Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.02.2012, Az. X R 14/10

I[X.] Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Einkünfte aus Werbeleistungen, die der Kläger über den [X.] bezogen hat, der Gewerbesteuer unterliegen.

1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Dabei ist unter einem Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes).

a) Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen [X.]erkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG).

b) Für die im Streitfall entscheidende Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer nichtselbständigen Betätigung sieht § 1 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung ([X.]) solche Personen als "Arbeitnehmer" an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein "Dienstverhältnis" in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 [X.]). Demgegenüber ist nicht Arbeitnehmer, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt (§ 1 Abs. 3 [X.]).

Unter Beachtung dieser Begriffsbestimmungen ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger mit einer bestimmten Betätigung Arbeitnehmer ist, nach dem Gesamtbild der [X.]erhältnisse zu beurteilen (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 14. Juni 1985 [X.]I R 152/82, [X.], 225, [X.] 1985, 661). Denn es handelt sich um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann ([X.]-Urteil vom 14. Juni 2007 [X.], [X.], 233, [X.] 2009, 931, unter [X.]). Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung sind nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung insbesondere die folgenden Merkmale von Bedeutung, die für eine Arbeitnehmereigenschaft sprechen können (vgl. die Aufzählungen in den [X.] in [X.], 225, [X.] 1985, 661, und vom 30. Mai 1996 [X.], [X.], 213, [X.] 1996, 493, unter [X.]; hierauf Bezug nehmend auch die neuere Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile in [X.], 233, [X.] 2009, 931, unter [X.], und vom 29. Mai 2008 [X.], [X.], 182, [X.] 2008, 933, unter [X.] aa): -  persönliche Abhängigkeit, - Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der   Tätigkeit, -  feste Arbeitszeiten, -  Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, -  feste Bezüge, -  Urlaubsanspruch, -  Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, -  Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, -  Überstundenvergütung, -  zeitlicher Umfang der Dienstleistungen, -  Unselbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, -  fehlendes Unternehmerrisiko, -  fehlende [X.], -  kein Kapitaleinsatz, -  keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, - Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen   Mitarbeitern, -  Eingliederung in den Betrieb, -  geschuldet wird die Arbeitskraft, nicht aber ein [X.], - Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine   Weisungsabhängigkeit die Regel ist.

Alle diese Einzelmerkmale lassen sich --wovon im Ergebnis auch die Beteiligten und das [X.] übereinstimmend ausgehen-- zum Zwecke der Systematisierung letztlich den beiden Oberbegriffen der "[X.]" und des "[X.]" zuordnen. An der [X.] fehlt es --in Aufnahme der [X.] des § 1 Abs. 2 Satz 2 [X.]--, wenn der Beschäftigte vom Auftraggeber persönlich abhängig, also hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt seiner Tätigkeit weisungsgebunden ist. Ferner muss er in den Betrieb des Auftraggebers und in die dortigen Organisationsabläufe eingegliedert sein. Für eine solche Eingliederung spricht wiederum die Notwendigkeit einer ständigen engen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, die Ausübung der Tätigkeit zu festen Arbeitszeiten sowie gleichbleibend an einem bestimmten Ort und der zeitliche Umfang der Dienstleistungen. Denn je kürzer die zeitliche Berührung des Auftragnehmers mit dem Betrieb des Auftraggebers ist, desto geringer wird der Grad von dessen Eingliederung und Weisungsunterworfenheit sein ([X.]-Urteil in [X.], 233, [X.] 2009, 931, unter I[X.]2., m.w.N.).

Anzeichen für das Fehlen eines [X.] sind der Erhalt fester Bezüge, die gesonderte [X.]ergütung anfallender Überstunden und die Fortzahlung der Bezüge auch in Fällen, in denen der Auftragnehmer aus persönlichen Gründen an der Erbringung seiner Leistungen gehindert ist (z.B. Urlaubsanspruch, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall). Gegen das [X.]orhandensein eines [X.] spricht auch, wenn der Auftragnehmer lediglich seine Arbeitskraft, nicht aber einen bestimmten [X.] schuldet, und wenn der Arbeitsplatz vom Auftraggeber gestellt wird, der Auftragnehmer also weder zum Kapitaleinsatz noch zur Beschaffung von Arbeitsmitteln verpflichtet ist.

c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen sind die Einkünfte von [X.] in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung dahingehend beurteilt worden, dass die von einem [X.]erein bezogene laufende [X.]ergütung für die sportliche Betätigung im Rahmen einer Mannschaft zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehört ([X.]-Urteil vom 23. Oktober 1992 [X.], [X.], 48, [X.] 1993, 303, unter [X.]). Demgegenüber werden Einkünfte aus Werbeleistungen eines Sportlers, die auf von diesem geschlossenen [X.]erträgen beruhen, als gewerblich angesehen. Insbesondere begründet eine Bindung an den organisatorischen Ablauf von Werbeveranstaltungen allein noch keine Eingliederung in das Unternehmen des [X.]eranstalters ([X.]-Urteil vom 3. November 1982 [X.], [X.], 183, [X.] 1983, 182, unter [X.]1.b).

Der Sachverhalt, der dem [X.]-Urteil vom 19. November 1985 [X.] ([X.], 115, [X.] 1986, 424) zugrunde lag, war dadurch gekennzeichnet, dass ein Spitzensportler --teilweise direkt, teilweise über seinen Sportverband-- Zahlungen für Werbeleistungen (Nutzung der Produkte bestimmter Ausrüster) erhielt. Insoweit gab es "unverbindliche Absprachen", an denen die aktiven Sportler jedoch weder einzeln noch durch ihre [X.] beteiligt waren. Der [X.] hat die Zahlungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet und zur Begründung ausgeführt, wesentlich sei, ob der Steuerpflichtige nach freier Entscheidung den einen oder anderen "aus der vorgegebenen Gruppe von Sportartikeln" auswählen und für einen bestimmten Zeitraum benutzen konnte, ohne in eine Werbeorganisation eingegliedert zu sein. Dies sei nach den Feststellungen des dortigen [X.] --auch für diejenigen Werbeleistungen, die nicht auf unmittelbar zwischen dem Steuerpflichtigen und den Werbepartnern geschlossenen [X.] zu bejahen.

2. Danach weist die vom [X.] vorgenommene Gesamtwürdigung, wonach der Kläger hinsichtlich der über den [X.] bezogenen Werbeeinnahmen mit [X.] (dazu unten a) und Unternehmerrisiko (unten b) gehandelt hat, keinen Rechtsfehler auf. Auch die Auslegung des zwischen dem Kläger und [X.] geschlossenen Arbeitsvertrags dahingehend, dass der Kläger nicht schon arbeitsrechtlich zur Überlassung seiner Persönlichkeitsrechte zu Werbezwecken an den [X.] verpflichtet war, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (unten c).

a) Ohne Rechtsfehler hat das [X.] bejaht, dass der Kläger mit [X.] gehandelt hat.

aa) Insbesondere fehlt es hinsichtlich der Ausgestaltung der Werbetätigkeit an einer hinreichend gewichtigen Weisungsgebundenheit sowie an einer Eingliederung in den Betrieb oder die Organisationsabläufe eines [X.]. Dies liegt auf der Hand, soweit es --wie offenbar vom Kläger vertreten-- hinsichtlich der für die [X.]-Werbepartner ausgeübten Tätigkeit des [X.] um eine Weisungsunterworfenheit und Eingliederung in den Betrieb des [X.] geht. Denn [X.] hatte mit der konkreten Ausgestaltung der hier streitgegenständlichen Werbeleistungen nichts zu tun. Es fehlt aber auch an einer Weisungsunterworfenheit und Eingliederung in Bezug auf den [X.], die [X.]-Wirtschaftsdienste GmbH, die beteiligten Werbeagenturen oder die verschiedenen Werbepartner des [X.].

Allein der Umstand, dass die Beteiligung an Werbeveranstaltungen die Notwendigkeit zur Beachtung gewisser organisatorischer Rahmenbedingungen mit sich bringt, führt noch nicht dazu, dass diejenige Person, mit deren Namen oder Bild geworben werden soll, in einen Betrieb des werbenden Unternehmens, der die Werbeveranstaltung organisierenden Werbeagentur oder des eine Auswahlmannschaft unterhaltenden Sportverbands eingegliedert wäre. Der Annahme einer Eingliederung steht hier vor allem die nur äußerst kurze zeitliche Berührung des Betriebs bzw. Organisationsbereichs der genannten Einrichtungen gegenüber. Je kürzer aber eine derartige zeitliche Berührung ist, desto entfernter liegt die Annahme einer Eingliederung in entsprechende organisatorische Abläufe (vgl. zu Werbung treibenden Sportlern [X.]-Urteil in [X.], 183, [X.] 1983, 182, unter [X.]1.; zu "Werbedamen", die in Kaufhäusern tätig sind, [X.]-Urteil in [X.], 225, [X.] 1985, 661; zu "Models", die für die Produktion von Werbefilmen eingesetzt werden, [X.]-Urteil in [X.], 233, [X.] 2009, 931, unter I[X.]2.).

Insoweit kommt es auch nicht entscheidend darauf an, dass der Kläger als [X.] tätig war und daher gemeinsame [X.] mit anderen Mitgliedern der [X.] wahrzunehmen hatte. Denn der Ablauf derartiger [X.] unterscheidet sich nicht wesentlich danach, ob [X.] oder Einzelsportler als Werbeträger auftreten. In beiden Fällen sind die Termine als solche weitgehend vorgegeben; sie beruhen auf Bedürfnissen der Unternehmen, die ihre Marketing-Kampagnen mit dem notwendigen [X.]orlauf planen müssen, teils --wie vom Kläger [X.] auch auf der Spielplanung des [X.], um die Notwendigkeit zusätzlicher Termine zu vermeiden. Auch der vom Kläger betonte "straffe Ablauf" der [X.] ist unabhängig davon, ob eine Personengruppe oder aber ein Einzelsportler abzulichten ist. Allein der Umstand, dass derartige Termine dem Sportler vorgegeben werden und dann straff ablaufen, ist in den genannten höchstrichterlichen Entscheidungen aber nicht zum Anlass genommen worden, eine Eingliederung zu bejahen.

Im Übrigen folgt die Notwendigkeit zur Beachtung bestimmter organisatorischer Abläufe hier nicht aus der Eingliederung in einen Betrieb des werbenden Unternehmens, der Werbeagentur oder des [X.], sondern aus der Natur derartiger Werbeveranstaltungen.

bb) Zu Recht hat das [X.] im Rahmen seiner Prüfung der [X.] auch darauf abgestellt, dass der Kläger in seiner Entscheidung, ob er sich zum Tragen bestimmter Kleidungsstücke und zur Teilnahme an den Werbeveranstaltungen des [X.] verpflichten wolle, noch hinreichend frei war (so auch Wagner in einer Anmerkung zur vorinstanzlichen Entscheidung, E[X.] 2010, 1428, 1430).

Nach dem Inhalt der vom [X.] eingeholten Auskunft des [X.] hätte der Kläger bei Nichtunterzeichnung der entsprechenden [X.]ereinbarung zwar damit rechnen müssen, nicht in die [X.] berufen zu werden. Damit wären nicht nur seine Einnahmen aus den Werbeleistungen, sondern auch die [X.]ergütungen für die Einsätze in der [X.] entfallen. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass das Einkommen, das dem Kläger --auch bei einem unterstellten Wegfall der beiden genannten [X.] aus seiner Tätigkeit für [X.] sowie sonstigen gewerblichen Tätigkeiten noch verblieben wäre, so gering gewesen sein könnte, dass er zur Sicherung seiner Existenz unter einem faktischen Zwang gestanden hätte, das Angebot des [X.] anzunehmen. Im Übrigen fühlen sich zahlreiche Gewerbetreibende durch die wirtschaftlichen Umstände ihrer Existenz faktisch gezwungen, bestimmte [X.]ertragsangebote Dritter anzunehmen; allein dadurch werden sie aber nicht zu Arbeitnehmern ihrer Geschäftspartner.

Zudem wäre die Annahme, der Kläger habe jemals ernsthaft erwogen, sich dem Tragen der vom [X.] gestellten Kleidung und der Teilnahme an den Werbeveranstaltungen --und damit auch dem Erhalt der entsprechenden, beachtlichen [X.]ergütungen-- zu verweigern, angesichts der Gesamtumstände des Streitfalls lebensfremd. Mit diesen Aktivitäten waren für den Kläger keine erkennbaren Nachteile, wohl aber erhebliche finanzielle [X.]orteile verbunden. [X.]or diesem Hintergrund ist die vom Kläger aufgeworfene Frage nach seiner Entscheidungsfreiheit letztlich theoretischer Natur. Ein Merkmal, dem im konkreten Einzelfall nur theoretische Bedeutung zukommt, darf im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung aber nicht ausschlaggebend sein. [X.]ielmehr ist für die Annahme von [X.], wenn es --wie hier-- weitestgehend an einem Interessengegensatz zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer fehlt (vgl. dazu noch unten [X.]), ein geringerer Umfang der Entscheidungsmöglichkeiten ausreichend.

Die erstmals in der mündlichen [X.]erhandlung im Revisionsverfahren erhobene Behauptung des [X.], die erhaltene [X.]ergütung sei für ihn irrelevant gewesen, weil es ihm nur darauf angekommen sei, [X.] zu werden, ist für die Beurteilung des Streitfalls ohne Bedeutung. Denn weder die Steuerpflicht von Einnahmen noch die Abgrenzung zwischen gewerblichen und [X.] ist davon abhängig, ob jemand eine tatsächlich bezogene [X.]ergütung lediglich duldend entgegennimmt oder ob er seine am Markt entfaltete Tätigkeit zielgerichtet und ausschließlich um der [X.]ergütung willen ausübt. Insbesondere liegen Betriebseinnahmen in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 4 EStG bereits dann vor, wenn sie durch den Betrieb "veranlasst" sind.

Soweit der [X.] --[X.]-- (Urteil vom 7. November 2006  5 [X.], [X.] --HFR-- 2007, 597, unter I[X.]) ausgeführt hat, die für eine Tätigkeit i.S. des § 15 EStG erforderliche Entscheidungsfreiheit sei bei einem [X.] nur anzunehmen, wenn diesem ein eigener persönlicher Werbewert zukomme, kann der Senat offenlassen, ob er sich dem anschließen könnte. Jedenfalls wäre die vom [X.] --im Wege eines obiter dictums, da es im dort entschiedenen Fall nicht um Werbeleistungen, sondern um zusätzliche Gehaltszahlungen ging-- aufgestellte [X.]oraussetzung im Streitfall erfüllt. Denn Fußball ist nicht als bloße Randsportart anzusehen, in der die Mannschaften außerhalb der [X.] interessierter Spezialisten nur als Kollektiv wahrgenommen werden. [X.]ielmehr sind sämtliche Einzelspieler der Fußball-[X.] einer breiten Öffentlichkeit bekannt, unterliegen einer intensiven Beobachtung durch die Massenmedien und haben einen erheblichen persönlichen Werbewert.

Die Argumentation im angefochtenen Urteil ist --entgegen der Auffassung des [X.]-- auch insoweit nicht widersprüchlich, als das [X.] im Zusammenhang mit der [X.]erneinung einer Mitunternehmerschaft eine freiwillige Entscheidung der einzelnen [X.] hinsichtlich ihrer Zugehörigkeit zur [X.] verneint hat. Denn dieser Abschnitt der Urteilsgründe bezieht sich auf die Berufung in die [X.], die einseitig vom [X.] ausgeht und der der Spieler arbeitsvertraglich zu folgen verpflichtet ist. Davon unberührt bleibt jedoch, dass die Beteiligung an den Werbemaßnahmen des [X.] noch hinreichend freiwillig erfolgt, zumal diese auf dem Abschluss eines gesonderten [X.]ertrags beruht (vgl. dazu unten [X.]).

cc) Das [X.] brauchte keine Feststellungen zu dem --durch [X.]orlage entsprechender Erklärungen des [X.] substantiierten-- [X.]orbringen des [X.] zu treffen, bereits im Streitjahr habe ein Mannschaftsrat existiert, der mit dem [X.] Absprachen über die Werbemaßnahmen und die [X.]erteilung der Einnahmen getroffen habe.

(1) Sollte dieser Sachverhaltsvortrag zutreffen, wäre dies als sehr starkes Indiz für das [X.]orliegen von [X.] --und damit einer selbständigen Tätigkeit-- anzusehen. Denn es wäre der Natur eines Arbeitsverhältnisses wesensfremd und mit dem arbeitsrechtlichen Direktionsrecht unvereinbar, wenn "Arbeitnehmer" darüber ([X.] könnten, mit welchen Unternehmen der "Arbeitgeber" Geschäftsbeziehungen eingeht.

(2) Es bedarf aber keiner Zurückverweisung an das [X.] zur Aufklärung der näheren Umstände hinsichtlich der Existenz, Bevollmächtigung und Befugnisse des Mannschaftsrats. Denn das [X.] hat zumindest festgestellt, dass bereits für das Streitjahr eine "stillschweigend in Gang gekommene allgemeine Übung" hinsichtlich der Werbetätigkeiten und ihrer Honorierung existierte. Indem der Kläger sein [X.]erhalten --zumindest-- auf diese "allgemeine Übung" ausrichtete, entfaltete er hinreichende [X.].

In seinem Urteil in [X.], 115, [X.] 1986, 424 hat der [X.] Werbeeinkünfte, die ein [X.] über seinen Sportverband bezogen hat, selbst für den Fall als gewerblich angesehen, dass weder der einzelne Sportler noch die [X.] an den Absprachen zwischen dem Sportverband und den werbenden Unternehmen beteiligt waren und keine Auswahlmöglichkeit zwischen den Unternehmen bestand (vgl. oben 1.c). Eine solche Sachverhaltsgestaltung entspricht aber selbst den Behauptungen des [X.] in Bezug auf die Ausgestaltung der Werbemaßnahmen im Streitfall.

b) Ferner hat das [X.] zu Recht bejaht, dass der Kläger Unternehmerrisiko getragen hat.

Hierfür spricht zunächst entscheidend, dass keine feste [X.]ergütung in Abhängigkeit von der Ableistung einer bestimmten Arbeitszeit vereinbart war. Zudem trägt der Kläger das [X.]ermögensrisiko für Ausfallzeiten (vgl. zu diesem Gesichtspunkt Senatsurteil vom 2. Dezember 1998 [X.], [X.]E 188, 101, [X.] 1999, 534, unter [X.]). Denn wenn er erkrankt ist oder vom [X.] nicht nominiert wird, erhält er keinen Anteil an den Werbeeinnahmen.

Auch enthält die [X.]ereinbarung mit dem [X.] über die Werbeleistungen keine der sonst für Arbeitsverträge typischen Klauseln, wie z.B. Dauer der Arbeitszeit, [X.]ereinbarung von Kündigungsfristen, Urlaubsanspruch (vgl. hierzu auch [X.]-Urteil in [X.], 213, [X.] 1996, 493, unter [X.]).

Die Auffassung des [X.], die Bejahung von Unternehmerrisiko setze auch in Abgrenzung zu nichtselbständigen Tätigkeiten stets eine Beteiligung am möglichen [X.]erlust des Geschäfts, ein [X.]erlustrisiko oder zumindest ein Haftungsrisiko voraus, findet keine Stütze in der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Dieses rechtliche [X.]orbringen beruht auf der --unzulässigen-- Übertragung der Rechtsprechung zur Abgrenzung zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer bloßen Kapitalüberlassung.

c) Auf der Grundlage seiner vom Kläger nicht mit [X.]erfahrensrügen angegriffenen Feststellungen durfte das [X.] auch zu der Würdigung kommen, dass der Kläger nicht schon arbeitsrechtlich zur Überlassung seiner Persönlichkeitsrechte an den [X.] verpflichtet war.

Zwar hat das [X.] rechtsfehlerhaft --aufgrund nicht vollständiger Ausschöpfung des ihm vorliegenden [X.] auch eine arbeitsrechtliche Pflicht des [X.] zur Beteiligung an Spielen der [X.] verneint. Es hat dabei übersehen, dass gemäß § 1 Abs. 2 und 3 des zwischen dem Kläger und [X.] geschlossenen Arbeitsvertrags die SpO zugleich auch als Bestandteil des Arbeitsvertrags anzusehen ist. § 34 Nr. 1 Satz 2 SpO verpflichtet die Spieler der [X.]ereine der [X.]-Mitgliedsverbände aber, einer an sie gerichteten Aufforderung zur Teilnahme an Spielen der [X.] Folge zu leisten.

Demgegenüber hat das [X.] auf der Grundlage des ihm von den Beteiligten zur Beurteilung vorgelegten Sachverhalts zu Recht eine --über die Teilnahme an den Spielen der [X.] hinausgehende-- arbeitsrechtliche Pflicht zur Beteiligung an Werbemaßnahmen des [X.] verneint. Dies ist für die Beurteilung der streitgegenständlichen Werbeeinnahmen von maßgebender Bedeutung.

aa) Eine solche Pflicht folgt nicht aus dem in § 1 des Arbeitsvertrags enthaltenen [X.]erweis auf die [X.] die SpO verpflichtet die [X.]ereinsspieler nur zur Teilnahme an den Spielen der [X.], nicht aber zu Werbeleistungen.

bb) Die in § 3 Abs. 1 des --auch im Streitfall verwendeten-- Musterarbeitsvertrags des [X.] getroffenen Regelungen sollen es den [X.]ereinen insbesondere ermöglichen, durch Weiterübertragung der [X.]erwertungsrechte ihre gegenüber dem [X.] bestehenden [X.]erpflichtungen zu erfüllen, die im Hinblick auf die zentrale [X.]ermarktung des Spielgeschehens über Fernsehanstalten oder andere audiovisuelle Medien bestehen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 597, Rz 7 des Tatbestands nach der Zählung in juris). Dies folgt bereits aus der ausdrücklichen Bezugnahme auf "Spiele der [X.]". Die Erwähnung der "vertraglichen [X.]erpflichtungen des [X.]" bezieht sich in diesem Zusammenhang auf die [X.]erpflichtungen des [X.] aus der zentralen [X.]ermarktung der [X.]ereinsspiele der [X.], nicht aber auf Spiele der [X.]. Dafür, dass auch die Nutzung von Persönlichkeitsrechten für Werbeauftritte der [X.] von § 3 Abs. 1 des Arbeitsvertrags erfasst sein könnte, spricht gerade in Anbetracht des einerseits recht hohen Detaillierungsgrads dieser Regelung, ihres andererseits aber vollständigen Schweigens zu diesem Bereich der Nutzung der Persönlichkeitsrechte der Spieler nichts.

cc) § 7 Abs. 1 Satz 3 des [X.] zwischen dem [X.] und dem Ligaverband enthält zwar eine [X.]erpflichtung des Ligaverbands zur Sicherstellung, dass die Spieler die [X.]erwertung ihrer Persönlichkeitsrechte und andere Rechte als [X.] dem [X.] übertragen. Dieser Grundlagenvertrag ist jedoch in dem zwischen dem Kläger und [X.] geschlossenen Arbeitsvertrag --anders als die [X.] nicht in Bezug genommen worden.

Im Übrigen ist die Würdigung des [X.], die genannte Klausel des [X.] beziehe sich nur auf die [X.]erwertung von Persönlichkeitsrechten im Zusammenhang mit Spielen der [X.], nicht aber auf gesonderte Werbeauftritte, möglich. Sie ist daher revisionsrechtlich für den erkennenden Senat bindend.

dd) § 16b Nr. 3 der Satzung des [X.] sowie § 6 Nr. 3 Buchst. c der Satzung des Ligaverbands enthalten nur [X.]erpflichtungen der [X.]ereine zur Abstellung von Spielern für die [X.], aber keine an die Spieler gerichteten [X.]erpflichtungen, ihre Persönlichkeitsrechte dem [X.] für die Durchführung von Werbeveranstaltungen zu übertragen.

ee) Soweit der Kläger auf einen zwischen ihm und dem Ligaverband abgeschlossenen Lizenzvertrag verweist, kann er damit im Revisionsverfahren nicht gehört werden. Das [X.], dem dieser [X.]ertrag nicht vorgelegt worden ist, hat weder festgestellt, ob der [X.] eines solchen [X.]ertrags war, noch welchen Inhalt der Lizenzvertrag gehabt haben könnte. [X.]erfahrensrügen hat der Kläger in diesem Zusammenhang nicht erhoben. Da der vom [X.] festgestellte Sachverhalt --insbesondere der festgestellte Inhalt der zahlreichen ihm vorgelegten [X.]erträge und [X.] in sich schlüssig ist, sind die getroffenen Feststellungen auch nicht als lückenhaft anzusehen, was den erkennenden Senat zu einer Beanstandung der [X.]orentscheidung aus materiell-rechtlichen Gründen berechtigen würde. Der Senat ist daher an die Feststellungen des [X.] gebunden (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Im Übrigen hat der Kläger auch im Revisionsverfahren nicht dargelegt, welchen entscheidungserheblichen Inhalt der angeführte Lizenzvertrag im hier interessierenden Zusammenhang aufweisen könnte.

ff) Soweit der Kläger unter Bezugnahme auf einzelne Stimmen in der arbeitsrechtlichen Literatur (Gitter in [X.] Handbuch zum Arbeitsrecht, 2. Aufl., § 202 Rz 66a) die Auffassung vertritt, ein nichtselbständig tätiger Berufssportler könne aufgrund der arbeitsrechtlichen Treuepflicht zur Erteilung der Einwilligung in die Nutzung seiner Persönlichkeitsrechte für Werbetätigkeiten seines Arbeitgebers verpflichtet sein, ist dies für die Beurteilung des Streitfalls nicht von entscheidender Bedeutung. Denn selbst das Bestehen einer solchen --ungeschriebenen-- Nebenpflicht würde den [X.] nicht der [X.]erpflichtung entheben, die --wirtschaftlich [X.] anhand der hierbei vom Kläger verwirklichten Merkmale des steuerrechtlichen Tatbestands einer der Einkunftsarten zuzuordnen.

Zudem würde nach dieser Literaturauffassung eine Pflicht zur Überlassung der Persönlichkeitsrechte nicht schon unmittelbar aus dem Arbeitsvertrag folgen. [X.]ielmehr sehen die [X.]ertreter dieser Auffassung den Arbeitnehmer lediglich als gehalten an, dem Abschluss einer gesonderten [X.]ereinbarung über die Nutzung der Persönlichkeitsrechte zuzustimmen. In einem solchen Fall beruht das für die Nutzung der Persönlichkeitsrechte gezahlte Entgelt --wie im [X.] aber allein auf dieser gesonderten [X.]ereinbarung, nicht hingegen auf dem Arbeitsvertrag.

Auch existiert kein Rechtssatz des Inhalts, dass eine Tätigkeit, deren Übernahme sich ein Arbeitnehmer aufgrund seiner arbeitsrechtlichen Treuepflicht nicht entziehen kann, stets zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen muss. So sind etwa [X.] selbst dann als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) zu beurteilen, wenn ein [X.]orstandsmitglied, das aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, zur Übernahme von [X.] in anderen Gesellschaften arbeitsrechtlich verpflichtet ist.

[X.]or allem aber wäre eine etwaige gegenüber [X.] bestehende arbeitsrechtliche Treuepflicht des [X.] für die eigenständige steuerrechtliche Beurteilung des Streitfalls schon deshalb nur von allenfalls geringer Bedeutung im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung, weil in der Frage der Teilnahme von [X.]n an Werbemaßnahmen für den [X.] in den meisten Fällen kein Interessengegensatz zwischen dem [X.] und dem beschäftigenden [X.]erein erkennbar ist, der erst zu einer Anwendung der Grundsätze über die Treuepflicht führen könnte. Denn der [X.] wird aufgrund der hohen erzielbaren [X.]ergütung und des zugleich geringen persönlichen Aufwands für die Teilnahme an den --zeitlich mit Spielen und Lehrgängen der [X.] gekoppelten-- Werbeveranstaltungen ein erhebliches eigenes Interesse an der Ausübung dieser [X.] haben. [X.]on daher ist nicht ersichtlich, dass die Teilnahme des [X.] an den [X.]-Werbeveranstaltungen auf einem arbeitsrechtlichen Zwang beruhen könnte.

d) Auch die weiteren Umstände des Streitfalls sprechen nicht für eine [X.]erknüpfung der vom Kläger ausgeübten Werbetätigkeit mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Dabei kann der Senat offenlassen, ob [X.] lohnsteuerrechtlich auch hinsichtlich der Einnahmen des [X.] aus den Spieleinsätzen für die [X.] als Arbeitgeber anzusehen ist (Arbeitslohn von dritter Seite) oder ob insoweit der [X.] die [X.] (hierfür auch [X.], Internationales Steuerrecht 1993, 69; Enneking/[X.], [X.], 450, 451).

aa) Eine [X.]erknüpfung der vom Kläger aus Werbeauftritten mit der [X.] bezogenen Honorare mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aus den [X.]ergütungen für die Spieleinsätze in der [X.] wird nicht dadurch hergestellt, dass der sportliche Erfolg des [X.] in der [X.] zugleich über weitere Berufungen in diese Mannschaft und damit über seine Gelegenheit zur Erzielung weiterer Werbeeinnahmen entschieden hat. Denn bei [X.] ist der sportliche Erfolg, den sie in ihrem Dienstverhältnis haben, stets die [X.]oraussetzung für die Erzielung von --in der Regel gewerblichen-- Werbeeinkünften; mit dem sportlichen Erfolg bzw. Misserfolg wächst bzw. schwindet zugleich der Grad ihrer öffentlichen Wahrnehmung und damit ihr persönlicher Werbewert. Gleichwohl ist dieser Befund von der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zum Anlass genommen worden, Werbeeinnahmen eines Berufssportlers stets den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen (vgl. die Nachweise unter 1.c).

bb) Eine Zuordnung der Einnahmen aus Werbeleistungen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit kann auch nicht mit der Rechtsprechung begründet werden, wonach Einkünfte aus einer Nebentätigkeit, die für den Arbeitgeber der Haupttätigkeit ausgeübt wird, wie die Einkünfte aus der Haupttätigkeit zu beurteilen sind, wenn der Steuerpflichtige mit der Nebentätigkeit eine ihm aus seinem Dienstverhältnis --faktisch oder rechtlich-- obliegende Nebenpflicht erfüllt (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 22. November 1996 [X.]I R 59/96, [X.]E 181, 488, [X.] 1997, 254, unter 2.). Denn der angeführten Entscheidung lagen Werbeleistungen für den Arbeitgeber der Haupttätigkeit zugrunde, während der Kläger vorliegend nicht für den [X.], sondern für eine [X.]ielzahl dritter Unternehmen geworben hat. Dies würde erst recht gelten, soweit --entsprechend der übereinstimmenden Auffassung der [X.] nicht der [X.], sondern [X.] als Arbeitgeber des [X.] anzusehen sein sollte. Die vom Kläger für die Werbepartner des [X.] ausgeübte Werbetätigkeit könnte ersichtlich nicht als "Nebentätigkeit für den Arbeitgeber der Haupttätigkeit" angesehen werden, da [X.] für ganz andere Unternehmen Werbung betrieb als der [X.]. Zudem war der Kläger nach den bindenden Feststellungen des [X.] im [X.]erhältnis zu [X.] arbeitsrechtlich nicht zur Ausübung von Werbetätigkeiten für den [X.] verpflichtet (vgl. oben c).

3. Neben der Selbständigkeit liegen in der Person des [X.] hinsichtlich der Einkünfte aus den Werbeleistungen auch die weiteren in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten [X.]oraussetzungen eines Gewerbebetriebs vor.

Insbesondere hat der Kläger sich am allgemeinen wirtschaftlichen [X.]erkehr beteiligt. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung wird die Eigenschaft als Marktteilnehmer nicht in Frage gestellt, wenn --in atypischen [X.] die Leistungen an nur einen einzigen Abnehmer erbracht werden (vgl. Senatsurteil in [X.]E 188, 101, [X.] 1999, 534, unter [X.], mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Daher genügt es für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen [X.]erkehr bei einem Werbung treibenden Berufssportler, wenn der Steuerpflichtige durch sein [X.]erhalten den am Markt tätigen interessierten Unternehmen seine Bereitschaft zu erkennen gibt, an derartigen [X.]eranstaltungen mitzuwirken; eine besondere Werbung für seine Person ist nicht erforderlich ([X.]-Urteil in [X.], 183, [X.] 1983, 182, unter [X.]4.). Ebenso wenig muss der einzelne Sportler --insbesondere bei einer [X.] selbst mit den werbenden Unternehmen verhandeln oder bei diesen [X.]erhandlungen aufgrund einer durchgehenden [X.]ollmachtskette vertreten sein. Für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen [X.]erkehr genügt es vielmehr bereits, wenn der Sportverband die [X.]erhandlungen ohne Beteiligung der einzelnen Sportler führt, sich diese anschließend aber "absprachegemäß verhalten" ([X.]-Urteil in [X.], 115, [X.] 1986, 424, unter [X.]4.).

4. Danach kann der Senat offenlassen, ob die vom Kläger ausgeübte Tätigkeit auch die in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG genannten [X.]oraussetzungen erfüllen würde, und ob das [X.], das sich für seine --insoweit verneinende-- Entscheidung auf das [X.]-Urteil vom 28. Januar 2004 [X.] ([X.]E 205, 174, [X.] 2005, 550) gestützt hatte, die neuere Rechtsprechung des [X.] Senats des [X.] (Urteil vom 19. Dezember 2007 [X.], [X.]E 220, 160, [X.] 2010, 398) übersehen hat.

Denn Einkünfte der in § 21 EStG bezeichneten Art sind den anderen Einkunftsarten zuzurechnen, soweit sie zu diesen gehören (§ 21 Abs. 3 EStG). Aufgrund dieser Subsidiaritätsklausel ist für die Annahme von Einkünften aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung kein Raum, wenn --wie hier-- die [X.]oraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind (vgl. auch hierzu [X.]-Urteil in [X.], 183, [X.] 1983, 182, unter [X.]5.).

5. Soweit der Kläger erstmals in seinem Schriftsatz vom 20. Januar 2012 die [X.]erfahrensrüge erhebt, das [X.] habe eine Mitunternehmerschaft aller [X.] annehmen und daher den gegen den Kläger persönlich ergangenen Gewerbesteuermessbescheid aufheben oder zumindest das [X.]erfahren aussetzen müssen, ist diese Rüge bereits wegen ihrer nicht fristgerechten Erhebung unzulässig. Das Revisionsgericht darf grundsätzlich nur solche [X.]erfahrensrügen berücksichtigen, die innerhalb der --hier längst abgelaufenen-- [X.] in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.]O genügenden Weise angebracht werden ([X.]-Urteil vom 17. Dezember 2008 [X.], [X.]/N[X.] 2009, 798, unter [X.]).

Ein --von Amts wegen zu berücksichtigender-- [X.]erstoß gegen die Grundordnung des [X.]erfahrens (dazu vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 80, § 118 Rz 69) liegt schon deshalb nicht vor, weil Gegenstand des [X.]erfahrens ausschließlich der Gewerbesteuermessbescheid ist. Insoweit gilt aber der [X.]orrang eines Gewinnfeststellungsverfahrens, das auch zur Klärung der Frage durchzuführen sein kann, ob eine Mitunternehmerschaft überhaupt besteht, nicht (vgl. [X.]-Urteil vom 17. Dezember 2003 [X.]/00, [X.]E 205, 390, [X.] 2004, 699).