Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.05.2014, Az. IX R 39/13

II. Die Revision ist unbegründet und na[X.]h § 126 Abs. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) zurü[X.]kzuweisen.

Die vom [X.] vorgenommene Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsges[X.]häften ist ni[X.]ht zu beanstanden. Das [X.] hat im Hinbli[X.]k auf die Ents[X.]heidung des [X.] in [X.]E 127, 1, [X.], 76 zutreffend bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsges[X.]häften eine Aufteilung zwis[X.]hen dem steuerbaren und dem ni[X.]ht steuerbaren Veräußerungsgewinn vorgenommen (1.). Dabei hat es zutreffend einen Wert auf den 31. März 1999 in Höhe von 147.757 € zugrunde gelegt (2.). Weiter hat es zutreffend die von den Klägern vorgenommene Sonderabs[X.]hreibung dem Zeitraum bis zum 31. März 1999 und insoweit dem ni[X.]ht steuerbaren Zeitraum zugeordnet (3.). Allerdings hat das [X.] ni[X.]ht geprüft, ob die Veräußerungskosten in vollem Umfang dem na[X.]h § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]G) steuerbaren [X.] zuzure[X.]hnen oder zwis[X.]hen der ni[X.]ht steuerbaren Wertsteigerung und dem steuerbaren [X.] aufzuteilen sind. Dies wirkt si[X.]h aber auf die im angefo[X.]htenen Einkommensteuerbes[X.]heid und der Einspru[X.]hsents[X.]heidung festgesetzte Einkommensteuer im Ergebnis aus verfahrensre[X.]htli[X.]hen Gründen ni[X.]ht aus (4.).

1. Das [X.] hat im Hinbli[X.]k auf die Ents[X.]heidung des [X.] in [X.]E 127, 1, [X.], 76 zutreffend bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsges[X.]häften eine Aufteilung zwis[X.]hen dem steuerbaren und dem ni[X.]ht steuerbaren Veräußerungsgewinn vorgenommen.

a) Na[X.]h § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G zählen zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsges[X.]häften au[X.]h Einkünfte aus Veräußerungsges[X.]häften bei Grundstü[X.]ken, bei denen der Zeitraum zwis[X.]hen Ans[X.]haffung und Veräußerung ni[X.]ht mehr als zehn Jahre beträgt. Zwis[X.]hen den Beteiligten ist unstreitig, dass hinsi[X.]htli[X.]h des streitigen Grundstü[X.]ks ein steuerpfli[X.]htiges Veräußerungsges[X.]häft i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 E[X.]G vorliegt. Denn die Klägerin hat das mit einem Wohnhaus bebaute Grundstü[X.]k im Dezember 1996 erworben und mit Vertrag vom 30. Mai 2003 innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist wieder veräußert.

b) Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsges[X.]häften ist na[X.]h § 23 Abs. 3 Satz 1 E[X.]G der Unters[X.]hied zwis[X.]hen dem Veräußerungspreis einerseits und den Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten mindern si[X.]h um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabs[X.]hreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 E[X.]G abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 E[X.]G). Na[X.]h § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a E[X.]G in der bis zum 31. Dezember 1998 gültigen Fassung waren Veräußerungsges[X.]häfte bei Grundstü[X.]ken nur dann steuerbar, wenn der Zeitraum zwis[X.]hen Ans[X.]haffung und Veräußerung ni[X.]ht mehr als zwei Jahre betrug. Dur[X.]h das [X.] ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G dahingehend geändert worden, dass nunmehr eine zehnjährige Frist gilt. Die Neuregelung ist auf alle Veräußerungsges[X.]häfte anwendbar, bei denen der obligatoris[X.]he Vertrag na[X.]h dem 31. Dezember 1998 re[X.]htswirksam abges[X.]hlossen wurde (§ 52 Abs. 39 Satz 1 E[X.]G i.d.[X.] 1999/2000/ 2002).

[X.]) Na[X.]h der Ents[X.]heidung des [X.] in [X.]E 127, 1, [X.], 76 ist die rü[X.]kwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre wegen des Verstoßes gegen die verfassungsre[X.]htli[X.]hen Grundsätze des Vertrauenss[X.]hutzes insoweit verfassungswidrig und daher ni[X.]htig, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerli[X.]h erfasst werden, die bis zur Verkündung des [X.] am 31. März 1999 entstanden sind und na[X.]h der zuvor geltenden Re[X.]htslage steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können, weil die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen war. Insoweit war bereits eine konkret verfestigte [X.] entstanden, die dur[X.]h die rü[X.]kwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist na[X.]hträgli[X.]h entwertet wird. Aufgrund dieser Ents[X.]heidung ist --was zwis[X.]hen den Beteiligten im Ausgangsverfahren unstreitig ist-- eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung des Grundstü[X.]ks in einen Anteil für den bis zur Verkündung des [X.] (31. März 1999) entstandenen ni[X.]ht steuerbaren Wertzuwa[X.]hs und in einen Anteil für den na[X.]h Verkündung dieses Gesetzes entstandenen steuerbaren Wertzuwa[X.]hs vorzunehmen.

2. Das [X.] hat in revisionsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu beanstandender Weise auf der Grundlage der [X.]-Ents[X.]heidung in [X.]E 127, 1, [X.], 76 auf den 31. März 1999 einen Verkehrswert des Grundstü[X.]ks in Höhe von 147.757 € zugrunde gelegt.

a) Na[X.]h der [X.]-Ents[X.]heidung in [X.]E 127, 1, [X.], 76 ist für die Ermittlung des steuerpfli[X.]htigen Veräußerungsgewinns ni[X.]ht auf die ursprüngli[X.]hen Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten abzustellen, sondern auf die Wertverhältnisse im Zeitpunkt der Verkündung des [X.] am 31. März 1999 (vgl. Niedersä[X.]hsis[X.]hes [X.], Urteil vom 21. August 2013  9 K 252/11, E[X.] 2013, 1840, unter 1.b [X.]). Insoweit ist auf den Marktpreis, also den Verkehrswert zu diesem Zeitpunkt abzustellen (und ni[X.]ht auf die fortgeführten Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten). Aufgrund der S[X.]hwierigkeit und [X.]reitanfälligkeit, den zutreffenden Wert auf diesen Zeitpunkt zu ermitteln, kann dieser im Wege der S[X.]hätzung ermittelt werden ([X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.] [X.][X.] (3); vgl. au[X.]h [X.] Düsseldorf, Urteil vom 25. April 2013  8 K 3988/11 F, juris, unter [X.] 24).

b) Dana[X.]h hat das [X.] den Verkehrswert des streitigen Grundstü[X.]ks zum 31. März 1999 zutreffend mit 147.757 € angesetzt. Maßgebend für die Auffassung des [X.], Verkehrswert und auf der Grundlage der regulären AfA ermittelten Bu[X.]hwert de[X.]kungsglei[X.]h anzusetzen, waren die Tatsa[X.]hen, dass der Wert des Gesamtobjekts aufgrund der kleinen Grundstü[X.]ksgröße maßgebli[X.]h dur[X.]h das Gebäude bestimmt war und dieses aufgrund des verhältnismäßig kurzen Zeitraums zwis[X.]hen Erri[X.]htung, Ans[X.]haffung und Veräußerung keinen größeren Wertveränderungen ausgesetzt war, die über die Höhe der linearen AfA hinausgingen. Diese tatsä[X.]hli[X.]he Würdigung des [X.] ist mögli[X.]h und in si[X.]h s[X.]hlüssig, sie verstößt au[X.]h ni[X.]ht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze oder gesetzli[X.]he Auslegungsregeln. Der [X.] ist daher an diese zu den tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen gehörende und ni[X.]ht weiter mit Verfahrensrügen angegriffene Gesamtwürdigung des [X.] gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O).

3. Das [X.] hat au[X.]h zutreffend die vorgenommene Sonderabs[X.]hreibung dem Zeitraum zugeordnet, in dem sie steuerli[X.]h berü[X.]ksi[X.]htigt worden ist und damit dem Zeitraum der ni[X.]ht steuerverstri[X.]kten Wertsteigerung. Na[X.]h der Ents[X.]heidung des [X.] sind Wertsteigerungen steuerli[X.]h ni[X.]ht zu erfassen, die bis zur Verkündung des [X.] am 31. März 1999 entstanden sind oder na[X.]h der zuvor geltenden Re[X.]htslage bis zur Verkündung des Gesetzes steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können. Denn die Verlängerung der Spekulationsfrist führte zu einer une[X.]hten Rü[X.]kwirkung (a), der im Ausgangsfall das s[X.]hutzwürdige Vertrauen der Kläger auf die steuerli[X.]h wirksame Vornahme einer Sonderabs[X.]hreibung entgegenstand (b). Für die Annahme eines s[X.]hutzwürdigen Vertrauens spielt es au[X.]h keine Rolle, ob die Wertsteigerungen aufgrund einer Erhöhung des Verkehrswerts oder aufgrund von Sonderabs[X.]hreibungen entstanden sind ([X.]). Der von der Finanzverwaltung im BMF-S[X.]hreiben in [X.], 14 vertretenen Auffassung einer zeitanteiligen Aufteilung ist daher insoweit ni[X.]ht zu folgen (d).

a) Im Fall der Kläger führte die Verlängerung der Spekulationsfrist zu einer une[X.]hten Rü[X.]kwirkung (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.]). Denn bei Inkrafttreten der Neuregelung war die zweijährige Spekulationsfrist abgelaufen und der aus der Vornahme der Sonderabs[X.]hreibung resultierende (erhöhte) Veräußerungsgewinn wäre --z.B. bei einer Veräußerung Ende Dezember 1998-- ni[X.]ht steuerbar gewesen. Diese [X.] --zu der au[X.]h die wirksame Vornahme einer Sonderabs[X.]hreibung gehört-- wird dur[X.]h die rü[X.]kwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist und die damit verbundene Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 4 E[X.]G na[X.]hträgli[X.]h entwertet (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.] aa).

b) Das Vertrauen der Klägerin ist hier au[X.]h besonders s[X.]hutzwürdig, weil sie zum einen die Sonderabs[X.]hreibung bereits 1997 in Anspru[X.]h genommen hatte und zum anderen die zweijährige Spekulationsfrist mit Ablauf des 17. Dezember 1998 geendet hatte, mithin die Klägerin bereits mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 und damit vor Inkrafttreten der Neuregelung den Veräußerungsgewinn ni[X.]ht steuerbar hätte realisieren können. Für diesen Fall erhöhen si[X.]h die Anforderungen an die verfassungsre[X.]htli[X.]he Re[X.]htfertigung. Denn im Fall des Ablaufs der zweijährigen Spekulationsfrist vor Inkrafttreten der Neuregelung und vor Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 läuft der einkommensteuerli[X.]he Zugriff auf die ni[X.]ht steuerbar erworbenen Vermögenszugänge dem Gebot einer folgeri[X.]htigen Ausgestaltung der einkommensteuerli[X.]hen Belastungsents[X.]heidung zuwider (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.] [X.]).

Wie die Besteuerung betriebli[X.]her Gewinne zielt die Besteuerung von privaten Veräußerungsgewinnen na[X.]h § 23 E[X.]G und die damit verbundene Berü[X.]ksi[X.]htigung der in Anspru[X.]h genommenen Sonderabs[X.]hreibungen und AfA auf eine die Liquidität der [X.]euerpfli[X.]htigen s[X.]honende Erfassung von Wertsteigerungen an einzelnen Vermögensgegenständen erst im Zeitpunkt der Realisierung des Gewinns dur[X.]h Veräußerung. Dies erfolgt ni[X.]ht deshalb, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwa[X.]hs oder die stille Reserve entsteht, obwohl beide bereits zuvor beim [X.]euerpfli[X.]htigen vorhanden waren und si[X.]h im Fall der Sonderabs[X.]hreibung au[X.]h steuerli[X.]h zu seinen Gunsten ausgewirkt haben. Vielmehr wird die Besteuerung früherer Vermögenszuwä[X.]hse und damit au[X.]h die Aufholung in Anspru[X.]h genommener Sonderabs[X.]hreibungen und AfA im Zeitpunkt der Veräußerung na[X.]hgeholt. Insoweit folgt na[X.]h Ansi[X.]ht des [X.] die Gewinnermittlung na[X.]h § 23 E[X.]G im Zeitpunkt der Veräußerung der Logik der allgemeinen betriebli[X.]hen Gewinnermittlung bei der Veräußerung der einzelnen Gegenstände (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.] [X.]).

Diesen dur[X.]h Vermögensverglei[X.]h und [X.] geprägten systematis[X.]hen Zusammenhang der einkommensteuerli[X.]hen Gewinnbesteuerung dur[X.]hbri[X.]ht die rü[X.]kwirkende Erfassung von Wertzuwä[X.]hsen und die Rü[X.]kgängigma[X.]hung in Anspru[X.]h genommener Sonderabs[X.]hreibungen in glei[X.]her Weise. Soweit im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns Abs[X.]hreibungsbeträge einbezogen werden, die si[X.]h vor dem Veranlagungszeitraum 1999 ausgewirkt haben und deren Aufholung bis zum Ende des Jahres 1998 ni[X.]ht steuerbar gewesen wäre, kann von einem "Na[X.]hholen" der Besteuerung daher ni[X.]ht die Rede sein (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.] [X.]). Die Besteuerung erfasst vielmehr in ni[X.]ht folgeri[X.]htiger Weise [X.], die bis dahin ni[X.]ht der Einkommensteuer unterlegen hätten.

Hätte die Klägerin na[X.]h Ablauf der alten Spekulationsfrist von zwei Jahren am 18. Dezember 1998 das Grundstü[X.]k bis zum 30. März 1999 veräußert, so hätten die bis dahin gewährten Sonderabs[X.]hreibungen und AfA in Höhe von insgesamt 82.431 € gemäß des damaligen § 23 Abs. 3 Satz 3 E[X.]G die Ans[X.]haffungskosten gemindert, d.h. der entspre[X.]hende Veräußerungsgewinn wäre im [X.]reitfall entspre[X.]hend erhöht, aber ni[X.]ht steuerbar gewesen. Da ab 31. März 1999 bis zum Verkauf des Grundstü[X.]ks nur no[X.]h AfA in Höhe von insgesamt 8.827 € gewährt wurden und si[X.]h steuerli[X.]h im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpa[X.]htung ausgewirkt haben, wird deutli[X.]h, dass der weitaus höhere Anteil des na[X.]h der Vors[X.]hrift des § 23 Abs. 3 Satz 1 E[X.]G ermittelten Veräußerungsgewinns in den Zeitraum vom 17. Dezember 1996 bis 30. März 1999 und damit in den ni[X.]ht steuerbaren Zeitraum fällt.

[X.]) Weiter wird vom [X.] in seinen tragenden Ents[X.]heidungsgründen ni[X.]ht unters[X.]hieden, ob die Wertsteigerungen aufgrund einer Erhöhung des Verkehrswerts über die Ans[X.]haffungskosten hinaus oder aufgrund der Vornahme von Abs[X.]hreibungen und des Absinkens des "Bu[X.]hwerts" i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4 E[X.]G unter die Ans[X.]haffungskosten entstanden sind. Zwar führt das [X.] zutreffend aus, dass die Inanspru[X.]hnahme der Sonderabs[X.]hreibungen keinen Einfluss auf den Wert eines Grundstü[X.]ks hat. Darauf kommt es aber ni[X.]ht an. Das Vertrauen des [X.]euerpfli[X.]htigen in die Ni[X.]htsteuerbarkeit der mit Ablauf der (alten) zweijährigen Spekulationsfrist ges[X.]hützten [X.] ist im Fall der Vornahme einer Sonderabs[X.]hreibung ebenso s[X.]hützenswert wie bei tatsä[X.]hli[X.]hen Wertsteigerungen des Grundstü[X.]ks ([X.] Münster, Urteil vom 21. Juni 2013  4 K 1918/11 E, E[X.] 2013, 1499; Niedersä[X.]hsis[X.]hes [X.] in E[X.] 2013, 1840, unter 1.b [X.] (2); [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Oktober 2013  8 K 3145/11, juris, unter 1.[X.]; [X.] Berlin-Brandenburg, Bes[X.]hluss vom 5. März 2012  7 V 7191/11, E[X.] 2012, 1462; au[X.]h [X.] Düsseldorf, Urteil vom 25. April 2013  8 K 3988/11 F, juris, unter [X.] 25, 27). Das [X.] kann si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht darauf berufen, die Sonderabs[X.]hreibung gewähre nur einen vorübergehenden [X.]euerstundungseffekt, der si[X.]h auf die [X.] gesehen ni[X.]ht auswirken dürfe. Denn au[X.]h unter Geltung der zehnjährigen Frist bei privaten Veräußerungsges[X.]häften kann mangels besonderer, über diesen Zeitraum hinausgehender Behaltefristen im Fördergebietsgesetz na[X.]h Ablauf der Frist ein begünstigtes abnutzbares unbewegli[X.]hes Wirts[X.]haftsgut ni[X.]ht steuerbar veräußert und damit der dur[X.]h die Sonderabs[X.]hreibung bewirkte Unters[X.]hiedsbetrag zwis[X.]hen Verkehrswert und Bu[X.]hwert vom [X.]euerpfli[X.]htigen ohne [X.]euerbelastung realisiert werden.

Dabei ist insbesondere zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass das Fördergebietsgesetz in Gestalt der Sonderabs[X.]hreibung dem [X.]euerpfli[X.]htigen eine [X.]euervergünstigung anbietet, die er nur in einem bestimmten Zeitraum annehmen kann. Dieses Angebot für eine steuerli[X.]he Disposition s[X.]hafft mit der zeitli[X.]hen Bindung eine Vertrauensgrundlage, auf die der [X.]euerpfli[X.]htige seine Ents[X.]heidung stützt. Er ents[X.]heidet si[X.]h um des steuerli[X.]hen Vorteils willen für ein bestimmtes Verhalten --z.B. Ans[X.]haffung einer Immobilie im [X.], das er ohne den steuerli[X.]hen Anreiz so ni[X.]ht gewählt hätte. Das Vertrauen auf die steuerwirksame Inanspru[X.]hnahme einer Sonderabs[X.]hreibung gehört damit vom Tag der Inanspru[X.]hnahme an zu einer s[X.]hutzwürdigen Vertrauensgrundlage (vgl. Bes[X.]hlüsse des [X.] vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, [X.]E 97, 67, unter [X.]; vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, [X.]E 105, 17, unter [X.] [X.][X.]; [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 204, 228, B[X.]Bl II 2004, 284, unter [X.] und 4.b; [X.] Münster, Urteil in E[X.] 2013, 1499).

d) Der von der Finanzverwaltung im BMF-S[X.]hreiben in [X.], 14, unter [X.] vertretenen Auffassung einer zeitanteiligen linearen Zuordnung entspre[X.]hend dem Verhältnis der [X.] na[X.]h dem 31. März 1999 im Verglei[X.]h zur Gesamtbesitzzeit ist daher insoweit ni[X.]ht zu folgen, als dadur[X.]h Wertsteigerungen, die im Fall einer Veräußerung vor dem 1. April 1999 ni[X.]ht steuerverhaftet waren, na[X.]hträgli[X.]h in die Besteuerung einbezogen werden. Die Auffassung der Finanzverwaltung ist zwar aus Gründen der Verwaltungsvereinfa[X.]hung na[X.]hvollziehbar. Sie widerspri[X.]ht jedo[X.]h der Ents[X.]heidung des [X.], wona[X.]h in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerli[X.]h ni[X.]ht zu erfassen sind, die bis zur Verkündung des [X.] 1999/2000/ 2002 am 31. März 1999 entstanden waren oder na[X.]h der zuvor geltenden Re[X.]htslage bis zur Verkündung des Gesetzes steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können. Denn die zeitanteilige Zuordnung der Abs[X.]hreibungen wie sie vom [X.] entspre[X.]hend der Regelung in [X.]. [X.] des BMF-S[X.]hreibens in [X.], 14 vorgenommen wurde, hat zur Folge, dass in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns "stille Reserven" einbezogen werden, die bis zum 30. März 1999 ni[X.]ht steuerbar hätten realisiert werden können (so au[X.]h Niedersä[X.]hsis[X.]hes [X.], Urteil in E[X.] 2013, 1840, unter 1.b [X.]; [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Oktober 2013  8 K 3145/11, juris, unter 1.[X.]).

4. Ob das [X.] die Veräußerungskosten zutreffend in vollem Umfang dem na[X.]h § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G steuerbaren Veräußerungsgewinn zugere[X.]hnet oder die Veräußerungskosten zwis[X.]hen der ni[X.]ht steuerbaren und der steuerbaren Wertsteigerung hätte aufteilen müssen (a), kann offen bleiben. Denn dies wirkt si[X.]h aus verfahrensre[X.]htli[X.]hen Gründen auf die vom [X.] festgesetzte Einkommensteuer im Veranlagungszeitraum 2003 ni[X.]ht aus (b).

a) Es werden in Finanzverwaltung und finanzgeri[X.]htli[X.]her Re[X.]htspre[X.]hung unters[X.]hiedli[X.]he Auffassungen vertreten, ob die im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstü[X.]ks entstandenen Veräußerungskosten (hier: in Höhe von 180 €) in vollem Umfang oder nur anteilig zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind. Das Niedersä[X.]hsis[X.]he [X.] hält eine Aufteilung der Kosten im Verhältnis des steuerpfli[X.]htigen Anteils des Veräußerungsgewinns zum Gesamtveräußerungsgewinn (jeweils ohne Berü[X.]ksi[X.]htigung der Veräußerungskosten) in Anlehnung an das § 3[X.] Abs. 1 E[X.]G zugrunde liegende Korrespondenzprinzip für zutreffend (Niedersä[X.]hsis[X.]hes [X.], Urteil in E[X.] 2013, 1840, unter 1.b [X.](3)). Die Finanzverwaltung vertrat in dem BMF-S[X.]hreiben in B[X.]Bl I 2011, 14, unter [X.] zunä[X.]hst die Auffassung, dass es einer anteiligen Zuordnung der na[X.]h § 23 Abs. 3 Satz 1 E[X.]G bei der Ermittlung der Einkünfte aus Veräußerungsges[X.]häften abziehbaren Werbungskosten ni[X.]ht bedürfe, sondern diese in vollem Umfang vom steuerbaren Veräußerungsgewinn abzuziehen seien. Nunmehr soll na[X.]h geänderter Auffassung der Finanzverwaltung eine Zuordnung zeitanteilig der steuerbaren und der ni[X.]ht steuerbaren [X.] vorgenommen werden (vgl. Bayeris[X.]hes Landesamt für [X.]euern S 2256.1.1-4/8 [X.] 32 vom 20. April 2011, juris).

b) Eine Aufteilung der Veräußerungskosten entspre[X.]hend dem steuerbaren und dem ni[X.]ht steuerbaren Teil führt --unabhängig davon, ob der Aufteilungsmaßstab des Niedersä[X.]hsis[X.]hen [X.] oder der Aufteilungsmaßstab der Finanzverwaltung zugrunde gelegt wird-- zu einem niedrigeren Ansatz der Veräußerungskosten bezogen auf den steuerbaren Teil und damit im Ergebnis zu einem geringeren [X.]. Da der [X.] wegen des Ausglei[X.]hsverbots in § 23 Abs. 3 Satz 8 und 9 E[X.]G mangels Ausglei[X.]hsfähigkeit mit anderweitigen positiven Einkünften si[X.]h im streitigen Veranlagungszeitraum 2003 im Ergebnis ni[X.]ht auf die festgesetzte Einkommensteuer auswirkt, kann die Frage im hier zu ents[X.]heidenden Verfahren offen bleiben.