Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.10.2010, Az. IX R 56/09

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Streitjahr (2001) mit ihrem im Jahr 2005 verstorbenen [X.]hemann ([X.]) zur [X.]inkommensteuer zusammen veranlagt. [X.] war mit 32,8947 % des Grundkapitals an einer AG beteiligt. [X.]r veräußerte diese Beteiligung im Streitjahr und beantragte, den daraus erzielten Gewinn von 10.498.587 DM na[X.]h § 34 Abs. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes i.d.[X.] ([X.]StG) ermäßigt zu besteuern. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) lehnte diesen Antrag ab und setzte die [X.]inkommensteuer für das Streitjahr unter Berü[X.]ksi[X.]htigung von § 34 Abs. 1 [X.]StG fest.

Im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung des [X.]inkommensteuerbes[X.]heides ma[X.]hten die [X.]heleute geltend, [X.] erfülle aufgrund seiner s[X.]hweren, seine Berufsunfähigkeit bedingenden [X.]rkrankung die personenbezogenen Voraussetzungen des § 34 Abs. 3 [X.]StG. [X.]r hätte infolge der [X.]rkrankung au[X.]h keine Mögli[X.]hkeit gehabt, die Veräußerung seiner Beteiligung in das vom Halbeinkünfteverfahren begünstigte [X.] zu vers[X.]hieben. Dass er sein Lebenswerk ni[X.]ht in Form einer na[X.]h § 34 Abs. 3 [X.]StG begünstigten Beteiligung an einer Personengesells[X.]haft organisiert hätte, dürfe ihn im Hinbli[X.]k auf das Glei[X.]hbehandlungsgebot des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) ni[X.]ht bena[X.]hteiligen. Der Aussetzungsantrag hatte keinen [X.]rfolg und wurde vom Finanzgeri[X.]ht ([X.]) abgelehnt. Die dagegen geri[X.]htete Bes[X.]hwerde wies der [X.] ([X.]) mit Bes[X.]hluss vom 1. September 2004 [X.] ([X.]/NV 2004, 1650) zurü[X.]k.

Au[X.]h die Klage hatte keinen [X.]rfolg. Das [X.] folgte dem [X.] in dessen verfassungsre[X.]htli[X.]her Bewertung und beurteilte überdies die Re[X.]htslage als europare[X.]htli[X.]h unbedenkli[X.]h.

Hiergegen ri[X.]htet si[X.]h die Revision der Klägerin, die sie auf Verletzung formellen und materiellen Re[X.]hts stützt.

1. Die si[X.]h vielfa[X.]h in Verweisungen ers[X.]höpfende Vorents[X.]heidung sei --jedenfalls zum [X.] ni[X.]ht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

2. Das Re[X.]htsstaatsprinzip gewährleiste Kontinuität. Dagegen verstoße die Neufassung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 [X.]StG, wona[X.]h § 17 [X.]StG ni[X.]ht mehr dem begünstigenden Steuersatz unterfalle.

3. Die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung mit dem vollen Steuersatz für inländis[X.]he [X.] sei zu bejahen. Das Halbeinkünfteverfahren sei ni[X.]ht auf Veräußerungsgewinne im Streitjahr anwendbar. Dieses Verfahren sei an den wirts[X.]haftli[X.]hen Umstand geknüpft worden, dass das Unternehmenssteuersystem erst gelten solle, wenn im [X.] verdiente Dividenden ausges[X.]hüttet werden könnten. Daraus könne im Umkehrs[X.]hluss gefolgert werden, diese Anwendungsregelung greife ni[X.]ht, wenn der Veräußerungsgewinn ni[X.]ht auf Gewinne der [X.] entfalle, für den das Anre[X.]hnungsverfahren Anwendung finde, sondern z.B. auf künftige Gewinne. [X.]s bestehe kein sa[X.]hli[X.]her Differenzierungsgrund für die Ni[X.]htanwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf inländis[X.]he Beteiligungen, aber deren Anwendung auf ausländis[X.]he Beteiligungen.

4. Der Gesetzgeber hätte inländis[X.]he Veräußerungsgewinne gemäß § 17 [X.]StG in § 34 Abs. 3 [X.]StG mit aufnehmen müssen. Nur so wäre die Verfassungswidrigkeit der Ni[X.]htanwendung des halben Steuersatzes auf Veräußerungsgewinne inländis[X.]her Beteiligungen vermieden worden. Das Beispiel in BTDru[X.]ks 14/4547, [X.] sei ni[X.]ht geeignet, die Differenzierung zu re[X.]htfertigen. [X.]s verkenne zunä[X.]hst, dass bei Berufsunfähigkeit kein Missbrau[X.]h vorliege. Ferner ergebe si[X.]h aus dem Beispiel --abgesehen von einem Verkauf an si[X.]h [X.] keine Missbrau[X.]hsmögli[X.]hkeit.

5. Die [X.] seien europare[X.]htswidrig. So liege in der unters[X.]hiedli[X.]hen Behandlung von inländis[X.]hen [X.] im Gegensatz zu ausländis[X.]hen Beteiligungsveräußerungsgewinnen ein ni[X.]ht zu re[X.]htfertigender Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision ist unbegründet und zurü[X.]kzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

1. Das angefo[X.]htene Urteil ist mit Gründen versehen und verletzt deshalb ni[X.]ht Bundesre[X.]ht (§ 119 Nr. 6 [X.]O). Das [X.] hat seine Beurteilung der verfassungsre[X.]htli[X.]hen Zweifel an den zugrunde liegenden Anwendungsvors[X.]hriften zutreffend dur[X.]h Bezugnahme auf den [X.] in der [X.] in [X.], 1650 begründet. Das rei[X.]ht aus [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 105 [X.]O Rz 42, m.w.[X.]). Zu den europare[X.]htli[X.]hen Fragestellungen hat das [X.] ebenfalls Stellung genommen.

2. Das angefo[X.]htene Urteil verletzt au[X.]h im Übrigen kein Bundesre[X.]ht (§ 118 Abs. 1 [X.]O). [X.]s hat den unstreitig steuerbaren Veräußerungsgewinn na[X.]h § 17 [X.]StG zutreffend der Besteuerung unterworfen.

a) [X.]r unterliegt --wovon [X.] und [X.] zu Re[X.]ht ausgehen-- ledigli[X.]h der Steuervergünstigung na[X.]h § 34 Abs. 1 [X.]StG.

Na[X.]h § 34 Abs. 1 [X.]StG ist die [X.]inkommensteuer, die auf im Veranlagungszeitraum bezogene außerordentli[X.]he [X.]inkünfte entfällt, na[X.]h den Sätzen 2 bis 4 zu bere[X.]hnen. Die im Streitjahr geltende Fassung des § 34 Abs. 1 [X.]StG sieht die sog. Fünftelregelung vor. Als außerordentli[X.]he [X.]inkünfte im Sinne dieser Vors[X.]hrift kommt au[X.]h ein Veräußerungsgewinn na[X.]h § 17 [X.]StG in Betra[X.]ht. Allerdings bezieht si[X.]h § 34 Abs. 2 Nr. 1 [X.]StG ni[X.]ht auf den Veräußerungsgewinn [X.] des § 17 [X.]StG. Indessen ist diese Fassung des Gesetzes im Streitfall no[X.]h ni[X.]ht anwendbar, sondern erst dann, wenn die [X.]inkommensteuer dem Halbeinkünfteverfahren unterfällt.

Die Fassung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 [X.]StG, die erstmals den Veräußerungsgewinn na[X.]h § 17 [X.]StG ni[X.]ht mehr als außerordentli[X.]he [X.]inkünfte begünstigt, beruht auf dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --Steuersenkungsgesetz-- (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433, [X.], 1428). Auf sie ist na[X.]h § 52 Abs. 47 Satz 2 [X.]StG die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 4a [X.]StG in der nämli[X.]hen Fassung entspre[X.]hend anzuwenden. Bezogen auf den hier streitigen Veräußerungsgewinn na[X.]h § 17 [X.]StG ist dana[X.]h § 3 Nr. 40 Bu[X.]hst. [X.] [X.]StG (§ 52 Abs. 4a Nr. 2 [X.]StG in direkter Anwendung) und damit au[X.]h § 34 Abs. 2 Nr. 1 [X.]StG (na[X.]h gemäß § 52 Abs. 47 Satz 2 [X.]StG entspre[X.]hender Anwendung des § 52 Abs. 4a Nr. 2 [X.]StG) erstmals anzuwenden na[X.]h Ablauf des ersten Wirts[X.]haftsjahres der Gesells[X.]haft, an der die Anteile bestehen, für die das Körpers[X.]haftsteuergesetz ([X.]) i.d.F. des Art. 3 StSenkG erstmals anzuwenden ist. Das dort geregelte Halbeinkünfteverfahren ist bei einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirts[X.]haftsjahr der Kapitalgesells[X.]haft --also au[X.]h im [X.] erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden, § 34 Abs. 1 [X.] (eingehend zur Anwendbarkeit [X.]-Urteil vom 27. März 2007 [X.], [X.], 467, [X.], 298).

Damit ist § 34 Abs. 1 [X.]. Abs. 2 Nr. 1 [X.]StG in der (früheren) Fassung no[X.]h unter [X.]inbeziehung des Veräußerungsgewinns na[X.]h § 17 [X.]StG im Streitjahr anwendbar, so dass der Veräußerungsgewinn na[X.]h der sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 [X.]StG begünstigt besteuert wird.

b) Der Veräußerungsgewinn ist demgegenüber ni[X.]ht zur Hälfte gemäß § 3 Nr. 40 Bu[X.]hst. [X.] [X.]StG steuerfrei. Dies ergibt si[X.]h aus der unmittelbaren Anwendung des § 52 Abs. 4a Nr. 2 [X.]StG (s. oben unter 2.a). Au[X.]h § 34 Abs. 3 [X.]StG findet auf den hier streitigen Veräußerungsgewinn keine Anwendung. Na[X.]h § 52 Abs. 47 Satz 3 [X.]StG gilt die unter [X.] erläuterte Anwendungsregel des § 52 Abs. 47 Satz 2 [X.]StG nämli[X.]h ni[X.]ht für die Anwendung des § 34 Abs. 3 [X.]StG. Das bedeutet: Der Veräußerungsgewinn na[X.]h § 17 [X.]StG ist nur na[X.]h § 34 Abs. 1 [X.]StG (Fünftelregelung) steuerli[X.]h begünstigt, ni[X.]ht hingegen na[X.]h § 34 Abs. 3 [X.]StG.

3. Diese Regelungen sind verfassungsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu beanstanden.

a) [X.]s verstößt ni[X.]ht gegen das Re[X.]htsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG, wenn der Gesetzgeber die bisherige Besteuerung von Veräußerungsgewinnen na[X.]h § 17 [X.]StG mit dem halben Steuersatz beseitigt (dur[X.]h das [X.] vom 24. März 1999, [X.], 402, BStBl I 1999, 304). [X.]ine Kontinuitätsgewähr gibt es prinzipiell ni[X.]ht. Der verfassungsre[X.]htli[X.]he Vertrauenss[X.]hutz geht ni[X.]ht so weit, den Staatsbürger vor jeder [X.]nttäus[X.]hung zu bewahren. Soweit ni[X.]ht besondere Momente der S[X.]hutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine [X.]rwartung, das geltende Re[X.]ht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen S[X.]hutz (so Bes[X.]hluss des Bundesverfassungsgeri[X.]hts --[X.]-- vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 [X.], 2 [X.], Hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]he Finanzre[X.]htspre[X.]hung 2010, 1103, [X.], 1968 [X.], m.w.[X.]). Das [X.] wurde am 4. März 1999 bes[X.]hlossen. Ab diesem Zeitpunkt --und damit au[X.]h im Zeitpunkt der Veräußerung der wesentli[X.]hen Beteiligung dur[X.]h [X.] im [X.] war das Vertrauen der Klägerin in den Fortbestand der bisherigen Re[X.]htslage ni[X.]ht mehr ges[X.]hützt ([X.] in [X.], 1650, m.w.[X.]).

b) [X.]s verstößt ni[X.]ht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn dem Inhaber von qualifizierten Beteiligungen im Streitjahr die Vergünstigung des § 34 Abs. 3 [X.]StG ni[X.]ht zugute kommt, er andererseits au[X.]h ni[X.]ht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt (so bereits [X.]-Bes[X.]hlüsse in [X.], 1650, und vom 19. Juni 2006 [X.], [X.], 1830).

aa) Na[X.]h dem allgemeinen Glei[X.]hheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) muss der Gesetzgeber wesentli[X.]h Glei[X.]hes glei[X.]h und wesentli[X.]h Unglei[X.]hes unglei[X.]h behandeln. Dies gilt für unglei[X.]he Belastungen wie au[X.]h für unglei[X.]he Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Glei[X.]hheitssatz ergeben si[X.]h je na[X.]h Regelungsgegenstand und [X.] unters[X.]hiedli[X.]he Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] rei[X.]hen. Für die Anforderungen an Re[X.]htfertigungsgründe für gesetzli[X.]he Differenzierungen kommt es wesentli[X.]h darauf an, in wel[X.]hem Maß si[X.]h die Unglei[X.]hbehandlung von Personen oder Sa[X.]hverhalten auf die Ausübung grundre[X.]htli[X.]h ges[X.]hützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter wel[X.]hen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Glei[X.]hheitssatz verletzt, lassen si[X.]h ni[X.]ht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unters[X.]hiedli[X.]hen Sa[X.]h- und Regelungsberei[X.]he bestimmen. Im Berei[X.]h des Steuerre[X.]hts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des [X.] und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitrei[X.]henden [X.]nts[X.]heidungsspielraum. Die grundsätzli[X.]he Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sa[X.]hverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Re[X.]htsfolgen knüpft und die es so als re[X.]htli[X.]h glei[X.]h qualifiziert, wird hier, insbesondere im Berei[X.]h des [X.]inkommensteuerre[X.]hts, vor allem dur[X.]h zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: dur[X.]h das Gebot der Ausri[X.]htung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dur[X.]h das Gebot der Folgeri[X.]htigkeit. Dana[X.]h muss im Interesse verfassungsre[X.]htli[X.]h gebotener steuerli[X.]her Lastenglei[X.]hheit darauf abgezielt werden, Steuerpfli[X.]htige bei glei[X.]her Leistungsfähigkeit au[X.]h glei[X.]h ho[X.]h zu besteuern (horizontale Steuergere[X.]htigkeit), während (in vertikaler Ri[X.]htung) die Besteuerung höherer [X.]inkommen im Verglei[X.]h mit der Steuerbelastung niedrigerer [X.]inkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerre[X.]htli[X.]hen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsents[X.]heidung folgeri[X.]htig im Sinne der Belastungsglei[X.]hheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer sol[X.]hen folgeri[X.]htigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sa[X.]hli[X.]hen Grundes (vgl. zum Vorstehenden die ständige Re[X.]htspre[X.]hung des [X.], z.B. [X.]-Bes[X.]hlüsse vom 6. Juli 2010  2 [X.], Deuts[X.]hes Steuerre[X.]ht --DStR-- 2010, 1563, [X.], 1767, Rz 35 und 36, und vom 21. Juli 2010  1 [X.], 1 BvR 2464/07, [X.], 1721, [X.], 1985, [X.] und 79, jeweils m.w.[X.]). Dies gilt au[X.]h für die Ausgestaltung der [X.]. Im Hinbli[X.]k auf die Belastungsglei[X.]hheit ma[X.]ht es keinen Unters[X.]hied, ob [X.]inkünfte, wel[X.]he die glei[X.]he Leistungsfähigkeit repräsentieren, in unters[X.]hiedli[X.]her Höhe in die Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem unters[X.]hiedli[X.]hen Tarif unterworfen werden (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, [X.][X.] 116, 164).

bb) Na[X.]h diesen Maßstäben liegt keine verfassungsre[X.]htli[X.]h problematis[X.]he Unglei[X.]hbehandlung darin, dass der Gesetzgeber den Veräußerungsgewinn na[X.]h § 17 [X.]StG ni[X.]ht na[X.]h § 34 Abs. 3 [X.]StG begünstigt. Ob der Gesetzgeber bei den hier zu beurteilenden Re[X.]htsänderungen ledigli[X.]h an den zurü[X.]khaltend zu kontrollierenden Anforderungen des Willkürverbots zu messen ist (in diese Ri[X.]htung [X.]-Urteil vom 9. März 2010 [X.]/03, [X.], 1266, m.w.[X.]), mag offenbleiben. Denn der Gesetzgeber hat bei der Ausgestaltung des steuerre[X.]htli[X.]hen Ausgangstatbestands ([X.]inführung des Halbeinkünfteverfahrens, Verknüpfung mit der steuerli[X.]hen Begünstigung na[X.]h § 34 [X.]StG) die einmal getroffene Belastungsents[X.]heidung folgeri[X.]htig im Sinne der Belastungsglei[X.]hheit umgesetzt und Ausnahmen von einer sol[X.]hen folgeri[X.]htigen Umsetzung besonders begründet.

aaa) Zwar behandelt der Gesetzgeber Veräußerungsgewinne na[X.]h § 17 [X.]StG und sol[X.]he gemäß §§ 14, 14a, 16 und 18 [X.]StG ni[X.]ht glei[X.]h. Dur[X.]h Art. 1 des Steuersenkungsergänzungsgesetzes vom 19. Dezember 2000 ([X.], 1812, [X.], 25) wurde mit § 34 Abs. 3 [X.]StG 2001 für Veräußerungsgewinne na[X.]h §§ 14, 14a, 16 und 18 [X.]StG, soweit sie ni[X.]ht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, unter bestimmten persönli[X.]hen Voraussetzungen die Gewährung des halben dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatzes auf Antrag ab 2001 wieder eingeführt und dur[X.]h Art. 2 Nr. 2 klargestellt, dass diese Vergünstigung ni[X.]ht auf Veräußerungsgewinne, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, aber in der Übergangsphase no[X.]h na[X.]h § 34 Abs. 1 [X.]StG begünstigt sind, anzuwenden ist (§ 52 Abs. 47 Satz 3 [X.]StG). Damit sind Veräußerungsgewinne na[X.]h § 17 [X.]StG von dieser Vergünstigung ausgenommen. Für sie bleibt ledigli[X.]h die Begünstigung na[X.]h der sog. Fünftelregelung (s. oben unter 2.a). Gegen diese Differenzierung der Re[X.]htsfolgen bei Veräußerungsgewinnen bestehen indes keine verfassungsre[X.]htli[X.]hen Bedenken.

bbb) Der Gesetzgeber war zunä[X.]hst bere[X.]htigt, die bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltende Besteuerung von Veräußerungsgewinnen mit dem halben Steuersatz für die Zukunft neu zu gestalten. Die [X.]inführung der Fünftelregelung anstelle des zuvor geltenden halben Steuersatzes für Veräußerungsgewinne erforderte keine Übergangsregelung. Die vom Gesetzgeber angeführten Gründe für diese Re[X.]htsänderung (BTDru[X.]ks 14/23, [X.]: Beseitigung der über den Zwe[X.]k der Progressionsglättung hinausgehenden Begünstigung) tragen die [X.]nts[X.]heidung in verfassungsre[X.]htli[X.]her Hinsi[X.]ht (so [X.] in [X.], 1266 Rz 21).

[X.][X.][X.]) Wenn der Gesetzgeber nun ab dem Veranlagungszeitraum 2001 gemäß § 34 Abs. 3 [X.]StG den halben Steuersatz wieder einführt, nur ni[X.]ht für Veräußerungsgewinne na[X.]h § 17 [X.]StG, so ist diese Unters[X.]heidung gere[X.]htfertigt.

(1) Sie beruht darauf, dem Mittelstand einen Ausglei[X.]h für die ab dem Jahre 2002 geltende Besteuerung von Kapitalgesells[X.]haften zu gewähren, deren systematis[X.]he Grundlage dur[X.]h das Steuersenkungsgesetz mit dem Halbeinkünfteverfahren grundlegend geändert worden war; die Neuregelung bezog in dieses Verfahren au[X.]h die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften ein. Als Folge dieses Systemwe[X.]hsels konnte der Gesetzgeber au[X.]h eine auf diesen Mittelstand bes[X.]hränkte Altersvorsorgekomponente einführen; er war ni[X.]ht verpfli[X.]htet, aus Gründen der steuerli[X.]hen Glei[X.]hbehandlung einen weiteren Personenkreis in diese Regelung einzubeziehen (so [X.] in [X.], 1650).

(2) Zwar ist das Halbeinkünfteverfahren bei Beteiligungen an inländis[X.]hen Kapitalgesells[X.]haften frühestens ab dem 1. Januar 2002 anzuwenden, während die zum Ausglei[X.]h dieses Verfahrens eingeführte Besteuerung der in § 34 Abs. 2 Nr. 1 [X.]StG genannten Veräußerungsgewinne mit dem ermäßigten Steuersatz na[X.]h § 34 Abs. 3 [X.]StG bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 mögli[X.]h ist. Die Klägerin kann jedo[X.]h weder verlangen, dass sie aus diesem Grund na[X.]h dem Halbeinkünfteverfahren besteuert wird, no[X.]h kann sie verlangen, dass der Veräußerungsgewinn des [X.] na[X.]h dem ermäßigten halben Steuersatz versteuert wird. Die S[X.]haffung einer Mittelstandskomponente ist keine dur[X.]h die Systemumstellung gebotene Regelung; als Sozialzwe[X.]knorm ist § 34 Abs. 3 [X.]StG --bei periodenübergreifender Betra[X.]htung-- Gegenstand des dem Gesetzgeber zuzubilligenden weitergehenden [X.]rmessensrahmens (vgl. u.a. [X.] vom 9. Dezember 2002 [X.], [X.] 2003, 471, unter II.1.).

Selbst wenn man der Revision dahin folgt, dass [X.] die personenbezogenen Voraussetzungen der Steuervergünstigung erfüllte, war seine [X.]rwartung, an dieser Besserstellung teilzuhaben, bei Berü[X.]ksi[X.]htigung der typisierend unters[X.]hiedli[X.]hen steuerre[X.]htli[X.]hen Behandlung dieser Steuerpfli[X.]htigen dur[X.]h das Glei[X.]hbehandlungsgebot ni[X.]ht ges[X.]hützt; der Gesetzgeber konnte im Rahmen der Sozialzwe[X.]knorm des § 34 Abs. 3 [X.]StG nämli[X.]h davon ausgehen, dass die Altersversorgung bei (Mit-)Unternehmern typis[X.]herweise und im Rahmen der Begünstigungshö[X.]hstgrenze in größerem Umfang über den Wert des Betriebs ges[X.]haffen wird als dies bei Inhabern wesentli[X.]her Beteiligungen der Fall ist. Soweit [X.] si[X.]h darauf beruft, dass in seinem Fall das Konzept der Altersversorgung demjenigen eines (Mit-)Unternehmers entspro[X.]hen habe, kann sein Vortrag nur im Rahmen einer einzelfallbezogenen Billigkeitsmaßnahme der Finanzverwaltung berü[X.]ksi[X.]htigt werden. Im vorliegenden Verfahren ist dies ni[X.]ht mögli[X.]h (so s[X.]hon [X.] in [X.], 1650).

(3) Überdies beruhte die steuerre[X.]htli[X.]he Glei[X.]hbehandlung von Veräußerungsgewinnen [X.] von § 17 [X.]StG und insbesondere von § 16 [X.]StG ursprüngli[X.]h auf der Vorstellung, das Halten und die Veräußerung einer wesentli[X.]hen Beteiligung stünde wirts[X.]haftli[X.]h dem [X.]inzelunternehmen und der Beteiligung an einer OHG sehr nahe; der wesentli[X.]h Beteiligte sollte einem Mitunternehmer glei[X.]hgestellt werden (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 21. Dezember 1993 [X.], [X.][X.] 174, 324, [X.] 1994, 648, unter 2.a, m.w.[X.]). Diese systematis[X.]he Verknüpfung ist jedo[X.]h mit der Absenkung der [X.] auf 1 % des [X.] --der zeitli[X.]he Anwendungsberei[X.]h des § 17 [X.]StG stimmt mit dem des Halbeinkünfteverfahrens überein (§ 3 Nr. 40 Bu[X.]hst. [X.], § 52 Abs. 4a Nr. 2 [X.]StG [X.]. § 34 Abs. 1 [X.], § 52 Abs. 34a [X.]StG)-- und dur[X.]h den Systemwe[X.]hsel zum Halbeinkünfteverfahren gelöst worden. Im Vordergrund steht nunmehr die Glei[X.]hbehandlung von Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungen an Kapitalgesells[X.]haften mit den [X.]inkünften aus Kapitalvermögen (vgl. u.a. BTDru[X.]ks 14/2683, [X.]; [X.], Der Betrieb 2001, 221, 222). Das konnte der Gesetzgeber zur Vermeidung fiskalis[X.]h unerwüns[X.]hter Gestaltungen bereits im Streitjahr berü[X.]ksi[X.]htigen ([X.] in [X.], 1650).

(4) Das Gesetz s[X.]hließt na[X.]h seiner Systematik eine kumulative Inanspru[X.]hnahme der Steuerbegünstigung für außerordentli[X.]he [X.]inkünfte und der hälftigen Steuerfreiheit na[X.]h dem Halbeinkünfteverfahren aus. Das ergibt si[X.]h z.B. aus § 34 Abs. 2 Nr. 1 und § 52 Abs. 47 Satz 2 [X.]StG. Daraus folgt aber ni[X.]ht im Gegens[X.]hluss, der Gesetzgeber müsse Veräußerungsgewinne stets na[X.]h § 34 Abs. 3 [X.]StG begünstigen, wenn oder soweit das Halbeinkünfteverfahren ni[X.]ht anwendbar ist. [X.]r hat die Begünstigung na[X.]h § 34 Abs. 1 [X.]StG für Veräußerungsgewinne na[X.]h § 17 [X.]StG in dem Übergangszeitraum (2001) für ausrei[X.]hend gehalten und von der Anwendung des halben dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatzes wegen des darin liegenden erhebli[X.]hen fiskalis[X.]hen Risikos bewusst ausges[X.]hlossen (vgl. dazu die Stellungnahme des Bundesrates als Anlage 2 zur BTDru[X.]ks 14/4217, S. 9, und BTDru[X.]ks 14/4547, [X.]). Dem liegt die Befür[X.]htung zugrunde, der [X.]rwerber könne Steuerguthaben anre[X.]hnen, während der Veräußerer den halben Steuersatz auf den Veräußerungsgewinn erhält (vgl. das Beispiel in BTDru[X.]ks 14/4547, [X.]).

Selbst wenn man mit der Revision das Beispiel, das in BTDru[X.]ks 14/4547, [X.] zur [X.]rläuterung der Gestaltungsmögli[X.]hkeiten, die das Gesetz verhindern mö[X.]hte, gegeben wird, ni[X.]ht in vollem Umfang na[X.]hvollziehen kann (was z.B. die als Verglei[X.]h herangezogene Auss[X.]hüttung dur[X.]h den Veräußerer anlangt), so ändert dies ni[X.]hts daran, dass die Intention des Gesetzgebers ni[X.]ht in jedem einzelnen Fall vorliegen muss. Das Gesetz löst si[X.]h von der [X.]ntwurfsbegründung und regelt allgemein und damit über den [X.]inzelfall hinaus, was gilt (eingehend zu diesen Zusammenhängen G. Kir[X.]hhof, Die Allgemeinheit des Gesetzes, 2009, [X.] ff.). [X.]s ist dem Gesetz kein immanentes Prinzip zu entnehmen, entgegen dessen Wortlaut nur in Fällen, in denen es konkret zu einem finanziellen Risiko kommen kann, die Anwendbarkeit des § 34 Abs. 3 [X.]StG auszus[X.]hließen. Das Beispiel in BTDru[X.]ks 14/4547, [X.] erläutert die Befür[X.]htungen des Gesetzgebers ledigli[X.]h, dokumentiert aber keinesfalls den Sinn und Zwe[X.]k der Vors[X.]hrift, dessen Ni[X.]htvorliegen den Re[X.]htsanwender z.B. bere[X.]htigen könnte, den Geltungsberei[X.]h der Vors[X.]hrift gegenüber ihrem zu weit gefassten Wortlaut teleologis[X.]h zu reduzieren (vgl. dazu z.B. [X.]-Bes[X.]hluss vom 29. Juli 2004  1 BvR 737/00, Neue Juristis[X.]he Wo[X.]hens[X.]hrift 2004, 2662; [X.]-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, [X.][X.] 219, 173, [X.] 2007, 893).

[X.]) Glei[X.]hheitsre[X.]htli[X.]h ist s[X.]hließli[X.]h ni[X.]ht zu beanstanden, wenn das Gesetz das Halbeinkünfteverfahren für Veräußerungen von [X.] erst ab dem Veranlagungszeitraum 2002 beginnen lässt, während dieses Verfahren für [X.] bereits ab 2001 anwendbar ist. Diese Unters[X.]heidung ist nämli[X.]h dur[X.]h den besonderen Anpassungsbedarf der inländis[X.]hen Besteuerungssysteme aneinander gere[X.]htfertigt.

Bei [X.] koppelt § 52 Abs. 4a [X.]StG die maßgebli[X.]he Re[X.]htslage für den Anteilseigner an diejenige für die Gesells[X.]haft. Die Norm enthält keine bloße Sti[X.]htagsregel. Zwe[X.]k ist, für einen Übergangszeitraum zum Halbeinkünfteverfahren eine weitestgehende Korrespondenz der Besteuerung von in der Gesells[X.]haft erwirts[X.]hafteten [X.]rträgen beim Gesells[X.]hafter und bei der Gesells[X.]haft selbst zu gewährleisten. Gemäß § 34 Abs. 12 Satz 1 [X.] ist das Anre[X.]hnungsverfahren bei der Gesells[X.]haft letztmals für Gewinnauss[X.]hüttungen anzuwenden, die auf einem entspre[X.]henden Gewinnverteilungsbes[X.]hluss für ein abgelaufenes Wirts[X.]haftsjahr beruhen und in dem ersten Wirts[X.]haftsjahr der Gesells[X.]haft vorgenommen werden, für das bei ihr bereits das Halbeinkünfteverfahren gilt. Das Halbeinkünfteverfahren gilt für eine Gesells[X.]haft mit kalenderglei[X.]hem Wirts[X.]haftsjahr erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001. In diesem bes[X.]hlossene Auss[X.]hüttungen unterliegen also bei der Gesells[X.]haft no[X.]h dem Anre[X.]hnungsverfahren. Glei[X.]hes gilt na[X.]h § 52 Abs. 4a Nr. 2 [X.]StG für den Gesells[X.]hafter. Dem liegt die typisierende Annahme zugrunde, dass Auss[X.]hüttungen no[X.]h im vorangegangenen Wirts[X.]haftsjahr erwirts[X.]haftet worden sind, so dass auf der Grundlage von Auss[X.]hüttungsbes[X.]hlüssen des Jahres 2001 [X.]rträge des Jahres 2000 ausgekehrt werden. Diese systematis[X.]he Korrespondenz der Behandlung von Gewinnauss[X.]hüttungen gilt au[X.]h für Veräußerungsgewinne (vgl. dazu au[X.]h [X.] vom 14. Februar 2006 [X.], [X.][X.] 212, 285, [X.] 2006, 523). Denn § 3 Nr. 40 Bu[X.]hst. [X.] [X.]StG unterwirft das [X.]rgebnis aus der Veräußerung von Beteiligungen bei Kapitalgesells[X.]haften dem Halbeinkünfteverfahren, weil die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalauss[X.]hüttung wirts[X.]haftli[X.]h glei[X.]hkommt ([X.]-Urteil vom 27. Oktober 2005 [X.], [X.][X.] 211, 273, [X.] 2006, 171).

Bei [X.] bestand weder ein Abstimmungsbedarf mit dem bisherigen System der Körpers[X.]haftsteuer no[X.]h waren mangels zeitli[X.]her Koordination Steuerausfälle zu besorgen. Vielmehr konnten bei [X.] das Halbeinkünfteverfahren   ohne Übergangsregelung sofort   in [X.] gesetzt werden (so zutreffend [X.]- Bes[X.]hluss in [X.], 1650, m.w.[X.]).

4. Dem [X.] ist im [X.]rgebnis au[X.]h darin beizupfli[X.]hten, dass die Besteuerung des Veräußerungsgewinns ni[X.]ht europare[X.]htswidrig ist. Im Streitfall kommt eine Verletzung des Art. 56 des [X.]G-Vertrages in der Fassung des [X.] zur Änderung des Vertrages über die [X.]uropäis[X.]he Union, der Verträge zur Gründung der [X.]uropäis[X.]hen Gemeins[X.]haften sowie einiger damit zusammenhängender Re[X.]htsakte, Amtsblatt der [X.]uropäis[X.]hen Gemeins[X.]haften 1997, Nr. [X.]/1 (Kapitalverkehrsfreiheit = Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der [X.]uropäis[X.]hen Union, Amtsblatt der [X.]uropäis[X.]hen Union 2008, Nr. [X.]) ni[X.]ht in Betra[X.]ht, weil die Unglei[X.]hbehandlung von [X.] und [X.] zur Wahrung der Kohärenz des Steuersystems dur[X.]h den Übergang vom Anre[X.]hnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren aus den oben (3.b, bb, [X.]) dargelegten Gründen sa[X.]hli[X.]h gere[X.]htfertigt ist (vgl. dazu das Urteil des Geri[X.]htshofs der [X.]uropäis[X.]hen Union --[X.]uGH-- vom 18. Dezember 2007 Rs. [X.]/06, [X.] und [X.], Slg. 2007, I-12357).

Überdies ist die Kapitalverkehrsfreiheit s[X.]hon deshalb ni[X.]ht betroffen, weil es im Streitfall   an dem notwendigen Auslandsbezug fehlt.   [X.]s entspri[X.]ht ständiger Re[X.]htspre[X.]hung des [X.]uGH und des [X.], dass die Grundfreiheiten auf rein interne Sa[X.]hverhalte eines Mitgliedstaats ni[X.]ht anwendbar sind (vgl. z.B. [X.]uGH-Urteil vom 26. Januar 1993 Rs. [X.]/91, [X.], Slg. 1993, [X.]; [X.]-Urteil vom 15. Juli 2005 [X.], [X.][X.] 210, 43, [X.] 2005, 716, m.w.[X.]). [X.]ine sog. (umgekehrte) Inländerdiskriminierung und damit ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG entfällt (s. oben unter 3.b, bb., [X.], m.w.[X.]).