Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.12.2010, Az. XI R 46/08

I. Der Kläger, Revisionsbeklagte und [X.]revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein für Rettungsdienste, Krankentransporte und [X.] Hilfsdienste. Sein Zweck besteht nach § 3 Abs. 2 seiner Satzung darin, Alte, Kranke, Behinderte und sozial Hilfsbedürftige zu unterstützen. Er unterhielt in den Streitjahren 1998 bis 2001 mehrere entsprechende Einrichtungen (Rettungsdienst, [X.], Abhalten von [X.], Menüservice, ärztlicher Notdienst und häusliche Krankenpflege). Bei dem ärztlichen Notdienst stellte der Kläger ein Rettungsfahrzeug zur Verfügung, das mit medizinischen Geräten (Defibrillator, EKG etc.) ausgestattet ist. Der jeweilige Fahrer des Fahrzeugs verfügte über eine Ausbildung als Rettungssanitäter oder Rettungshelfer. Der Kläger rechnete seine Leistungen insoweit unmittelbar gegenüber den Notärzten ab, die ihrerseits entsprechende Erstattungen von den Krankenkassen erhielten.

Der Beklagte, Revisionskläger und [X.] (das Finanzamt --[X.]--) gelangte im [X.] an eine [X.] zu der Auffassung, dass die Leistungen des [X.] aus dem Rettungsdienst, den [X.] und der häuslichen Krankenpflege umsatzsteuerfrei seien. Im Streit blieben die umsatzsteuerrechtliche Behandlung des [X.]es, des Menüservice und des ärztlichen Notdienstes. Das [X.] war der Auffassung, dass diese Leistungen des [X.] steuerpflichtig seien und dass die mit dem Menüservice ausgeführten Umsätze dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu unterwerfen seien. Das [X.] erließ insoweit geänderte Umsatzsteuerbescheide. Die Einsprüche des [X.] wies es mit Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2003 als unbegründet zurück.

Während des anschließenden Klageverfahrens ergingen geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre, in denen das [X.] dem Klagebegehren zum [X.] nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG insoweit entsprach, als die Pflegekassen die Kosten tatsächlich übernommen hatten. Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage überwiegend statt und wies sie nur hinsichtlich des Tätigkeitsbereichs "Menüservice" ab.

Nach Auffassung des [X.] sind die Leistungen des [X.] aus dem [X.] und dem ärztlichen Notdienst zwar nicht umsatzsteuerfrei nach der insoweit in Betracht kommenden nationalen Bestimmung des § 4 Nr. 18 UStG. Der Kläger könne sich diesbezüglich aber unmittelbar auf das günstigere Unionsrecht berufen. Demgegenüber komme für die mit dem Menüservice ausgeführten Umsätze keine Steuerbefreiung in Betracht. Denn es handele sich hierbei nicht im Sinne der unionsrechtlichen Vorgabe um eine "eng mit der Sozialfürsorge verbundene Dienstleistung", da ein Menüservice regelmäßig nicht nur Leistungen an alte, behinderte und kranke Personen erbringe, sondern auch an andere Personen, die diese Voraussetzungen nicht erfüllten. Es handele sich um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. von § 14 der Abgabenordnung ([X.]) und nicht um einen Zweckbetrieb nach §§ 65, 66 [X.].

Das [X.] hat offengelassen, ob das [X.] insoweit zutreffend den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG gewährt hat oder ob der Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG hätte angesetzt werden müssen. Denn die Anwendung des [X.] hätte zu einer unzulässigen Verböserung geführt. Das [X.] setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1998 und 1999 auf ... DM, für 2000 auf ... DM sowie für 2001 auf ... DM fest. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 530 veröffentlicht.

Das [X.] rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Das [X.] habe im Streitfall zu Unrecht die Möglichkeit einer unmittelbaren Berufung auf günstigeres Unionsrecht bejaht. Denn dafür fehle es bereits an der Grundvoraussetzung, dass der nationale Gesetzgeber es versäumt habe, Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]) fristgemäß in nationales Recht umzusetzen (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- vom 10. September 2002 Rs. [X.]/00 --Kügler--, Slg. 2002, [X.], [X.] Beilage 2003, 30, [X.] --UR-- 2002, 513, [X.]). Die genannte Richtlinienbestimmung sei in § 4 Nrn. 15, 15a, 16 und 18 UStG "umgesetzt". Danach seien insbesondere bestimmte, dort genannte Leistungen im Bereich der gesetzlichen Sozialversicherung, der Betreuung und Pflege pflegebedürftiger bzw. hilfsbedürftiger Personen sowie im [X.] von der Umsatzsteuer befreit. Die Anerkennung nicht-öffentlicher Einrichtungen als nach diesen Normen begünstigte Einrichtungen mit [X.]m Charakter ergebe sich insbesondere aus der Erfüllung der Sozialkriterien nach § 4 Nr. 16 Buchst. d und e UStG und für die Befreiung nach § 4 Nr. 18 UStG aus der Aufnahme in den Katalog nach § 23 der [X.] (UStDV) bzw. jedenfalls aus der mittelbaren Mitgliedschaft in einem danach anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege.

Allein daraus, dass der Kläger nicht in den Katalog des § 23 UStDV aufgenommen sei, bzw. dass die Umsätze des [X.] nach nationalem Recht auch deshalb nicht befreit seien, weil er keinem anerkannten Wohlfahrtsverband wenigstens mittelbar als Mitglied angehöre, folge noch kein Anwendungsvorrang des Unionsrechts. Hierfür bedürfe es vielmehr der Feststellung, dass der nationale Gesetzgeber das ihm eingeräumte Ermessen, bestimmten Einrichtungen [X.]n Charakter zuzuerkennen, überschritten hätte. Eine solche Feststellung habe das [X.] aber nicht getroffen. Insbesondere seien im Streitfall auch die vom [X.] ([X.]) in seinem Urteil vom 8. November 2007 [X.] ([X.]E 219, 428, [X.], 634) genannten Voraussetzungen zur Anerkennung einer Einrichtung mit [X.]m Charakter nicht erfüllt.

Im Übrigen hätte das [X.] für den Bereich des Menüservice auch entscheiden müssen, ob der angewandte Steuersatz von 7 % zutreffend gewährt worden sei. Denn da das [X.] der Klage überwiegend stattgegeben habe, hätte in Höhe des [X.] jederzeit ein Ansatz mit dem Regelsteuersatz erfolgen können, ohne dass das vom [X.] herangezogene Verböserungsverbot beachtlich gewesen wäre.

Das [X.] beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des [X.] zurückzuweisen.

Zur Begründung der [X.]revision trägt der Kläger vor, er habe entgegen der Darstellung des [X.] auch hinsichtlich des "Menüservice" das Vorliegen der Voraussetzungen des § 68 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 53 [X.] nachgewiesen. Die entsprechenden Umsätze seien daher ebenfalls steuerfrei.

Der Kläger beantragt insoweit, die Vorentscheidung des [X.] betreffend Umsatzsteuer 2000 und 2001 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer jeweils auf ... DM festgesetzt wird.

Das [X.] erwidert, es sei zwar zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Voraussetzungen des § 68 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 53 [X.] für den Bereich des "Menüservice" in den Streitjahren 2000 und 2001 vorgelegen hätten. Unabhängig davon könne sich der Kläger aber auch insoweit nicht auf das günstigere Unionsrecht berufen, weil er weder unmittelbar noch mittelbar zu den in § 23 UStDV genannten Verbänden gehöre und der Gesetzgeber insoweit sein Ermessen zutreffend ausgeübt habe.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Anschlussrevision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die vom Kläger mit dem [X.] erbrachten Leistungen steuerfrei und die Leistungen im Rahmen des Menüservice steuerpflichtig sind. Entgegen der Auffassung des [X.] sind die an den ärztlichen Notdienst ausgeführten Fahrdienstleistungen nicht steuerfrei. Die Sache ist nicht spruchreif, weil nach den bisherigen Feststellungen des [X.] noch nicht entschieden werden kann, in welchem Umfang die Vorsteuerbeträge wegen der nunmehr gewährten Steuerbefreiung für den [X.] nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu kürzen sind und ob die vom Kläger im Rahmen des Menüservice erbrachten Leistungen vom [X.] zu Recht dem ermäßigten Steuersatz unterworfen wurden.

1. Die Entscheidung des [X.], die Leistungen des [X.] seien nicht nach § 4 Nr. 18 Satz 1 UStG in der seit dem 1. Januar 1968 ([X.] 1967, 545, BStBl I 1967, 224) geltenden Fassung steuerfrei, weil der Kläger kein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege i.S. von § 23 UStDV ist und einem solchen Verband auch nicht als Mitglied angeschlossen ist, ist zutreffend. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

2. Dem [X.] ist auch darin zu folgen, dass sich der Kläger wegen seiner Leistungen im Rahmen des [X.]es unmittelbar auf die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] berufen kann.

a) Darin ist bestimmt:

"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der [X.]

g) die eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte [X.]

aa) Nach der Rechtsprechung des [X.] kann sich ein Einzelner in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen eines Mitgliedstaates auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber [X.] nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (vgl. ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil in [X.]. 2002, [X.], [X.] Beilage 2003, 30, [X.] 2002, 513, [X.]). Der [X.] hat entschieden, dass Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und unbedingt aufzählt und eine unmittelbare Berufung auf diese Bestimmung zulässig ist.

Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] lässt der [X.] es genügen, dass zwei Voraussetzungen erfüllt sind, und zwar

Als eng mit der Sozialfürsorge oder der [X.] Sicherheit verbundene Leistungen hat der [X.] beispielsweise angesehen die Leistungen

Außerdem ist Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] dahingehend auszulegen, dass der Begriff "von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen" private Einrichtungen mit Gewinnerzielungsabsicht nicht ausschließt ([X.]-Urteil in [X.]. 2005, I-4427, [X.] Beilage 2005, 310).

bb) Das UStG hat Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] bisher nur unvollständig dadurch "umgesetzt", dass es die bereits bei Inkrafttreten der [X.]/[X.] vorhandenen, teilweise bereits im UStG 1951 enthaltenen Steuerbefreiungstatbestände im Wesentlichen unverändert weitergeführt hat (vgl. [X.]-Urteil vom 18. August 2005 [X.], [X.], 543, [X.], 143).

Der [X.] hat deshalb entschieden, dass in unmittelbarer Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] steuerfrei sind

b) Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung ist im Streitfall dem [X.] darin zu folgen, dass die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] bei den gesamten Leistungen des [X.]es erfüllt sind.

aa) Das [X.] hat seine Auffassung, der [X.] sei eine mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit eng verbundene Dienstleistung, darauf gestützt, dass er entsprechend dem Zweck des [X.] (vgl. § 3 Abs. 2 der Satzung) Alten, Kranken, Behinderten und sozial Hilfsbedürftigen zugute komme.

Die Schlussfolgerung des [X.], es handele sich wegen dieses bedürftigen Personenkreises der Leistungsempfänger um mit der Fürsorge oder der [X.] Sicherheit eng verbundene Leistungen, begegnet im Lichte der dargelegten Rechtsprechung keinen revisionsrechtlichen Bedenken. Denn der Personenkreis der Leistungsempfänger beim [X.] entspricht im Hinblick auf seine Bedürftigkeit dem Personenkreis der Sachverhalte, bei denen die Rechtsprechung das Merkmal der mit der Fürsorge oder der [X.] Sicherheit eng verbundenen Leistungen bejaht hat (vgl. [X.]-Urteile in [X.]. 2002, [X.], [X.] Beilage 2003, 30, [X.] 2002, 513, Rz 44; in [X.]. 2006, [X.], [X.] Beilage 2006, 256, Rz 27; [X.]-Urteile in [X.], 543, [X.], 143; in [X.]E 224, 183; in [X.]E 226, 435).

bb) Die Entscheidung des [X.], der [X.] sei eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter, ist nicht zu beanstanden.

Nach der oben dargestellten Rechtsprechung des [X.] und des [X.] ist die Anerkennung einer Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter auch möglich, wenn es sich --wie beim [X.] um keinen der in § 23 UStDV genannten Wohlfahrtsverbände handelt und der Betroffene auch nicht an einen solchen Verband angeschlossen ist ([X.]-Urteil in [X.]. 2002, [X.], [X.] Beilage 2003, 30, [X.] 2002, 513, Rz 54 ff.; [X.]-Urteil in [X.]E 205, 514, [X.], 849, unter II.3.b).

Zwar räumt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] den Mitgliedstaaten ein Ermessen in der Frage ein, ob sie bestimmten Einrichtungen [X.] Charakter zuerkennen. Der Einzelne kann die Eigenschaft einer Einrichtung mit sozialem Charakter daher nicht schon dadurch erlangen, dass er sich auf diese Bestimmung beruft, solange die Mitgliedstaaten die Grenzen des ihnen in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] eingeräumten Ermessens beachten ([X.]-Urteil in [X.]. 2002, [X.], [X.] Beilage 2003, 30, [X.] 2002, 513, Rz 54, 55).

Der [X.] hat aber entschieden, dass die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der [X.] Sicherheit abgeleitet werden kann (Urteile in [X.]E 205, 514, [X.], 849; in [X.], 543, [X.], 143, und in [X.]E 219, 428, [X.], 634, jeweils m.w.[X.]). Dabei ist nach der Rechtsprechung keine vollständige Übernahme der Kosten erforderlich. Vielmehr kommt es darauf an, dass es sich der Art nach um Leistungen handelt, für die die Kosten von den Sozialversicherungen übernehmbar sind (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 205, 514, [X.], 849, unter 3.b, m.w.[X.]).

Danach hat das [X.] im Streitfall zutreffend entschieden, dass es sich beim [X.] um eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter handelt. Denn es hat festgestellt, dass die Pflegekassen einen Teil der Kosten für den [X.] übernommen haben, so dass es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, für die die Kosten von den Sozialversicherungen übernehmbar waren.

3. Die Leistungen des [X.] im Rahmen des ärztlichen Notdienstes sind entgegen der Auffassung des [X.] nicht steuerfrei. Es handelt sich nicht um mit der Sozialfürsorge oder der [X.] Sicherheit eng verbundene Leistungen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.].

Der Kläger benutzt nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] für den Transport der Notärzte ein Rettungsfahrzeug, das umfassend mit einer Reihe von medizinischen Gerätschaften sowie mit Blaulicht und Signalhorn ausgestattet ist. Der Fahrer dieses Fahrzeugs verfügt zudem über eine Ausbildung als Rettungssanitäter/Rettungsassistent und wird bei Bedarf als solcher eingesetzt. Das Entgelt für den Transport wird vom Notarzt unmittelbar an den Kläger entrichtet.

Der Kläger hat danach keine Leistungen an den jeweiligen Patienten, sondern an den jeweiligen Notarzt erbracht.

Zwar gehört auch die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens sowie die Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind, zu den von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] begünstigten Leistungen. Doch sind Leistungen dann nicht eng mit der Sozialfürsorge verbunden, wenn sie nicht gegenüber dem Hilfsbedürftigen, sondern an einen Unternehmer erbracht werden, der sie benötigt, um seine eigene steuerbefreite Ausgangsleistung an den jeweiligen Patienten oder Hilfsbedürftigen zu erbringen. Insoweit kann für die Leistungen des [X.] nichts anderes gelten als für die Lieferung von Medikamenten und medizinischen Geräten an einen Arzt für den Gebrauch in seiner Praxis.

Diese Auffassung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des [X.] zur begehrten Steuerbefreiung der Umsätze eines Sozialarbeiters, der im Auftrag eines gemeinnützigen, umsatzsteuerbefreiten Vereins in der ambulanten Kinder-, Jugend- und Familienhilfe tätig ist (Urteil in [X.]E 219, 428, [X.], 634). In dieser Entscheidung hat der [X.] u.a. geklärt, dass es für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter nicht reicht, wenn der Unternehmer lediglich als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig geworden ist. Dieser Sachverhalt ist mit dem des Streitfalls insofern vergleichbar, als der Kläger seine Leistungen gegenüber Ärzten erbracht hat, die ihrerseits steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 14 UStG ausführen. Der Kläger hat ebenfalls nur mittelbar an der Erbringung steuerbefreiter Leistungen mitgewirkt.

4. Die Anschlussrevision des [X.] ist unbegründet. Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der vom Kläger betriebene Menüservice nicht von der Steuer befreit ist.

a) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG sind --wie bereits ausgeführt-- schon deshalb nicht erfüllt, weil der Kläger kein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege i.S. von § 23 UStDV ist und auch keinem solchen Verband angeschlossen ist.

b) Die Entscheidung des [X.], wonach eine unmittelbare Berufung des [X.] auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] geregelte Steuerbefreiung gleichfalls ausscheidet, ist zutreffend.

Bei dem Menüservice handelt es sich weder um eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter, noch sind die von ihm erbrachten Leistungen eng mit der Fürsorge oder der [X.] Sicherheit verbunden.

aa) Entgegen der Auffassung des [X.] ist der Menüservice nicht deshalb als Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen, weil der Kläger nach seinem vom [X.] nicht bestrittenen Vorbringen als gemeinnütziger Verein möglicherweise insoweit die Voraussetzungen von § 68 Nr. 1 Buchst. [X.] erfüllt. Denn der nationale Gesetzgeber hat bei der Umsetzung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.], die er u.a. in dem Steuerbefreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG vorgenommen hat, ausschließlich auf die in § 68 Nr. 1 Buchst. [X.] genannten Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime Bezug genommen, ohne die außerdem in dieser Bestimmung aufgeführten Erholungsheime und Mahlzeitendienste zu erwähnen. Damit hat er zum Ausdruck gebracht, dass er im nationalen Umsatzsteuerrecht bei den auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] beruhenden Steuerbefreiungen nur die Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkennen wollte.

Da die Kosten der erbrachten Menüserviceleistungen nicht von den Krankenkassen oder Sozialversicherungen übernehmbar waren, ergibt sich auch insoweit keine Anerkennung des Menüservice als einer Einrichtung mit sozialem Charakter (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 205, 514, [X.], 849, unter 3.b, m.w.[X.]).

bb) Eine unmittelbare Berufung des [X.] auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] scheitert auch daran, dass die von einem Menüservice erbrachten Leistungen der Art nach von vornherein nicht eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbunden sind. Denn die Versorgung mit Essen entspricht einem Grundbedürfnis, das jeder Mensch hat und das unabhängig vom jeweiligen Gesundheitszustand oder Alter des Menschen besteht. Daher werden Leistungen eines Menüservice grundsätzlich auch von gesunden und/oder jungen Menschen in Anspruch genommen. Damit entspricht der Personenkreis der Leistungsempfänger bei einem Menüservice im Hinblick auf seine Bedürftigkeit nicht dem Personenkreis der Sachverhalte, bei denen die Rechtsprechung das Merkmal der mit der Fürsorge oder der [X.] Sicherheit eng verbundenen Leistungen bejaht hat (vgl. [X.]-Urteile in [X.]. 2002, [X.], [X.] Beilage 2003, 30, [X.] 2002, 513, Rz 44; in [X.]. 2006, [X.], [X.] Beilage 2006, 256, Rz 27; [X.]-Urteile in [X.], 543, [X.], 143; in [X.]E 224, 183; in [X.]E 226, 435).

Soweit --wie der Kläger geltend macht-- vergleichbare Leistungen von solchen Mahlzeitendiensten, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, von der Finanzverwaltung nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei belassen werden sollten, könnte dies nichts daran ändern, dass die gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.] für die Steuerbefreiung erforderlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

5. Da die Vorentscheidung teilweise von anderen rechtlichen Voraussetzungen ausgegangen ist als der Senat, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

Soweit auch nach der Rechtsauffassung des Senats die Leistungen des [X.] abweichend von der Steuerfestsetzung durch das [X.] steuerfrei sind, ist im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob und ggf. in welchem Umfang die [X.] nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu kürzen sind und ob das [X.] in den angefochtenen Steuerbescheiden die Leistungen des [X.] aus dem Menüservice zu Recht nur dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterworfen hat oder ob diese Leistungen richtigerweise dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterliegen (vgl. zu den Voraussetzungen von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG z.B. [X.]-Urteile vom 18. Januar 1995 [X.], [X.]E 177, 147, [X.] 1995, 446, und vom 25. Juli 1996 [X.], [X.]E 181, 222, [X.] 1997, 154). Denn wenn die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, sind nach § 177 Abs. 2 [X.], soweit die Änderung reicht, zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind.

Das bedeutet, dass der Betrag, um den die Steuer wegen der zu gewährenden Steuerbefreiung hinsichtlich der Umsätze des [X.]es herabzusetzen ist, dann zulasten des [X.] zu mindern wäre, wenn die Leistungen aus dem Menüservice dem Regelsteuersatz unterliegen.

Entgegen der Auffassung des [X.] läge insoweit kein Verstoß gegen das sog. [X.] vor. Das [X.] besagt nur, dass eine Schlechterstellung des [X.] bezogen auf die mit der Klage angegriffene Steuerfestsetzung verboten ist. Da Streitgegenstand nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des jeweiligen Steuerbescheids ist, liegt keine unzulässige Verböserung vor, wenn das Gericht im Rahmen des Klageantrags einzelne unterschiedlich zu beurteilende Streitpunkte miteinander "saldiert" (vgl. statt [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 96 [X.]O Rz 197, 198, m.w.[X.]).

Die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um die vom [X.] offengelassene Frage, welchem Steuersatz die Leistungen des Menüservice des [X.] unterliegen, abschließend zu entscheiden.

Der [X.] hat die Abgabe von Speisen durch einen Mahlzeitendienst, der Mittagessen auf eigenem Geschirr an [X.] in deren Wohnung ausgibt und das Geschirr endreinigt, als eine sonstige Dienstleistung beurteilt, die dem Regelsteuersatz unterliegt (Urteil vom 10. August 2006 [X.], [X.]E 214, 474, [X.] 2007, 480, vgl. auch Urteile vom 18. Februar 2009 [X.]/07, [X.] 2009, 1551, und vom 1. April 2009 [X.], [X.] 2009, 1469). Im Streitfall hat das [X.] nicht festgestellt, ob der Kläger über die Abgabe von Speisen hinaus weitere Dienstleistungen ausgeführt hat, welche hiernach die Anwendung des Regelsteuersatzes rechtfertigen würden.

Außerdem hat der [X.] zwischenzeitlich mehrere Vorabentscheidungsersuchen an den [X.] gerichtet, um zu klären, nach welchen Kriterien die Umsätze eines --dem Menüservice vergleichbaren-- Partyservice als ermäßigt zu besteuernde Lieferung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG oder als dem Regelsteuersatz unterliegende Restaurationsumsätze zu qualifizieren sind ([X.]-Beschlüsse vom 15. Oktober 2009 [X.], [X.]E 227, 242, und vom 27. Oktober 2009 [X.]/08, [X.]E 227, 268; [X.], [X.]E 227, 259).

Das [X.] wird ggf. den Ausgang der beim [X.] anhängigen Verfahren abzuwarten und danach seine Entscheidung auf der Grundlage der Entscheidungen des [X.] zu treffen haben.