Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.12.2021, Az. X R 19/19

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im [X.]treitjahr 2014 Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (30.751 €). Als erfolgreicher [X.]portler war er zudem Mitglied der [X.]portfördergruppe [X.] und nahm an (inter-)nationalen Meisterschaften teil.

Der Kläger erklärte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb als "[X.]portler" (18.201 €), den er als Überschuss der Einnahmen aus [X.] über die Aufwendungen im Zusammenhang mit der [X.]porttätigkeit ermittelte. Zahlungen, die er von der [X.] ([X.]) in Höhe von rund 6.517 € --bestehend aus einer [[X.].]-Förderung (monatlich 300 €) sowie einer ab Juli 2014 in Teilbeträgen ausbezahlten Prämie für seinen Platz bei den Olympischen [X.]pielen (monatlich 416,67 €)-- erhalten hatte, ordnete er den sonstigen Einkünften zu, denen er Werbungskosten in gleicher Höhe gegenüberstellte.

Demgegenüber erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) die Zahlungen von [X.] in den Bescheiden zur Einkommensteuer und zum [X.] ebenfalls als Einnahmen des Gewerbebetriebs; die hierzu erklärten Aufwendungen brachte er nicht in Abzug. Nachdem das [X.] in der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017 den Abzug zuvor bereits anerkannter Betriebsausgaben teilweise rückgängig gemacht hatte, verständigten sich die Beteiligten im Klageverfahren in tatsächlicher Hinsicht darauf, weitere Betriebsausgaben im Umfang von 5.700 € zu berücksichtigen.

[X.]oweit die Klage die Erfassung der Zahlungen von [X.] bei den gewerblichen Einkünften und die Nichtberücksichtigung der diesbezüglich geltend gemachten Aufwendungen betraf, wies das Finanzgericht ([X.]) sie ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1386). Der Kläger habe im [X.]treitjahr als Profisportler nicht unerhebliche gewerbliche Einkünfte aus [X.] erzielt. Mit dieser gewerblichen [X.]portlertätigkeit stünden die Zahlungen der [X.] in untrennbarem Zusammenhang. [X.]ie hingen vom sportlichen Leistungsniveau und der erfolgreichen Teilnahme an nationalen und internationalen Wettkämpfen ab. Betrieblich veranlasste [X.] müssten nicht notwendig Entgelt für eine konkrete betriebliche Leistung sein. Vorliegend fielen sie im Rahmen des einheitlichen Gewerbebetriebs des [X.] an. Den Zahlungen der [X.] stünden keine sportbedingten Aufwendungen des [X.] in gleicher Höhe gegenüber. Entsprechende tatsächliche Aufwendungen habe er bereits bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb als Betriebsausgaben konkret geltend gemacht, so dass daneben eine Berücksichtigung in pauschaler Form ausscheide.

Mit seiner Revision wendet sich der Kläger gegen die steuerliche Qualifizierung der Zahlungen der [X.] als gewerbliche Einkünfte. Weder die Bezeichnung als Profisportler noch die angebliche Vergleichbarkeit seiner gewerblichen Erlöse ihrer Höhe nach mit Einnahmen bei sonstigen hauptberuflichen Tätigkeiten könnten hierfür entscheidend sein. Er habe sportbezogene Ausgaben tragen müssen und nicht allein von seinen Einkünften aus dem Betrieb als [X.]portler leben können. Die in Rede stehenden Zahlungen seien weder als nachträgliches Entgelt noch als Leistungsprämie erbracht worden. [X.]ie hingen von der Zugehörigkeit eines [X.]portlers zum [[X.].] ab, was letztlich auf den sportlichen Erfolgen beruhe. Für die Folgejahre würden sie dann aber als Ersatz und Ausgleich für die zusätzlichen, zumeist steuerlich nicht abzugsfähigen Ausgaben geleistet. [X.] ein [X.]portler seine Karriere, werde beispielsweise die [X.] nicht mehr ausbezahlt. Darüber hinaus sei der weitere sportbedingte Aufwand bislang nicht hinreichend berücksichtigt worden. Nach der --auch von anderen Bundesländern angewendeten-- Verfügung der [X.] (OFD) [X.] vom [X.] ([X.] 2120 A-1-[X.]t I 10) stellten die Zahlungen der [X.] an [X.]portler grundsätzlich wiederkehrende Bezüge i.[X.]. des § 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) dar, denen in der Regel Werbungskosten in gleicher Höhe gegenüberstünden.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
unter teilweiser Aufhebung der Vorentscheidung, soweit sie die Klage abgewiesen hat, den Einkommensteuerbescheid sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2014 jeweils vom 29.07.2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2017 dahingehend zu ändern, die Zahlungen der [X.] steuerlich mit 0 € zu erfassen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Grundlage der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bilde die sportliche Betätigung des [X.] als erfolgreicher [X.]portler und die Verwertung der damit einhergehenden Bekanntheit im Rahmen von Werbe- und [X.]. Auf der sportlichen Betätigung gründeten auch die Zahlungen der [X.], für deren Erhalt der [X.]portler bestimmte Leistungen vorweisen müsse und die im Hinblick auf weitere Erfolge gewährt würden.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Zahlungen von [X.] im [X.]treitjahr bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen und diesbezüglich geltend gemachte Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Der Kläger erzielte als professioneller [X.]portler im Rahmen von [X.]ponsorenverträgen gewerbliche Einkünfte (dazu unten 1.). Dem Gewerbebetrieb sind auch die Zahlungen der [X.] zuzurechnen (dazu unten 2.). Ein Ansatz pauschaler Betriebsausgaben für sportbedingte Aufwendungen in gleicher Höhe ist nicht vorzunehmen (dazu unten 3.).

1. Die Würdigung des [X.], die berufsmäßig ausgeübte sportliche Betätigung des [X.] und deren gewerbliche Vermarktung im Rahmen von [X.]ponsorenverträgen im [X.]treitjahr 2014 einheitlich und die damit zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben dementsprechend als Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb zu qualifizieren, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Unter einem Gewerbebetrieb ist gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes, § 15 Abs. 2 E[X.]tG jede selbständige nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, falls sie den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet und es sich nicht um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft (§ 13 E[X.]tG) oder einer selbständigen Arbeit (§ 18 E[X.]tG) handelt (vgl. Beschluss des Großen [X.]enats des [X.] --[X.]-- vom 20.02.2013 - Gr[X.] 1/12, [X.], 282, B[X.]tBl II 2013, 441, Rz 32).

b) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren [X.]phäre sowie anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nrn. 1, 3 bis 7 E[X.]tG) andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen (Beschlüsse des Großen [X.]enats des [X.] vom 03.07.1995 - Gr[X.] 1/93, [X.]E 178, 86, B[X.]tBl II 1995, 617, unter [X.], und vom 10.12.2001 - Gr[X.] 1/98, [X.]E 197, 240, B[X.]tBl II 2002, 291, unter [X.].; [X.]enatsurteile vom 20.12.2000 - X R 1/97, [X.]E 194, 198, B[X.]tBl II 2001, 706, unter [X.], und vom 09.07.2019 - X R 9/17, [X.]E 265, 354, B[X.]tBl II 2021, 418, Rz 24).

Im Fall mehrerer (z.B. freiberuflicher und gewerblicher) Betätigungen sind diese regelmäßig getrennt zu erfassen, auch wenn zwischen ihnen gewisse sachliche und wirtschaftliche Berührungspunkte bestehen. Ein untrennbarer [X.]achzusammenhang ist aber anzunehmen und damit eine einheitliche Erfassung der gesamten Betätigung geboten, wenn die Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass sie nach der Verkehrsauffassung als einheitliche Tätigkeit (im Rahmen eines Betriebs) anzusehen sind (vgl. [X.]-Urteil vom 11.07.1991 - IV R 33/90, [X.]E 165, 362, B[X.]tBl II 1992, 353, unter I.3.a).

c) Die vorstehenden --zu mehreren steuerpflichtigen [X.] entwickelten Rechtsgrundsätze gelten entsprechend im Fall sachlich untrennbar zusammenhängender Tätigkeiten, bei denen die eine steuerpflichtig ist und die andere dem nicht [X.] Bereich zuzurechnen ist.

aa) Zwar ist die oben genannte [X.]-Rechtsprechung dadurch gekennzeichnet, dass die steuerliche Relevanz der jeweiligen (Einzel-)Betätigung außer Frage steht und mithilfe des Maßstabs der Untrennbarkeit des [X.]achzusammenhangs lediglich die Frage einer getrennten oder einheitlichen Einkünftequalifikation beantwortet werden soll. Die ihr zugrundeliegende Erwägung, dass Tätigkeiten dadurch, dass sie sich wechselseitig bedingen und miteinander verflochten bzw. verbunden sind, steuerlich eine Einheit bilden können, ist aber auch im Allgemeinen zutreffend. Daher kann aufgrund einer wertenden Betrachtung unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung eine isoliert der nicht steuerbaren [X.]phäre zuzuordnende Tätigkeit durch eine besonders enge Verbindung mit der steuerpflichtigen Betätigung von der [X.]teuerpflicht miterfasst werden.

bb) Der hier vertretenen Ansicht steht das [X.]-Urteil vom 19.11.1985 - VIII R 104/85 ([X.]E 146, 115, B[X.]tBl II 1986, 424, unter I.4.) nicht entgegen. In jenem Verfahren hatte das [X.] die an [X.]pitzensportler geleisteten Zahlungen aus [X.] mit [X.] als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert, die gelegentlich der als Hobby betriebenen Teilnahme am [X.]port erzielt worden seien. Dem Einwand jenes [X.], er habe den [X.]port aus Begeisterung betrieben und dies könne keine gewerbliche Tätigkeit sein, hat der [X.] entgegengehalten, dass bei dieser Betrachtung nicht hinreichend zwischen dem unentgeltlich ausgeübten [X.]port einerseits und dem gelegentlich dieser [X.]portausübung gezeigten merkantilen Verhalten andererseits unterschieden werde; nur das Letztere sei als gewerbliche Tätigkeit angesehen worden. Der [X.] hat in dem Urteil in [X.]E 146, 115, B[X.]tBl II 1986, 424 somit nur entschieden, dass die Unentgeltlichkeit der ausgeübten sportlichen Betätigung nicht die [X.]teuerpflicht der gewerblichen Werbetätigkeit entfallen lässt. Zu der Frage, ob im Falle eines untrennbaren Zusammenhangs dieser Bereiche eine einheitliche steuerliche Betrachtung geboten sein kann, verhält sich die Entscheidung nicht.

d) Nach Maßgabe dessen ist das [X.] auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen, die insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffen worden und daher für den [X.]enat bindend sind (vgl. § 118 Abs. 2 [X.]O), in revisionsrechtlich unbedenklicher Weise zu der Wertung gelangt, die --im Ausgangspunkt dem nicht [X.] Bereich zuzurechnende-- sportliche Tätigkeit des [X.] und seine --unstreitig-- gewerbliche Werbetätigkeit im Rahmen von [X.]ponsorenverträgen stellten sich aufgrund untrennbaren [X.]achzusammenhangs insgesamt als gewerbliche Betätigung i.[X.]. von § 15 Abs. 2 [X.]atz 1 E[X.]tG dar.

aa) Die finanzgerichtlichen Ausführungen stellen zwar bezüglich des "untrennbaren Zusammenhangs" ausdrücklich nur auf die Verbindung zwischen den in Rede stehenden Zahlungen der [X.] und dem als Einheit qualifizierten Gewerbebetrieb ab. Letzteres --der einheitliche Betrieb-- setzt allerdings eine entsprechend enge Verbindung zwischen sportlicher Betätigung und steuerpflichtiger gewerblicher Werbetätigkeit voraus. Insoweit charakterisiert das [X.] den Kläger im angegriffenen Urteil als "gewerblichen Profisportler", dessen sportbedingte Einnahmen (aus den Werbe- bzw. [X.]ponsorenverträgen) angesichts ihrer Höhe und dessen zeitliches Engagement im [X.]port für eine Haupttätigkeit als Berufssportler sprächen.

bb) [X.]oweit das [X.] nach dem Vorstehenden unterschiedslos von einer einheitlichen "gewerblichen [X.]portlertätigkeit" ausgeht, ist diese Wertung revisionsrechtlich unbedenklich.

(1) Dem --in rechtlicher Hinsicht unspezifischen-- Einwand des [X.] gegen seine Einordnung als "Profisportler" ist entgegenzuhalten, dass es für die Frage der Berufsmäßigkeit (Nachhaltigkeit) einer Tätigkeit nicht auf diese vom [X.] gewählte Bezeichnung ankommt; es ist (ebenfalls) nicht entscheidend, ob der [X.]teuerpflichtige nach den Kategorien seines [X.]portverbandes als Amateur gilt (vgl. [X.]-Urteil vom 19.07.1990 - IV R 82/89, [X.]E 161, 144, B[X.]tBl II 1991, 333, unter 3.a). Zudem ist diese Erkenntnis für die Beantwortung der vorliegend relevanten Frage, ob die gewerbliche Werbetätigkeit und die sportliche Betätigung des [X.] auf der Einkünfteebene zu einer Einheit zu verklammern sind, nicht weiterführend. Ebenso wenig ist entscheidend, ob der (einheitliche) Betrieb als [X.]portler haupt- oder --wie der Kläger sinngemäß vorträgt-- nur nebenberuflich betrieben worden ist.

(2) Indes kommt --unabhängig von dem verwendeten Begriff des "Profisportlers"-- in der finanzgerichtlichen Würdigung zum Ausdruck, dass im [X.]treitfall die Betätigung des [X.] über eine (isoliert zu betrachtende) [X.]portausübung als Freizeitbeschäftigung weit hinausgeht, vielmehr die festgestellten Umstände --vor allem die Höhe der mit dem [X.]port erzielten ("sportbedingten") Werbeeinnahmen und das zeitliche Engagement im [X.]port-- den [X.]chluss auf eine insgesamt einkünfterelevante gewerbliche [X.]portlertätigkeit zulassen.

(a) Der Kläger zieht zu Recht nicht in Zweifel, dass er mit seiner --von ihm selbst als Einheit gewerteten-- Betätigung als [X.]portler mit Werbeeinnahmen aus dem [X.]ponsoring selbständig und am Markt gegen Entgelt tätig geworden ist. Dies geschah nachhaltig, da der Kläger daraus subjektiv und auch objektiv erkennbar für die Dauer seiner [X.]portlertätigkeit eine ständige Erwerbsquelle machen wollte. Dies kann dem Hinweis des [X.] auf die absolute Höhe der Einnahmen des [X.] aus den [X.]ponsorenverträgen --unabhängig von der Vergleichbarkeit mit dem Durchschnittseinkommen bei anderen [X.] sowie auf sein hohes zeitliches Engagement im [X.]port --nach den Angaben in seiner [X.]teuererklärung suchte der Kläger seine Arbeitsstätte im [X.]treitjahr nur an insgesamt 39 Tagen [X.] entnommen werden. Angesichts der für das [X.]treitjahr erklärten Betriebseinnahmen (30.570,51 €) und der insoweit geltend gemachten --deutlich geringeren-- Betriebsausgaben (12.369,28 €) bestehen zudem keine Bedenken hinsichtlich des Vorliegens der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht.

(b) [X.]owohl die für die [X.]portausübung zur Verfügung gestellten Ausrüstungsgegenstände als auch die Erlöse aus [X.]ponsorenverträgen dienen der Finanzierung einer (kostenintensiven) Betätigung als [X.]pitzensportler, wobei letztere wiederum eine Voraussetzung für den Abschluss substantieller Ausrüster- und [X.]ponsorenverträge darstellt. Der so angenommene finanzielle Einsatz des [X.]portlers selbst entspricht den Einlassungen des [X.], der hervorgehoben hat, dass er sich trotz teilweiser Gestellung auf eigene Kosten um ... sowie um die Vorbereitung für das Training und die Wettkämpfe habe kümmern müssen. Damit ergibt sich aus dem gerade beschriebenen besonderen Verhältnis zwischen entgeltlicher Werbetätigkeit und Leistungssportbetätigung, dass sich diese Bereiche wechselseitig bedingen und miteinander verflochten sind, so dass insoweit ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen ist.

(c) Von einem einheitlichen Betrieb als [X.]portler geht auch der Kläger selbst aus. [X.]o hat er im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung den Gewinn aus Gewerbebetrieb als "[X.]portler" als Überschuss der Einnahmen aus [X.]ponsorenverträgen über die Aufwendungen im Zusammenhang mit der [X.]porttätigkeit ermittelt. Damit hat er selbst einen [X.]en Zusammenhang zwischen beiden Betätigungen hergestellt, indem er nicht nur die unmittelbar durch die Erzielung der Werbeeinnahmen veranlassten Betriebsausgaben, sondern auch diejenigen Ausgaben in Ansatz gebracht hat, die mit seiner sportlichen Tätigkeit in Zusammenhang stehen.

Zwar ist eine vom [X.]teuerpflichtigen vorgenommene [X.] seiner Handlungen rechtlich unbeachtlich, sofern diese nicht durch die tatsächlichen Gegebenheiten gedeckt ist (vgl. [X.]enatsurteil vom 17.06.2020 - X R 26/18, [X.]/NV 2021, 314, Rz 21). [X.]ie zeigt hier aber zutreffend, dass gerade die Einnahmen aus den [X.]ponsorenverträgen es dem Kläger ermöglichen sollten, weiterhin dem von ihm betriebenen --kostenintensiven-- [X.]pitzensport nachgehen zu können.

2. Die Zahlungen der [X.] sind dem Gewerbebetrieb des [X.] zuzurechnen. Liegt --wie hier-- ein einheitlicher Gewerbebetrieb als [X.]portler vor, so werden von diesem auch finanzielle Unterstützungsmaßnahmen an den Betriebsinhaber --vorliegend die Zahlungen der [X.]-- erfasst. Ob diese Zahlungen --ohne Bezug zu einer anderen Erwerbsquelle steuerpflichtiger Einnahmen-- einkommensteuerlich wiederkehrende Bezüge darstellen können, bedarf hier keiner Entscheidung, da der Tatbestand des § 22 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG im Verhältnis zu den anderen Einkunftsarten --und daher vorliegend-- subsidiär ist.

a) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 E[X.]tG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein Wertzuwachs ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist (vgl. [X.]-Urteil vom 01.12.2020 - VIII R 21/17, [X.]E 271, 482, B[X.]tBl II 2021, 609, Rz 27; [X.]enatsurteil vom 12.11.2014 - X R 39/13, [X.]/NV 2015, 486, Rz 15). Als betrieblich veranlasst sind daher nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen [X.]icht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass der [X.]teuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Betriebseinnahmen können auch vorliegen, wenn der [X.]teuerpflichtige als Betriebsinhaber Zuwendungen erhält, mit denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt, noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet werden soll (ständige Rechtsprechung, [X.]-Urteil vom 14.03.2006 - VIII R 60/03, [X.]E 212, 535, B[X.]tBl II 2006, 650, unter [X.], m.w.N.; [X.]enatsurteil vom 02.09.2008 - X R 25/07, [X.]E 223, 35, B[X.]tBl II 2010, 550, unter [X.]). Erforderlich ist nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist (vgl. [X.]-Urteil vom 30.11.2016 - VIII R 41/14, [X.]/NV 2017, 1180, Rz 17).

Zuwendungen an einen gewerblich tätigen Unternehmer können daher auch dann betrieblich veranlasst sein, wenn sie nicht mit einem konkreten Leistungsaustauschverhältnis in Zusammenhang stehen, sondern aus anderen, auf das Unternehmen bezogenen Gründen gewährt werden. Daher können auch öffentlich-rechtliche Zuschüsse und betriebsbezogene Preise den Betriebseinnahmen hinzugerechnet werden (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 212, 535, B[X.]tBl II 2006, 650, unter [X.]c). Als betriebsbezogen sind dabei Preise anzusehen, die untrennbar mit der betrieblichen Tätigkeit verbunden sind (vgl. [X.]-Urteil vom 14.03.1989 - I R 83/85, [X.]E 156, 462, B[X.]tBl II 1989, 650, unter [X.]). Die Betriebsbezogenheit einer Preisverleihung und die Wertung der damit verbundenen Dotation kann sich daraus ergeben, dass die Zuwendung unbeschadet ihres besonderen Rechtsgrundes (Auslobung gemäß § 657 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts hat. Als privat veranlasst sind dagegen Preise zu beurteilen, die für das Lebenswerk oder das Gesamtschaffen verliehen werden. Mit einer solchen Auszeichnung soll nicht in erster Linie die berufliche Leistung des Preisträgers gewürdigt, sondern seine Persönlichkeit geehrt werden (vgl. [X.]-Urteil vom 09.05.1985 - IV R 184/82, [X.]E 143, 466, B[X.]tBl II 1985, 427, unter 1.).

b) Nach Maßgabe dessen ist die Würdigung des [X.], die Zahlungen der [X.] seien durch den Gewerbebetrieb des [X.] als [X.]portler veranlasst, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Nach den Feststellungen des [X.] stehen die Zahlungen der [X.] zwar nicht im Zusammenhang mit einem konkreten Leistungsaustausch. Im [X.]treitfall wurden sie aber im Hinblick auf die --im Rahmen des einheitlichen Gewerbebetriebs erbrachte (betriebliche)-- Tätigkeit des [X.] als [X.]portler ([X.]portförderung als [X.]pitzensportler) gewährt.

bb) Den Zahlungen kann außerdem --ähnlich wie bei [X.] wirtschaftlich der Charakter als leistungsbezogene Entgelte im untrennbaren Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des [X.] als [X.]portler beigemessen werden. Denn die Zuwendungen wurden im Hinblick auf die besonderen sportlichen Leistungen des [X.] erbracht. [X.]ie waren von dessen Leistungsniveau und der Teilnahme an nationalen und internationalen Wettkämpfen abhängig. [X.]o war die monatliche Zahlung in Höhe von 300 € an die (leistungsbezogene) Zugehörigkeit zum [X.], die in Teilbeträgen ausbezahlte [X.] in Höhe von 5.000 € an einen besonderen Leistungserfolg des [X.], das Erreichen des Platzes bei den Olympischen [X.]pielen, geknüpft. Die Zuwendungen sind somit Folge seiner gewerblichen [X.]portlertätigkeit.

cc) Für die einkommensteuerliche Qualifizierung der Zuwendungen der [X.] an den Kläger ist demgegenüber nicht entscheidend, ob die Zahlungen von der [X.] auch (oder vor allem) an [X.]portler geleistet werden, die keine werberelevanten [X.]portarten betreiben und daher keine gewerblichen Einkünfte erzielen (hierzu [X.], juris [X.] [X.]teuerrecht --jurisPR-[X.]teuerR-- 45/2019 [X.]. 2, unter [X.].). Der vorliegend zu beurteilende [X.]achverhalt ist dadurch geprägt, dass der Kläger über einen einheitlichen Gewerbebetrieb als [X.]portler verfügte, mit dem --aufgrund des weiten Verständnisses des [X.] die sportfördernden Zuwendungen der [X.] in einem betrieblichen Zusammenhang standen.

dd) Eine andere Wertung ist auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des [X.] nicht gerechtfertigt.

(1) [X.]oweit er angibt, die Zahlungen der [X.] würden --was die Zugehörigkeit zum [X.] aufgrund der bisherigen sportlichen Erfolge anbelangt-- für die Folgejahre als Ersatz und Ausgleich für die zusätzlichen, zumeist steuerlich nicht abzugsfähigen Ausgaben geleistet und bei Beendigung der Karriere nicht mehr fortgeführt, ist nicht erkennbar, warum dadurch der oben beschriebene untrennbare Zusammenhang durchbrochen wäre. Vielmehr dienten die Zuwendungen der [X.] --im Hinblick auf die [X.]-Förderung-- erkennbar jedenfalls (auch) der Förderung der künftigen gewerblichen [X.]portausübung sowie der Entwicklung und Erhaltung der sportlichen Leistungsfähigkeit, wofür gerade der Umstand spricht, dass die Zahlungen bei Beendigung des [X.]pitzensports eingestellt werden.

(2) [X.]oweit sich der Kläger gegen die finanzgerichtliche Einordnung der Zahlungen der [X.] als "nachträgliches Entgelt" wendet, greift dieser Einwand --jedenfalls im [X.] nicht durch.

Die Zahlungen der [X.] können wirtschaftlich betrachtet als leistungsbezogene Entgelte gewertet werden. [X.]ie werden --auch-- für die in der Vergangenheit erbrachten Leistungen gewährt, selbst wenn die [X.]-Förderung nachfolgend nur im Hinblick auf die künftige [X.]portausübung geleistet werden sollte. In Anbetracht dessen trifft der vom [X.] gewählte Ausdruck "nachträgliches Entgelt" --sofern im vorstehenden [X.]inne verwandt-- zwar nur einen Aspekt, erscheint aber nicht verfehlt. Jedenfalls ist der Einwand des [X.] deshalb unerheblich, weil der vom Kläger mit seinem Vorbringen sinngemäß gegebene Hinweis auf die Unentgeltlichkeit der Zuwendungen --wie oben [X.] der Annahme eines betrieblichen Zusammenhangs nicht entgegensteht.

(3) Die vom Kläger angeführten Artikel 12 und 17 des Musterabkommens der [X.] ([X.]) betreffend die Zuweisung des [X.] weisen keinerlei Bezug zum [X.]treitfall auf.

(4) [X.]ollten --wie vom Kläger [X.] bei vergleichbarem [X.]achverhalt die Zuwendungen der [X.] in anderen Bundesländern nicht als Teil der gewerblichen Einkünfte behandelt werden, könnte sich der Kläger darauf nicht mit Erfolg berufen. [X.] tatsächlich ein vergleichbarer [X.]achverhalt vor, beruhte eine solche Verwaltungsauffassung auf einer unzutreffenden Gesetzesauslegung; es bestünde kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht (vgl. [X.]enatsurteil vom 23.01.2013 - X R 43/09, [X.]E 240, 147, B[X.]tBl II 2013, 608, Rz 38).

3. Ein Ansatz von (pauschalen) Betriebsausgaben für sportbedingte Aufwendungen in Höhe der Zahlungen der [X.] ist nicht vorzunehmen.

a) Bei einem Gewerbetreibenden sind tatsächliche Aufwendungen nach den allgemeinen für Betriebsausgaben geltenden Regeln anzusetzen. Der durch die sportliche Betätigung bedingte Nahrungsmittelmehrbedarf ist [X.] nicht berücksichtigungsfähig (so schon [X.]enatsurteil vom 09.04.2014 - X R 40/11, [X.]/NV 2014, 1359, Rz 17, 33).

b) Im [X.]treitfall ist das [X.] rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, der Kläger habe die (abzugsfähigen) sportbedingten Aufwendungen konkret im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit bereits als Betriebsausgaben geltend gemacht, so dass daneben eine Berücksichtigung in pauschaler Form ausscheidet.

aa) Die Verfügung der [X.] vom [X.] - [X.] 2120 A-1-[X.]t I 10 (basierend auf dem Erlass des [X.] vom 12.05.1969 - [X.] 2120 [X.]) zur steuerlichen Behandlung von Zuwendungen an Leistungssportler durch die [X.] steht dieser Wertung nicht entgegen. Danach sind die Zuwendungen der [X.] grundsätzlich als wiederkehrende Bezüge i.[X.]. des § 22 Nr. 1 E[X.]tG anzusehen. Bei der Ermittlung der Einkünfte sei davon auszugehen, dass den Zuschüssen in der Regel in gleicher Höhe Werbungskosten gegenüberstünden, sofern nicht in besonderen Einzelfällen eine andere Beurteilung erforderlich werden sollte.

Unabhängig davon, ob die dieser Verwaltungsanweisung zugrundeliegende Auffassung geteilt werden könnte, liegt im [X.]treitfall ein "besonderer Einzelfall" vor, der eine andere Beurteilung erforderlich macht. Die Zuwendungen, die der Kläger von [X.] erhalten hat, unterfallen nicht § 22 Nr. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG. [X.]ie bilden vielmehr lediglich einen Teil der Einnahmen des Gewerbebetriebs des [X.] als [X.]portler, in dessen Rahmen die sportbedingten Aufwendungen bereits weitestgehend steuerlich berücksichtigt worden sind.

bb) Ebenso wenig kann sich der Kläger für seine Auffassung auf den [X.] zur Abgabenordnung in der für das [X.]treitjahr gültig gewesenen Fassung (AEAO) berufen.

(1) Nach Nr. 32 AEAO zu § 67a ([X.]portliche Veranstaltungen) sind Zahlungen an einen [X.]portler des Vereins bis zu insgesamt 400 € je Monat im Jahresdurchschnitt für die Beurteilung der [X.] der sportlichen Veranstaltungen --nicht aber bei der Besteuerung des [X.]portlers-- ohne Einzelnachweis als Aufwandsentschädigung anzusehen. Nr. 34 AEAO zu § 67a regelt, dass Zuwendungen der [X.]tiftung Deutsche [X.]porthilfe, [X.], und vergleichbarer Einrichtungen der [X.]porthilfe an [X.]pitzensportler in der Regel als Ersatz von besonderen Aufwendungen der [X.]pitzensportler für ihren [X.]port anzusehen sind. [X.]ie sind deshalb nicht auf die zulässige Aufwandspauschale von 400 € je Monat im Jahresdurchschnitt anzurechnen.

(2) Der vorstehend genannten Verwaltungsauffassung ist für die Einkommensbesteuerung der Zuwendungen der [X.] beim Kläger nichts zu entnehmen. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Vorschrift des § 67a der Abgabenordnung lediglich regelt, unter welchen Voraussetzungen sportliche Veranstaltungen eines [X.]portvereins einen (steuerbegünstigten) Zweckbetrieb darstellen. Die Gesetzesnorm weist jedoch keinerlei Bezug zur Einkommensbesteuerung des [X.]portlers auf. Dementsprechend bestimmt auch Nr. 32 AEAO zu § 67a ausdrücklich, dass die Wertung von Zahlungen als Aufwandspauschale nicht bei der Besteuerung des [X.]portlers gilt. Nichts anderes kann für die Anweisung Nr. 34 betreffend die Zuwendungen der [X.] gelten (a.A. wohl [X.], jurisPR-[X.]teuerR 45/2019 [X.]. 2, unter [X.]I.).

4. [X.]ofern der Kläger mit dem in der Revisionsbegründung enthaltenen Einwand, er habe Bedenken dagegen, dass das [X.] Auszüge aus dem über ihn erstellten "[X.] verwendet habe, eine Verfahrensrüge erheben wollte, entspräche diese nicht den Darlegungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.]O, da weder die Tatsachen (genau) bezeichnet werden, aus denen sich der behauptete --hier nicht näher bezeichnete-- [X.] ergeben soll, noch dargelegt wird, inwieweit das angefochtene Urteil --ausgehend von dem materiell-rechtlichen [X.]tandpunkt des [X.]-- auf dem Verfahrensmangel beruhen kann (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 120 Rz 66, 68).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.