Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.02.2022, Az. III R 9/20

Streitig ist, ob die auf einen gewerblichen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) entfallende [X.]inkommensteuer im [X.] aus verfassungsrechtlichen Gründen (zumindest teilweise) nur mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 [X.]StG in der bis 1998 geltenden Fassung vom 29.10.1997 ([X.]StG 1998) zu bemessen ist oder mit dem allgemeinen Steuersatz unter Berücksichtigung der sog. [X.] gemäß § 34 Abs. 1 [X.]StG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 ([X.]StG 1999/2000, [X.], 402).

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die [X.]rben und (in einem Fall) [X.]rbeserben eines im Streitjahr 2000 zusammen mit seiner Frau zur [X.]inkommensteuer veranlagten und 2011 verstorbenen [X.]rblassers ([X.]).

[X.] hielt aufgrund Vertrags vom ...1992 eine atypisch stille Unterbeteiligung am Kommanditanteil einer KG eines seiner Kinder. Im Vertrag war eine ordentliche Kündigung des [X.] erstmalig zum ...2000 unter [X.]inhaltung einer Frist von zwei Jahren vorgesehen. Mit Schreiben vom ...05.1998 kündigte [X.] das [X.] zum ...2000. Das [X.] wurde in [X.] in den Jahren 2001 bis 2012 ausgezahlt.

Zwischen der Kündigung am ...05.1998 und dem [X.]intritt der [X.] am ...2000 wurde § 34 Abs. 1 [X.]StG für [X.] nachteilig geändert. Der Gesetzentwurf wurde am 09.11.1998 in den [X.] eingebracht und das Gesetz vom 24.03.1999 am 31.03.1999 im [X.] veröffentlicht. [X.]s trat mit Wirkung vom 01.01.1999 in [X.]. Mit Gesetz zur [X.]rgänzung des Steuersenkungsgesetzes (Steuersenkungsergänzungsgesetz) vom 19.12.2000 wurde § 34 [X.]StG mit Wirkung vom 01.01.2001 erneut geändert (vgl. zur Rechtsentwicklung Beschluss des [X.] Rückwirkung im [X.] vom 07.07.2010 - 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, [X.][X.] 127, 31, [X.], 1297 --[X.]ntscheidungsformel--, Rz 4 ff.).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) stellte mit Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der [X.] (Grundlagenbescheid) u.a. einen Veräußerungsgewinn des [X.] in Höhe von ... DM (... €) fest. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

Das [X.] wendete im streitgegenständlichen [X.]inkommensteuerbescheid für 2000 vom 21.02.2005 ([X.]) auf den Veräußerungsgewinn die [X.] gemäß § 34 Abs. 1 [X.]StG 1999/2000 an und bemaß die [X.]inkommensteuer mit dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 32a [X.]StG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 22.12.1999 ([X.]StG 2000), d.h. mit dem [X.] von (im [X.]) 51 %, nicht --wie von [X.] und seiner Frau beantragt-- mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 [X.]StG 1998 (1/2 von 53 %, dem [X.] im Jahr 1998). [X.]inspruch ([X.]inspruchsentscheidung vom 31.07.2017) und Klage blieben erfolglos.

Die Vorentscheidung ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2020, 273 veröffentlicht.

Mit der Revision machen die Kläger geltend, das Finanzgericht ([X.]) habe zu Unrecht entschieden, im [X.]inkommensteuerbescheid 2000 des [X.] und seiner Frau sei der streitgegenständliche Veräußerungsgewinn mit dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 32a [X.]StG 2000 und nicht mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 [X.]StG 1998 zu bemessen. Die Änderung des § 34 [X.]StG im [X.]StG 1999/2000 sei verfassungswidrig. Das Verfahren sei auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. des [X.] ([X.]) sei die [X.]ntscheidung des [X.] darüber einzuholen, ob § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 [X.]StG 1999/2000 das GG verletze.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter Aufhebung des Urteils des [X.] Münster vom [X.] - 1 K 2665/17 [X.] den [X.]inkommensteuerbescheid 2000 vom 21.02.2005 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 31.07.2017 dahingehend zu ändern, dass die auf den streitgegenständlichen Veräußerungsgewinn entfallende [X.]inkommensteuer nur mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 [X.]StG 1998 bemessen wird,
hilfsweise dahingehend zu ändern, dass die [X.]inkommensteuer auf den bis zum 31.03.1999 erwirtschafteten Unternehmenswert in dem Veräußerungserlös nur mit dem halben Steuersatz gemäß § 34 [X.]StG 1998 bemessen wird,
und dazu
das Revisionsverfahren auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 GG, § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. [X.] die [X.]ntscheidung des [X.] darüber einzuholen, ob § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 [X.]StG 1999/2000 in der Fassung, welche die Vorschrift durch den [X.]-Beschluss Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 31, [X.], 1297 erhalten hat, gegen Verfassungsrecht verstößt, soweit danach für Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 [X.]StG die sog. [X.] anstelle des zuvor geltenden halben durchschnittlichen Steuersatzes zur Anwendung kommt.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist in Haupt- und Hilfsantrag unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die [X.]inkommensteuer auf den Veräußerungsgewinn des [X.] nicht mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 [X.]StG 1998 zu bemessen ist, sondern unter Berücksichtigung der [X.] gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 [X.]StG 1999/2000 (hier und im Folgenden in der Fassung, welche die Vorschriften durch den [X.]-Beschluss Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 31, [X.], 1297 erhalten haben) mit dem allgemeinen Steuersatz gemäß § 32a [X.]StG 2000. § 34 [X.]StG und § 52 Abs. 47 Satz 1 [X.]StG 1999/2000 sind formell verfassungsgemäß zustande gekommen ([X.]-Beschluss Rückwirkung im [X.] vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, [X.][X.] 127, 1, [X.], 76 --[X.]ntscheidungsformel--, Rz 52 f.). Die Vorschriften sind auch unter keinem entscheidungserheblichen Gesichtspunkt i.S. des Art. 100 Abs. 1 Satz 1 [X.] und des § 80 Abs. 2 Satz 1 [X.]G materiell-rechtlich verfassungswidrig. Das Verfahren ist nicht auszusetzen, um eine [X.]ntscheidung des [X.] einzuholen. Auch eine verfassungskonforme Auslegung oder eine teleologische Reduktion des Gesetzes sind im Streitfall nicht geboten.

1. Der Senat kann entscheiden, obwohl die Kläger am 24.02.2022 nicht zur mündlichen Verhandlung erschienen sind. Denn sie sind ausweislich der Akten ordnungsgemäß geladen und dabei darauf hingewiesen worden, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann (§ 91 Abs. 2, § 121 Satz 1 [X.]O). Die Ladung vom 16.12.2021 ist dem Prozessbevollmächtigten am 17.12.2021 mit [X.] zugestellt worden. [X.]in weiterer Antrag auf Terminsverlegung wurde nicht gestellt.

2. FA und [X.] haben die streitgegenständliche [X.]inkommensteuer 2000 nach dem Wortlaut des im Streitjahr geltenden Gesetzes gemäß § 34 und § 52 Abs. 47 Satz 1 [X.]StG 1999/2000 zutreffend bemessen; dies wird auch von den Beteiligten nicht in Frage gestellt. Die Regelung in § 34 Abs. 1 [X.]StG 1998, wonach die [X.]inkommensteuer unter bestimmten Voraussetzungen mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz zu bemessen war, ist gemäß § 52 Abs. 47 Satz 1 [X.]StG 1999/2000 nur bis zum 31.12.1998 anwendbar. § 34 (Abs. 3) [X.]StG n.F., wonach unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit zur Bemessung der [X.]inkommensteuer auf Veräußerungsgewinne mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz wieder eingeführt wurde, ist erst ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anwendbar.

3. § 34 Abs. 1 und § 52 Abs. 47 [X.]StG 1999/2000 sind nicht verfassungswidrig; sie entfalten in Bezug auf die Fallkonstellation des Streitfalls keine unzulässige Rückwirkung und sind insoweit mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vereinbar.

a) Außerhalb des Strafrechts --hier gilt Art. 103 Abs. 2 [X.]-- beruht das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze auf den Grundrechten und dem Rechtsst[X.]tsprinzip, vor allem auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 [X.]). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung ([X.]-Beschluss [X.]r[X.]auzinsen vom 25.03.2021 - 2 BvL 1/11, [X.][X.] 157, 177, [X.], 1800 --[X.]ntscheidungsformel--, m.w.N.).

[X.]) [X.]ine echte Rückwirkung, bei der die Rechtsfolge einer Rechtsnorm mit belastender Wirkung für vor dem [X.]punkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll, also die Rückbewirkung von Rechtsfolgen, ist grundsätzlich unzulässig ([X.]-Beschluss [X.]r[X.]auzinsen in [X.][X.] 157, 177, [X.], 1800, Rz 52, m.w.N.). Im [X.]inkommensteuerrecht betrifft dies die Änderung von Normen mit Wirkung für einen vergangenen Veranlagungszeitraum ([X.]-Beschluss [X.]r[X.]auzinsen in [X.][X.] 157, 177, [X.], 1800, Rz 55, m.w.N.; zu Ausnahmen vgl. [X.]-Beschluss vom 12.11.2015 - 1 BvR 2961/14, [X.]/[X.]schrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2016, 93, Rz 56).

[X.]) [X.]ine unechte Rückwirkung bzw. eine tatbestandliche Rückanknüpfung belastender Rechtsfolgen kann im Bereich des [X.]inkommensteuerrechts vorliegen, wenn Normen für den laufenden oder für einen künftigen Veranlagungszeitraum geändert werden. Denn nach § 38 der Abgabenordnung [X.]) i.V.m. § 36 Abs. 1 [X.]StG entsteht die [X.]inkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 [X.]StG mit Ablauf des Kalenderjahres ([X.]-Beschluss [X.]r[X.]auzinsen in [X.][X.] 157, 177, [X.], 1800, Rz 55, m.w.N.).

[X.]ine unechte Rückwirkung oder tatbestandliche Rückanknüpfung belastender Rechtsfolgen --die Änderung des [X.]StG für den laufenden oder für einen künftigen [X.] ist grundsätzlich zulässig, wenn sie zur [X.]rreichung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Verhältnismäßigkeit gewahrt bleibt ([X.]-Beschluss [X.]r[X.]auzinsen in [X.][X.] 157, 177, [X.], 1800, Rz 54 ff., m.w.N.; [X.]-Urteil Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236/11, [X.][X.] 148, 217, [X.] 2018, 303, Rz 136). Denn einerseits muss der Gesetzgeber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, den verfassungsrechtlich gebotenen Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes Rechnung tragen. Dies gilt in besonderem Maß dann, wenn Normen mit belastenden Rechtsfolgen für den laufenden Veranlagungszeitraum geändert werden (vgl. [X.]-Urteil Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung in [X.][X.] 148, 217, [X.] 2018, 303, Rz 138, und [X.]-Beschluss Streubesitzbeteiligung vom 10.10.2012 - 1 BvL 6/07, [X.][X.] 132, 302, [X.], 932, Rz 45). Andererseits würde die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des [X.] der bestehenden Rechtslage den Gesetzgeber lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung in nicht vertretbarer Weise zulasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen ([X.]-Beschluss [X.]r[X.]auzinsen in [X.][X.] 157, 177, [X.], 1800, Rz 53 und 65, m.w.N.). Deshalb kann ein Steuerpflichtiger --auch dann, wenn eine Norm über längere [X.] nicht geändert wurde ([X.]-Beschluss [X.] vom 05.02.2002 - 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, [X.][X.] 105, 17, unter [X.] [X.])-- grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass das geltende Recht zukünftig unverändert fortbestehen werde, solange keine besonderen Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten. Dies gilt auch dann, wenn der Sachverhalt, der zur Besteuerung führt, bereits vor Inkrafttreten der Neuregelung ins Werk gesetzt worden ist ([X.]-Beschluss [X.]r[X.]auzinsen in [X.][X.] 157, 177, [X.], 1800, Rz 53 und 80 f., m.w.N.; [X.]-Beschluss [X.], [X.] vom 30.06.2020 - 1 BvR 1679/17, 1 BvR 2190/17, [X.][X.] 155, 238, [X.], 1993 --[X.]ntscheidungsformel--, Rz 125).

b) Nach diesen Maßstäben verstoßen § 34 Abs. 1 und § 52 Abs. 47 [X.]StG 1999/2000 in keinem streitentscheidenden Punkt gegen die verfassungsrechtlich geschützten Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes.

[X.]) Im Streitfall liegt weder ein Fall der verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässigen echten Rückwirkung bzw. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen noch ein Fall der einer echten Rückwirkung nahestehenden, an besonders strengen Kriterien zu messenden rückwirkenden Änderung des Steuerrechts für den laufenden Veranlagungszeitraum vor. Denn die Gesetzesänderung erfolgte bereits im [X.] und die [X.]inkommensteuerschuld entstand gemäß § 38 AO i.V.m. § 25 Abs. 1, § 36 Abs. 1 [X.]StG erst mit Ablauf des Jahres 2000.

[X.]) [X.]s gelten somit die Maßstäbe, welche die Rechtsprechung für die Fälle einer unechten Rückwirkung bzw. einer Rückanknüpfung belastender Rechtsfolgen entwickelt hat, die erst in einem zukünftigen Veranlagungszeitraum eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits vorher ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden. Denn die Beendigung der Unterbeteiligung des [X.] und damit die Besteuerung des [X.] waren durch in der Vergangenheit liegende Umstände --die Vereinbarung vom ...1992 und die mit Schreiben vom ...05.1998 ausgesprochene [X.], bereits ins Werk gesetzt worden, bevor der Gesetzesentwurf am 09.11.1998 in den [X.] eingebracht und das Gesetz am 31.03.1999 im [X.] veröffentlicht wurde.

In einem derartigen Fall muss der Gesetzgeber Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit berücksichtigen. Diese sind verletzt, wenn die unechte Rückwirkung zur [X.]rreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen ([X.]-Beschluss [X.], [X.] in [X.][X.] 155, 238, [X.], 1993, Rz 131 ff.; [X.]-Urteil Stichtagregelung im Vermögensgesetz, Rückübertragungsanspruch, Alteigentümer vom 23.11.1999 - 1 [X.], [X.][X.] 101, 239, [X.], 2484 --[X.]ntscheidungsformel--; Urteil des [X.] --BFH-- vom [X.], [X.], 231, Rz 28).

[X.]) Unter Berücksichtigung dieser Kriterien sind § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 [X.]StG 1999/2000 im Streitfall mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsst[X.]tlichen Vertrauensschutzes vereinbar, weil sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich sind und bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.

(1) Ausweislich der Gesetzesmaterialien zum [X.]StG 1999/2000 diente die Gesetzesänderung der [X.]innahmenerzielung (vgl. § 3 Abs. 1 AO) --die für sich genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwindendes Gemeinwohlinteresse darstellt ([X.]-Beschluss [X.]r[X.]auzinsen in [X.][X.] 157, 177, [X.], 1800, Rz 87, m.w.[X.] und der Beseitigung der über den Zweck der Progressionsglättung hinausgehenden Begünstigung der außerordentlichen [X.]inkünfte und der Vereinheitlichung und Vereinfachung der Besteuerung (BTDrucks 14/23, S. 183; BFH-Urteil in [X.], 231, Rz 31). Zur Förderung dieser Gesetzeszwecke war die Gesetzesänderung unter Berücksichtigung der legislativen [X.]ntscheidungsprärogative geeignet und erforderlich.

(2) Umstände, die im Streitfall besondere Momente überwiegender Schutzwürdigkeit des [X.] begründen könnten, liegen nicht vor.

(a) Im Streitfall liegt keine Fallkonstellation vor, in der ein besonderer Dispositionsschutz greift, weil die Disposition zeitnah Wirkungen entfalten soll und getätigt wurde, bevor das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Fortbestand des Rechts zerstört wurde (vgl. [X.]-Beschluss Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 31, [X.], 1297, Rz 75 ff. und 87, und [X.]-Urteil Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung in [X.][X.] 148, 217, [X.] 2018, 303, Rz 145 ff. und 150 ff.).

([X.]) [X.]nah bedeutet in diesem Zusammenhang innerhalb des bereits laufenden Veranlagungszeitraums (vgl. [X.]-Beschluss [X.]r[X.]auzinsen in [X.][X.] 157, 177, [X.], 1800, Rz 65 und 69) oder spätestens nach einem Veranlagungszeitraumwechsel ([X.]-Beschluss Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 31, [X.], 1297, Rz 78 und 87).

([X.]) Der Streitfall gehört nicht zur ersten Fallgruppe "zeitnah Wirkungen entfaltende Dispositionen", denn weder die Vereinbarung vom ...1992 noch die mit Schreiben vom ...05.1998 ausgesprochene Kündigung sollten zeitnah --nach spätestens einem [X.] ihre Wirkungen entfalten, sondern erst zum ...2000.

([X.]) Der Auffassung der Kläger, der [X.]-Beschluss Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 31, [X.], 1297 (Rz 78) sei auf [X.] zugeschnitten, bei bilanzierenden Steuerpflichtigen sei Vertrauensschutz über mindestens zwei Veranlagungszeitraumwechsel hinweg zu gewähren, ist nicht zu folgen. [X.]s gibt keinen [X.]rfahrungssatz, wonach für die [X.]rmittlung stiller Reserven und das Aufstellen einer Bilanz ein längerer Vorlauf oder eine längere Kündigungsfrist als ein Jahr notwendig ist.

(b) Im Streitfall hatte der der Besteuerung zugrunde liegende Vorgang vor Inkrafttreten der Neuregelung oder vor einem anderen maßgeblichen [X.]punkt (vgl. [X.]-Beschluss Streubesitzbeteiligung in [X.][X.] 132, 302, [X.], 932, Rz 67 ff.) auch keinen gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit erreicht.

([X.]) Diesen sah das [X.] in der bereits erwähnten zweiten Alternative in dem Beschluss Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 31, [X.], 1297 (Rz 88 ff.) darin, dass die Abfindung dem Steuerpflichtigen nach Abzug der nach altem Recht berechneten Lohnsteuer noch vor dem Inkrafttreten der Neuregelung am 31.03.1999 zugeflossen war und er davon ausgehen konnte, über den zugeflossenen Netto-Betrag ohne Rücksicht auf weitere einkommensteuerliche Pflichten frei verfügen zu können (vgl. [X.]-Beschlüsse Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 1, [X.], 76, Rz 65 ff., und Streubesitzbeteiligung in [X.][X.] 132, 302, [X.], 932, Rz 71; [X.] vom 26.03.2021 - IX B 45/20, [X.], 767, Rz 16). Die bloße [X.]rwartung, etwaige Gewinne später zu einem ermäßigten Steuersatz versteuern zu können, begründet hingegen keinen gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit (vgl. z.B. [X.]-Beschluss Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 1, [X.], 76, Rz 64).

([X.]) Der Streitfall fällt nicht in die zweite in dem [X.]-Beschluss als schutzwürdig anerkannte Fallgruppe. Am 31.03.1999 lag nach den genannten Grundsätzen noch kein gesteigerter Grad an Abgeschlossenheit des der Besteuerung zugrunde liegenden Vorgangs vor. Die [X.] erfolgte erst nach dem bzw. zum ...2000, der Zufluss ab dem [X.]. In den Jahren 1998 oder 1999 wusste [X.] noch nicht sicher, ob und in welcher Höhe er im [X.] einen Gewinn erzielen würde. [X.]r konnte auf den Gewinn vor der [X.] auch nicht zugreifen.

An einem gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit am Stichtag mangelt es im Streitfall erst recht, wenn man [X.] auch bei Gewinneinkünften in Betracht kommt ([X.]-Beschluss Streubesitzbeteiligung in [X.][X.] 132, 302, [X.], 932 --[X.]ntscheidungsformel--, Rz [X.] auf den Zufluss ab dem [X.] abstellen würde.

([X.]) Der Streitfall ist hinsichtlich des Grads an Abgeschlossenheit des der Besteuerung zugrunde liegenden Vorgangs auch nicht mit den Fällen vergleichbar, die Gegenstand des [X.]-Beschlusses Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 1, [X.], 76 waren und in denen die Wertzuwächse mit dem Ablauf der Spekulationsfrist in das keiner weiteren einkommensteuerlichen Belastung mehr ausgesetzte, frei verwertbare Privatvermögen hineingewachsen waren.

Denn bei den Gewinneinkunftsarten, insbesondere bei den im Streitfall vorliegenden gewerblichen [X.]inkünften sind Wertzuwächse grundsätzlich bis zuletzt steuerverhaftet. Die bloße Hoffnung oder [X.]rwartung, dass Vermögensgegenstände, auf denen stille Reserven ruhen, bis zur Betriebsaufgabe oder bis zur Veräußerung im Betriebsvermögen bleiben und die [X.]inkommensteuer danach (nach altem Recht) zum halben durchschnittlichen Steuersatz bemessen werden wird, hat nichts mit einem besonderen Grad an Abgeschlossenheit des Vorgangs zu tun und ist auch im Übrigen nicht besonders schutzwürdig. [X.]inen allgemeinen (Vertrauens-)Schutz vor zukünftigen steuerrechtlichen Änderungen in Bezug auf noch nicht realisierte und nicht verfestigte Wertsteigerungen im Bereich der gewerblichen [X.]inkünfte gibt es nicht (vgl. etwa [X.]-Urteil Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung in [X.][X.] 148, 217, [X.] 2018, 303, Rz 138; [X.] vom 10.07.2002 - XI B 68/02, BFH[X.] 201, 14, [X.] 2003, 341, unter [X.]; in [X.], 767, Rz 6 und 16). Somit sind die Ausführungen des [X.] in dem Beschluss Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 1, [X.], 76 im Hinblick auf den Dualismus der [X.]inkunftsarten, auf den das [X.] auch in dem zitierten Beschluss ausdrücklich abgestellt hat (Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 1, [X.], 76, Rz 69 ff.), nicht auf die Besteuerung gewerblicher [X.]inkünfte übertragbar.

(c) Im Streitfall ist das Vertrauen der Kläger auch nicht deshalb besonders schutzwürdig, weil sie am 09.11.1998 oder am 31.03.1999 bereits einen konkret vorhandenen Vermögensbestand im grundrechtlich geschützten [X.], eine verfestigte [X.] oder eine verfestigte [X.]rwartung auf [X.] erworben hatten oder sich in einer rechtlich konturierten Situation befanden, durch die sich ihre Position von der Situation bloß genereller Rechtsunterworfenheit abhob (zu diesen Momenten überwiegender Schutzwürdigkeit vgl. [X.]-Beschluss [X.], [X.] in [X.][X.] 155, 238, [X.], 1993, Rz 139 ff.; [X.]-Urteil Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung in [X.][X.] 148, 217, [X.] 2018, 303, Rz 140; [X.]-Beschluss Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 1, [X.], 76, Rz 66, und Rückwirkung im [X.]I vom 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, [X.][X.] 127, 61, [X.], 86, Rz 54).

Selbst wenn man zugunsten der Kläger ihre Behauptung als richtig unterstellen würde, dass die Beteiligung des [X.] zwischen dem ...1992 und dem 31.03.1999 kontinuierlich an Wert gewonnen hätte [X.] das [X.] nicht festgestellt hat--, hatte [X.] vor dem ...2000 jedoch noch keinen konkreten Vermögensbestand, sondern nur die [X.]rwartung, dass Vermögensgegenstände, in denen (angeblich) stille Reserven ruhten, bis zur Aufgabe der Unterbeteiligung im Betriebsvermögen bleiben, dass eine Aufgabe oder Veräußerung der Unterbeteiligung mit Gewinn und dass die Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach altem Recht zum halben durchschnittlichen Steuersatz möglich sein würden. [X.]ine derartige [X.]rwartung ist nicht besonders schutzwürdig, solange keine besonderen weiteren Umstände hinzutreten (vgl. dazu unter (e)).

Die Fälle Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 1, [X.], 76, und Rückwirkung im [X.]I in [X.][X.] 127, 61, [X.], 86, auf die sich die Kläger berufen, unterscheiden sich in diesem Punkt entscheidend vom Streitfall. In dem einen Fall war die Wertsteigerung des Vermögenswerts nach Ablauf der Spekulationsfrist in das nicht mehr der [X.]inkommensbesteuerung unterliegende Privatvermögen hineingewachsen, in dem anderen Fall erfolgte der Wertzuwachs von Anfang an im Privatvermögen, das mangels wesentlicher Beteiligung nicht der [X.]inkommensbesteuerung unterlag. Die Überlegungen des [X.] sind wegen des Dualismus der [X.]inkunftsarten auf grundsätzlich steuerverhaftete [X.] im Gewerbebetrieb nicht übertragbar.

(d) Der Gesetzgeber hat mit der Neuregelung des § 34 Abs. 1 [X.]StG 1999/2000 auch nicht das Vertrauen in den Fortbestand einer befristeten (Übergangs-)Vorschrift enttäuscht (zu diesem Vertrauensschutztatbestand vgl. etwa [X.]-Beschluss Gesundheitsstrukturgesetz, Zugang zur Krankenversicherung der Rentner vom 15.03.2000 - 1 BvL 16/96, 1 BvL 17/96, 1 BvL 18/96, 1 BvL 19/96, 1 BvL 20/96, 1 BvL 18/97, [X.][X.] 102, 68, [X.], 1300, unter [X.]; BFH-Urteil in [X.], 231, Rz 33).

Zwar wurde im Zusammenhang mit der Herabsetzung des [X.] der dem halben Steuersatz unterliegenden [X.]inkünfte von 30 Mio. DM auf 15 Mio. DM durch das Gesetz zur Fortsetzung der [X.] ([X.] 1997, 2590, [X.], 928) durch § 52 Abs. 24a [X.]StG geregelt, welcher Höchstbetrag für 1998 bis 2000 (15 Mio. DM) und für den Veranlagungszeitraum 2001 und die folgenden Veranlagungszeiträume (10 Mio. DM) gelten sollte. Allerdings kann aus einer Regelung, durch welche lediglich die Höhe der begünstigten [X.]inkünfte begrenzt wurde, nicht zwingend auf die Fortgeltung des ermäßigten Steuersatzes für außerordentliche [X.]inkünfte für einen bestimmten Übergangszeitraum geschlossen werden ([X.]-Beschluss Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 31, [X.], 1297, Rz 76; BFH-Urteil in [X.], 231, Rz 33).

(e) Auch im Übrigen sind im Streitfall keine Umstände ersichtlich, die durch eine allgemeine gesetzliche Regelung oder durch Aussetzung des Verfahrens bis zum [X.]rgehen einer einzelfallbezogenen Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO (Grundlagenbescheid) abgemildert werden müssten (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in [X.], 231, Rz 36, m.w.N.; [X.] vom 07.03.2003 - IV B 163/02, [X.]NV 2003, 777, unter 2.b; [X.]-Beschluss Gesundheitsstrukturgesetz, Zugang zur Krankenversicherung der Rentner in [X.][X.] 102, 68, unter B.II.3.).

([X.]) Zwar ist es naheliegend, dass die seit Jahrzehnten geltende ermäßigte Besteuerung unter Umständen auch Bestandteil eines Konzepts der Altersversorgung von Unternehmern war, weshalb die Änderung im [X.]inzelfall zu einer gravierenden Gefährdung der Altersversorgung führen könnte (BFH-Urteil in [X.], 231, Rz 36).

Im Fall des [X.] wurde Derartiges vom [X.] jedoch nicht festgestellt und von den Klägern auch nicht vorgetragen. Die streitgegenständliche Beteiligung des [X.] bestand bis zur Neuregelung nur gut sechs Jahre und jedenfalls nicht annähernd ein Arbeitsleben lang. Diese Beteiligung war auch nicht die einzige Beteiligung des [X.], der über laufende [X.]inkünfte verfügte, die zur Anwendung des Spitzensteuersatzes führten. Umstände, wonach die Steuerrechtsänderung ein Altersversorgungskonzept tangierte oder sonst mit gravierenden Folgen für [X.] verbunden war, die über die allgemeinen Folgen einer jeden Besteuerung hinausgehen, sind vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich und wurden von den Klägern auch nicht geltend gemacht.

([X.]) Der Vortrag, [X.] habe 1998 keine Möglichkeit zur Risikovorsorge durch eine abweichende Vertragsgestaltung gehabt (vgl. [X.]-Beschluss Rückwirkung im [X.] in [X.][X.] 127, 31, [X.], 1297, Rz 76, und [X.]-Beschluss [X.]r[X.]auzinsen in [X.][X.] 157, 177, [X.], 1800, Rz 69, m.w.N.), da es sich bei der Kündigung um eine einseitige Gestaltungserklärung gehandelt habe, rechtfertigt keine für die Kläger günstige [X.]ntscheidung. [X.]ine Vorsorge gegen steuerliche Risiken hätte z.B. bei Abschluss des [X.] im Jahr 1992, eventuell auch noch --durch eine [X.] im Vorfeld der Kündigung getroffen werden können. Im Übrigen bestimmt sich die verfassungsrechtliche Zulässigkeit einer Rechtsänderung nicht entscheidend danach, ob der Steuerpflichtige ihr ausweichen kann. [X.]ntscheidend ist, ob sie sachlich gerechtfertigt ist (BFH-Urteil vom [X.] - VIII R 109/03, [X.]NV 2010, 1266, Rz 30).

(3) Mangels Umständen, die in der Fallkonstellation des Streitfalls besondere Momente überwiegender Schutzwürdigkeit begründen, reichte insoweit das [X.] des Gesetzgebers zur Rechtfertigung der [X.]nttäuschung des allgemeinen, nicht in besonderen Maß schutzwürdigen Vertrauens in den Fortbestand der ermäßigten Besteuerung nach § 34 [X.]StG a.F. aus (ähnlich BFH-Urteil in [X.], 231, Rz 35). Das [X.] schützt nicht vor jeder [X.]nttäuschung einer [X.]rwartung in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage ([X.]-Urteil Gewerbesteuerpflicht Mitunternehmeranteilsveräußerung in [X.][X.] 148, 217, [X.] 2018, 303, Rz 138; [X.] in BFH[X.] 201, 14, [X.] 2003, 341, unter [X.]; in [X.], 767, Rz 6 und 16).

4. Art. 12 und Art. 14 [X.] sind im Streitfall gleichfalls nicht verletzt.

Diese Grundrechte schützen grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten, insbesondere nicht gegen die Verpflichtung zur Zahlung von [X.]inkommensteuer, es sei denn, sie würde den Betroffenen übermäßig belasten und ihn grundlegend in seinen Vermögensverhältnissen beeinträchtigen ([X.]-Beschluss vom 29.11.1989 - 1 BvR 1402/87, 1 BvR 1528/87, [X.][X.] 81, 108, [X.] 1990, 479) oder objektiv eine berufsregelnde Tendenz erkennen lassen, die eine Berufstätigkeit unmittelbar unterbindet oder beschränkt ([X.]-Beschluss [X.], [X.] in [X.][X.] 155, 238, [X.], 1993, Rz 95). Von einer erdrosselnden Wirkung der [X.]inkommensteuer durch die [X.]inführung der sog. [X.] gemäß § 34 Abs. 1 [X.]StG 1999/2000 statt der Besteuerung mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz, einer berufsregelnden Tendenz oder einem [X.]ingriff, welcher z.B. die Aufgabe von Beteiligungen an Personengesellschaften nahegelegt hätte, kann in der streitgegenständlichen Fallkonstellation keine Rede sein (vgl. auch BFH-Urteil in [X.], 231, Rz 23 und 24).

Art. 12 und Art. 14 [X.] bieten grundsätzlich auch keine Wertgarantie für vermögenswerte Rechtspositionen und keinen Vertrauensschutz wegen frustrierter Investitionen ([X.]-Beschluss [X.], [X.] in [X.][X.] 155, 238, [X.], 1993, Leitsatz 2, Rz 88, 96 und 110; [X.]-Beschluss [X.] in [X.][X.] 105, 17, unter [X.]). Das gesetzliche Angebot einer teilweisen Steuerverschonung (das durch die Gesetzesänderung eingeschränkt oder aufgehoben worden ist) ist gleichfalls nicht durch Art. 12 oder Art. 14 [X.] geschützt ([X.]-Beschluss [X.] in [X.][X.] 105, 17, unter [X.] zu Art. 14 [X.]).

5. Soweit die streitgegenständliche Gesetzesänderung --wie jede Aufhebung einer Steuerbefreiung-- am Maßstab des Art. 2 Abs. 1 [X.] zu messen ist ([X.]-Beschluss [X.] in [X.][X.] 105, 17, unter [X.]), ist die für die Zukunft wiederhergestellte Regelbelastung grundsätzlich mit Art. 2 Abs. 1 [X.] und dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar. Die Aufhebung einer Steuerbefreiung dient dazu, steuerliche Vorteile für einzelne Steuerpflichtige zu beseitigen sowie die steuerliche Belastungsgleichheit wiederherzustellen und wird somit regelmäßig durch einen hinreichenden Legitimationsgrund getragen ([X.]-Beschluss [X.] in [X.][X.] 105, 17, unter C.II.1.b).

6. Die für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 geltende Regelung des § 34 Abs. 1 [X.]StG 1999/2000 verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 [X.].

a) Die unterschiedliche einkommensteuerliche Behandlung von Wertsteigerungen im Privat- und im Betriebsvermögen infolge des Dualismus der [X.]inkunftsarten ist mit Art. 3 Abs. 1 [X.] vereinbar ([X.]-Beschluss Rückwirkung im [X.]I in [X.][X.] 127, 61, [X.], 86, Rz 64).

b) [X.]in Verstoß gegen den Gleichheitssatz liegt auch nicht deshalb vor, weil bis zum [X.] eine Besteuerung mit dem halben durchschnittlichen Steuersatz möglich war (BFH-Urteil vom 20.10.2010 - IX R 56/09, BFH[X.] 231, 173, [X.], 409; [X.] in [X.], 767, Rz 6) und ab dem [X.] --mit [X.]inschränkungen-- wieder möglich ist.

Im Hinblick auf den Grundsatz der [X.] kann der Fall des [X.] nicht unmittelbar mit der Besteuerung der Gewinne, die in einem anderen Veranlagungszeitraum zugeflossen sind, verglichen werden. Die Neuregelung des § 34 Abs. 3 [X.]StG ab dem [X.] war zudem keine Folge einer Änderung des Binnensystems des § 34 [X.]StG, sondern eine Folge der [X.]inführung des Halbeinkünfteverfahrens. Bei einem derartigen Systemwechsel ist der Gesetzgeber berechtigt, die Neuregelung erst mit dem Systemwechsel wirksam werden zu lassen, ohne einen gleitenden Übergang vorsehen zu müssen. [X.]ine rückwirkende Besserstellung ist --wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat-- verfassungsrechtlich nicht geboten (vgl. [X.] in BFH[X.] 201, 14, [X.] 2003, 341, unter [X.]; BFH-Urteile in BFH[X.] 231, 173, [X.], 409, Rz 27 ff.; in [X.], 231, und vom 21.01.2003 - X B 106/02, [X.]NV 2003, 618).

7. Da gegen die Vorentscheidung keine weiteren revisionsrechtlich beachtlichen [X.] erhoben wurden und die [X.]inkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2000 zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht streitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

8. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2, § 143 Abs. 1 [X.]O.