Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.09.2021, Az. VIII R 18/18

Die Revision ist teilweise [X.]egründet und teilweise un[X.]egründet.

Die Revision ist un[X.]egründet, soweit die Kläger [X.]egehren, die im Antrag genannten Festsetzungen von [X.] zu den [X.] ersatzlos aufzuhe[X.]en (s. unter [X.] und II.2.). Die Revision der Kläger ist ferner un[X.]egründet, soweit sie die Festsetzung der [X.] zu den [X.] für das 1. und 2. Quartal 2005, das 4. Quartal 2006, das 1. Quartal 2007, das 2. Quartal 2008 sowie das 1. und 2. Quartal 2010 [X.]etrifft. Die [X.] zu den [X.] für diese Zeiträume sind nach der Teilstattga[X.]e durch das [X.] im Erge[X.]nis nicht zu [X.]eanstanden (s. unter II.3.). Soweit die Revision nach dieser Maßga[X.]e un[X.]egründet und entscheidungsreif ist, ist sie gemäß § 126 A[X.]s. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Die Revision der Kläger ist [X.]egründet, soweit sie die Festsetzung von [X.] zu den [X.] für das 1. und 2. Quartal 2012 [X.]etrifft. Die Feststellungen des [X.] tragen insoweit nicht dessen Würdigung, dass die Kläger den o[X.]jektiven und su[X.]jektiven Tat[X.]estand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 A[X.]s. 1 Nr. 1 [X.] verwirklicht ha[X.]en. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Der [X.] he[X.]t die Entscheidung des [X.] insoweit auf und verweist den Streitfall gemäß § 126 A[X.]s. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurück (s. unter II.4.).

Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger hält der [X.] für un[X.]egründet und sieht keine Veranlassung, das Verfahren gemäß § 74 [X.]O auszusetzen und dem [X.] ([X.]) zur Entscheidung vorzulegen (s. unter II.6.).

1. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die mit der Revision angefochtenen [X.] zu den [X.] nicht wegen einer unzulässigen Doppel[X.]elastung dersel[X.]en Einkommensteuerschuld durch [X.] gemäß § 235 [X.] ersatzlos aufzuhe[X.]en sind.

a) Wie der [X.] [X.]ereits entschieden hat, kann der o[X.]jektive Tat[X.]estand einer Hinterziehung von [X.] gemäß § 370 A[X.]s. 1 Nr. 1 [X.] erfüllt werden, indem der Steuerpflichtige durch unrichtige Anga[X.]en in einer Jahressteuererklärung [X.]ewirkt, dass die [X.] für einen vorherigen Veranlagungszeitraum und daran anknüpfend (s. § 37 A[X.]s. 3 Satz 2 EStG) die [X.] für einen nachfolgenden Veranlagungszeitraum von der Finanz[X.]ehörde nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; weiterer oder [X.]esonderer Tathandlungen im Hin[X.]lick auf die Vorauszahlungen [X.]edarf es nicht ([X.]-Urteil in [X.]E 182, 499, [X.] 1997, 600, unter I.2.).

[X.]) Hinterzogene Steuern sind gemäß § 235 A[X.]s. 1 Satz 1 [X.] zu verzinsen. Hierdurch soll der Vorteil a[X.]geschöpft werden, den der Täter durch die verspätete Zahlung der verkürzten Steuer erlangt ([X.]-Urteile vom 01.08.2001 - II R 48/00, [X.]/NV 2002, 155, unter II.3.; vom 28.08.2019 - II R 7/17, [X.]E 266, 485, [X.] 2020, 247, Rz 15). Wie der [X.] im Urteil in [X.]E 182, 499, [X.] 1997, 600 (unter I.1. [Rz 14]) geklärt hat, werden nicht nur mit der Festsetzung der [X.], sondern auch mit der Festsetzung von Vorauszahlungen "Steuern" i.S. von § 3 A[X.]s. 1 [X.] erho[X.]en. Diese Auslegung des Merkmals "Steuern" ist nicht nur im Rahmen des Tat[X.]estands der Steuerhinterziehung gemäß § 370 A[X.]s. 1 Nr. 1 [X.] und der Haftungsregelung gemäß § 71 [X.] maßge[X.]lich, sondern nach der herrschenden Meinung auch im Rahmen des § 235 A[X.]s. 1 [X.] heranzuziehen. Auch hinterzogene [X.] sind danach hinterzogene Steuern i.S. des § 235 [X.] und können Gegenstand einer eigenständigen Verzinsung nach dieser Vorschrift sein (s. [X.] zur A[X.]ga[X.]enordnung --AE[X.]-- zu § 235 Nr. 2.1 [Stand: 20.01.2021], und aus dem Schrifttum [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 235 [X.] Rz 26; [X.] in [X.] A[X.] 01.01.2015, § 235 [X.], Rz 5; [X.] in [X.], [X.] § 235 Rz 18; [X.] in Tipke/[X.], § 235 [X.] Rz 7; [X.]/Rüsken, [X.], 15. Aufl., § 235 Rz 18; [X.], A[X.]ga[X.]enordnung, 4. Aufl., § 235 Rz 9; [X.] [X.]/[X.], [X.]. [01.07.2021], [X.] § 235 Rz 2).

c) Von diesem Gesetzesverständnis ist auch nicht a[X.]zuweichen, wenn wie im Streitfall [X.] und die [X.] desjenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, gleichermaßen hinterzogen werden. Auch in diesem Fall sind gemäß § 3 A[X.]s. 1 [X.] die [X.] und die Vorauszahlungen jeweils eigenständig zu [X.]etrachten und jeweils "hinterzogene Steuern" i.S. des § 235 A[X.]s. 1 Satz 1 [X.]. Der [X.] vermag sich insoweit der a[X.]weichenden Betrachtung des [X.] Münster (vgl. Urteil vom 20.04.2016 - 7 K 2354/13 E, E[X.] 2016, 965, Rz 58; zweifelnd e[X.]enso Riegel/Amler, Betrie[X.]s-Berater --BB-- 2016, 2972, 2976) nicht anzuschließen. Dieses vertritt, dass [X.]ei [X.] Hinterziehung der [X.] und der [X.] desjenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, im Rahmen des § 235 [X.] nur der einheitliche Jahressteueranspruch zu verzinsen sei. Der [X.] sieht keinen Anlass für eine solche Ausnahme von der allgemein anerkannten und gesetzlich vorgege[X.]enen, eigenständigen Betrachtung des Steueranspruchs auf die Jahressteuer einerseits und des Steueranspruchs auf die [X.] andererseits. Eine systemwidrige Doppel[X.]elastung dessel[X.]en Steueranspruchs mit [X.] kann durch die A[X.]grenzung der Zinsläufe vermieden werden (s. sogleich unter d).

Auch der von den Klägern [X.]etonte Umstand, der Anspruch des Fiskus auf die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer sei ein lediglich "provisorischer", auflösend [X.]edingter Steueranspruch, da sich der Vorauszahlungs[X.]escheid durch die Festsetzung der Einkommensteuer erledige, spricht nicht gegen die eigenständige Verzinsung hinterzogener Vorauszahlungen und hinterzogener [X.]. Wenn eine doppelte Verzinsung dessel[X.]en [X.] durch die A[X.]grenzung der Zinsläufe für die verschiedenen Hinterziehungstaten vermieden wird, spricht entscheidend für die eigenständige Verzinsung der hinterzogenen Vorauszahlungen gemäß § 235 A[X.]s. 1 Satz 1 [X.] ne[X.]en der Verzinsung hinterzogener [X.], dass der Hinterziehung der [X.] ein eigener strafwürdiger Unrechtsgehalt ([X.]-Urteil in [X.]E 182, 499, [X.] 1997, 600) zukommt und ein a[X.]grenz[X.]arer eigenständiger Zinsvorteil [X.]eigemessen werden kann, der gemäß § 235 [X.] a[X.]zuschöpfen ist.

d) Die gemäß § 370 A[X.]s. 4 Satz 1 [X.] verkürzte [X.] (vgl. § 36 A[X.]s. 1 und A[X.]s. 4 EStG) umfasst zwar der Höhe nach hinterzogene [X.] desjenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären. Die hinterzogene [X.] ist gemäß § 36 A[X.]s. 2 Nr. 1 EStG nämlich nur um solche [X.] zu mindern, die tatsächlich geleistet worden sind. Auch die Bemessungsgrundlage der gemäß § 235 A[X.]s. 1 Satz 1 [X.] zu verzinsenden hinterzogenen [X.] umfasst mithin [X.]mäßig auch die Vorauszahlungen. Trotz der [X.]mäßigen Ü[X.]erschneidung der Bemessungsgrundlagen für die [X.] i.S. des § 235 [X.] [X.]ei der hinterzogenen [X.] und [X.]ei der jeweiligen hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlung kann eine unzulässige Doppelverzinsung dessel[X.]en hinterzogenen Einkommensteuer(teil)[X.] vermieden werden, wenn die den Festsetzungen zugrunde liegenden Zinsläufe in der folgenden Weise voneinander a[X.]gegrenzt werden: Der [X.] für die [X.] zu den [X.] gemäß § 235 A[X.]s. 2 und A[X.]s. 3 [X.] [X.]eginnt zum jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitstag i.S. des § 37 A[X.]s. 1 Satz 1 EStG (10.03./10.06./10.09./10.12.) und endet in dem Zeitpunkt, in dem gemäß § 235 A[X.]s. 2 [X.] der [X.] für die [X.] zur verkürzten [X.] [X.]eginnt. Für die hinterzogene [X.] [X.]eginnt der [X.] gemäß § 235 A[X.]s. 2 Hal[X.]satz 1 [X.] entweder mit der Bekanntga[X.]e des unzutreffenden [X.] oder [X.]ei Festsetzung einer A[X.]schlusszahlung darin mit deren Fälligkeit (§ 36 A[X.]s. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 235 A[X.]s. 2 Satz 1 Hal[X.]satz 2 [X.]). Von einem Beginn der Verzinsung des [X.] und damit Ende des [X.]s für die [X.] zu den [X.] ist jedoch auch --falls dieser Zeitpunkt vor der Bekanntga[X.]e des [X.] oder der Fälligkeit der A[X.]schlusszahlung liegt-- auszugehen, wenn der [X.] § 233a A[X.]s. 2 Satz 1 [X.] für die hinterzogene Jahressteuer endet und die [X.] des [X.] gemäß § 233a [X.] [X.]eginnt.

2. Das [X.] hat ferner im Erge[X.]nis zu Recht erkannt, dass die noch streitigen [X.] zu den [X.] vor dem A[X.]lauf der Festsetzungsfrist gemäß § 239 A[X.]s. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] festgesetzt worden sind und die [X.] aus diesem Grund nicht ersatzlos aufzuhe[X.]en sind.

a) Auf [X.] sind nach § 239 A[X.]s. 1 Satz 1 [X.] die für Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist [X.]eträgt ein Jahr. Sie [X.]eginnt in den Fällen des § 235 [X.] gemäß § 239 A[X.]s. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] mit A[X.]lauf desjenigen Kalenderjahres, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfecht[X.]ar geworden ist, jedoch nicht vor A[X.]lauf des Kalenderjahres, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig a[X.]geschlossen worden ist.

[X.]) Kommt es weder zu einer Festsetzung noch zur Einleitung und zum A[X.]schluss eines Strafverfahrens [X.]ezüglich der hinterzogenen Vorauszahlungen, kann nach dem Gesetzeswortlaut die einjährige Festsetzungsfrist des § 239 A[X.]s. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. A[X.]s. 1 Satz 1 [X.] weder [X.]eginnen noch a[X.]laufen (vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 239 [X.] Rz 7). Der [X.] neigt dieser eng am Gesetzeswortlaut orientierten Auslegung zu. Danach konnte der [X.] vom 08.08.2016 ohne Beachtung der Einjahresfrist erlassen werden und ist rechtzeitig ergangen. Das [X.] [X.]estimmt den Lauf der Einjahresfrist a[X.]weichend davon im Wege einer teleologischen Reduktion: Danach [X.]eginnt die einjährige Frist mit A[X.]lauf desjenigen Tages, an dem gemäß § 170 A[X.]s. 1, § 169 A[X.]s. 2 Satz 2 [X.] letztmals geänderte [X.] hätten erlassen werden können, wo[X.]ei die Fristen gemäß § 37 A[X.]s. 3 Satz 3 EStG außer Betracht [X.]lei[X.]en sollen. Für die in der Revision noch streitigen Vorauszahlungszeiträume wäre der [X.] vom 08.08.2016 auch nach der Auffassung des [X.] rechtzeitig erlassen worden. O[X.] der [X.] [X.]ei näherer Auseinandersetzung auch der Bestimmung des Laufs der Einjahresfrist nach der teleologischen Reduktion des [X.] folgen könnte, die im Schrifttum Zustimmung erfahren hat ([X.]/Rüsken, a.a.[X.], § 239 Rz 15), [X.]edarf hier danach keiner Entscheidung.

c) Der im Schrifttum zum Fristlauf gemäß § 239 A[X.]s. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. A[X.]s. 1 Satz 1 [X.] vertretenen Auslegung ([X.]/[X.], [X.], 354, 356) vermag der [X.] indes nicht zu folgen. Nach dieser Auslegung soll die "Unanfecht[X.]arkeit" der Festsetzung hinterzogener [X.] i.S. des § 239 A[X.]s. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] (des Vorauszahlungs[X.]escheids) und damit der Beginn der einjährigen Frist des § 239 A[X.]s. 1 Satz 1 [X.] in dem Zeitpunkt liegen, in dem sich ein Vorauszahlungs[X.]escheid mit zu niedrigen (verkürzten) Vorauszahlungen durch die Festsetzung des [X.] mit einer verkürzten [X.] gemäß § 124 A[X.]s. 2 [X.] in anderer Weise erledigt. Diese Gesetzesauslegung [X.]ewirkt eine Vorverlagerung des Beginns der Einjahresfrist auf den Zeitpunkt der Bekanntga[X.]e des [X.]. Sie widerspricht zum einen dem Gesetzeswortlaut des § 239 A[X.]s. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.], der den Fall der Erledigung der Festsetzung der hinterzogenen Steuern nicht nennt. Zum anderen [X.]erücksichtigt sie nicht, dass § 239 A[X.]s. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] dem Zweck dient, die einjährige Frist für die [X.] erst dann [X.]eginnen zu lassen, wenn aufgrund der Bekanntga[X.]e einer geänderten Steuerfestsetzung die Höhe der hinterzogenen Beträge feststeht und für die Finanzverwaltung erkenn[X.]ar ist. Bei Bekanntga[X.]e eines [X.] mit verkürzter [X.] können die Finanz[X.]ehörden hinterzogene [X.] [X.]ei Hinterziehungstaten, die wie im Streitfall ü[X.]er mehrere aufeinanderfolgende Veranlagungszeiträume [X.]egangen werden, [X.]ei der Bekanntga[X.]e des [X.] in der Regel a[X.]er nicht kennen. Die Auslegung von [X.]/[X.] ([X.] 2016, 354) läuft dem Gesetzeszweck des § 239 A[X.]s. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] zuwider.

3. Die [X.] für das 1. und 2. Quartal 2005, das 4. Quartal 2006, das 1. Quartal 2007, das 2. Quartal 2008 sowie das 1. und 2. Quartal 2010 sind im Erge[X.]nis nicht zu [X.]eanstanden. Die Würdigung des [X.], hinsichtlich dieser [X.] hätten die Kläger vollendete Steuerhinterziehungen der [X.] verwirklicht, wird entgegen der Auffassung der Kläger von ausreichenden Feststellungen des [X.] getragen (s. unter [X.] und [X.]). Die [X.] sind auch der Höhe nach nicht zu [X.]eanstanden (s. unter [X.] [X.]is e).

a) Das [X.] hat sich darauf gestützt, dass die Kläger den o[X.]jektiven Tat[X.]estand der Hinterziehung von [X.] gemäß § 370 A[X.]s. 1 Nr. 1 [X.] nach Maßga[X.]e des [X.]-Urteils in [X.]E 182, 499, [X.] 1997, 600 erfüllt ha[X.]en, indem sie durch unrichtige Anga[X.]en in den [X.] der Veranlagungszeiträume von 2003 [X.]is 2013 [X.]ewirkt ha[X.]en, dass die [X.] für einen früheren Veranlagungszeitraum zu niedrig und hierdurch die [X.] für einen nachfolgenden Veranlagungszeitraum (§ 37 A[X.]s. 3 Satz 2 EStG) nicht, zu niedrig oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden sind. Vollendet ist die Hinterziehung der Vorauszahlungen auf dieser Grundlage jeweils im Zeitpunkt der zu niedrigen Festsetzung der Steuer im Vorauszahlungs[X.]escheid ([X.]-Urteil in [X.]E 182, 499, [X.] 1997, 600, unter I.2.[X.] [Rz 21]).

[X.]) Gemäß § 369 A[X.]s. 2 [X.] i.V.m. § 15 des Strafgesetz[X.]uchs (StGB) muss die Steuerhinterziehung gemäß § 370 A[X.]s. 1 Nr. 1 [X.] vorsätzlich [X.]egangen werden. Bei der Hinterziehung von [X.] ist nach der ge[X.]otenen Parallelwertung in der [X.] den Anforderungen an das kognitive und das voluntative Element des Vorsatzes genügt, wenn der Täter Einkünfte erzielt, die keinem Steuera[X.]zug unterliegen, ihm gegenü[X.]er deshal[X.] regelmäßig Vorauszahlungen festgesetzt werden und ihm [X.]ekannt ist, dass [X.]ei der unvollständigen Erklärung der Einkünfte in der Einkommensteuererklärung für einen früheren Veranlagungszeitraum diese Einkünfte auch für die Festsetzung oder Anpassung der künftigen Vorauszahlungen nicht [X.]erücksichtigt werden (vgl. zutreffend [X.] Münster, Urteil in E[X.] 2016, 965, Rz 53 [X.]is 55; s.a. [X.]/[X.], [X.] 2016, 354, 355 f.; Riegel/Amler, [X.], 2972, 2974 f.). Eine sichere Kenntnis, in welcher Höhe künftige [X.] verkürzt werden, wenn Einkünfte in der Jahressteuererklärung eines Vorjahres nicht angege[X.]en werden, ist für die Annahme eines Vorsatzes nach den in der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) an eine vorsätzliche Steuerhinterziehung formulierten Anforderungen a[X.]er nicht erforderlich (vgl. [X.]-Urteile vom 08.09.2011 - 1 StR 38/11, Neue Zeitschrift für Steuerstrafrecht --NStZ-- 2012, 160, Rz 21, 26; vom 24.01.2018 - 1 StR 331/17, [X.], 146, Rz 14, m.w.N.; vom 11.02.2020 - 1 StR 119/19, [X.], 487, Rz 9).

c) Für die [X.] zu den [X.] für das 1. und 2. Quartal 2005, für das 4. Quartal 2006, für das 1. Quartal 2007, für das 2. Quartal 2008 und für das 1. und 2. Quartal 2010 ist es revisionsrechtlich nicht zu [X.]eanstanden, dass das [X.] auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen jeweils das Vorliegen einer vollendeten vorsätzlichen Steuerhinterziehung gemäß § 370 A[X.]s. 1 Nr. 1 [X.] [X.]ejaht hat.

aa) Das [X.] hat für den [X.] [X.]indend (§ 118 A[X.]s. 2 [X.]O) festgestellt, dass die Kläger in den [X.] für die Veranlagungszeiträume 2003 [X.]is 2013 die Kapitalerträge der Klägerin durchgehend nicht erklärt ha[X.]en. Es hat ferner durch eine Bezugnahme auf den Schriftsatz des [X.] im Klageverfahren vom 27.03.2017 ne[X.]st Anlagen in der Vorentscheidung dessen Inhalt [X.]indend festgestellt. Aus diesem Schriftsatz ergi[X.]t sich, dass in den in der folgenden Ta[X.]elle aufgelisteten [X.]n zu niedrige Vorauszahlungen festgesetzt wurden. Die Beteiligten ha[X.]en zudem die Höhe der [X.], die [X.]ei Anga[X.]e der Kapitalerträge in den Einkommensteuererklärungen der Vorjahre festzusetzen gewesen wären, im Klageverfahren unstreitig gestellt.

[X.][X.]) Es steht nach den weiteren Feststellungen des [X.] zudem fest, dass die Kläger in den Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume a[X.] 2003 [X.]is hin zur Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2013 die ausländischen Kapitalerträge der Klägerin durchgehend nicht angege[X.]en ha[X.]en und deshal[X.] die [X.] in den Einkommensteuer[X.]escheiden a[X.] dem Veranlagungszeitraum 2003 jeweils zu niedrig waren. Jedenfalls [X.]is zu den Vorauszahlungen für das 2. Quartal 2010 ergingen die in der vorstehenden Ta[X.]elle angeführten [X.] mit zu niedrigen Festsetzungen. Auf dieser Grundlage ist es revisionsrechtlich [X.]is einschließlich für die Vorauszahlungen für das 2. Quartal 2010 nicht zu [X.]eanstanden, dass das [X.] von einem Kausalzusammenhang zwischen der Nichtanga[X.]e der ausländischen Kapitalerträge in der Jahressteuererklärung eines Vorjahres und einer daraus resultierenden zu niedrigen Festsetzung der Vorauszahlungen für ein Folgejahr ausgegangen ist und angenommen hat, dass die zu geringe Festsetzung der Vorauszahlungen jeweils auf der unvollständigen Jahressteuererklärung für ein Vorjahr [X.]eruht hat. Es ist kein anderer Umstand als die Nichtanga[X.]e der Kapitalerträge in der Jahressteuererklärung eines Vorjahres ersichtlich, der stattdessen für die Festsetzung der zu niedrigen Vorauszahlungen ursächlich sein könnte. Die Würdigung des [X.], die Kläger hätten durch die Nichtanga[X.]e der Kapitalerträge in den [X.] jeweils auch die zu niedrige Festsetzung der Vorauszahlungen [X.]ewirkt, ist danach noch durch hinreichende Feststellungen gedeckt.

[X.]) Das [X.] hat auf der Grundlage seiner Feststellungen jeweils auch ohne Rechtsfehler den Vorsatz der Kläger [X.]ejaht. Es ergi[X.]t sich aus den vom [X.] [X.]is einschließlich für das 2. Quartal 2010 festgestellten [X.]n und war den Klägern [X.]ewusst, dass die Klägerin ne[X.]en den ausländischen Kapitalerträgen im Wesentlichen nur positive Einkünfte aus Gewer[X.]e[X.]etrie[X.] erzielte, die nicht Gegenstand eines Steuera[X.]zugs waren, und dass allein aufgrund der Einkünfte aus Gewer[X.]e[X.]etrie[X.] durchgehend Vorauszahlungen für die Kläger festgesetzt wurden. Aus den vom [X.] festgestellten [X.]n war für die Kläger damit ohne weiteres erkenn[X.]ar, dass die Vorauszahlungen [X.]ei Berücksichtigung auch der ausländischen Kapitaleinkünfte in den [X.] hätten höher festgesetzt werden müssen. Eine sichere Kenntnis der Kläger, in welcher konkreten Höhe durch die Nichterklärung der Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung für ein Vorjahr jeweils künftige Vorauszahlungen verkürzt würden, ist für die Billigung des [X.] und die Annahme eines Vorsatzes der Kläger nicht erforderlich (s. II.3.[X.]).

d) Eine strafrechtliche Verurteilung der Kläger wegen der Hinterziehung von [X.] ist für die Festsetzung der [X.] wegen dieser Tat nicht erforderlich (vgl. [X.]-Urteile vom 27.08.1991 - VIII R 84/89, [X.]E 165, 330, [X.] 1992, 9, unter 1. am Ende; vom 24.05.2000 - II R 25/99, [X.]E 191, 240, [X.] 2000, 378; [X.] in [X.], § 235 [X.] Rz 17, m.w.N.; AE[X.] zu § 235 Nr. 1.3).

e) Zwar geht der [X.] gegenü[X.]er der Vorentscheidung [X.]ei der Berechnung der [X.] von geringfügig a[X.]weichenden Zinsläufen aus. Das [X.]-Urteil ist hinsichtlich der Höhe der [X.] für das 1. und 2. Quartal 2005, für das 4. Quartal 2006, für das 1. Quartal 2007, für das 2. Quartal 2008 und für das 1. und 2. Quartal 2010 gleichwohl im Erge[X.]nis richtig.

aa) Der [X.] für [X.] [X.]eginnt gemäß § 235 A[X.]s. 2 Satz 1 [X.] mit dem Eintritt der Verkürzung oder der Erlangung des [X.], es sei denn, die hinterzogenen Beträge wären ohne die Steuerhinterziehung erst später fällig geworden. In diesem Fall ist der spätere Zeitpunkt maßge[X.]end (§ 235 A[X.]s. 2 Satz 2 [X.]). Das [X.] hat daran anknüpfend für die hinterzogenen [X.] den Beginn des [X.]s zutreffend in den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten der verkürzten Vorauszahlungen gemäß § 37 A[X.]s. 1 Satz 1 EStG (10.03./10.06./10.09./10.12.) gesehen (e[X.]enso AE[X.] zu § 235 Nr. 4.1.3 [Stand: 20.01.2021]).

[X.][X.]) Der [X.] erachtet für das Ende des [X.]s für die hinterzogenen [X.] die Auffassung der Finanzverwaltung (Verfügung der O[X.]erfinanzdirektion [X.] vom 05.08.2017 - S 046.2/17/1-St 313, juris, Rz 5.3) als zutreffend.

aaa) Gemäß § 235 A[X.]s. 3 Satz 1 [X.] endet der [X.] für [X.] grundsätzlich mit der Zahlung der hinterzogenen Steuer. Zudem sind gemäß § 235 A[X.]s. 4 [X.] Zinsen nach § 233a [X.] für densel[X.]en Zeitraum auf die [X.] anzurechnen. Ferner ist [X.]ei einer Festsetzung von [X.] für hinterzogene [X.] ne[X.]en einer Festsetzung von [X.] für die hinterzogene [X.] desjenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, der [X.] für die hinterzogenen [X.] so zu [X.]egrenzen, dass eine Doppelverzinsung vermieden wird (s. unter [X.]).

Bei [X.] Hinterziehung der [X.] und der [X.] dessel[X.]en Veranlagungszeitraums ist für das Ende des [X.]s i.S. des § 235 A[X.]s. 3 [X.] [X.]ei den [X.] zu den [X.] danach aus teleologischen Gründen nicht auf die Zahlung der verkürzten Vorauszahlungen, sondern differenzierend auf die Bekanntga[X.]e des [X.], in dem die Steuer zu niedrig festgesetzt wird (§ 235 A[X.]s. 2 Satz 1 Hal[X.]satz 1 [X.]), oder auf die Fälligkeit der A[X.]schlusszahlung in diesem Bescheid gemäß § 36 A[X.]s. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 235 A[X.]s. 2 Satz 1 Hal[X.]satz 2 [X.] a[X.]zustellen. Zudem endet der [X.] für die [X.] [X.] dies der frühere Zeitpunkt [X.] [X.]ereits mit dem A[X.]lauf der Karenzzeit gemäß § 233a A[X.]s. 2 Satz 1 [X.], d.h. mit dem Beginn der [X.] für die hinterzogene [X.].

[X.][X.][X.]) Die Auffassung des [X.] in der Vorentscheidung, das für das Ende des [X.]s [X.]ei den [X.] stets die Bekanntga[X.]e desjenigen Einkommensteuer[X.]escheids für maßge[X.]lich hält, mit dem die verkürzte [X.] festgesetzt wird, ü[X.]ersieht folgenden Umstand: Zur Vermeidung einer Doppelverzinsung ist entscheidend, dass der (Zins-)Vorteil des Steuerpflichtigen aus der Hinterziehung der [X.] durch eine eigenständige [X.] nur a[X.]zuschöpfen ist, soweit er nicht [X.]ereits im Rahmen der [X.] der [X.] gemäß § 233a [X.] oder deren Verzinsung gemäß § 235 [X.] erfasst wird (s. unter [X.]). Der [X.] für die hinterzogene [X.] [X.]eginnt a[X.]er nicht stets gemäß § 235 A[X.]s. 2 Satz 1 Hal[X.]satz 1 [X.] mit der Bekanntga[X.]e des [X.] (dem Eintritt der Verkürzung), sondern [X.]ei Festsetzung einer A[X.]schlusszahlung gemäß § 235 A[X.]s. 2 Satz 1 Hal[X.]satz 2 [X.] i.V.m. § 36 A[X.]s. 4 Satz 1 EStG erst mit deren Fälligkeit (vgl. auch AE[X.] zu § 235 Nr. 5.2.2 und Nr. 5.3 --Beispiel 1-- [Stand: 20.01.2021]). Ü[X.]ereinstimmend gehen der [X.], das [X.] und die Finanzverwaltung davon aus, dass der [X.] für die hinterzogenen [X.] schon früher endet, wenn vor der Bekanntga[X.]e des Einkommensteuer[X.]escheids, in dem die verkürzte [X.] festgesetzt wird, die Karenzzeit des § 233a A[X.]s. 2 Satz 1 [X.] a[X.]läuft.

[X.]c) Der Auffassung des [X.] Münster im Urteil in E[X.] 2016, 965 (Rz 58), der [X.] für hinterzogene [X.] ende nach dem Wortlaut des § 235 A[X.]s. 3 Satz 1 [X.] im Zeitpunkt der Zahlung der hinterzogenen [X.]schuld für denjenigen Veranlagungszeitraum, für den die [X.] zu leisten gewesen wären, vermag der [X.] sich nicht anzuschließen. Auch diese Beurteilung des [X.] Münster [X.]eruht auf der Sichtweise, [X.]ei gleichzeitiger Hinterziehung der Vorauszahlungen und der [X.] werde ein einheitlicher Steueranspruch hinterzogen, dessen [X.] sich lediglich "nach vorne" verlängere. Entgegen dieser Sichtweise handelt es sich a[X.]er um eigenständige [X.] und um eigenständige Gegenstände der Verzinsung i.S. des § 235 [X.], was sich auch in separaten Zinsläufen niederschlagen muss (s. unter [X.][X.] [X.]is d).

[X.]) Das [X.]-Urteil ist trotz des geringfügig a[X.]weichenden materiellen Standpunkts des [X.]s im Erge[X.]nis richtig oder infolge einer im Revisionsverfahren unzulässigen Ver[X.]öserung nicht aufzuhe[X.]en. Für die festgesetzten [X.] zu den [X.] für das 1. und 2. Quartal 2005 und das 1. Quartal 2007 endet der [X.] jeweils mit A[X.]lauf des 31.03. des der Steuerentstehung folgenden ü[X.]ernächsten Jahres, mithin mit A[X.]lauf des Karenzzeitraums gemäß § 233a A[X.]s. 2 Satz 1 [X.] für die hinterzogene [X.]. Dies entspricht der Zins[X.]erechnung im angefochtenen [X.] vom [X.] Soweit das [X.] --entgegen dem aus Sicht des [X.]s insoweit zutreffenden [X.] vom 08.08.2016-- für die Vorauszahlungen zum 4. Quartal 2006 nicht auf den 10.12.2006 als Zins[X.]eginn, sondern erst auf den 14.06.2007 und damit auf einen insgesamt kürzeren [X.] ([X.]is zum 31.03.2008) a[X.]gestellt hat, [X.]egünstigt dies die Kläger. Eine Ver[X.]öserung der [X.] zu Lasten der Kläger durch den [X.] ist nicht vorzunehmen. Für die Einkommensteuervorauszahlung des 2. Quartals 2008 hat das [X.] das Ende des [X.]s mit A[X.]lauf des 15.01.2010 angenommen, an dem der Einkommensteuer[X.]escheid für 2008 mit einer zu niedrigen Festsetzung [X.]ekannt gege[X.]en wurde. Sel[X.]st wenn insoweit die spätere Fälligkeit einer in diesem Bescheid festgesetzten A[X.]schlusszahlung maßge[X.]lich sein sollte, wäre das [X.]-Urteil deshal[X.] nicht aufzuhe[X.]en. Ein verlängerter [X.] würde auch insoweit zu einer unzulässigen Ver[X.]öserung für die Kläger führen. Die festgesetzten [X.] zu den [X.] für das 1. Quartal 2010 sind in der vom [X.] [X.]erechneten Höhe zutreffend. Für die hinterzogenen Vorauszahlungen für das 2. Quartal 2010 wären [X.] in Höhe von 57 € festzusetzen, im [X.] vom 08.08.2016 hat das [X.] jedoch nur 26 € [X.]erücksichtigt. Da[X.]ei [X.]lei[X.]t es, weil auch insoweit eine Ver[X.]öserung der [X.] durch den [X.] ausscheidet.

4. Soweit das [X.] die Festsetzung der [X.] für das 1. und 2. Quartal 2012 als rechtmäßig [X.]eurteilt hat, tragen die Feststellungen des [X.] dessen rechtliche Würdigung nicht, dass die Kläger den o[X.]jektiven Tat[X.]estand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 A[X.]s. 1 Nr. 1 [X.] verwirklicht ha[X.]en. Wird die Vorentscheidung auf unzureichende tatsächliche Feststellungen gestützt, [X.]eruht sie insoweit auf einem Rechtsfehler und ist aufzuhe[X.]en (vgl. [X.]-Urteil vom 09.05.2017 - VIII R 51/14, [X.]/NV 2018, 5, Rz 36, 40, 42).

Aufgrund der Feststellungen des [X.] (s. die Ta[X.]elle unter [X.] aa) ist in der Revision davon auszugehen, dass vor dem [X.] für das 1. und 2. Quartal 2012 kein Vorauszahlungs[X.]escheid ergangen ist und Vorauszahlungen für 2012 erst im geänderten Einkommensteuer[X.]escheid 2010 vom 19.12.2012 nachträglich festgesetzt wurden. Diese Vorauszahlungen wurden im Vorauszahlungs[X.]escheid für 2012 vom 14.01.2013 aufgrund eines Antrags der Kläger gemäß § 37 A[X.]s. 3 EStG wieder hera[X.]gesetzt. Das [X.] hat zudem weder für das [X.] noch für das [X.] festgestellt, o[X.] [X.] festgesetzt wurden. Konkrete Feststellungen, auf welcher unvollständigen Jahressteuererklärung für ein Vorjahr die zunächst unter[X.]lie[X.]ene und nachträgliche Festsetzung der [X.] für das 1. und 2. Quartal 2012 [X.]eruht ha[X.]en, hat das [X.] e[X.]enfalls nicht getroffen.

Anders als für die ü[X.]rigen Vorauszahlungen (s. unter [X.] [X.][X.] und [X.]) ist aus den Feststellungen des [X.] danach nicht erkenn[X.]ar, dass die Nichtanga[X.]e der Kapitalerträge der Klägerin in der Einkommensteuererklärung für ein Vorjahr eine unter[X.]lie[X.]ene oder erst nachträgliche Festsetzung der Vorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2012 verursacht hat. Es hätte hierzu konkreter Feststellungen des [X.] [X.]edurft. Mangels solcher Feststellungen des [X.] fehlt es an hinreichenden tatsächlichen Anknüpfungspunkten, die die Würdigung des [X.] tragen, dass der o[X.]jektive Tat[X.]estand des § 370 A[X.]s. 1 Nr. 1 [X.] nach Maßga[X.]e des [X.]-Urteils in [X.]E 182, 499, [X.] 1997, 600 verwirklicht worden ist. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Beteiligten die [X.]ei stets wahrheitsgemäßer Erklärung der Kapitaleinkünfte für das 1. und 2. Quartal 2012 höher festzusetzenden Vorauszahlungen unstreitig gestellt ha[X.]en. Denn hieraus lässt sich für die aus der Sicht des [X.] ursächliche Tathandlung nichts a[X.]leiten.

5. Die Revision ist damit un[X.]egründet und gemäß § 126 A[X.]s. 2 [X.]O zurückzuweisen, soweit die Kläger [X.]eantragt ha[X.]en, die in der Revision noch streitigen [X.] ersatzlos aufzuhe[X.]en, und soweit sie sich gegen die Höhe der festgesetzten Zinsen zu den [X.] für das 1. und 2. Quartal 2005, das 4. Quartal 2006, das 1. Quartal 2007, das 2. Quartal 2008 und das 1. und 2. Quartal 2010 wenden. Die Revision ist [X.]egründet und das [X.]-Urteil aufzuhe[X.]en, soweit sie die Festsetzung der [X.] für das 1. und 2. Quartal 2012 [X.]etrifft. Die Sache ist insoweit jedoch nicht spruchreif. Der [X.] he[X.]t die Vorentscheidung [X.]ezüglich der [X.] für das 1. und 2. Quartal 2012 auf und verweist die Sache insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurück (§ 126 A[X.]s. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

6. Die verfassungsrechtlichen Einwendungen der Kläger sind un[X.]egründet. Das Verfahren ist nicht gemäß § 74 [X.]O auszusetzen, um eine Entscheidung des [X.] gemäß Art. 100 A[X.]s. 1 GG einzuholen.

a) Soweit die Kläger die Verfassungswidrigkeit der Höhe des gesetzlichen Zinssatzes gemäß § 238 A[X.]s. 1 Satz 1 [X.] geltend machen, hat der [X.] für die im Revisionsverfahren [X.]etroffenen Verzinsungszeiträume im [X.] an den [X.]-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 ([X.] Steuerrecht --DStR-- 2021, 1934) keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift. Das [X.] hat in seinem Beschluss in DStR 2021, 1934, unter Rz 236, 239, 242, 243 Folgendes ausgeführt:

Damit steht für sämtliche hier streitigen Verzinsungszeiträume fest, dass die Regelung in § 238 [X.], soweit sie den angefochtenen Hinterziehungszinsfestsetzungen zugrunde liegt, nicht für unverein[X.]ar mit Art. 3 A[X.]s. 1 GG erklärt worden und danach anzuwenden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der [X.] auf den [X.]-Beschluss in DStR 2021, 1934 Bezug.

[X.]) Soweit die Kläger meinen, eine Festsetzung von [X.] für hinterzogene Vorauszahlungen, die auf der Nichtanga[X.]e von Einkünften in der Jahressteuererklärung für ein Vorjahr als einheitlicher Tathandlung [X.]eruht, [X.]egründe einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Ver[X.]ot der Doppel[X.]estrafung (als Ausprägung des Rechtsstaatsge[X.]ots gemäß Art. 20 A[X.]s. 3 GG), kann der [X.] sich dem nicht anschließen.

Maßge[X.]liche verfassungsrechtliche Vorschrift ist nach der Auffassung des [X.]s insoweit Art. 103 A[X.]s. 3 GG, wonach niemand wegen dersel[X.]en Tat aufgrund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals [X.]estraft werden darf. Mit dem in Art. 103 A[X.]s. 3 GG verwendeten Begriff der "allgemeinen Strafgesetze" ist a[X.]er nur das Kriminalstrafrecht gemeint ([X.]-Beschluss vom 02.05.1967 - 2 BvR 391/64, 2 BvR 263/66, [X.]E 21, 378, unter B.[X.]). Dieses grundrechtsgleiche Recht greift daher lediglich dann ein, wenn die Verhängung einer weiteren echten Kriminalstrafe in Frage steht (so ausdrücklich [X.]-Beschluss vom 09.11.1976 - 2 BvL 1/76, [X.]E 43, 101, unter B.1.; [X.]-Urteil vom 20.02.2019 - X R 28/17, [X.]E 264, 165, [X.] 2019, 430, Rz 26). § 235 [X.] ist a[X.]er nicht dem Kriminalstrafrecht zugehörig. Ü[X.]erdies ha[X.]en [X.] auch unter Berücksichtigung der Vorga[X.]en der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten keinen Strafcharakter ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2002, 155, unter II.3. und II.4.).

c) Soweit die Kläger meinen, die Festsetzung von [X.] für hinterzogene [X.] verletze Art. 3 A[X.]s. 1 GG, weil diese Rechtsfolge nur solche Steuerpflichtige treffen könne, die gemäß § 37 EStG Vorauszahlungen zu leisten ha[X.]en, liegt aus Sicht des [X.]s keine Ungleich[X.]ehandlung vor. Das geltende Vorauszahlungssystem ist verfassungsgemäß, da es weder unverhältnismäßig in grundrechtlich geschützte Positionen eingreift noch gegen das Ge[X.]ot der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit verstößt ([X.]-Urteil vom 22.11.2011 - VIII R 11/09, [X.]E 235, 470, [X.] 2012, 329, Rz 19). Der [X.] hält ferner allenfalls solche Regelungen, die die Bemessungsgrundlage für vorauszahlungspflichtige Steuerpflichtige im Verhältnis zu Steuerpflichtigen mit dem Steuera[X.]zug unterliegenden Einkünften nachteilig ausgestalten, für geeignet, eine rechtfertigungs[X.]edürftige Ungleich[X.]ehandlung i.S. des Art. 3 A[X.]s. 1 GG auslösen zu können (vgl. z.B. für die "umgekehrte Benachteiligung" [X.] gegenü[X.]er Vorauszahlungspflichtigen [X.]-Urteil vom 09.12.2009 - X R 28/07, [X.]E 227, 165, [X.] 2010, 348, unter B.III.2.c [X.][X.], sowie [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 37 EStG Rz 4). § 235 [X.] wirkt a[X.]er nicht auf die Bemessungsgrundlage der festzusetzenden Vorauszahlungen i.S. des § 37 EStG ein; zudem hängt die Festsetzung von [X.] zu den Vorauszahlungen von der Hinterziehung der Vorauszahlungen und damit der individuellen Disposition des Steuerpflichtigen a[X.] (s. zu diesem [X.] auch den [X.]-Beschluss in DStR 2021, 1934, Rz 242, 243).

7. Der [X.] entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 A[X.]s. 2 [X.]O).

8. [X.] [X.]eruht auf § 143 A[X.]s. 2 [X.]O. Da der [X.] die Vorentscheidung für die [X.] für das 1. und 2. Quartal 2012 aufhe[X.]t und die Sache insoweit an das [X.] zurückverweist und die Revision im Ü[X.]rigen un[X.]egründet ist, hat das [X.] eine einheitliche Kostenentscheidung zu treffen (vgl. [X.]-Urteil vom 17.11.2011 - IV R 2/09, [X.]/NV 2012, 1309, Rz 50).