Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.05.2014, Az. IX R 27/13

II. Die Revision ist unbegründet und na[X.]h § 126 Abs. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) zurü[X.]kzuweisen.

Die vom [X.] vorgenommene Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsges[X.]häften ist ni[X.]ht zu beanstanden. Das [X.] hat im Hinbli[X.]k auf die Ents[X.]heidung des [X.] in [X.]E 127, 1, [X.], 76 zutreffend bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsges[X.]häften eine Aufteilung zwis[X.]hen dem steuerbaren und dem ni[X.]ht steuerbaren Veräußerungsgewinn vorgenommen (1.). Das [X.] hat weiter in revisionsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu beanstandender Weise auf der Grundlage der Ents[X.]heidung in [X.]E 127, 1, [X.], 76 auf den 31. März 1999 einen Verkehrswert in Höhe von 290.000 DM zugrunde gelegt (2.). Weiter hat es zutreffend in Abwei[X.]hung der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung die von den Klägern vorgenommene Sonderabs[X.]hreibung dem Zeitraum bis zum 31. März 1999 dem ni[X.]ht steuerbaren Zeitraum zugeordnet (3.). Ebenfalls hat das [X.] die Veräußerungskosten zu Re[X.]ht in vollem Umfang von dem na[X.]h § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G steuerbaren Veräußerungsgewinn abgezogen (4.).

1. Das [X.] hat im Hinbli[X.]k auf die Ents[X.]heidung des [X.] in [X.]E 127, 1, [X.], 76 zutreffend bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsges[X.]häften eine Aufteilung zwis[X.]hen dem steuerbaren und dem ni[X.]ht steuerbaren Veräußerungsgewinn vorgenommen.

a) Na[X.]h § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G zählen zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsges[X.]häften au[X.]h Einkünfte aus Veräußerungsges[X.]häften bei Grundstü[X.]ken, bei denen der Zeitraum zwis[X.]hen Ans[X.]haffung und Veräußerung ni[X.]ht mehr als zehn Jahre beträgt. Zwis[X.]hen den Beteiligten ist unstreitig, dass hinsi[X.]htli[X.]h des streitigen Grundstü[X.]ks ein steuerpfli[X.]htiges Veräußerungsges[X.]häft i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 E[X.]G vorliegt. Denn der Kläger hat das bebaute Grundstü[X.]k im Dezember 1996 erworben und mit Vertrag vom 1. September 1999 innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist wieder veräußert.

b) Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsges[X.]häften ist na[X.]h § 23 Abs. 3 Satz 1 E[X.]G der Unters[X.]hied zwis[X.]hen dem Veräußerungspreis einerseits und den Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten mindern si[X.]h um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabs[X.]hreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 E[X.]G abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 3 E[X.]G). Na[X.]h § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 a E[X.]G in der bis zum 31. Dezember 1998 gültigen Fassung waren Veräußerungsges[X.]häfte bei Grundstü[X.]ken nur dann steuerbar, wenn der Zeitraum zwis[X.]hen Ans[X.]haffung und Veräußerung ni[X.]ht mehr als zwei Jahre betrug. Dur[X.]h das [X.] wurde § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G dahingehend geändert, dass nunmehr eine zehnjährige Frist gilt. Die Neuregelung ist auf alle Veräußerungsges[X.]häfte anwendbar, bei denen der obligatoris[X.]he Vertrag na[X.]h dem 31. Dezember 1998 re[X.]htswirksam abges[X.]hlossen wurde (§ 52 Abs. 39 Satz 1 E[X.]G i.d.F. des [X.]).

[X.]) Na[X.]h der Ents[X.]heidung des [X.] in [X.]E 127, 1, [X.], 76 ist die rü[X.]kwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre wegen des Verstoßes gegen die verfassungsre[X.]htli[X.]hen Grundsätze des Vertrauenss[X.]hutzes insoweit verfassungswidrig und daher ni[X.]htig, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerli[X.]h erfasst werden, die bis zur Verkündung des [X.] am 31. März 1999 entstanden sind und na[X.]h der zuvor geltenden Re[X.]htslage steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können, weil die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen war. Insoweit war bereits eine konkret verfestigte [X.] entstanden, die dur[X.]h die rü[X.]kwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist na[X.]hträgli[X.]h entwertet wird. Aufgrund dieser Ents[X.]heidung ist --was zwis[X.]hen den Beteiligten im Ausgangsverfahren unstreitig ist-- eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung des Grundstü[X.]ks in einen Anteil für den bis zur Verkündung des [X.] 1999/2000/ 2002 (31. März 1999) entstandenen ni[X.]ht steuerbaren Wertzuwa[X.]hs und in einen Anteil für den na[X.]h Verkündung dieses Gesetzes entstandenen steuerbaren Wertzuwa[X.]hs vorzunehmen.

2. Das [X.] hat weiter in revisionsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu beanstandender Weise auf der Grundlage der Ents[X.]heidung in [X.]E 127, 1, [X.], 76 auf den 31. März 1999 einen Verkehrswert in Höhe von 290.000 DM zugrunde gelegt.

a) Na[X.]h der Ents[X.]heidung in [X.]E 127, 1, [X.], 76 ist für die Ermittlung des steuerpfli[X.]htigen Veräußerungsgewinns ni[X.]ht auf die ursprüngli[X.]hen Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten abzustellen, sondern auf die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der Verkündung des [X.] am 31. März 1999 (vgl. Niedersä[X.]hsis[X.]hes [X.], Urteil vom 21. August 2013  9 K 252/11, E[X.] 2013, 1840, unter 1.b [X.]). Insoweit ist auf den Marktpreis, also den Verkehrswert zu diesem Zeitpunkt (und ni[X.]ht auf die fortgeführten Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten) abzustellen. Aufgrund der S[X.]hwierigkeit und [X.]reitanfälligkeit, den zutreffenden Wert auf diesen Zeitpunkt zu ermitteln, kann dieser im Wege der S[X.]hätzung ermittelt werden ([X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.] [X.][X.](3); vgl. au[X.]h [X.] Düsseldorf, Urteil vom 25. April 2013  8 K 3988/11 F, juris, unter juris-Rz 24).

b) Dana[X.]h hat das [X.] in revisionsre[X.]htli[X.]h zutreffender Weise den Verkehrswert des streitigen Grundstü[X.]ks zum 31. März 1999 zutreffend mit 290.000 DM angesetzt. Maßgebend für die Auffassung des [X.], den Verkehrswert und den späteren Veräußerungspreis de[X.]kungsglei[X.]h anzusetzen, war die Tatsa[X.]he, dass das Grundstü[X.]k nur fünf Monate später an einen fremden Dritten für 290.000 DM veräußert worden war. Aufgrund dieses verhältnismäßig kurzen Zeitraums zwis[X.]hen Bewertungssti[X.]htag und Veräußerung ist das [X.] davon ausgegangen, dass das Grundstü[X.]k in diesem Zeitraum keinen Wertveränderungen ausgesetzt war. Diese tatsä[X.]hli[X.]he Würdigung des [X.] ist mögli[X.]h und in si[X.]h s[X.]hlüssig, sie verstößt au[X.]h ni[X.]ht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze oder gesetzli[X.]he Auslegungsregeln. Der [X.] ([X.]) ist daher an diese zu den tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen gehörende und ni[X.]ht weiter mit Verfahrensrügen angegriffene Gesamtwürdigung des [X.] gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O).

3. Das [X.] hat au[X.]h zutreffend die vorgenommene Sonderabs[X.]hreibung dem Zeitraum zugeordnet, in dem sie steuerli[X.]h berü[X.]ksi[X.]htigt worden ist, und damit dem Zeitraum der ni[X.]ht steuerverstri[X.]kten Wertsteigerung. Na[X.]h der Ents[X.]heidung des [X.] sind Wertsteigerungen steuerli[X.]h ni[X.]ht zu erfassen, die bis zur Verkündung des [X.] am 31. März 1999 entstanden sind oder na[X.]h der zuvor geltenden Re[X.]htslage bis zur Verkündung des Gesetzes steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können. Denn die Verlängerung der Spekulationsfrist führte zu einer une[X.]hten Rü[X.]kwirkung (a), der im Ausgangsfall das s[X.]hutzwürdige Vertrauen des [X.] auf die steuerli[X.]h wirksame Vornahme einer Sonderabs[X.]hreibung entgegenstand (b). Für die Annahme eines s[X.]hutzwürdigen Vertrauens spielt es au[X.]h keine Rolle, ob die Wertsteigerungen aufgrund einer Erhöhung des Verkehrswerts oder aufgrund von Sonderabs[X.]hreibungen entstanden sind ([X.]). Der von der Finanzverwaltung im BMF-S[X.]hreiben in [X.], 14 vertretenen Auffassung einer zeitanteiligen Aufteilung ist daher insoweit ni[X.]ht zu folgen (d).

a) Im Fall des [X.] führte die Verlängerung der Spekulationsfrist zu einer une[X.]hten Rü[X.]kwirkung (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.]). Denn bei Inkrafttreten der Neuregelung war die zweijährige Spekulationsfrist abgelaufen und der aus der Vornahme der Sonderabs[X.]hreibung resultierende (erhöhte) Veräußerungsgewinn wäre --z.B. bei einer Veräußerung Ende Dezember 1998-- ni[X.]ht steuerbar gewesen. Diese [X.] --zu der au[X.]h die wirksame Vornahme einer Sonderabs[X.]hreibung gehört-- wird dur[X.]h die rü[X.]kwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist und die damit verbundene Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 3 E[X.]G na[X.]hträgli[X.]h entwertet (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.] aa).

b) Das Vertrauen des [X.] ist hier au[X.]h besonders s[X.]hutzwürdig, weil zum einen die Sonderabs[X.]hreibung bereits 1996 in Anspru[X.]h genommen wurde und zum anderen die zweijährige Spekulationsfrist bereits am 3. Dezember 1998  24:00 Uhr abgelaufen war, mithin der Kläger bereits mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 und damit vor Inkrafttreten der Neuregelung den Veräußerungsgewinn ni[X.]ht steuerbar hätte realisieren können. Für diesen Fall erhöhen si[X.]h die Anforderungen an die verfassungsre[X.]htli[X.]he Re[X.]htfertigung. Denn im Fall des Ablaufs der zweijährigen Spekulationsfrist vor Inkrafttreten der Neuregelung und vor Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 läuft der einkommensteuerli[X.]he Zugriff auf die ni[X.]ht steuerbar erworbenen Vermögenszugänge dem Gebot einer folgeri[X.]htigen Ausgestaltung der einkommensteuerli[X.]hen Belastungsents[X.]heidung zuwider (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.] [X.]).

Wie die Besteuerung betriebli[X.]her Gewinne zielt die Besteuerung von privaten Veräußerungsgewinnen na[X.]h § 23 E[X.]G und die damit verbundene Berü[X.]ksi[X.]htigung der in Anspru[X.]h genommenen Sonderabs[X.]hreibungen und AfA auf eine die Liquidität der [X.]euerpfli[X.]htigen s[X.]honende Erfassung von Wertsteigerungen an einzelnen Vermögensgegenständen erst im Zeitpunkt der Realisierung des Gewinns dur[X.]h Veräußerung. Dies erfolgt ni[X.]ht deshalb, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwa[X.]hs oder die stille Reserve entsteht, obwohl beide bereits zuvor beim [X.]euerpfli[X.]htigen vorhanden waren und si[X.]h im Fall der Sonderabs[X.]hreibung au[X.]h steuerli[X.]h zu seinen Gunsten ausgewirkt haben. Vielmehr werden die Besteuerung früherer Vermögenszuwä[X.]hse und damit au[X.]h die Aufholung in Anspru[X.]h genommener Sonderabs[X.]hreibungen und AfA im Zeitpunkt der Veräußerung na[X.]hgeholt. Insoweit folgt na[X.]h Ansi[X.]ht des [X.] die Gewinnermittlung na[X.]h § 23 E[X.]G im Zeitpunkt der Veräußerung der Logik der allgemeinen betriebli[X.]hen Gewinnermittlung bei der Veräußerung der einzelnen Gegenstände (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.] [X.]).

Diesen dur[X.]h Vermögensverglei[X.]h und [X.] geprägten systematis[X.]hen Zusammenhang der einkommensteuerli[X.]hen Gewinnbesteuerung dur[X.]hbri[X.]ht die rü[X.]kwirkende Erfassung von Wertzuwä[X.]hsen und die Rü[X.]kgängigma[X.]hung in Anspru[X.]h genommener Sonderabs[X.]hreibungen in glei[X.]her Weise. Soweit im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns Abs[X.]hreibungsbeträge einbezogen werden, die si[X.]h vor dem Veranlagungszeitraum 1999 ausgewirkt haben und deren Aufholung bis zum Ende des Jahres 1998 ni[X.]ht steuerbar gewesen wäre, kann von einem "Na[X.]hholen" der Besteuerung daher ni[X.]ht die Rede sein (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.] [X.]). Die Besteuerung erfasst vielmehr in ni[X.]ht folgeri[X.]htiger Weise [X.], die bis dahin ni[X.]ht der Einkommensteuer unterlegen hätten.

Hätte der Kläger na[X.]h Ablauf der alten Spekulationsfrist von zwei Jahren am 4. Dezember 1998 das Grundstü[X.]k bis zum 30. März 1999 veräußert, so hätten die bis dahin gewährten Sonderabs[X.]hreibungen und AfA in Höhe von insgesamt 186.654 DM gemäß § 23 Abs. 3 Satz 3 E[X.]G die Ans[X.]haffungskosten gemindert, d.h. der entspre[X.]hende Veräußerungsgewinn wäre im [X.]reitfall entspre[X.]hend erhöht --aber ni[X.]ht steuerbar-- gewesen. Da ab 31. März 1999 bis zum Verkauf des Grundstü[X.]ks nur no[X.]h AfA in Höhe von insgesamt 4.230 DM gewährt wurden und si[X.]h steuerli[X.]h im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpa[X.]htung ausgewirkt haben, wird deutli[X.]h, dass der weitaus höhere Anteil des na[X.]h der Vors[X.]hrift des § 23 Abs. 3 Satz 1 E[X.]G ermittelten Veräußerungsgewinns in den Zeitraum vom 3. Dezember 1996 bis 30. März 1999 fällt und ni[X.]ht steuerbar ist.

[X.]) Weiter wird vom [X.] in seinen tragenden Ents[X.]heidungsgründen ni[X.]ht unters[X.]hieden, ob die Wertsteigerungen aufgrund einer Erhöhung des Verkehrswerts über die Ans[X.]haffungskosten hinaus oder aufgrund der Vornahme von Sonderabs[X.]hreibungen und AfA sowie des Absinkens des "Bu[X.]hwerts" i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 3 E[X.]G unter die Ans[X.]haffungskosten entstanden sind. Zwar führt das [X.] zutreffend aus, dass die Inanspru[X.]hnahme der Sonderabs[X.]hreibungen keinen Einfluss auf den Wert eines Grundstü[X.]ks hat. Darauf kommt es aber ni[X.]ht an. Das Vertrauen des [X.]euerpfli[X.]htigen in die Ni[X.]htsteuerbarkeit der mit Ablauf der (alten) zweijährigen Spekulationsfrist ges[X.]hützten [X.] ist im Fall der Vornahme einer Sonderabs[X.]hreibung ebenso s[X.]hützenswert wie bei tatsä[X.]hli[X.]hen Wertsteigerungen des Grundstü[X.]ks (Niedersä[X.]hsis[X.]hes [X.] in E[X.] 2013, 1840, unter 1.b [X.](2); [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Oktober 2013  8 K 3145/11, juris, unter 1.[X.]; [X.] Berlin-Brandenburg, Bes[X.]hluss vom 5. März 2012  7 V 7191/11, E[X.] 2012, 1462; au[X.]h [X.] Düsseldorf, Urteil vom 25. April 2013  8 K 3988/11 F, juris, unter juris Rz 25, 27). Das [X.] kann si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht darauf berufen, die Sonderabs[X.]hreibung gewähre nur einen vorübergehenden [X.]euerstundungseffekt, der si[X.]h auf die [X.] gesehen ni[X.]ht auswirken dürfe. Denn au[X.]h unter Geltung der zehnjährigen Frist bei privaten Veräußerungsges[X.]häften kann mangels besonderer, über diesen Zeitraum hinausgehender Behaltefristen im Fördergebietsgesetz na[X.]h Ablauf der Frist ein begünstigtes abnutzbares unbewegli[X.]hes Wirts[X.]haftsgut ni[X.]htsteuerbar veräußert und damit der dur[X.]h die Sonderabs[X.]hreibung bewirkte Unters[X.]hiedsbetrag zwis[X.]hen Verkehrswert und Bu[X.]hwert vom [X.]euerpfli[X.]htigen ohne [X.]euerbelastung realisiert werden.

Dabei ist insbesondere zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass das Fördergebietsgesetz in Gestalt der Sonderabs[X.]hreibung dem [X.]euerpfli[X.]htigen eine [X.]euervergünstigung anbietet, die er nur in einem bestimmten Zeitraum annehmen kann. Dieses Angebot für eine steuerli[X.]he Disposition s[X.]hafft mit der zeitli[X.]hen Bindung eine Vertrauensgrundlage, auf die der [X.]euerpfli[X.]htige seine Ents[X.]heidung stützt. Er ents[X.]heidet si[X.]h um des steuerli[X.]hen Vorteils willen für ein bestimmtes Verhalten --z.B. Ans[X.]haffung einer Immobilie im [X.], das er ohne den steuerli[X.]hen Anreiz so ni[X.]ht gewählt hätte. Das Vertrauen auf die steuerwirksame Inanspru[X.]hnahme einer Sonderabs[X.]hreibung gehört damit vom Tag der Inanspru[X.]hnahme an zu einer s[X.]hutzwürdigen Vertrauensgrundlage (vgl. Bes[X.]hlüsse des [X.] vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, [X.]E 97, 67, unter [X.]; vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, 105, 17, unter [X.] [X.][X.]; [X.]-Bes[X.]hluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, [X.]E 204, 228, [X.], 284, unter [X.] und 4.b).

d) Der von der Finanzverwaltung im BMF-S[X.]hreiben in [X.], 14, unter [X.] vertretenen Auffassung einer zeitanteiligen linearen Zuordnung entspre[X.]hend dem Verhältnis der [X.] na[X.]h dem 31. März 1999 im Verglei[X.]h zur Gesamtbesitzzeit ist daher insoweit ni[X.]ht zu folgen, als dadur[X.]h Wertsteigerungen, die im Fall einer Veräußerung vor dem 1. April 1999 ni[X.]ht steuerverhaftet waren, na[X.]hträgli[X.]h in die Besteuerung einbezogen werden. Die Auffassung der Finanzverwaltung ist zwar aus Gründen der Verwaltungsvereinfa[X.]hung na[X.]hvollziehbar. Sie widerspri[X.]ht jedo[X.]h der Ents[X.]heidung des [X.], wona[X.]h in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerli[X.]h ni[X.]ht zu erfassen sind, die bis zur Verkündung des [X.] 1999/2000/ 2002 am 31. März 1999 entstanden waren oder na[X.]h der zuvor geltenden Re[X.]htslage bis zur Verkündung des Gesetzes steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können. Denn die zeitanteilige Zuordnung der Abs[X.]hreibungen wie sie vom [X.] entspre[X.]hend der Regelung in [X.]. [X.] des BMF-S[X.]hreibens in [X.], 14 vorgenommen wurde, hat zur Folge, dass in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns "stille Reserven" einbezogen werden, die bis zum 30. März 1999 ni[X.]ht steuerbar hätten realisiert werden können (so au[X.]h Niedersä[X.]hsis[X.]hes [X.], Urteil in E[X.] 2013, 1840, unter 1.b [X.]; [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Oktober 2013  8 K 3145/11, juris, unter 1.[X.]).

4. Das [X.] hat die Veräußerungskosten zutreffend in vollem Umfang von dem na[X.]h § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G steuerbaren Veräußerungsgewinn abgezogen und die Veräußerungskosten ni[X.]ht anteilig auf die ni[X.]ht steuerbare und die steuerbare Wertsteigerung aufgeteilt.

a) Es werden in Finanzverwaltung und finanzgeri[X.]htli[X.]her Re[X.]htspre[X.]hung unters[X.]hiedli[X.]he Auffassungen vertreten, ob die im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstü[X.]ks entstandenen Veräußerungskosten --im [X.]reitfall in Höhe von 172 DM-- in vollem Umfang oder nur anteilig zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind. Das Niedersä[X.]hsis[X.]he [X.] hält eine Aufteilung der Kosten im Verhältnis des steuerpfli[X.]htigen Anteils des Veräußerungsgewinns zum Gesamtveräußerungsgewinn (jeweils ohne Berü[X.]ksi[X.]htigung der Veräußerungskosten) in Anlehnung an das § 3[X.] Abs. 1 E[X.]G zugrunde liegende Korrespondenzprinzip für zutreffend (Niedersä[X.]hsis[X.]hes [X.], Urteil in E[X.] 2013, 1840, unter 1.b [X.](3)). Die Finanzverwaltung vertrat in dem BMF-S[X.]hreiben in [X.], 14, unter [X.] zunä[X.]hst die Auffassung, dass es einer anteiligen Zuordnung der na[X.]h § 23 Abs. 3 Satz 1 E[X.]G bei der Ermittlung der Einkünfte aus Veräußerungsges[X.]häften abziehbaren Werbungskosten ni[X.]ht bedürfe, sondern diese in vollem Umfang vom steuerbaren Veräußerungsgewinn abzuziehen seien. Nunmehr soll na[X.]h geänderter Auffassung der Finanzverwaltung eine Zuordnung zeitanteilig der steuerbaren und der ni[X.]ht steuerbaren [X.] vorgenommen werden (vgl. Bayeris[X.]hes Landesamt für [X.]euern S 2256.1.1-4/8 [X.] 32 vom 20. April 2011, juris).

b) Der Senat hält im Ergebnis die im BMF-S[X.]hreiben in [X.], 14 vertretene Auffassung --Abzug der Veräußerungskosten vom steuerpfli[X.]htigen [X.] für zutreffend. Die Kosten werden allein dur[X.]h die steuerbare Veräußerung im September 1999 ausgelöst, während bis zum 31. März 1999 keine Veräußerung und damit kein Ereignis vorliegt, das steuerli[X.]h bedeutsame Kosten verursa[X.]ht. Zudem bezieht si[X.]h die Ents[X.]heidung des [X.] in [X.]E 127, 1, [X.], 76 allein auf die Ni[X.]htsteuerbarkeit der Wertsteigerungen, die bis zum 31. März 1999 steuerfrei realisiert worden sind oder hätten realisiert werden können. Der Tenor der Ents[X.]heidung stellt mithin die bis zum 31. März 1999 entstandene Wertsteigerung insgesamt steuerfrei, ohne si[X.]h zu einer Verringerung um (anteilige) Veräußerungskosten zu äußern.

5. Die Kostenents[X.]heidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.