L e i t s ä t z e

zum Beschluß des [X.] vom [X.]Dezember 1997

- 2 BvR 882/97 -

1. Bietet ein Steuergesetz dem Steuerpflichtigen eine [X.] (Sonderabschreibung) an, die er nur während des Veranlagungszeitraums annehmen kann, so schafft dieses Angebot für diese Disposition in ihrer zeitlichen Bindung eine schutzwürdige Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung über das subventionsbegünstigte Verhalten stützt.
2. Dem Steuerpflichtigen darf nach Ankündigung des Wegfalls einer für verfehlt erachteten Subvention verwehrt werden, die Gestaltungskompetenz und den Gestaltungswillen des Gesetzgebers zu unterlaufen, wenn dieser die Steuervergünstigung für Verträge entf[X.] lassen will, die zwischen dem Bekanntwerden der beabsichtigten Gesetzesänderung und deren Beschluß durch den Gesetzgeber geschlossen worden sind, deren steuererheblicher Vollzug aber erst nach dem Gesetzesbeschluß zu erwarten ist.

[X.]

- 2 BvR 882/97 -

Im Namen des Volkes

In dem Verfahren
über die
[X.]

1. der Firma N... GmbH & Co.,
2. der Firma N... GmbH & Cie.,
3. des Herrn R...,
4. der Reederei R... GmbH & Cie.

hat das [X.] - Zweiter Senat - unter Mitwirkung der [X.]innen und [X.]

Präsidentin [X.],
Graßhof,
[X.],
Kirchhof,
Winter,
[X.],
Jentsch,
Hassemer

am 3. Dezember 1997 beschlossen:

1. Die [X.] der Beschwerdeführer zu 2. bis 4. werden verworfen.
2. Die Verfassungsbeschwerde der Beschwerdeführerin zu 1. wird zurückgewiesen.
3. Artikel 8 Nummer 34 Buchstabe a [X.]abe [X.]) und Nummer 36 Buchstabe m sowie Artikel 9 Nummer 4 des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 ([X.] I Seite 2049) sind mit dem Grundgesetz vereinbar, soweit die einkommensteuerliche Förderung durch Sonderabschreibungen nicht mehr in Anspruch genommen werden kann, wenn ein [X.] nach dem 24. April 1996 abgeschlossen worden ist.

Gründe:

A.

Die Beschwerdeführer wenden sich unmittelbar gegen das Einkommensteuergesetz (EStG) und die Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997, soweit dieses am 7. November 1996 vom [X.] beschlossene Gesetz die einkommensteuerliche Förderung auch für solche Handelsschiffe aufgehoben hat, die aufgrund eines nach dem 24. April 1996 abgeschlossenen [X.]es hergestellt werden.

I.

1. § 82f EStDV regelte bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1997 - [X.] 1997 - vom 20. Dezember 1996 ([X.]) die sog. Bewertungsfreiheit für Handelsschiffe in der Weise, daß für diese Schiffe im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden konnten. Rechtsgrundlage dafür war § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG a.F. Diese Bestimmung ermächtigte in der vor dem Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 1997 geltenden Fassung die Bundesregierung, mit Zustimmung des [X.] durch Rechtsverordnung zu erlassen:

w) über Sonderabschreibungen bei Handelsschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind und vor dem 1. Januar 2000 von Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 5 ermitteln, angeschafft oder hergestellt worden sind. Im Fall der Anschaffung eines Handelsschiffes ist weitere Voraussetzung, daß das Schiff vor dem 1. Januar 1996 in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller oder nach dem 31. Dezember 1995 bis zum Ablauf des vierten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres erworben worden ist. Die Sonderabschreibungen können im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren bis zu insgesamt 40 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Sie können bereits für Anzahlungen auf Anschaffungskosten und für Teilherstellungskosten zugelassen werden. Die Sonderabschreibungen sind nur unter der Bedingung zuzulassen, daß die Handelsschiffe innerhalb eines [X.]raums von acht Jahren nach ihrer Anschaffung oder Herstellung nicht veräußert werden; für Anteile an einem Handelsschiff gilt dies entsprechend.

...

Von dieser Ermächtigung hat der Verordnunggeber in § 82f EStDV Gebrauch gemacht:

(1) Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 des Gesetzes ermitteln, können bei Handelsschiffen, die in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 40 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vornehmen. § 9a gilt entsprechend.

(2) Im Fall der Anschaffung eines Handelsschiffs ist Absatz 1 nur anzuwenden, wenn das Handelsschiff vor dem 1. Januar 1996 in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller oder nach dem 31. Dezember 1995 bis zum Ablauf des vierten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres erworben worden ist.

(3) ...

(4) Die Abschreibungen nach Absatz 1 können bereits für Anzahlungen auf Anschaffungskosten und für Teilherstellungskosten in Anspruch genommen werden.

(5) Die Abschreibungen nach Absatz 1 können für Handelsschiffe in Anspruch genommen werden, die vor dem 1. Januar 2000 angeschafft oder hergestellt werden.

Mit dem Jahressteuergesetz 1997 wurde die mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene Rechtslage geschaffen, wonach diese Sonderabschreibungen nur noch für Schiffe zulässig sind, die aufgrund eines vor dem 25. April 1996 abgeschlossenen Kaufvertrages erworben worden sind. Aufgrund des Jahressteuergesetzes 1997 erhielten § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG und § 82f Abs. 5 EStDV folgende Fassung:

§ 51 Abs. 1 Nr. 2 EStG

w) über Sonderabschreibungen bei Handelsschiffen, die auf Grund eines vor dem 25. April 1996 abgeschlossenen [X.]s hergestellt, in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen und vor dem 1. Januar 1999 von Steuerpflichtigen angeschafft oder hergestellt worden sind, die den Gewinn nach § 5 ermitteln. Im Fall der Anschaffung eines Handelsschiffes ist weitere Voraussetzung, daß das Schiff vor dem 1. Januar 1996 in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller oder nach dem 31. Dezember 1995 auf Grund eines vor dem 25. April 1996 abgeschlossenen Kaufvertrags bis zum Ablauf des vierten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres erworben worden ist. Bei Steuerpflichtigen, die in eine [X.] im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 nach Abschluß des [X.]s (Unterzeichnung des [X.]) eingetreten sind, dürfen Sonderabschreibungen nur zugelassen werden, wenn sie der [X.] vor dem 1. Januar 1999 beitreten.

§ 82f EStDV

(5) Die Abschreibungen nach Absatz 1 können nur in Anspruch genommen werden, wenn das Handelsschiff vor dem 1. Januar 1999 angeschafft oder hergestellt wird und der Kaufvertrag oder Bauvertrag vor dem 25. April 1996 abgeschlossen worden ist. Bei Steuerpflichtigen, die in eine [X.] im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes nach Abschluß des [X.]s (Unterzeichnung des [X.]) eintreten, sind Sonderabschreibungen nur zulässig, wenn sie der [X.] vor dem 1. Januar 1999 beitreten.

2. Der Änderung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG und des § 82f EStDV ging eine Ankündigung von Gesetzesinitiativen und sonstigen Vorhaben der Bundesregierung in ihrem am 25. April 1996 beschlossenen und bekanntgegebenen "Programm für mehr Wachstum und Beschäftigung" (Bundesministerium für Wirtschaft <Hrsg.>, Arbeitsplätze schaffen, Zukunft gewinnen, [X.]. Nr. 405, S. 39 ff.) voraus. In diesem Programm kündigt die Bundesregierung eine "wachstums- und beschäftigungsfreundliche Steuerpolitik" an, in deren Rahmen acht Reformprojekte angegangen werden sollen: Die Reform der Einkommensteuer soll vorgezogen, das Steuerrecht durch Streichung steuerlicher Ausnahmeregelungen und Vergünstigungen transparenter und einfacher gemacht, der Solidaritätszuschlag abgebaut, die Unternehmensbesteuerung reformiert, die Erbschaft- und Vermögensteuer vereinfacht und zusammengefaßt, neue Beschäftigung in privaten Haushalten erschlossen, die [X.]fahrzeugsteuer umweltgerecht gestaltet, Steuerbegünstigungen sollen eingeschränkt, Steuerbetrug bekämpft und die Verpflegungspauschalen angemessen erhöht werden (a.a.[X.], S. 41 ff.). Für die meisten dieser Vorhaben wird jeweils ein konkretes Datum benannt, zu dem die Neuregelung wirksam werden soll. In diesem Rahmen enthält das Programm auch die Ankündigung: "Die Abschreibungsbegünstigung für Schiffe und Flugzeuge wird für Aufträge nach dem 30. April 1996 gestrichen".

[X.](BTDrucks 13/4839 vom 11. Juni 1996) stützt sich auf die Absicht der Bundesregierung, steuerrechtliche Ausnahmen und Begünstigungen zu verringern und dadurch das Steuerrecht zu vereinfachen (Deutscher [X.], [X.], 102. Sitzung, 26. April 1996, S. 8982 <A>). Der Entwurf sah die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen für Schiffe nur noch vor, wenn der Kaufvertrag vor dem 1. Mai 1996 geschlossen worden ist. Als jedoch nach der Ankündigung der Bundesregierung weitere Schiffbauverträge geschlossen wurden, die noch für viele Jahre Abschreibungsbegünstigungen hätten beanspruchen können, wurde in den Beratungen des Finanzausschusses des Deutschen [X.]es eine Vorverlegung des Stichtages zunächst auf den 1. Januar 1996 erwogen, später auf Vorschlag des [X.] auf den 25. April 1996 empfohlen. Diese Beschlußempfehlung des Finanzausschusses wurde vom [X.] übernommen und als Gesetz beschlossen. Dabei erschien dem Parlament die Vorverlegung des Stichtages auf den 25. April 1996 verfassungsrechtlich unproblematisch (BTDrucks 13/5952, S. 50 f.); sie entspreche auch dem von [X.] im Deutschen [X.] vertretenen Parteien geforderten Subventionsabbau und dämme die allseits kritisierten Steuersparmodelle ein (a.a.[X.], S. 35).

II.

1. Die Beschwerdeführerin zu 4., eine Reederei, hat ein Anlagemodell vorbereitet, um externe Kapitalanleger zur Mitfinanzierung von Schiffen zu gewinnen. Zu diesem Zweck ist die Beschwerdeführerin zu 2. errichtet worden. Sie ist für die Planung und Vorbereitung der einzelnen Schiffsprojekte, für die Prospektherausgabe und für den Vertrieb der Anteile an Investoren zuständig. Ist ein Projekt zur Durchführungsreife gediehen, veranlaßt sie die Gründung einer Schiffsbeteiligungs-Kommanditgesellschaft, die ein Schiff erwerben und die Bereederung anschließend an die Beschwerdeführerin zu 4. übertragen soll. Kommanditisten sind die jeweiligen Kapitalgeber. Die Beschwerdeführerin zu 1. ist eine solche Beteiligungsgesellschaft. Der Beschwerdeführer zu 3. ist der alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der Beschwerdeführerinnen zu 1. und zu [X.]und hält die Mehrheit der Anteile an der Beschwerdeführerin zu 2.

Die Beschwerdeführerin zu 1. schloß am 30. April 1996 mit einer Werft in [X.] einen [X.] über ein Container-Schiff im Auftragswert von etwa 32,2 Mio. US-Dollar. Der Vertrag wurde nach Angaben der Beschwerdeführerin im Vertrauen darauf geschlossen, daß die Sonderabschreibungen erst für nach dem 30. April 1996 vereinbarte Verträge aufgehoben würden; man habe auf die vom Bundesministerium für Wirtschaft herausgegebene [X.]umentation vertraut, in der die Bundesregierung angekündigt habe, daß "die Abschreibungsbegünstigung für Schiffe und Flugzeuge... für Aufträge nach dem 30. April 1996 gestrichen" werden solle.

Die ursprüngliche Rechtslage, auf die sich die Beschwerdeführer berufen, wurde zuletzt durch das Standortsicherungsgesetz vom 13. September 1993 ([X.]1569) geregelt und stand unter dem Vorbehalt des Art. 20 Abs. 2 dieses Gesetzes, wonach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w Satz 1 EStG und § 82f EStDV nur "vorbehaltlich der Genehmigung durch die Kommission der Europäischen Gemeinschaften am Tag nach der Verkündung in [X.]" treten sollten. Diese Genehmigung wurde mit Schreiben der [X.]vom 15. Oktober 1996 (vgl. Schreiben des [X.] vom 17. Februar 1997, BStBl [X.]) erteilt.

2. Mit der Verfassungsbeschwerde rügen die Beschwerdeführer, § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w Satz 1 EStG und § 82f Abs. 5 EStDV entfalteten eine verfassungsrechtlich nicht zulässige Rückwirkung. Die Vorschriften verletzten sie in ihren Grundrechten aus Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 [X.].

a) Das vom [X.] am 7. November 1996 beschlossene und am 27. Dezember 1996 im [X.] verkündete Gesetz wirke auf die bisherige Rechtslage zurück, weil es auf Schiffbauverträge Anwendung finde, die vor Beschluß der Neuregelung abgeschlossen worden seien. Die Beschwerdeführerin zu 4. wolle das Schiff bereedern und habe zusätzlich eine unbeschränkte Vertragserfüllungsgarantie für den von der Beschwerdeführerin zu 1. abgeschlossenen [X.] übernommen. Die Beschwerdeführerin zu [X.]habe sich gegenüber der Beschwerdeführerin zu 1. verpflichtet, [X.] für die Beteiligung an dem in Auftrag gegebenen Schiff zu vertreiben und Anlageinteressenten aufzubringen. Der Beschwerdeführer zu [X.]habe als Hauptteilhaber der Vertriebsgesellschaft neben dieser die persönliche Haftung für den [X.]übernommen. Die Beschwerdeführer zu 2. bis 4. gehörten zwar nicht zu den Adressaten des Steuergesetzes und machten nicht primär Rechte als Steuerpflichtige geltend, seien aber dennoch selbst, gegenwärtig und unmittelbar betroffen.

Zudem unterscheide die Neufassung der streitigen Vorschrift ausdrücklich zwischen der schiffahrtsbezogenen Investitionsentscheidung - Abschluß des Bau- oder Kaufvertrages über ein Schiff - und dem Beitritt von [X.]ern zur Beteiligungsgesellschaft. Für diese beiden Sachverhalte kämen unterschiedliche zeitliche Grenzen zur Anwendung - im einen Fall der 25. April 1996, im anderen der 1. Januar 1999. Damit erlangten die "Schiffahrtsbeteiligten" eine rechtlich eigenständige Bedeutung; die Subventionswirkungen erreichten sie nicht als bloß wirtschaftliche Reflexe, sondern beträfen sie in ihrer eigenen Rechtsstellung. Dies gelte für die Beschwerdeführerin zu 1., die den [X.] abgeschlossen habe, für die Beschwerdeführerin zu 2., die als Vertriebsgesellschaft tätig sei, für die Beschwerdeführerin zu 4., die zukünftige Reederei des Schiffes, die zugleich den [X.] garantiere, sowie für den Beschwerdeführer zu 3., der als Hauptteilhaber der Vertriebsgesellschaft neben dieser die persönliche Haftung für den Schiffbaukredit übernommen habe.

b) Die Rückwirkung sei unzulässig, da dem Vertrauensschutz zu wenig Gewicht beigemessen worden sei. Die steuerliche Förderung der Schiffahrt rege Investitionsentscheidungen an, die im Regelfall nicht von den späteren Steuerpflichtigen, sondern von [X.] getroffen würden; die Steuerpflichtigen - die Erwerber von [X.]n an einer Schiffsbeteiligungsgesellschaft - würden typischerweise erst hinzutreten, wenn die wesentliche Investitionsentscheidung - der Abschluß des Kaufvertrages über das Handelsschiff - schon getroffen worden sei. Der Vertrauensschutz müsse daher an den [X.]punkt der Investitionsentscheidung anknüpfen, bei der ein Investor darauf angewiesen sei, seine Dispositionen auf eine verläßliche Grundlage stützen zu können. Der vom Finanzausschuß gewählte Stichtag, der 25. April 1996, habe als der "[X.]" keine Bedeutung, weil dieser Beschluß die Rechtsänderung erst für die vom 1. Mai 1996 an bestellten Schiffe ankündige.

Die Beschwerdeführer hätten im [X.]punkt ihrer Dispositionen auf die geltenden rechtlichen Bestimmungen über die steuerliche Schiffahrtförderung vertraut und mit dem [X.] Verbindlichkeiten in Höhe von über 50 Mio. DM begründet. Durch die Veränderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen durch das Jahressteuergesetz 1997 sei es nunmehr praktisch unmöglich geworden, [X.] zu verkaufen. Nur die gemäß § 82f EStDV a.F. mögliche Sonderabschreibung in Höhe von bis zu 40 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten mache eine Beteiligung an einer Schiffsbeteiligungsgesellschaft finanziell so lukrativ, daß das Kommanditkapital bis zum Jahresende 1997 auf dem freien Kapitalmarkt aufgebracht werden könne. Die ansonsten nur degressive Abschreibung für Abnutzung lasse insbesondere keine Abschreibungen auf schon 1997 erbrachte Anzahlungen zu. Das Geschäft mit steuerbegünstigten Kapitalanlagen sei ein typisches Saisongeschäft, weil die Steuerpflichtigen erst im Laufe des [X.] ihre voraussichtlichen Einkünfte und daraus resultierenden Steuerbelastungen errechnen könnten und sich sodann kurz vor Jahresende zu einer Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften entschlössen. Könne die Beschwerdeführerin zu 1. mangels rechtzeitigen Beitritts von Kommanditisten nicht die notwendigen Mittel zur Bezahlung des Schiffes bis zu seinem Abliefertermin 28. Februar 1998 aufbringen, würde sie zahlungsunfähig und müsse Konkurs anmelden.

c) Das [X.] hat den von den Beschwerdeführern beantragten Erlaß einer einstweiligen Anordnung mit Beschluß vom 3. Dezember 1997 abgelehnt.

III.

Zu den [X.] haben sich der [X.] namens der Bundesregierung und der Präsident des [X.] geäußert.

1. Der [X.] hält die [X.] für unzulässig, jedenfalls aber für unbegründet.

Die [X.] seien unzulässig, weil die Beschwerdeführer in rechtlicher Hinsicht nicht selbst betroffen seien. Sie seien auch unbegründet. Im vorliegenden Fall könne nicht von einer "Rückbewirkung von Rechtsfolgen" gesprochen werden. Die steuerlichen Auswirkungen der Änderung träten erst in der Zukunft ein. Nach der Rechtsprechung des [X.]s durchziehe der Grundsatz der Jahresbezogenheit der Einkommensermittlung das gesamte Einkommensteuerrecht (vgl. [X.] 72, 200 <252>); der Veranlagungszeitraum 1996 sei zum [X.]punkt der Verkündung des Jahressteuergesetzes 1997 noch nicht abgeschlossen, die maßgebende Rechtsfolge, das Entstehen der Einkommensteuer für 1996, noch nicht eingetreten.

Zudem habe ein schutzwürdiges Vertrauen der Beschwerdeführer nicht entstehen können, weil zu der maßgebenden [X.] die Genehmigung der EU-Behörden noch gefehlt habe. Die Verträge zum Schiffsneubau, die bis zur Erteilung der Genehmigung durch die EU-Behörden abgeschlossen worden seien, hätten die Verbände selbst als spekulative Verträge bezeichnet. Dies sei allgemein bekannt gewesen.

2. Der Präsident des [X.] hat mitgeteilt, daß der I. Senat des [X.] die mit der Verfassungsbeschwerde angegriffenen Vorschriften für verfassungswidrig halte.

Der [X.]. Senat des [X.] sehe insbesondere bei der Beschwerdeführerin, die das Schiff bestellt und die Kaufpreisverpflichtung begründet habe, ein verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen. Es bestünden erhebliche Zweifel, ob die im Gesetzgebungsverfahren angeführten Gründe den Anforderungen an ein rückwirkendes Gesetz genügten.

Nach Auffassung des [X.]. Senats des [X.] sei die durch das Jahressteuergesetz 1997 eingeführte und mit den [X.] angegriffene Neuregelung jedenfalls insoweit verfassungsrechtlich bedenklich, als diese an vor dem 25. April 1996 und nicht an vor dem 1. Mai 1996 abgeschlossene Verträge anknüpfe.

B.

1. Die Verfassungsbeschwerde der Beschwerdeführerin zu 1. ist zulässig.

a) Die Beschwerdeführerin zu 1. ist als Kommanditgesellschaft grundrechtsfähig, soweit sich der st[X.]tliche Eingriff auf das gesamthänderisch gebundene [X.]svermögen und das von der [X.] betriebene Handelsgewerbe bezieht (vgl. [X.] 42, 374 <383>; 53, 1 <13>).

b) Sie ist durch die angegriffenen Regelungen selbst, gegenwärtig und unmittelbar in ihren Rechten nach Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a [X.], § 90 Abs. 1 BVerf[X.] betroffen.

Die Beschwerdeführerin zu 1. ist durch die hier angegriffene Regelung über den für die Sonderabschreibungen maßgeblichen [X.]punkt des Abschlusses eines [X.]es nicht bloß mittelbar faktisch berührt, sondern selbst unmittelbar rechtlich betroffen. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG und die dazu ergangene Verordnung sagen eine Subvention zur Förderung des Baus von Handelsschiffen zu. Das Subventionsangebot richtet sich an die Personen, die einen [X.] abschließen und auf dieser Rechtsgrundlage ein Handelsschiff anschaffen oder herstellen. Die angegriffenen Vorschriften treffen Regelungen für die Beschwerdeführerin zu 1. auch als [X.], in der sich die zukünftigen Kapitalanleger zur Mitfinanzierung des Schiffes als Kommanditisten zusammenschließen. Die Beschwerdeführerin zu 1. ist deshalb als Adressatin und Begünstigte dieses Subventionsangebots rechtlich betroffen, wenn das Angebot entgegen der bisherigen Rechtslage für ihren am 30. April 1996 geschlossenen [X.] nicht mehr gelten soll.

Die Beschwerdeführerin zu 1. ist gegenwärtig betroffen, weil sie durch die Verminderung der steuerlichen Vergünstigung aktuell benachteiligt wird. Sie ist auch unmittelbar betroffen, weil die angebotene Steuerverschonung allein durch die Erfüllung des Subventionstatbestandes entgegengenommen wird, also nicht zusätzlich noch eines behördlichen Vollzugs (vgl. [X.], 350 <355>) bedarf.

2. Die [X.] der Beschwerdeführer zu 2. bis 4. sind unzulässig, weil die Beschwerdeführer zu 2. bis 4. nicht selbst betroffen sind. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG fördert den Schiffsbesteller, indem er die Sonderabschreibungen von dem - fristgebundenen - Abschluß eines [X.]es und der Anschaffung oder Herstellung abhängig macht. Garanten und Financiers, Reeder, Vertriebsgesellschaften und deren Hauptteilhaber hingegen, die für die Betreibergesellschaften tätig werden, sind nicht Adressaten des Subventionsangebots und werden von der Förderung nur mittelbar - vermittelt durch die Beschwerdeführerin zu 1. - betroffen. Die Beschwerdeführer zu 2. bis 4. werden nur allgemein in ihren Erwartungen auf künftige Erträge und Gewinne aus den wirtschaftlichen Verbindungen mit der Beschwerdeführerin zu 1. enttäuscht; solche Erwartungen sind jedoch durch die Grundrechte nicht geschützt (vgl. [X.] 78, 205 <211>).

C.

§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG sowie § 82f Abs. 5 EStDV in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 verletzen die Beschwerdeführerin zu 1. nicht in ihren von der Verfassung geschützten Rechten, soweit der dort vorgesehene Stichtag "25. April 1996" rückwirkend eingeführt worden ist. Eine derartige Änderung ist zwar grundsätzlich nur für die [X.] seit dem Gesetzesbeschluß des [X.]es, hier also dem 7. November 1996, zulässig. Die Bundesregierung und das Parlament haben die bisherige steuerliche Förderung des Schiffbaus für verfehlt erachtet. In solchen Fällen darf der Gesetzgeber Regelungen treffen, die einen Gesetzesadressaten für den [X.]raum zwischen dem Bekanntwerden einer beabsichtigten Gesetzesänderung und deren Beschluß durch den Gesetzgeber an tatsächlichen Gestaltungen hindern, mit denen der St[X.]t an einem Subventionsangebot auch für solche Verträge festgehalten wird, die nach dem Bekanntwerden geschlossen worden sind, deren steuererheblicher Vollzug aber erst nach dem Gesetzesbeschluß über die Neuregelung zu erwarten ist.

I.

1.a) Vor dem Rechtsst[X.]tsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verläßlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände im nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum [X.]punkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (vgl. [X.] 30, 272 <285>; 72, 200 <257 f.>; stRspr).

Eine Rechtsnorm entfaltet Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen [X.]punkt festgelegt ist, der vor dem [X.]punkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist (vgl. [X.] 72, 200 <241>). Der zeitliche Anwendungsbereich einer Norm bestimmt, in welchem [X.]punkt die Rechtsfolgen einer gesetzlichen Regelung eintreten sollen. Grundsätzlich erlaubt die Verfassung nur ein belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden [X.]raum eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem [X.]punkt der Verkündung der Norm liegenden [X.]raum eintreten (Rückbewirkung von Rechtsfolgen , "echte" Rückwirkung), ist grundsätzlich unzulässig. Der von einem Gesetz Betroffene muß grundsätzlich bis zum [X.]punkt der Verkündung einer Neuregelung darauf vertrauen können, daß er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird (vgl. [X.] 72, 200 <242, 254>). Dieser Schutz des Vertrauens in den Bestand der ursprünglich geltenden [X.] findet seinen verfassungsrechtlichen Grund vorrangig in den allgemeinen rechtsst[X.]tlichen Grundsätzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit (vgl. [X.] 45, 142 <167 f.>; 72, 200 <242>; 83, 89 <109 f.>).

Demgegenüber betrifft die tatbestandliche Rückanknüpfung ("unechte" Rückwirkung) nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfaßt aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind (vgl. [X.] 31, 275 <292 ff.>; 72, 200 <242>). Diese Tatbestände, die den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der [X.] vor ihrer Verkündung abhängig machen, berühren vorrangig die Grundrechte (vgl. [X.], a.a.[X.]) und unterliegen weniger strengen Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. [X.] 92, 277 <344>). Für das Einkommensteuerrecht kommen je nach Art der betroffenen Einkünfte und der Wege, auf denen sie erzielt worden sind, namentlich Art. 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 und 2 sowie Art. 2 Abs. 1 [X.] als betroffene Rechte in Betracht (vgl. [X.] 72, 200 <242 f., 253 f.>).

b) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.]s entfällt das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen [X.] allerdings in der Regel schon im [X.]punkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung. Mit dem Tag des Gesetzesbeschlusses müssen die Betroffenen mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen; es ist ihnen von diesem [X.]punkt an zuzumuten, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber ist deshalb berechtigt, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Regelung auch auf den [X.]punkt von dem Gesetzesbeschluß bis zur Verkündung zu erstrecken (vgl. [X.] 13, 261 <272 f.>; 31, 222 <227>; 95, 64 <87>).

c) Das rechtsst[X.]tliche Rückwirkungsverbot darf allein aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder wegen eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen durchbrochen werden (vgl. [X.] 72, 200 <258>). In der Rechtsprechung des [X.]s sind solche Rechtfertigungsgründe falltypisch, aber nicht erschöpfend entwickelt worden (vgl. [X.] 72, 200 <258 ff.>).

Liegt in diesem Sinne ein Grund vor, der es von Verfassungs wegen rechtfertigt, das rechtsst[X.]tliche Rückwirkungsverbot zu durchbrechen, so darf diese Durchbrechung gleichwohl nicht zu Ergebnissen führen, die den grundrechtlichen Schutz des [X.] verletzen, der von dem Eingriff betroffen ist (vgl. [X.], a.a.[X.]).

2. Der Steueranspruch entsteht gemäß § 38 i.V.m. § 37 Abs. 1 [X.] grundsätzlich, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Das Einkommensteuergesetz allerdings bestimmt in § 36 Abs. 1 i.V.m. § 25 Abs. 1, daß die Einkommensteuer in der Regel mit Ablauf des Kalenderjahres als Veranlagungszeitraum entsteht. Nach dieser gesetzlichen Vorgabe finden die Regeln der tatbestandlichen Rückanknüpfung Anwendung, wenn nicht schon der gesamte gesetzliche Steuertatbestand vor Inkrafttreten des Gesetzes verwirklicht worden ist (vgl. [X.] 72, 200 <250, 252 f.>; ebenso [X.], [X.] 1993 S. 151 <152>).

Bietet aber ein Steuergesetz dem Steuerpflichtigen eine [X.] an, die er nur während des Veranlagungszeitraums annehmen kann, so schafft dieses Angebot für diese Disposition in ihrer zeitlichen Bindung eine Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung über das subventionsbegünstigte Verhalten stützt. Er entscheidet sich um des steuerlichen Vorteils willen für ein bestimmtes wirtschaftliches Verhalten, das er ohne den steuerlichen Anreiz so nicht gewählt hätte. Mit dieser Entscheidung ist die Lenkungs- und Gestaltungswirkung des Subventionsangebots abschließend erreicht. Diese Dispositionsbedingungen werden damit vom Tag der Entscheidung an zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage.

II.

1. Die Neuregelung der §§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG und 82f Abs. 5 EStDV nimmt eine Steuerverschonung auch für eine in der Vergangenheit begründete Vertragsverbindlichkeit zurück. Für die Bestellung des Schiffes hatte die bisherige Gesetzeslage eine schutzwürdige Vertrauensgrundlage gebildet. Das die Einkommensteuer kennzeichnende Jährlichkeitsprinzip (§ 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1 und § 36 Abs. 1 EStG) bestimmt zwar den zeitlichen Rahmen, in dem der Subventionsanspruch erfüllt wird; die Entscheidung, ein Schiff zu bestellen, ist davon aber unabhängig.

Andererseits ist der [X.] auf eine Mitfinanzierung von Kapitalanlegern angelegt, die ihre wirtschaftliche Disposition erst nach dem Beschluß des [X.]es vom 7. November 1996 treffen und damit eine Steuervergünstigung auch erst nach diesem [X.]punkt entgegennehmen können. Die Kapitalgeber disponieren also über den [X.] nach dem Beschluß über die Gesetzesänderung; insoweit stellt sich die Frage einer rückwirkenden Gesetzgebung nicht.

Ob ein derartiger mehrstufiger Subventionstatbestand, der für eine Investitionsentscheidung rückwirkend Rechtsfolgen ändert, die davon abhängige Steuervergünstigung für Kapitalanlagen aber erst für zukünftige Anlageentscheidungen neu regelt, nach den Maßstäben der Rückbewirkung von Rechtsfolgen oder der tatbestandlichen Rückanknüpfung zu beurteilen ist, kann hier offen bleiben. Die Anwendung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG sowie § 82f Abs. 5 EStDV i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 auf den am 30. April 1996 geschlossenen [X.] ist auch nach den - strengeren - Maßstäben einer Rückbewirkung von Rechtsfolgen zulässig.

2.a) Zwingende Gründe des gemeinen Wohls rechtfertigen hier eine Durchbrechung des rechtsst[X.]tlichen Rückwirkungsverbots. Die weitere Schiffbausubvention war nach Einschätzung der Bundesregierung wirtschaftlich unsinnig und sollte deshalb aufgegeben werden. Die Bundesregierung war entschlossen, die Sonderabschreibungen alsbald entf[X.] zu lassen. Das rechtsst[X.]tliche Gesetzgebungsverfahren erfordert aber eine gewisse [X.]dauer. Diese kann von den Steuerpflichtigen genutzt werden, um den bisherigen Subventionstatbestand noch vor dem Beschluß über die Änderung des Subventionsgesetzes zu erfüllen und damit dem drohenden Wegfall der Subvention zuvorzukommen. Deshalb benötigt der Gesetzgeber zur Verwirklichung des gemeinen Wohls einen Gestaltungsraum, um aufgetretenen Mißständen einer Gesetzeslage alsbald abzuhelfen, ohne daß Dispositionen der Gesetzesadressaten die Neuregelung kurz vor ihrem Erlaß durch Ausnutzung der bisherigen Regelung unterlaufen können. Der Gesetzgeber muß die zur sofortigen Abwehr offensichtlicher Gefahren und Mißstände geeigneten und notwendigen Maßnahmen treffen können (vgl. [X.], in: [X.], § 60 Rn. 39; [X.], Gesetzgebung, 2. Aufl., 1991, § 15 Rn. 540; vgl. auch [X.] 95, 64 <89>; - für die tatbestandliche Rückanknüpfung). Wenn die Beschwerdeführerin zu 1. dennoch die Ankündigung einer Gesetzesänderung nutzt, um der vom Gesetzgeber beabsichtigten Wirkung zuvorzukommen, schützt das Rechtsst[X.]tsprinzip ihr Vertrauen in die bisherige Gesetzeslage nicht. Das Rechtsst[X.]tsprinzip baut auf ein zwar [X.] beanspruchendes, aber im Wettlauf mit kurzfristigen Vertragsdispositionen dennoch effektives Gesetzgebungsverfahren.

Der Beschwerdeführerin zu 1. durfte nach Ankündigung des [X.] verwehrt werden, die Gestaltungskompetenz und den Gestaltungswillen des Gesetzgebers zu unterlaufen, wenn dieser die Steuervergünstigung für Verträge entf[X.] lassen will, die in Kenntnis der Änderungsabsicht geschlossen worden sind, deren steuererheblicher Vollzug aber erst nach dem Gesetzesbeschluß des [X.]es vom 7. November 1996 zu erwarten ist. Die Beschwerdeführerin mußte bei Abschluß und inhaltlicher Gestaltung ihres [X.]es in Rechnung stellen, daß das Subventionsangebot geändert werden sollte. Steuerveranlaßte Vertragsverbindlichkeiten sind deshalb zu verschieben, soweit als zulässig mit Vorbehalts- und Rücktrittsklauseln auszustatten (zu deren Wirksamkeit vgl. BFH, [X.] 1993 S. 296; Tipke/[X.], [X.], § 41 Rn. 22 ff.) oder in sonstiger Weise anpassungsfähig zu gestalten. Anderenfalls müßte der Kapitaleinsatz bewußt als Einsatz von Risikokapital bemessen, der Investitionsaufwand gegenüber einer drohenden Minderung oder einem Wegfall der Subvention abgewogen oder auf die steuerlich veranlaßte Investition verzichtet werden.

b) Ungeachtet der zulässigen Durchbrechung des rechtsst[X.]tlichen Rückwirkungsverbotes darf diese Durchbrechung gleichwohl nicht zu Ergebnissen führen, die den grundrechtlichen Schutz des Lebenssachverhaltes verletzen, der von dem Eingriff - durch die nachträgliche Änderung der Rechtsfolgen - betroffen ist (vgl. [X.] 72, 200 <258>; 95, 64 <93 f.>). Das ist hier nicht der Fall. Das gesetzliche Angebot von [X.] ist keine durch Einsatz von Arbeit oder Kapital erworbene Rechtsposition und folglich kein Eigentum i.S. des [ref=709b15b0-[X.]-4d7f-9986-598f8037449a]Art. 14 Abs. 1 [X.][/ref] (vgl. [X.] 18, 392 <397>; stRspr). Ebenso schützt die von Art. 2 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 [X.] gewährleistete Unternehmerfreiheit (vgl. [X.] 50, 290 <363, 366>) nur die Dispositionsbefugnis des Unternehmers über die ihm und seinem Unternehmen zugeordneten Güter und Rechtspositionen, verfestigt aber nicht eine bestehende Gesetzeslage zu einem grundrechtlich geschützten Bestand.

3. Die Ankündigung der Bundesregierung, die Abschreibungsbegünstigung für Aufträge nach dem 30. April 1996 streichen zu wollen (a.a.[X.], [X.]), begründet kein rechtsst[X.]tlich schutzwürdiges Vertrauen der Beschwerdeführerin in die Einhaltung dieses Termins.

a) Diese Ankündigung war Teil eines achtstufigen Programms einer wachstums- und beschäftigungsfreundlichen Steuerpolitik, in dem die Bundesregierung bestimmte Gesetzesinitiativen und deren Verwirklichung jeweils zu bestimmten [X.]punkten in Aussicht gestellt hat. Diese Vorhaben können aber nur vom Parlament im Rahmen seiner Gesetzgebungskompetenz verwirklicht werden; die Bundesregierung kann dem Parlament mit ihrem Initiativrecht (Art. 76 Abs. 1 [X.]) einen Gegenstand vorgeben, Parlamentsbeschlüsse jedoch nicht - auch nicht hinsichtlich eines [X.]punktes - vorherbestimmen und deshalb auch nicht vorankündigen.

Dementsprechend sind die verschiedenen und bis in das [X.] vorausgreifenden Daten nur programmatische Erklärungen der Bundesregierung, die das Parlament bei seinen Gesetzesentscheidungen zu erwägen und zu würdigen hat. Ihnen kommt schon nicht der Erklärungswert definitiver Gesetzesinitiativen zu. Der Deutsche [X.] hat im Finanzausschuß die Äußerung der Bundesregierung in seine Abwägungen einbezogen und in ihren Folgewirkungen gewürdigt. Seine Entscheidung, den Stichtag vorzuverlegen, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

b) Die Ankündigung der Bundesregierung könnte ein rechtsst[X.]tlich schützenswertes Vertrauen [X.]falls dann begründet haben, wenn die Bundesregierung als [X.]einen allein in ihre Zuständigkeit f[X.]den Beschluß über eine Änderung der Rechtsverordnung bekanntgegeben hätte. Wie der Gesetzesadressat sich auf einen Gesetzesbeschluß des [X.]es einstellen muß, so könnte der [X.]in einem Verordnungsbeschluß eine Vertrauensgrundlage finden.

Das Programm der Bundesregierung für mehr Wachstum und Beschäftigung enthält jedoch nur Vorstellungen für eine Gesetzesinitiative, nicht eine Aussage über eine Änderung der Rechtsverordnung. Der gesamte Abschnitt "Wachstums- und beschäftigungsfreundliche Steuerpolitik" handelt von geplanten Gesetzesänderungen. Dementsprechend enthält die Ankündigung, die Abschreibungsbegünstigung auf bis zum 30. April abgeschlossene Verträge zu begrenzen, nur eine Aussage über die Absicht der Bundesregierung, durch eine Gesetzesinitiative im Parlament auf alsbaldige Änderung der gesetzlichen Ermächtigung hinwirken zu wollen. Zudem wäre das Regelungsprogramm nicht durch Rechtsverordnung - in der Zuständigkeit der Bundesregierung -, sondern nur durch Gesetz zu verwirklichen gewesen. Dabei hätten sowohl das Einkommensteuergesetz wie die Einkommensteuerdurchführungsverordnung nur mit Zustimmung des Bundesrates geändert werden können.

4. Die Frage, inwieweit ein gesetzliches Subventionsangebot eine Grundlage schutzwürdigen Vertrauens bieten kann, wenn es einem gemeinschaftsrechtlichen Genehmigungsvorbehalt unterliegt, der Dispositionen im Frühjahr betrifft, aber erst im [X.] ausgeübt wird, bedarf hier keiner Entscheidung.

III.

Dem Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung, der mit Beschluß vom 3. Dezember 1997 zurückgewiesen und den Beteiligten gemäß § 32 Abs. 5 BVerf[X.] bekannt gegeben worden ist, konnte nicht entsprochen werden, weil die Anordnung den Beschwerdeführern eine Steuervergünstigung gesichert hätte, die ihnen nach dem Beschluß über die Verfassungsbeschwerde nicht zusteht.

Abweichende Meinung des [X.]s [X.]

zu dem Beschluß vom 3. Dezember 1997

- 2 BvR 882/97 -

Ich halte die Verfassungsbeschwerde der Beschwerdeführerin zu 1. für begründet. Die Vorschriften des Art. 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG und des § 82f Abs. 5 EStDV - jeweils in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 ([X.] 1996 S. 2049) - sind meines Erachtens insoweit verfassungswidrig (Art. 20 Abs. 3 [X.]), als sie rückwirkend auch jenen Schiffbauverträgen die steuerlichen Abschreibungsbegünstigungen entziehen, die zwischen dem 25. April und dem 30. April 1996 abgeschlossen sind.

1. Der Senat nimmt an, daß sich jedenfalls in den Grenzen des [X.]bedarfs eines Normsetzungsverfahrens gewichtige Gründe des Gemeinwohls für die rückwirkende Inkraftsetzung einer belastenden Regelung ergeben können, wenn es gilt, sichtbare und benannte Mißstände zu beseitigen. Er variiert damit einen Fall aus dem in der Rechtsprechung des [X.]s tradierten - offenen - Katalog von Gründen, die es rechtfertigen, den rechtsst[X.]tlich gebotenen Vertrauensschutz durch die Rückbewirkung von Rechtsfolgen zu durchbrechen (vgl. [X.] 13, 261 <271 f.>; 45, 142 <167 f.>; 72, 200 <242>). Nach einem derartigen Maßstab, dem ich zustimme, kann der Gesetzgeber die st[X.]tliche Subventionierung von Schiffsbestellungen in fernen Ländern, wie in unserem Fall in [X.], als Mißstand bewerten. Ein solcher Mißstand muß möglichst rasch abgestellt werden, denn insoweit ist nicht nur die st[X.]tliche Subventionierung volkswirtschaftlich sinnlos, sondern es wird auch die Steuergerechtigkeit gekränkt. Nicht in gleicher Weise gilt dies für Schiffbauverträge mit inländischen oder europäischen Werften. Hier mag aber angesichts vorhandener Überkapazitäten an Handelsschiffen die Erwägung weiterhelfen, daß der Gesetzgeber - unter vorausgesetzter Schonung von Arbeitsplätzen [X.] Werften - Investitionen rasch umsteuern wollte.

2. Die Begünstigung von Schiffbauverträgen durfte entsprechend der Ankündigung der Bundesregierung in dem "Programm für mehr Wachstum und Beschäftigung" rückwirkend gestrichen werden. Doch setzt der von der Bundesregierung eingeführte Stichtag - 1. Mai 1996 - unter dem Blickwinkel des Vertrauensschutzes der Rückwirkung eine Grenze.

a) Der Gesetzgeber ist zwar - schon aus Gründen der Teilung der Gewalten zwischen Legislative und Exekutive - nicht an Erklärungen oder Ankündigungen der Bundesregierung gebunden. Doch findet er im Felde seiner ihm rechtsst[X.]tlich gebotenen Erwägungen die Erklärung der Bundesregierung als Rechtstatsache vor. Rechtstatsächlicher Inhalt ihrer Erklärung war unter anderem, daß der Fortbestand der bisherigen Rechtslage bis einschließlich 30. April 1996 bekräftigt wurde. Dies stabilisiert den Schutz des Vertrauens in den Fortbestand der Rechtslage. Ins Gewicht fällt hier, daß die Bundesregierung gegenüber dem Steuergesetzgeber eine besondere partnerschaftliche Stellung einnimmt. Sie ist gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 EStG Trägerin der Ermächtigung, durch Rechtsverordnung die in Buchstabe w derselben Vorschrift vorformulierte Steuervergünstigung in geltendes, unmittelbar wirksames Recht umzusetzen. Die Regelungstechnik behält dem Gesetzgeber die Formulierung steuerpolitischer Zielsetzungen vor, ermöglicht aber zugleich, im Wege der Verordnungsregelung vollzugspraktischen Bedürfnissen zu entsprechen und auf geänderte Verhältnisse rasch zu reagieren. Der Bundesregierung fehlte es als Verordnunggeberin nicht an der inhaltlichen Gestaltungsmacht, die Abschreibungsbegünstigung gemäß § 82f EStDV in Verbindung mit § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe w EStG von sich aus zeitlich zu beschränken. Denn es stand ihr frei, im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben von der Ermächtigung in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe w EStG ("kann") auch nur einen gegenständlich oder zeitlich beschränkten Gebrauch zu machen.

Auf derartige Überlegungen kann keinen Einfluß haben, daß der Erlaß der Rechtsverordnung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EStG an die Zustimmung des Bundesrates geknüpft ist. Wie immer man das Zustimmungserfordernis des [X.]qualifizieren mag ([X.] nach Art eines Gesetzesbeschlusses oder bloße Geltungsbedingung), für den Inhalt der Rechtsverordnung ist allein der Wille der Bundesregierung entscheidend.

Schließlich verlor die Schutzwürdigkeit des Vertrauens, das der Einzelne auf die vorgenannte Erklärung der Bundesregierung gründen durfte, auch nicht dadurch an Gewicht, daß die Ankündigung der Bundesregierung innerhalb ihres [X.] auf eine Gesetzesinitiative, nicht aber auf eine Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung gerichtet war. Da es an abweichenden Erklärungen aus dem parlamentarischen Raume fehlte, war die Erklärung der Bundesregierung als Bekräftigung zu werten, daß - aus welchen Gründen auch immer - es für die [X.] vor dem 1. Mai 1996 bei der geltenden Gesetzeslage sein Bewenden habe.

b) Gründe, mit denen der Vertrauensschutz überwunden werden könnte, sind nicht erkennbar. Ausweislich des zweiten Berichts des Finanzausschusses des Deutschen [X.]es zu dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 1997 führte die Abschaffung der Sonderabschreibungen für Schiffe "nur zu vergleichsweise geringen Steuermehreinnahmen in Höhe von jährlich 75 Mio. DM" (vgl. BTDrucks 13/5952, [X.]). Angesichts dessen kann dem - grundsätzlich anerkennenswerten - finanziellen Interesse des St[X.]tes, letzte "Torschluß-Reaktionen" vor Abschaffung eines steuerrechtlichen Subventionsangebots zu verhindern, keine besondere Durchschlagskraft derart zukommen, daß auch der hier verstärkte Vertrauensschutz überwunden werden könnte. Die im Gesetzesbeschluß angeordnete Rückwirkung auf den 25. April 1996 konnte auch nicht mit [X.]gerechtfertigt werden. Denn die durch die unerwartete Zurückverlagerung des Stichtages betroffenen Investitionsentscheidungen waren zum [X.]punkt des Gesetzesbeschlusses am 7. November 1996 bereits getätigt. Im übrigen geht aus den [X.] nicht hervor, daß der Gesetzgeber die vertrauensstiftende Bedeutung der Erklärung der Bundesregierung überhaupt erkannt und ihre Konsequenzen für das verfassungsrechtliche Verbot der Rückwirkung von Gesetzen hinreichend bedacht hätte.

3. Nach allem bin ich in Übereinstimmung mit dem I. und dem [X.]. Senat des [X.] der Auffassung, daß bei der klaren und eindeutigen Ankündigung der Bundesregierung vom 25. April 1996 kein Bürger mit dem Wegfall der Abschreibungsbegünstigung für Schiffbauverträge vor dem 1. Mai 1996 zu rechnen hatte. Diese [X.]bestimmung ist von der Bundesregierung ins Spiel gebracht worden, obwohl sie die Streichung der Vergünstigung auch als Sofortmaßnahme - ohne bestimmtes Datum - hätte ankündigen können. So aber - mit der Ankündigung zum 1. Mai 1996 - bestand bei Vertragsabschlüssen vor diesem [X.]punkt keine Veranlassung, geeignete Klauseln für den Fall geänderter steuerlicher Abschreibungsmöglichkeiten zu vereinbaren. Diese Erwägungen schließen eine über den 1. Mai 1996 erweiterte Rückwirkung aus, und zwar unabhängig von der Qualifikation der Rückwirkung als tatbestandliche Rückanknüpfung oder Rückbewirkung von Rechtsfolgen.

Vertrauen ist ein konstituierendes Element unserer Gemeinwesen. Der St[X.]t muß sich deshalb auch in einer [X.], in der durchgreifende und rasche Reformen anstehen, an den Erklärungen seiner leitenden Organe festhalten lassen.