1. Senat | REWIS RS 2017, 267
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Beispiele: "Befangenheit", "Revision", "Ablehnung eines Richters"
Einkünfte eines national und international tätigen Fußballschiedsrichters: Gewerblichkeit und abkommensrechtliche Behandlung
1. Fußballschiedsrichter sind selbständig tätig und nehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.
2. Ein international tätiger Schiedsrichter begründet am jeweiligen Spielort keine Betriebsstätte.
3. Bei den von Schiedsrichtern erzielten Einkünften handelt es sich nicht um solche eines Sportlers.
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des [X.] vom 18. Juli 2014 1 K 2552/11 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.
A.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren (2001 bis 2003) als Fußballschiedsrichter sowohl im Inland als auch im Ausland tätig. Er leitete neben Spielen der [X.] u.a. Spiele im Rahmen einer von der [X.] ([X.]) veranstalteten [X.] sowie --jeweils von der [X.] ([X.]) durchgeführt-- der Qualifikation zu einer [X.], der [X.] Champions-League und des [X.] Cup.
Im [X.] an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) davon aus, dass es sich bei den vom Kläger aus seiner Schiedsrichtertätigkeit erzielten Einnahmen um Einkünfte aus Gewerbebetrieb handele, und erließ am 8. Februar 2011 Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre. Über die Höhe der Gewinne besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen.
Die Klage war erfolgreich (Finanzgericht --[X.]-- Rheinland-Pfalz, Urteil vom 18. Juli 2014 1 K 2552/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2014, 2065); das [X.] hob die angefochtenen [X.] auf.
Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.
Während des Revisionsverfahrens sind die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide durch [X.] vom 16. November 2015 und vom 21. März 2017 geändert worden.
Das [X.] beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
[X.].
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).
I. Das angefochtene Urteil des [X.] ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle der ursprünglich angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide vom 8. Februar 2011, die Gegenstand des [X.]-Urteils waren, sind während des Revisionsverfahrens zunächst die [X.] vom 16. November 2015, später die [X.] vom 21. März 2017 getreten, wobei diese [X.]escheide den Gegenstand dieses Rechtsstreits nach der übereinstimmenden Auffassung der [X.]eteiligten dem Grunde nach nicht berührt haben. Die [X.] vom 21. März 2017 sind gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Soweit einem [X.]-Urteil ein nicht mehr existierender [X.]escheid zugrunde liegt, kann es keinen [X.]estand haben (vgl. z.[X.]. Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, [X.], 398, [X.], 20, m.w.[X.]).
Dennoch bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das [X.] gemäß § 127 [X.]O. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (dazu z.[X.]. Senatsurteil in [X.], 398, [X.], 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).
II. Die sonach fortgeführte Klage gegen die [X.] vom 21. März 2017 ist als unbegründet abzuweisen. Anders als vom [X.] angenommen, unterliegen sämtliche aus der Schiedsrichtertätigkeit des [X.] erzielten Gewinne der Gewerbesteuer.
1. Der Kläger unterhielt mit seiner Schiedsrichtertätigkeit einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 des [X.]es in der in den Streitjahren geltenden Fassung ([X.]).
a) Nach dieser Vorschrift unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]). § 15 Abs. 2 EStG definiert den Gewerbebetrieb als eine selbständige nachhaltige [X.]etätigung, die in Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird und sich weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien [X.]erufs oder als eine andere selbständige Arbeit darstellt. Darüber hinaus ist erforderlich, dass die [X.]etätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]eschluss des Großen Senats des [X.] --[X.]-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.], 405, [X.] 1984, 751).
b) Da kein Streit darüber besteht, dass der Kläger nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat sowie seine Tätigkeit insbesondere nicht als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
c) Der Kläger war als Fußballschiedsrichter ferner selbständig tätig.
aa) Für die Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer nichtselbständigen [X.]etätigung sieht § 1 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung ([X.]) solche Personen als "Arbeitnehmer" an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein "Dienstverhältnis" in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte ([X.]eschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, d.h., wenn die tätige Person in der [X.]etätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 [X.]).
Demgegenüber ist eine (natürliche) Person selbständig tätig, wenn sie auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfolgsrisiko der eigenen [X.]etätigung (Unternehmerrisiko) trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (vgl. Senatsurteile vom 29. November 1978 I R 159/76, [X.], 457, [X.] 1979, 182; vom 13. Februar 1980 I R 17/78, [X.], 565, [X.] 1980, 303; vom 31. Juli 1990 I R 173/83, [X.], 236, [X.] 1991, 66).
bb) Nach dieser Maßgabe handelt es sich bei der Schiedsrichtertätigkeit des [X.] um eine selbständige Tätigkeit. Hierfür spricht zunächst, dass der Kläger nicht für eine fest bestimmte Arbeitszeit, sondern für seine Schiedsrichtertätigkeit im Rahmen der von dem jeweiligen Verband angesetzten [X.] vergütet wurde. Zudem trug der Kläger das Vermögensrisiko für Ausfallzeiten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt [X.]-Urteil vom 2. Dezember 1998 [X.], [X.], 101, [X.] 1999, 534). Denn wenn er von den Verbänden nicht nominiert wurde, erkrankt war oder aus sonstigen Gründen nicht zur Verfügung stand, bestand kein Anspruch auf Zahlung. Ebenso bestand kein Anspruch auf bezahlten Urlaub. Insbesondere erhielten die in der [X.] eingesetzten Schiedsrichter --jedenfalls in den [X.] neben den Vergütungen für die geleiteten [X.] keine laufenden Zahlungen seitens des [X.] ([X.]). Zudem müssen Fußballschiedsrichter die ihnen entstehenden Aufwendungen selbst tragen. Damit trug der Kläger das alleinige Gewinn- und Verlustrisiko aus seiner Schiedsrichtertätigkeit ("Unternehmerrisiko").
Zwar wird die Tätigkeit als Schiedsrichter hinsichtlich des Ortes und der [X.] im Rahmen der Ansetzung zu den einzelnen [X.]n durch die Verbände bestimmt. Auch sind bei der Spielleitung die Vorgaben des veranstaltenden Verbands --in Form der Fußballregeln und [X.] zu beachten und die Leistungen des Schiedsrichters werden durch vom Verband angesetzte Schiedsrichterbeobachter beurteilt. Die Einbindung in diese organisatorischen Rahmenbedingungen (s.a. [X.] in [X.], EStG, 16. Aufl., § 19 [X.] 54 Stichwort "Schiedsrichter") führt jedoch nicht dazu, dass die Unternehmerinitiative zu verneinen wäre. So stand es dem Kläger --etwa bei persönlicher [X.] frei, Spielleitungen für einen bestimmten [X.]raum abzulehnen (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Senatsurteil vom 3. November 1982 I R 39/80, [X.], 183, [X.] 1983, 182). Dass es --wie der Kläger geltend macht-- bei fehlenden Einsatzzeiten möglicherweise zu einer Streichung von der Schiedsrichterliste für eine bestimmte Spielklasse kommen kann, stellt allenfalls einen --für die [X.]ejahung der Arbeitnehmereigenschaft nicht ausreichenden ([X.]-Urteil vom 22. Februar 2012 [X.], [X.], 464, [X.] 2012, 511)-- faktischen Zwang zur Annahme von Angeboten zur Leistungserbringung dar und ändert nichts an der fehlenden rechtlichen Verpflichtung. Zusätzlich besteht während des Fußballspiels --und damit während des Schwerpunkts der [X.] keine Weisungsbefugnis des Verbands gegenüber dem Schiedsrichter. Durch diesen getroffene Entscheidungen sind --selbst bei Vorliegen eines [X.] während des Spiels verbindlich und können --jedenfalls in den Streitjahren (s. zum sog. Video-Assistenten [X.], [X.] 2012, 279)-- lediglich durch den Schiedsrichter selbst zurückgenommen oder korrigiert werden. Zudem sind sämtliche Entscheidungen des Schiedsrichters, welche die Wahrnehmung von Tatsachen betreffen, auch im Nachhinein grundsätzlich endgültig und unanfechtbar [X.], [X.]schrift für Sport und Recht 2014, 53).
d) Entgegen der Ansicht des [X.] hat sich der Kläger zudem am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.
aa) Eine [X.]eteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt grundsätzlich vor, wenn eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird ([X.]-Urteile vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, [X.], 353, [X.] 1996, 232; vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, [X.], 42, [X.] 1996, 367). Dafür ist nicht zwingend erforderlich, dass die Tätigkeit oder auch nur das Angebot derselben gegenüber einer Mehrzahl von (potentiellen) Abnehmern erfolgt. Denn die Funktion des Merkmals "Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" liegt im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem [X.]ereich der Gewerblichkeit auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, jedoch nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind ([X.]-Urteile in [X.], 353, [X.] 1996, 232; in [X.], 42, [X.] 1996, 367, m.w.[X.]). Entscheidend ist deshalb, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem [X.]ild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (vgl. [X.]-Urteile vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, [X.], 287, [X.] 1999, 448; vom 10. Dezember 1998 III R 62/97, [X.] 1999, 1067). Ist das der Fall, so ist es unschädlich, dass Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Vertragspartner bestehen (Senatsurteil vom 15. Dezember 1999 I R 16/99, [X.], 45, [X.] 2000, 404; [X.]-Urteile vom 24. Januar 1990 [X.], [X.] 1990, 798; vom 22. Januar 2003 [X.], [X.], 264, [X.] 2003, 464).
bb) [X.]ei den von dem Kläger übernommenen Spielleitungen als Schiedsrichter handelt es sich um Dienstleistungen, die von den für die jeweilige Spielklasse qualifizierten Schiedsrichtern --und damit einer Vielzahl von [X.] gleichermaßen angeboten werden und --angesichts des von den Verbänden gezahlten [X.] auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. Schon der Umfang der in der [X.] ([X.]) geleiteten [X.] ging über den Rahmen einer "privaten" und in diesem Sinne nichtunternehmerischen [X.]etätigung hinaus, was insbesondere durch die Anzahl der [X.] und die Höhe der durch sie erzielten Einnahmen belegt wird. Gegenüber der Allgemeinheit tritt die Tätigkeit als Schiedsrichter bereits dadurch in Erscheinung, dass sie für die [X.]r sowie für andere Personen (z.[X.]. Stadionbesucher) sichtbar wird. Vor diesem Hintergrund stellt sich bereits eine Schiedsrichtertätigkeit für einen Landes- oder Nationalverband --wie etwa den [X.]-- bei der gebotenen, an der Verkehrsanschauung orientierten Gesamtbetrachtung ([X.]eschluss des Großen Senats des [X.] vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, [X.]E 178, 86, [X.] 1995, 617) als unternehmerische Marktteilnahme dar (ebenso [X.]/ [X.], § 2 [X.] [X.] 79; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 15 [X.] 31; [X.]ieske in [X.]/Saenger/Töben, [X.], S. 11, 20; s.a. Niedersächsisches [X.], Urteil vom 24. November 2004 9 K 147/00, E[X.] 2005, 766; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 22 [X.] 69; anders [X.]-Steuer-Handbuch, Nr. 7.5, abrufbar unter https://steuerhandbuch.dfb.de; [X.], [X.] --[X.]-- 1995, 461, 464; [X.] in Korn, § 50a EStG [X.] 38; verneinend auch die Finanzverwaltung, s. z.[X.]. Oberfinanzdirektion [X.] vom 24. April 2012 S 2257 [X.] 218, juris).
Darüber hinaus ist es unerheblich, ob die einzelnen Landes-, National- und Kontinentalverbände sowie der Weltverband mit den verschiedenen von ihnen ausgerichteten Wettbewerben --wie es das [X.] verneint hat (s.a. [X.]/[X.], [X.] 2017, 1079, 1083)-- im Wettbewerb zueinander stehen. Maßgeblich für die [X.]eurteilung, ob Schiedsrichter eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar anbieten, ist nicht, ob die von ihnen geleiteten [X.] --etwa in [X.]ezug auf Zuschauer sowie Vermarktungs- und [X.] in einem Konkurrenzverhältnis stehen. Auch ist [X.] als es der Kläger geltend macht-- ohne [X.]edeutung, ob Schiedsrichter in eine Leistungsbeziehung zu den [X.]rn der Mannschaften oder zu den Zuschauern treten. Vielmehr ist allein entscheidend, dass die Verbände dieselbe angebotene Leistung --die Spielleitung als Schiedsrichter-- nachfragen und dafür eine Vergütung anbieten.
Für die [X.]eteiligung des [X.] am allgemeinen Güter- und Leistungsaustausch ist es darüber hinaus ohne [X.]elang, ob --wie es der Kläger geltend macht-- die Nominierung zu Spielleitungen auf [X.] auf der Auswahl und [X.]ewertung durch den jeweiligen Landes- bzw. Nationalverband beruht. Zum einen ist nicht erforderlich, dass die Leistungsbereitschaft tatsächlich durch [X.] gegenüber (weiteren) potenziellen Abnehmern --hier den nationalen und internationalen Verbänden-- aktiv zur Kenntnis gebracht wird, also etwa Werbung betrieben wird (Senatsurteil in [X.], 183, [X.] 1983, 182; [X.]-Urteil in [X.], 464, [X.] 2012, 511). Es ist ausreichend, dass der Steuerpflichtige sich die Werbung anderer, auch der Abnehmer, --hier in Form der Leistungsbewertung und Nominierung durch den Landes- oder Nationalverband-- zunutze macht (vgl. Senatsurteil vom 10. August 1983 I R 120/80, [X.]E 139, 386, [X.] 1984, 137; [X.]-Urteile vom 23. Oktober 1987 III R 275/83, [X.]E 151, 399, [X.] 1988, 293; vom 11. April 1989 VIII R 266/84, [X.]E 156, 476, [X.] 1989, 621; vom 2. März 1990 III R 75/85, [X.]E 160, 395, [X.] 1990, 747). Zum anderen schließt die Einschaltung dritter Personen in Geschäftsbeziehungen eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht aus ([X.]-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 104/85, [X.]E 146, 115, [X.] 1986, 424).
e) Die Tätigkeit des [X.] stellt sich nicht als solche aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 EStG, insbesondere nicht als eine freiberufliche Tätigkeit dar (vgl. [X.] Nürnberg, Urteil vom 15. April 2015 5 K 1723/12, E[X.] 2015, 1425 zu einem Turnierrichter im Pferdedressur- und Springreiten; s.a. [X.]-Urteil vom 17. Februar 1955 IV 77/53 S, [X.]E 60, 257, [X.]I 1955, 100). Da sie die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt, liegen auch keine Einkünfte aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG) vor.
2. Auch die vom Kläger durch die im Ausland geleiteten [X.] erzielten Gewinne unterliegen der Gewerbesteuer.
a) Ein Gewerbebetrieb wird --wie für die Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] erforderlich-- insbesondere im Inland betrieben, soweit für ihn im Inland eine [X.]etriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 [X.]). Gleichzeitig macht § 9 Nr. 3 Satz 1 [X.] die Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen vom [X.]estehen einer nicht im Inland belegenen [X.]etriebsstätte abhängig. Aus diesem Normzusammenhang folgt, dass ein Unternehmen, das ausschließlich im Inland eine [X.]etriebsstätte unterhält, mit seiner gesamten Tätigkeit der Gewerbesteuer unterliegt, auch wenn diese nicht im Inland ausgeübt oder verwertet wird (Senatsurteile vom 21. April 1971 I R 200/67, [X.]E 102, 524, [X.] 1971, 743; vom 10. Juli 1974 I R 248/71, [X.]E 113, 242, [X.] 1974, 752; [X.]-Urteil vom 28. März 1985 IV R 80/82, [X.]E 143, 284, [X.] 1985, 405; s.a. [X.] in [X.]/[X.], [X.]/ [X.]/[X.], § 9 [X.] [X.] 160; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Nr. 3 [X.] 12; [X.]/[X.], § 2 [X.] [X.] 35, 301). Eine gesonderte Zuordnung zu der inländischen [X.]etriebsstätte ist in diesen Fällen für die Gewerbesteuerpflicht nicht erforderlich (vgl. Senatsurteile vom 19. Dezember 2007 I R 19/06, [X.]E 220, 160, [X.] 2010, 398; vom 18. Dezember 1986 I R 130/83, [X.] 1988, 119).
b) Nach der --für § 2 Abs. 1 Satz 3 [X.] maßgeblichen (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 4/02, [X.] 2004, 83; s. für § 9 Nr. 3 [X.] Senatsurteile vom 20. Juli 2016 I R 50/15, [X.]E 254, 365, [X.] 2017, 230; vom 22. Dezember 2015 I R 40/15, [X.]E 253, 174, [X.] 2016, 537)-- [X.]egriffsbestimmung des § 12 der Abgabenordnung ([X.]) ist [X.]etriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Letzteres setzt eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen [X.]eziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (ständige Rechtsprechung, z.[X.]. Senatsurteile vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, [X.]E 170, 263, [X.] 1993, 462; vom 4. Juni 2008 I R 30/07, [X.]E 222, 14, [X.] 2008, 922; vom 16. Dezember 2009 I R 56/08, [X.]E 228, 356, [X.] 2010, 492; [X.]-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 12/92, [X.]E 181, 356, [X.] 1997, 12).
Als [X.]etriebsstätte ist insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung anzusehen (§ 12 Satz 2 Nr. 1 [X.]). § 10 [X.] definiert die "Geschäftsleitung" als den "Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung". Nach der Rechtsprechung des [X.] ist dies der Ort, an dem der für die Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird und die für die Geschäftsführung notwendigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden ([X.]-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, [X.]E 184, 185, [X.] 1998, 86, m.w.[X.]).
Die Geschäftsleitung ist notwendiger Teil jeder gewerblichen Aktivität. Jedes gewerbliche Unternehmen hat somit --zumindest-- eine, am Ort der Geschäftsleitung zu lokalisierende [X.]etriebsstätte, welcher im Zweifel und bei Fehlen einer anderweitigen zusätzlichen [X.]etriebsstätte der gesamte Unternehmensgewinn zuzurechnen ist. Dabei bleibt es in der Regel auch bei einem "reisenden" Gewerbetreibenden, also einem solchen, der sein Gewerbe an wechselnden Orten ausübt, ohne jedoch an diesen Orten (weitere) [X.]etriebsstätten zu begründen (Senatsurteil in [X.]E 220, 160, [X.] 2010, 398). Ist keine andere feste Geschäftseinrichtung vorhanden, so ist regelmäßig die Wohnung des Geschäftsleiters --ungeachtet des Umstandes, ob diese dem Privatvermögen zuzuordnen ist (Senatsurteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, [X.]E 172, 301, [X.] 1994, 148)-- als Geschäftsleitungsbetriebsstätte anzusehen, wenn dort die geschäftliche Planung vorgenommen wird (vgl. Senatsurteil in [X.]E 220, 160, [X.] 2010, 398; [X.]-Urteile vom 11. Juli 1960 V 182/58 U, [X.]E 71, 341, [X.]I 1960, 376; in [X.]E 60, 257, [X.]I 1955, 100; s.a. [X.] in [X.], [X.], § 12 [X.] 30).
c) Nach diesen Maßstäben sind die durch die ausländischen [X.] erzielten Gewinne dem inländischen Gewerbebetrieb des [X.] zuzuordnen; die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ist nicht nach § 9 Nr. 3 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] zu kürzen.
Anhaltspunkte dafür, dass für die Leitungstätigkeit des [X.] --insbesondere für die Planung der [X.] neben seinem Wohnsitz ein weiterer [X.]ezugspunkt (im Ausland) vorhanden war, oder dass dem Kläger für seine Tätigkeit eine feste Geschäftseinrichtung --etwa in Form einer festen Trainingseinrichtung (vgl. [X.] Münster, Urteil vom 10. Mai 2006 1 K 92/03 E, E[X.] 2006, 1677)-- im Ausland zur Verfügung stand, sind --insbesondere angesichts der wechselnden [X.] vom [X.] nicht festgestellt. Soweit der Kläger darauf verweist, dass dem Schiedsrichtergespann am Spielort eine Schiedsrichterkabine zur Verfügung steht, handelt es sich dabei schon aufgrund der lediglich vorübergehenden Nutzung nicht um eine feste Einrichtung (vgl. [X.]ieske in [X.]/Saenger/Töben, a.a.[X.], S. 11, 27; [X.], Die beschränkte Steuerpflicht der Künstler und [X.]erufssportler unter [X.]erücksichtigung des [X.], 1991, S. 150 f.).
d) Das damit begründete innerstaatliche [X.]esteuerungsrecht wird nicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) ausgeschlossen.
aa) Anders als es das [X.] angenommen hat, führt die Zahlung durch die in [X.] ansässigen internationalen Fußballverbände nicht dazu, dass lediglich das Abkommen zwischen der [X.] und [X.]erischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 ([X.] 1972, 1022, [X.] 1972, 519) i.d.[X.] vom 21. Dezember 1992 zu dem [X.] zwischen der [X.] und [X.]erischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der Fassung des Protokolls vom 17. Oktober 1989 ([X.] 1993, 1888, [X.], 929) --[X.]-[X.] a.F.-- heranzuziehen ist. Vielmehr können nach den mit jenen [X.], in denen die geleiteten [X.] stattfanden, geschlossenen und auch auf die [X.] Gewerbesteuer anwendbaren Abkommen (s. etwa Art. 2 Abs. 3 Nr. 1 [X.]uchst. d des Abkommens zwischen der [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966, [X.] 1968, 10, [X.] 1968, 297 --[X.]-Spanien 1966--) zum einen --vergleichbar dem Art. 17 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] ([X.] --[X.]--)-- Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Sportler aus ihrer im jeweiligen anderen Vertragsstaat ausgeübten Tätigkeit bezieht, [X.] wie Einkünfte von [X.] im anderen Staat besteuert werden (so etwa Art. 17 [X.]-Spanien 1966). Zum anderen weisen --soweit [X.] in den Niederlanden und in [X.] betroffen sind-- die mit diesen [X.] geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das [X.]esteuerungsrecht für Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person aus einer selbständig ausgeübten sportlichen Tätigkeit dem anderen Staat zu, wenn die Arbeit in dem anderen Staat ausgeübt wird, ohne dass dort eine ständige Einrichtung regelmäßig zur Verfügung stehen muss (Art. 9 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959, [X.] 1960, 1782, [X.] 1960, 382, --[X.]-Niederlande 1959--; Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959, [X.] 1961, 398, [X.] 1961, 343).
bb) Vor diesem Hintergrund scheidet ein [X.]esteuerungsrecht [X.] nach dem vom [X.] herangezogenen Art. 17 Abs. 1 Satz 1 [X.]-[X.] a.F. von vornherein aus, da in [X.] keine [X.] geleitet wurden und es damit an einer dort ausgeübten Tätigkeit fehlt. Ebenso wenig ist das [X.]esteuerungsrecht [X.]s durch die Art. 17 Abs. 1 [X.] entsprechenden Regelungen der hiernach einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt. Denn trotz des Umstandes, dass sich der Fußballschiedsrichter --im Gegensatz etwa zu Schiedsrichtern anderer Sportarten (vgl. Niedersächsisches [X.] in E[X.] 2005, 766 zu einem [X.] körperlich betätigt, übt er keine Tätigkeit "als Sportler" aus (ebenso [X.] in [X.]/[X.], [X.], 6. Aufl., Art. 17 [X.] 31; [X.]/Tetlak in Global Tax Treaty Commentaries, Art. 17 unter 5.1.2.2.4; [X.] in [X.]/[X.], [X.] on Double Taxation Conventions, Art. 17 [X.] 50; [X.] in [X.]/[X.], [X.], Art. 17 [X.] 36; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-[X.], Art. 17 [X.] 14; [X.]ieske in [X.]/ Saenger/Töben, a.a.[X.], S. 11, 27; [X.]/[X.], [X.] 2017, 1079, 1087; s.a. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 49 [X.] 26; [X.], Ausländische Künstler und Sportler im Steuerrecht, 2015, S. 18 zu § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG; derselbe, Internationale [X.] 2013, 256, 258; [X.] in Korn, § 50a EStG [X.] 38; [X.] in [X.]/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 [X.] E 293; [X.]/[X.]/[X.], [X.], 8, 10; anders [X.] in [X.] MA Art. 17 [X.] 27).
Zwar sind die [X.]egriffe des "Sportlers" oder der "sportlichen Tätigkeit" weder in den [X.] noch im --nach den Art. 3 Abs. 2 des [X.] entsprechenden [X.]estimmungen der einzelnen [X.] heranzuziehenden-- [X.]n Recht definiert. Jedoch finden die [X.]estimmungen der einzelnen [X.] aufgrund des systematischen Zusammenhangs zur [X.]esteuerung der Künstler jedenfalls nur auf solche Personen Anwendung, die in der Öffentlichkeit --unmittelbar oder über die [X.] als Sportler auftreten ([X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 17 [X.] 31; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 17 [X.] 35; [X.] in [X.] [Hrsg.], International Taxation of artistes & sportsmen, 2009, S. 203; s.a. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 49 [X.] 26) und damit, wenn es sich --wie im [X.] um Sportveranstaltungen mit Wettkampfcharakter handelt, hieran als Wettkämpfer teilnehmen (vgl. Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 3/11, [X.]E 238, 46, [X.] 2013, 430 zu einem Motorsport-Rennteam). Hingegen fehlt es hieran, wenn die Tätigkeit zwar von den Zuschauern eines Wettkampfes wahrgenommen wird, sie aber lediglich anderen ermöglicht, einen sportlichen Wettkampf zu bestreiten.
So liegt es beim Schiedsrichter, der lediglich das anwendbare Regelwerk und die Durchführungsbestimmungen überwacht und Verstöße sanktioniert. Er tritt nicht als Sportler gegen andere Sportler an, sondern ermöglicht vielmehr den Wettkampf durch andere --die [X.] (vgl. [X.] in [X.]/Söhn/ Mellinghoff, a.a.[X.], § 49 [X.] E 293). Soweit der Kläger einen unter den Schiedsrichtern bestehenden eigenständigen Wettbewerb um zukünftige Einsätze geltend macht, fehlt es jedenfalls einem solchen an der öffentlichen Wahrnehmung.
cc) Da andere, vorrangige Verteilungsnormen der heranzuziehenden Abkommen nicht einschlägig sind, ist nach den Art. 7 Abs. 1 [X.] entsprechenden Vorschriften der jeweils einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen [X.] das ausschließliche [X.]esteuerungsrecht als Ansässigkeitsstaat des [X.] zugewiesen.
Danach können Gewinne eines Unternehmens --bzw. "gewerbliche Gewinne eines Unternehmens" (so etwa Art. III Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964, [X.] 1966, 359, [X.] 1966, 730, i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970, [X.] 1971, 46, [X.] 1971, 140) oder "Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen" (Art. 5 Abs. 1 [X.]-Niederlande 1959)-- eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden --bzw. sind von der Steuer des anderen Vertragsstaates befreit (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der [X.] und [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22. April 1966, [X.] 1967, 872, [X.] 1967, 59)--, es sei denn, das Unternehmen übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Staat durch eine dort belegene [X.]etriebsstätte aus.
Der Kläger hat nach der für den [X.]egriff des (gewerblichen) Unternehmens maßgeblichen Definition des § 15 Abs. 2 EStG (Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 81/09, [X.]E 229, 252, [X.] 2014, 754) einen Gewerbebetrieb unterhalten, der aufgrund des inländischen Wohnsitzes des [X.], seiner unbeschränkten Steuerpflicht und abkommensrechtlichen Ansässigkeit im Inland als [X.]s Unternehmen anzusehen ist (s. etwa die entsprechende Definition von "Unternehmen eines Vertragsstaates" in Art. 3 Abs. 1 [X.]uchst. g [X.]-Spanien 1966). Da die einschlägigen Abkommen durchgängig --Art. 5 Abs. 1 [X.] entsprechend-- für das [X.]estehen einer [X.]etriebsstätte eine "feste Geschäftseinrichtung" fordern, ist aufgrund der nur vorübergehenden Aufenthalte des [X.] im Ausland --selbst bei Annahme einer hinsichtlich der Verfügungsmacht vom nationalen [X.]egriffsverständnis abweichenden Abkommensauslegung (vgl. Nr. 4.5 des [X.] 2014 zu Art. 5 Abs. 1 [X.] 2014)-- (auch) für Zwecke der Abkommensanwendung davon auszugehen, dass der Kläger eine solche an dem Ort der Spielleitungen im Ausland nicht unterhalten hatte.
3. Zwar hat das [X.] nicht festgestellt, ob die vom Kläger erzielten Einkünfte im Ausland einer dem Art. 17 Abs. 1 [X.] vergleichbaren [X.]estimmung zugeordnet und dort besteuert wurden. Das führt aber nicht dazu, dass der Rechtsstreit --ggf. unter Ausdeutung des [X.] zwecks Klärung dieser Frage an das [X.] zurückverwiesen werden muss.
Soweit die anwendbaren Abkommen --wie etwa Art. 24 Abs. 1 [X.]uchst. b Doppelbuchst. bb des Abkommens zwischen der [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den [X.], Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur [X.]eistandsleistung in Steuersachen ([X.]) vom 22. November 1995 ([X.] 1996, 2566, [X.] 1996, 1220)-- die Anrechnung der auf die von Sportlern erzielten Einkünfte entfallenden ausländischen Steuer vorsehen, kann, sofern nicht eine solche Anrechnung --wie etwa Art. 24 Abs. 3 [X.]uchst. b Unterabs. iv des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18. Oktober 1989 ([X.] 1990, 743, [X.] 1990, 397)-- ausdrücklich auf die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer begrenzt ist, dahinstehen, ob dies --ggf. in entsprechender Anwendung des § 34c Abs. 6 EStG-- auch eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer ermöglicht (bejahend z.[X.]. [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 23 A/[X.] [X.] 111; Ismer in [X.]/[X.], a.a.[X.], Art. 2 [X.] 80; verneinend z.[X.]. [X.] in [X.] MA Art. 23 [X.] [X.] 51).
Denn [X.] ist --nach der maßgeblichen nationalen Sicht als Anwenderstaat (vgl. Senatsurteil vom 25. Mai 2011 I R 95/10, [X.]E 234, 63, [X.] 2014, 760 zum [X.]-Ungarn 1977)-- das ausschließliche [X.]esteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Schiedsrichtertätigkeit zugewiesen. Sofern jene Einkünfte aufgrund einer abweichenden Auslegung des jeweiligen Abkommens durch die anderen Vertragsstaaten gleichwohl besteuert wurden, kommt eine Anrechnung nicht in [X.]etracht (Senatsbeschluss vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, [X.]E 232, 137, [X.] 2011, 488; Senatsurteile vom 1. Juli 2009 I R 113/08, [X.] 2009, 1992; vom 15. März 1995 I R 98/94, [X.]E 177, 269, [X.] 1995, 580, alle zum [X.] mit [X.]).
4. Die Vorinstanz hat ein abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Anhaltspunkte dafür, dass die angefochtenen [X.]escheide aus anderen Gründen rechtsfehlerhaft sein könnten, sind weder den Feststellungen des [X.] zu entnehmen noch von dem Kläger benannt worden.
III. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.
Meta
20.12.2017
Urteil
vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz, 18. Juli 2014, Az: 1 K 2552/11, Urteil
§ 10 AO, § 12 S 1 AO, § 12 S 2 Nr 1 AO, § 15 Abs 2 EStG 2002, § 2 Abs 1 GewStG 2002, § 9 Nr 3 S 1 GewStG 2002, § 1 Abs 1 LStDV, § 1 Abs 2 LStDV, Art 17 OECDMustAbk, § 15 Abs 2 EStG 1997, § 2 Abs 1 GewStG 1999, § 9 Nr 3 S 1 GewStG 2002, Art 17 OECD-MA
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.12.2017, Az. I R 98/15 (REWIS RS 2017, 267)
Papierfundstellen: REWIS RS 2017, 267
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
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