Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.05.2014, Az. IX R 40/13

II. Die Revision ist unbegründet und na[X.]h § 126 Abs. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) zurü[X.]kzuweisen.

Die vom [X.] vorgenommene Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsges[X.]häften ist ni[X.]ht zu beanstanden. Das [X.] hat im Hinbli[X.]k auf die Ents[X.]heidung des [X.] in [X.]E 127, 1, [X.], 76 zutreffend bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsges[X.]häften eine Aufteilung zwis[X.]hen dem steuerbaren und dem ni[X.]ht steuerbaren Veräußerungsgewinn vorgenommen (1.). Weiter hat es zutreffend in Abwei[X.]hung der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung die vom Kläger vorgenommene Sonderabs[X.]hreibung dem Zeitraum bis zum 31. März 1999 und insoweit dem ni[X.]ht steuerbaren Zeitraum zugeordnet (2.). Auf die vom [X.] aufgeworfene Frage, ob die Veräußerungskosten in vollem Umfang dem na[X.]h § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G steuerbaren Veräußerungsgewinn zuzure[X.]hnen oder zwis[X.]hen der ni[X.]ht steuerbaren Wertsteigerung und dem steuerbaren Veräußerungsgewinn aufzuteilen sind, kommt es aus verfahrensre[X.]htli[X.]hen Gründen ni[X.]ht an (3.).

1. Das [X.] hat im Hinbli[X.]k auf die Ents[X.]heidung des [X.] in [X.]E 127, 1 [X.], 76 zutreffend bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsges[X.]häften eine Aufteilung zwis[X.]hen dem steuerbaren und dem ni[X.]ht steuerbaren Veräußerungsgewinn vorgenommen.

a) Na[X.]h § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G zählen zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsges[X.]häften au[X.]h Einkünfte aus Veräußerungsges[X.]häften bei Grundstü[X.]ken, bei denen der Zeitraum zwis[X.]hen Ans[X.]haffung und Veräußerung ni[X.]ht mehr als zehn Jahre beträgt. Zwis[X.]hen den Beteiligten ist unstreitig, dass hinsi[X.]htli[X.]h des streitigen Grundstü[X.]ks ein steuerpfli[X.]htiges Veräußerungsges[X.]häft i.S. der § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 1 E[X.]G vorliegt. Denn der Kläger hat das mit einem Wohnhaus bebaute Grundstü[X.]k im Dezember 1996 erworben und mit Vertrag vom 5. April 2004 innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist wieder veräußert.

b) Gewinn oder Verlust aus privaten Veräußerungsges[X.]häften ist na[X.]h § 23 Abs. 3 Satz 1 E[X.]G der Unters[X.]hied zwis[X.]hen dem Veräußerungspreis einerseits und den Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten mindern si[X.]h um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabs[X.]hreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 E[X.]G abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 E[X.]G). Na[X.]h § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a E[X.]G in der bis zum 31. Dezember 1998 gültigen Fassung waren Veräußerungsges[X.]häfte bei Grundstü[X.]ken nur dann steuerbar, wenn der Zeitraum zwis[X.]hen Ans[X.]haffung und Veräußerung ni[X.]ht mehr als zwei Jahre betrug. Dur[X.]h das [X.] wurde § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G dahingehend geändert, dass nunmehr eine zehnjährige Frist gilt. Die Neuregelung ist auf alle Veräußerungsges[X.]häfte anwendbar, bei denen der obligatoris[X.]he Vertrag na[X.]h dem 31. Dezember 1998 re[X.]htswirksam abges[X.]hlossen wurde (§ 52 Abs. 39 Satz 1 E[X.]G i.d.F. des [X.]).

[X.]) Na[X.]h der Ents[X.]heidung des [X.] in [X.]E 127, 1, [X.], 76 ist die rü[X.]kwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre wegen des Verstoßes gegen die verfassungsre[X.]htli[X.]hen Grundsätze des Vertrauenss[X.]hutzes insoweit verfassungswidrig und daher ni[X.]htig, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerli[X.]h erfasst werden, die bis zur Verkündung des [X.] am 31. März 1999 entstanden sind und na[X.]h der zuvor geltenden Re[X.]htslage steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können, weil die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen war. Insoweit war bereits eine konkret verfestigte [X.] entstanden, die dur[X.]h die rü[X.]kwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist na[X.]hträgli[X.]h entwertet wird. Aufgrund dieser Ents[X.]heidung ist --was zwis[X.]hen den Beteiligten im Ausgangsverfahren unstreitig ist-- eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung des Grundstü[X.]ks in einen Anteil für den bis zur Verkündung des [X.] 1999/2000/ 2002 (31. März 1999) entstandenen ni[X.]ht steuerbaren Wertzuwa[X.]hs und in einen Anteil für den na[X.]h Verkündung dieses Gesetzes entstandenen steuerbaren Wertzuwa[X.]hs vorzunehmen.

2. Das [X.] hat au[X.]h zutreffend die vorgenommene Sonderabs[X.]hreibung dem Zeitraum zugeordnet, in dem sie steuerli[X.]h berü[X.]ksi[X.]htigt worden ist und damit dem Zeitraum der ni[X.]ht steuerverstri[X.]kten Wertsteigerung. Na[X.]h der Ents[X.]heidung des [X.] sind Wertsteigerungen steuerli[X.]h ni[X.]ht zu erfassen, die bis zur Verkündung des [X.] am 31. März 1999 entstanden sind oder na[X.]h der zuvor geltenden Re[X.]htslage bis zur Verkündung des Gesetzes steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können. Denn die Verlängerung der Spekulationsfrist führte zu einer une[X.]hten Rü[X.]kwirkung (a), der im Ausgangsfall das s[X.]hutzwürdige Vertrauen des [X.] auf die steuerli[X.]h wirksame Vornahme einer Sonderabs[X.]hreibung entgegenstand (b). Für die Annahme eines s[X.]hutzwürdigen Vertrauens spielt es au[X.]h keine Rolle, ob die Wertsteigerungen aufgrund einer Erhöhung des Verkehrswerts oder aufgrund der Vornahme von Sonderabs[X.]hreibungen entstanden sind ([X.]). Der von der Finanzverwaltung im BMF-S[X.]hreiben in [X.], 14 vertretenen Auffassung einer zeitanteiligen Aufteilung ist daher insoweit ni[X.]ht zu folgen (d).

a) Im Fall des [X.] führte die Verlängerung der Spekulationsfrist zu einer une[X.]hten Rü[X.]kwirkung (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.]). Denn bei Inkrafttreten der Neuregelung war die zweijährige Spekulationsfrist abgelaufen und der aus der Vornahme der Sonderabs[X.]hreibung resultierende (erhöhte) Veräußerungsgewinn wäre --z.B. bei einer Veräußerung Ende Dezember 1998-- ni[X.]ht steuerbar gewesen. Diese [X.] --zu der au[X.]h die wirksame Vornahme einer Sonderabs[X.]hreibung gehört-- wird dur[X.]h die rü[X.]kwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist und die damit verbundene Anwendung des § 23 Abs. 3 Satz 4 E[X.]G na[X.]hträgli[X.]h entwertet (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.]b aa).

b) Das Vertrauen des [X.] ist hier au[X.]h besonders s[X.]hutzwürdig, weil zum einen die Sonderabs[X.]hreibung bereits 1996 bis 1998 in Anspru[X.]h genommen und zum anderen die zweijährige Spekulationsfrist bereits mit Ablauf des 20. Dezember 1998 geendet hatte, mithin der Kläger bereits mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 und damit vor Inkrafttreten der Neuregelung den Veräußerungsgewinn ni[X.]ht steuerbar hätte realisieren können. Für diesen Fall erhöhen si[X.]h die Anforderungen an die verfassungsre[X.]htli[X.]he Re[X.]htfertigung. Denn im Fall des Ablaufs der zweijährigen Spekulationsfrist vor Inkrafttreten der Neuregelung und vor Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 läuft der einkommensteuerli[X.]he Zugriff auf die ni[X.]ht steuerbar erworbenen Vermögenszugänge dem Gebot einer folgeri[X.]htigen Ausgestaltung der einkommensteuerli[X.]hen Belastungsents[X.]heidung zuwider (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.]b bb).

Wie die Besteuerung betriebli[X.]her Gewinne zielt die Besteuerung von privaten Veräußerungsgewinnen na[X.]h § 23 E[X.]G und die damit verbundene Berü[X.]ksi[X.]htigung der in Anspru[X.]h genommenen Sonderabs[X.]hreibungen und AfA auf eine die Liquidität der [X.]euerpfli[X.]htigen s[X.]honende Erfassung von Wertsteigerungen an einzelnen Vermögensgegenständen erst im Zeitpunkt der Realisierung des Gewinns dur[X.]h Veräußerung. Dies erfolgt ni[X.]ht deshalb, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwa[X.]hs oder die stille Reserve entsteht, obwohl beide bereits zuvor beim [X.]euerpfli[X.]htigen vorhanden waren und si[X.]h im Fall der Sonderabs[X.]hreibung au[X.]h steuerli[X.]h zu seinen Gunsten ausgewirkt haben. Vielmehr wird die Besteuerung früherer Vermögenszuwä[X.]hse und damit au[X.]h die Aufholung in Anspru[X.]h genommener Sonderabs[X.]hreibungen und AfA im Zeitpunkt der Veräußerung na[X.]hgeholt. Insoweit folgt na[X.]h Ansi[X.]ht des [X.] die Gewinnermittlung na[X.]h § 23 E[X.]G im Zeitpunkt der Veräußerung der Logik der allgemeinen betriebli[X.]hen Gewinnermittlung bei der Veräußerung der einzelnen Gegenstände (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.]b bb).

Diesen dur[X.]h Vermögensverglei[X.]h und [X.] geprägten systematis[X.]hen Zusammenhang der einkommensteuerli[X.]hen Gewinnbesteuerung dur[X.]hbri[X.]ht die rü[X.]kwirkende Erfassung von Wertzuwä[X.]hsen und die Rü[X.]kgängigma[X.]hung in Anspru[X.]h genommener Sonderabs[X.]hreibungen in glei[X.]her Weise. Soweit im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns Abs[X.]hreibungsbeträge einbezogen werden, die si[X.]h vor dem Veranlagungszeitraum 1999 ausgewirkt haben und deren Aufholung bis zum Ende des Jahres 1998 ni[X.]ht steuerbar gewesen wäre, kann von einem "Na[X.]hholen" der Besteuerung daher ni[X.]ht die Rede sein (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.]E 127, 1, [X.], 76, unter [X.]b bb). Die Besteuerung erfasst vielmehr in ni[X.]ht folgeri[X.]htiger Weise [X.], die bis dahin ni[X.]ht der Einkommensteuer unterlegen hätten.

Hätte der Kläger na[X.]h Ablauf der alten Spekulationsfrist von zwei Jahren am 21. Dezember 1998 das Grundstü[X.]k bis zum 30. März 1999 veräußert, so hätten die bis dahin gewährten Sonderabs[X.]hreibungen und AfA in Höhe von 77.078 € gemäß des damaligen § 23 Abs. 3 Satz 3 E[X.]G die Ans[X.]haffungskosten gemindert, d.h. der entspre[X.]hende Veräußerungsgewinn wäre im [X.]reitfall entspre[X.]hend erhöht --aber ni[X.]ht steuerbar-- gewesen. Da ab 31. März 1999 bis zum Verkauf des Grundstü[X.]ks nur no[X.]h AfA in Höhe von insgesamt 15.256 € gewährt wurden und si[X.]h steuerli[X.]h im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpa[X.]htung ausgewirkt haben, wird deutli[X.]h, dass der weitaus höhere Anteil des na[X.]h der Vors[X.]hrift des § 23 Abs. 3 Satz 1 E[X.]G ermittelten Veräußerungsgewinns für den Zeitraum vom 20. Dezember 1996 bis 30. März 1999 und damit in den ni[X.]ht steuerbaren Zeitraum fällt.

[X.]) Weiter wird vom [X.] in seinen tragenden Ents[X.]heidungsgründen ni[X.]ht unters[X.]hieden, ob die Wertsteigerungen aufgrund einer Erhöhung des Verkehrswerts über die Ans[X.]haffungskosten hinaus oder aufgrund der Vornahme von Abs[X.]hreibungen und des Absinkens des "Bu[X.]hwerts" i.S. des § 23 Abs. 3 Satz 4 E[X.]G unter die Ans[X.]haffungskosten entstanden sind. Zwar führt das [X.] zutreffend aus, dass die Inanspru[X.]hnahme der Sonderabs[X.]hreibungen keinen Einfluss auf den Wert eines Grundstü[X.]ks hat. Darauf kommt es aber ni[X.]ht an. Das Vertrauen des [X.]euerpfli[X.]htigen in die Ni[X.]htsteuerbarkeit der mit Ablauf der (alten) zweijährigen Spekulationsfrist ges[X.]hützten [X.] ist im Fall der Vornahme einer Sonderabs[X.]hreibung ebenso s[X.]hützenswert wie bei tatsä[X.]hli[X.]hen Wertsteigerungen des Grundstü[X.]ks ([X.] Münster, Urteil vom 21. Juni 2013  4 K 1918/11 E, E[X.] 2013, 1499; [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Oktober 2013  8 K 3145/11, juris, unter 1.[X.]; [X.] Berlin-Brandenburg, Bes[X.]hluss vom 5. März 2012  7 V 7191/11, E[X.] 2012, 1462; au[X.]h [X.] Düsseldorf, Urteil vom 25. April 2013  8 K 3988/11 F, juris, unter [X.] 25, 27). Das [X.] kann si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht darauf berufen, die Sonderabs[X.]hreibung gewähre nur einen vorübergehenden [X.]euerstundungseffekt, der si[X.]h auf die [X.] gesehen ni[X.]ht auswirken dürfe. Denn au[X.]h unter Geltung der zehnjährigen Frist bei privaten Veräußerungsges[X.]häften kann mangels besonderer, über diesen Zeitraum hinausgehender Behaltefristen im Fördergebietsgesetz na[X.]h Ablauf der Frist ein begünstigtes abnutzbares unbewegli[X.]hes Wirts[X.]haftsgut ni[X.]ht steuerbar veräußert und damit der dur[X.]h die Sonderabs[X.]hreibung bewirkte Unters[X.]hiedsbetrag zwis[X.]hen Verkehrswert und Bu[X.]hwert vom [X.]euerpfli[X.]htigen ohne [X.]euerbelastung realisiert werden.

Dabei ist insbesondere zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass das Fördergebietsgesetz in Gestalt der Sonderabs[X.]hreibung dem [X.]euerpfli[X.]htigen eine [X.]euervergünstigung anbietet, die er nur in einem bestimmten Zeitraum annehmen kann. Dieses Angebot für eine steuerli[X.]he Disposition s[X.]hafft mit der zeitli[X.]hen Bindung eine Vertrauensgrundlage, auf die der [X.]euerpfli[X.]htige seine Ents[X.]heidung stützt. Er ents[X.]heidet si[X.]h um des steuerli[X.]hen Vorteils willen für ein bestimmtes Verhalten --z.B. Ans[X.]haffung einer Immobilie im [X.], das er ohne den steuerli[X.]hen Anreiz so ni[X.]ht gewählt hätte. Das Vertrauen auf die steuerwirksame Inanspru[X.]hnahme einer Sonderabs[X.]hreibung gehört damit vom Tag der Inanspru[X.]hnahme an zu einer s[X.]hutzwürdigen Vertrauensgrundlage (vgl. [X.]-Bes[X.]hlüsse vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, [X.]E 97, 67, unter [X.]; vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, [X.]E 105, 17, unter [X.] [X.][X.]; Bes[X.]hluss des [X.] vom 16. Dezember 2013 IX R 46/02, [X.], 228, [X.], 284, unter [X.] und 4.b; [X.] Münster in E[X.] 2013, 1499).

d) Der von der Finanzverwaltung im BMF-S[X.]hreiben in [X.], 14, unter [X.] vertretenen Auffassung einer zeitanteiligen linearen Zuordnung entspre[X.]hend dem Verhältnis der [X.] na[X.]h dem 31. März 1999 im Verglei[X.]h zur Gesamtbesitzzeit ist daher insoweit ni[X.]ht zu folgen, als dadur[X.]h Wertsteigerungen, die im Fall einer Veräußerung vor dem 1. April 1999 ni[X.]ht steuerverhaftet waren, na[X.]hträgli[X.]h in die Besteuerung einbezogen werden. Die Auffassung der Finanzverwaltung ist zwar aus Gründen der Verwaltungsvereinfa[X.]hung na[X.]hvollziehbar. Die Auffassung widerspri[X.]ht jedo[X.]h der Ents[X.]heidung des [X.], wona[X.]h in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerli[X.]h ni[X.]ht zu erfassen sind, die bis zur Verkündung des [X.] am 31. März 1999 entstanden sind oder na[X.]h der zuvor geltenden Re[X.]htslage bis zur Verkündung des Gesetzes steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können. Denn die zeitanteilige Zuordnung der Abs[X.]hreibungen wie sie vom [X.] entspre[X.]hend der Regelung in [X.]. [X.] des BMF-S[X.]hreibens in [X.], 14 vorgenommen wurde, hat zur Folge, dass in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns "stille Reserven" einbezogen werden, die bis zum 30. März 1999 ni[X.]ht steuerbar hätten realisiert werden können (so [X.] Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Oktober 2013  8 K 3145/11, juris, unter 1.[X.]).

3. Ob das [X.] die Veräußerungskosten in vollem Umfang dem na[X.]h § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.]G steuerbaren Veräußerungsgewinn hätte zure[X.]hnen müssen oder die Veräußerungskosten zutreffend zwis[X.]hen der ni[X.]ht steuerbaren und der steuerbaren Wertsteigerung aufgeteilt hat (a), kann hier offenbleiben. Denn dies wirkt si[X.]h aus verfahrensre[X.]htli[X.]hen Gründen im hier anhängigen Revisionsverfahren ni[X.]ht aus (b).

a) Es werden in Finanzverwaltung und finanzgeri[X.]htli[X.]her Re[X.]htspre[X.]hung unters[X.]hiedli[X.]he Auffassungen vertreten, ob die im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstü[X.]ks entstandenen Veräußerungskosten in Höhe von 337 € in vollem Umfang oder nur anteilig zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind. Das [X.] hält eine Aufteilung der Kosten im Verhältnis des steuerpfli[X.]htigen Anteils des Veräußerungsgewinns zum Gesamtveräußerungsgewinn (jeweils ohne Berü[X.]ksi[X.]htigung der Veräußerungskosten) in Anlehnung an das § 3[X.] Abs. 1 E[X.]G zugrunde liegende Korrespondenzprinzip für zutreffend. Die Finanzverwaltung vertrat in dem BMF-S[X.]hreiben vom 20. Dezember 2010 in [X.], 14, unter [X.] zunä[X.]hst die Auffassung, dass es einer anteiligen Zuordnung der na[X.]h § 23 Abs. 3 Satz 1 E[X.]G bei der Ermittlung der Einkünfte aus Veräußerungsges[X.]häften abziehbaren Werbungskosten ni[X.]ht bedürfe, sondern diese in vollem Umfang vom steuerbaren Veräußerungsgewinn abzuziehen seien. Nunmehr soll na[X.]h geänderter Auffassung der Finanzverwaltung eine Zuordnung zeitanteilig der steuerbaren und der ni[X.]ht steuerbaren [X.] vorgenommen werden (vgl. Bayeris[X.]hes Landesamt für [X.]euern S 2256.1.1-4/8 [X.] 32 vom 20. April 2011, juris).

b) Zwar führt eine Aufteilung na[X.]h den Grundsätzen der Finanzverwaltung zu einem höheren Ansatz der Veräußerungskosten bezogen auf den steuerbaren Teil (60/88 x 337,78 € = 230,30 €). Die Kläger haben im Revisionsverfahren ledigli[X.]h beantragt, die Revision zurü[X.]kzuweisen. Die Kläger selbst haben keine (Ans[X.]hluss-)Revision eingelegt, so dass neben der Zurü[X.]kweisung der Revision eine weitergehende Ents[X.]heidung zu ihren Gunsten ni[X.]ht mögli[X.]h ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgeri[X.]htsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 77).

4. Die Kostents[X.]heidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.