Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.02.2015, Az. VII R 27/14

I. Mit Beschluss des [X.]mtsgerichts vom 12. Februar 2007 ist das Insolvenzverfahren über das Vermögen des [X.] eröffnet und --nach [X.]bberufung des zwischenzeitlich bestellten Rechtsanwalts B-- der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt worden.

Für den weiterhin selbstständig tätigen Insolvenzschuldner [X.] wurden in 2007 nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens für alle vier Quartale 2007 [X.] geleistet, davon für das [X.] am 7. März 2007  7.360,72 € Einkommensteuer (ESt) und 386,96 € Solidaritätszuschlag ([X.]). [X.]m 30. Oktober 2008 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) einen an den Insolvenzverwalter adressierten Einkommensteuerbescheid 2007. Darin wurden Einkünfte aus selbstständiger [X.]rbeit des [X.] in Höhe von 132.560 € zu Grunde gelegt, ESt in Höhe von 41.711 € nebst [X.] in Höhe von 2.180,25 € festgesetzt und im [X.]brechnungsteil (u.a) die gesamten [X.] für das [X.] in Höhe von 32.570,72 € auf die ESt und in Höhe von 1.673,96 € auf den [X.] abgezogen. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde zurückgenommen und der Erlass eines [X.]brechnungsbescheids beantragt.

Die festzusetzende Steuer sei den insolvenzrechtlichen [X.]n im Verhältnis der Einkünfte aus den unterschiedlichen [X.]n zu der Summe der Einkünfte zuzuordnen. Vorauszahlungen und Steueranrechnungsbeträge würden bei dem insolvenzrechtlichen [X.] berücksichtigt, aus dem sie geleistet worden seien. [X.] entstünden im [X.]punkt der Entrichtung der Vorauszahlungen bzw. des Einbehalts der [X.] unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Veranlagungszeitraums die geschuldete Steuer geringer sei als die Summe aus geleisteten Vorauszahlungen und [X.]n. Die sich für den Bereich Insolvenzmasse ergebende Erstattung werde mit den sich ergebenden [X.] verrechnet, wobei die Verrechnung zuerst mit der Insolvenzforderung erfolge.

[X.]uf die dagegen erhobene Klage, die der Kläger zusammengefasst damit begründete, dass die nach Insolvenzeröffnung gezahlten [X.] wegen des [X.]ufrechnungsverbots des § 96 [X.]bs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung ([X.]) ausschließlich mit nach Insolvenzeröffnung entstandenen Einkünften zu verrechnen seien, hat das Finanzgericht ([X.]) unter Änderung des [X.]brechnungsbescheids dem Kläger einen Erstattungsanspruch in Höhe von 5.943,69 € ESt 2007 und in Höhe von 279,94 € [X.] 2007 zugesprochen und im Übrigen die Klage abgewiesen. Bei der Verrechnung der Vorauszahlungen sei zu berücksichtigen, ob sie vor der Insolvenzeröffnung entstanden seien und damit zu den Insolvenzforderungen gehörten oder nach Insolvenzeröffnung mit der Folge, dass sie zu den Masseverbindlichkeiten zu rechnen seien. Die nach Insolvenzeröffnung entstandenen Vorauszahlungen zählten zu den Masseverbindlichkeiten. Da maßgeblich für die Entstehung der Vorauszahlungen jeweils der Beginn des Quartals sei, zähle die Vorauszahlung des ersten Quartals, die am 1. Januar entstanden sei, zu den Insolvenzforderungen, während die späteren Zahlungen zu den Masseverbindlichkeiten zu rechnen seien. Demgemäß berechne sich die Erstattung:

Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, das angefochtene Urteil beruhe auf einer fehlerhaften [X.]nwendung der insolvenzrechtlichen Normen, insbesondere des [X.]ufrechnungsverbots des § 96 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]. [X.] für 2007 seien erst nach Insolvenzeröffnung geleistet worden. Die Erstattungsansprüche aus diesen Vorauszahlungen seien damit ebenfalls erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden, das F[X.] sei also nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden mit der Folge, dass die [X.]ufrechnung mit vor Insolvenzeröffnung entstandenen Steuerforderungen unzulässig sei.

Das F[X.] meint entgegen der [X.]uffassung des [X.], Erstattungsansprüche aufgrund zu hoher Vorauszahlungen entstünden im [X.]punkt der Entrichtung unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Veranlagungszeitraums die geschuldete Steuer geringer sei als die Summe der geleisteten Vorauszahlungen. Da im Streitfall die geschuldete Steuer höher als die geleisteten Vorauszahlungen sei, scheide ein Erstattungsanspruch aus. [X.]uch unter Berücksichtigung der insolvenzrechtlich gebotenen [X.]ufteilung der Steuerschuld in [X.] vor und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei die Entstehung des Erstattungsanspruchs immer von der Festsetzung der Jahressteuer abhängig. Deshalb sei es nicht möglich, dass sich für einen [X.] eine Erstattung und für einen anderen [X.] eine Nachzahlung ergebe. Vielmehr sei die sich aus dem Bereich der Insolvenzmasse ergebende Erstattung mit dem verbleibenden Nachzahlungsanspruch zu verrechnen.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des [X.] verletzt Bundesrecht insoweit, als damit dem Kläger ein zu geringer Erstattungsanspruch zugesprochen worden ist. Über die zugesprochenen Beträge in Höhe von 5.943,69 € ESt 2007 und 279,94 [X.] 2007 hinaus hat er [X.]nspruch auf die beantragte weitere Erstattung in Höhe von 7.388,88 € ESt 2007 und 388,48 [X.] 2007 (insgesamt 13.332,57 € ESt und 668,42 [X.]).

1. Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) sind nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des [X.] in Höhe von 32.570,72 € ESt 2007 bzw. 1.673,96 [X.] 2007 entrichtet worden. Unabhängig davon, ob die [X.]rbeitskraft des [X.] dem Insolvenzvermögen zugeordnet werden kann (vgl. hierzu Urteil des [X.] --BFH-- vom 18. September 2012 VIII R 47/09, [X.], 411, m.w.N.), sind diese Vorauszahlungen aus der Insolvenzmasse geleistet worden. Dies folgt aus § 35 [X.]bs. 1 [X.], nach dem das gesamte Vermögen des [X.] --einschließlich des Neuerwerbs aus der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeübten selbständigen Tätigkeit-- zur Insolvenzmasse gehört. Eine Freigabe der selbständigen Tätigkeit des [X.] aus dem [X.] gemäß § 35 [X.]bs. 2 [X.] scheidet bereits deshalb aus, weil diese Vorschrift gemäß [X.]rt. 103c [X.]bs. 1 des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung i.d.[X.] zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13. [X.]pril 2007 ([X.], 509) erst für Insolvenzeröffnungen nach dem 1. Juli 2007 anwendbar ist. Im Streitfall sind aber auch keinerlei [X.]nhaltspunkte für eine --gegebenenfalls schon vor dem 1. Juli 2007 mögliche-- Vereinbarung einer insolvenzfreien selbständigen Tätigkeit erkennbar (zum lediglich klarstellenden Charakter des § 35 [X.]bs. 2 [X.] vgl. BFH-Urteil in [X.], 411).

Darüber hinaus steht fest, dass mit dem 31. Dezember 2007 ESt in Höhe von 41.711 € und [X.] in Höhe von 2.180,25 € entstanden sind. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig --und nach den Feststellungen des [X.] ergibt sich nichts anderes--, dass diese Steuerschulden in Höhe von 23.444,69 € ESt und 1.173,19 [X.] vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind und damit Insolvenzforderungen i.S. des § 38 [X.] darstellen. Ob die restlichen Steuerschulden --wie ebenfalls zwischen den Beteiligten unstreitig-- als Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] anzusehen oder stattdessen einem insolvenzfreien Bereich zuzuordnen sind (vgl. [X.] vom 18. Dezember 2014 X B 89/14, [X.] 2015, 271; BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 23/11, [X.], 233, [X.], 759; zu § 3 [X.]bs. 1 und § 57 der Konkursordnung BFH-Urteil vom 23. März 1984 IV R 271/83, [X.], 2, [X.] 1984, 602; vgl. auch Senatsurteile vom 1. September 2010 VII R 35/08, [X.], 490, [X.] 2011, 336, und vom 26. November 2014 VII R 32/13, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und [X.] 2015, 532; für eine vollständige Zuordnung der Steuerschulden zum insolvenzfreien Bereich BFH-Urteil vom 24. Februar 2011 VI R 21/10, [X.], 318, [X.] 2011, 520 bezüglich Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, und BFH-Urteil in [X.], 411 bezüglich Einkünften aus selbständiger Tätigkeit; offengelassen im Senatsurteil vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, [X.], 97, [X.] 2010, 13), kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn der Kläger wendet sich nicht gegen die [X.]nrechnung der aus der Insolvenzmasse gezahlten Vorauszahlungen auf die nachinsolvenzlichen Steuerschulden, sondern verlangt lediglich die Erstattung des danach verbleibenden Vorauszahlungsüberschusses.

2. Dieses Begehren ist berechtigt. Denn eine [X.]nrechnung der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entrichteten Steuervorauszahlungen auf die vor Verfahrenseröffnung begründeten Steuern kommt nicht --auch nicht teilweise-- in Betracht. Weder der Rechtsauffassung des F[X.], wonach sämtliche geleisteten Vorauszahlungen auf die [X.] angerechnet werden müssten, noch der des [X.], wonach die Vorauszahlung für das [X.] auf die --vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielten Einkünfte entfallende-- vom F[X.] als Insolvenzforderung geltend zu machende Steuerschuld anzurechnen sei, kann gefolgt werden.

[X.]nders als das [X.] meint, ist eine [X.]nrechnung der für das [X.] entrichteten Vorauszahlung nicht deshalb gerechtfertigt, weil der [X.]nspruch auf Zahlung einer festgesetzten Einkommensteuervorauszahlung zu den Insolvenzforderungen zählt, sofern er vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens --wie im Streitfall am 1. Januar 2007, d.h. mit Beginn des [X.] entstanden ist. Diese Erwägungen lassen außer [X.]cht, dass es im Streitfall nicht um offene Vorauszahlungsschulden, sondern um nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entrichtete Beträge geht. Da diese Beträge mangels Freigabe nach § 35 [X.]bs. 2 [X.] bzw. Vereinbarung einer insolvenzfreien Tätigkeit aus der Insolvenzmasse stammen, ist eine [X.]nrechnung gemäß § 36 [X.]bs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur auf solche Steuerschulden möglich, die zu den Masseverbindlichkeiten gehören. Dies folgt aus der Trennung der insolvenzrechtlichen [X.], auch wenn weiterhin eine einheitliche [X.] besteht. Eine [X.]nwendung der [X.]nrechnungsregelung des § 36 [X.]bs. 2 Nr. 1 EStG auf die Insolvenzforderung eines Gläubigers --hier die Jahressteuerforderung des F[X.]-- würde dagegen zu einer mit den Prinzipien des Insolvenzrechts nicht zu vereinbarenden Benachteiligung der übrigen Gläubiger führen. Denn die Insolvenzmasse soll gemäß § 38 [X.] der gleichmäßigen Befriedigung aller Insolvenzgläubiger dienen. Dieses Prinzip ist wegen des Vorrangs der Insolvenzordnung nach § 251 [X.]bs. 2 der [X.]bgabenordnung im Steuererhebungsverfahren --zu dem das [X.]nrechnungsverfahren gehört (Senatsurteil vom 19. Dezember 2000 VII R 69/99, [X.], 162, [X.] 2001, 353)-- auch im Rahmen des § 36 [X.]bs. 2 Nr. 1 EStG zu beachten.

Nicht zuzustimmen ist deshalb auch der weitergehenden [X.]uffassung des F[X.], dass es den --nach [X.]nrechnung der Vorauszahlungen auf die nachinsolvenzlich begründeten [X.] verbliebenen Vorauszahlungsüberschuss (13.332,57 € ESt und 668,42 [X.]) insgesamt zur [X.]ufrechnung mit der noch offenen restlichen Steuerschuld ([X.] € ESt und 1.170,65 [X.]) verwenden kann. In Höhe dieses Überschusses ist vielmehr ein Erstattungsanspruch des Klägers zu Gunsten der Insolvenzmasse gemäß § 36 [X.]bs. 4 Satz 2 EStG entstanden.

Dieser Erstattungsanspruch steht der Insolvenzmasse und damit dem Kläger zu. Denn der [X.]nspruch ist insolvenzrechtlich erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet; er entsteht im Zeitpunkt der Entrichtung der Vorauszahlung unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Veranlagungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Summe der geleisteten Vorauszahlungen (Senatsurteil vom 29. Januar 1991 VII R 45/90, [X.] 1991, 791; BFH-Urteil vom 22. Mai 1979 VIII R 58/77, [X.], 146, [X.] 1979, 639).

3. Der Rückzahlungsanspruch nach § 36 [X.]bs. 4 Satz 2 EStG ist auch nicht durch [X.]ufrechnung des F[X.] mit den als Insolvenzforderung geltend zu machenden Steuerschulden erloschen. Einer solchen [X.]ufrechnung steht das [X.]ufrechnungsverbot des § 96 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.] entgegen. Wie bereits dargelegt, ist das F[X.] die Rückzahlung insolvenzrechtlich erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden.

4. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 1 [X.]O.