden geltungserhaltenden Weise anzuwenden, um den unionsrechtlichen Anforderungen Rechnung zu tragen (s. zur Anwendungsmethode ähnlich z.B. [X.]surteile in [X.], 296; vom 3. Februar 2010 I R 21/06, [X.], 259, [X.] 2010, 692). [X.]em noch weiter gehenden Erstreben der Kläger, die Anrechnung stets und vorbehaltlos auf den Umfang der [X.] zu beziehen und entsprechend zu quantifizieren, folgt der [X.] nicht. Solches lässt sich weder aus [X.]s- noch aus Verfassungsrecht --Letzteres wegen Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips (Art. 3 Abs. 1 GG)-- ableiten und verpflichtet den [X.] entgegen dem Revisionsbegehren dementsprechend nicht dazu, den [X.] im Rahmen eines abermaligen Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267 Abs. 3 AEUV oder das [X.] im Rahmen eines Normenkontrollersuchens nach Art. 100 Abs. 1 GG anzurufen.

8. [X.]ie von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden [X.]s ab. Ihr Urteil war aufzuheben. [X.]ie Sache ist spruchreif. [X.]er angefochtene Steuerbescheid ist abzuändern. [X.]ie Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrags wird dem [X.] nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).