Bundessozialgericht, Urteil vom 22.09.2022, Az. B 11 AL 34/21 R

Die Klägerin begehrt höheres Arbeitslosengeld [X.]) für die [X.] vom 13.4.2018 bis [X.]. [X.] ist die pauschalierte Berücksichtigung von Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag im Rahmen der Bemessung.

Die 1964 geborene, verheiratete und kinderlose Klägerin wohnt in [X.] und war ab dem 1.3.2013 als Bäckereiverkäuferin in [X.] beschäftigt. Sie kehrte arbeitstäglich zu ihrem Wohnort zurück. Zuletzt bezog die Klägerin vom 4.10.2017 bis zum 12.4.2018 Krankengeld und arbeitete danach trotz weiterbestehenden Arbeitsvertrags aus gesundheitlichen Gründen nicht mehr.

Am [X.] meldete die Klägerin sich bei der [X.] zum 13.4.2018 arbeitslos und beantragte [X.]. Nach einem Gutachten des Ärztlichen Dienstes der [X.] war sie mit Einschränkungen vollschichtig leistungsfähig (Gutachten vom 16.3.2018). Die Beklagte bewilligte [X.] für 450 Kalendertage ([X.]raum vom 13.4.2018 bis zum [X.]) iHv täglich 16,67 Euro (Bescheid vom 19.4.2018). Ausgehend von den in der Arbeitsbescheinigung angegebenen Entgelten und Entgeltabrechnungszeiträumen in einem Bemessungsrahmen vom 13.4.2016 bis 12.4.2018 legte sie ein tägliches Bemessungsentgelt von 41,69 Euro und unter Berücksichtigung der [X.] ein tägliches Leistungsentgelt von 27,78 Euro zugrunde. Bei einem Leistungssatz von 60 % ergab sich daraus ein täglicher Leistungsbetrag von 16,67 Euro.

Der von der Klägerin mit der Begründung erhobene Widerspruch, sie sei aufgrund ihres Wohnsitzes in [X.] nicht in [X.] steuerpflichtig und deswegen dürfe zur Vermeidung einer unzulässigen Doppelbesteuerung bei der Berechnung des [X.] kein Steuerabzug in [X.] berücksichtigt werden, blieb erfolglos (Widerspruchsbescheid vom 7.5.2018). Im Klageverfahren hat die Beklagte wegen der Absenkung der Sozialversicherungspauschale ab dem 1.1.2019 von 21 % auf 20 % (§ 153 Abs 1 Satz 2 [X.]) den angefochtenen Bescheid geändert und ab dem 1.1.2019 einen täglichen Leistungsbetrag von 16,91 Euro (statt zuvor 16,67 Euro) bewilligt (Änderungsbescheid vom 30.11.2018). Klage und Berufung, weiterhin gerichtet auf höheres [X.] ohne Berücksichtigung eines pauschalierten Lohnsteuerabzugs, blieben ebenfalls ohne Erfolg (Gerichtsbescheid des [X.] vom 26.8.2019; Urteil des L[X.] vom [X.]). Die wegen des fortbestehenden Arbeitsverhältnisses zuständige Beklagte habe die Höhe des [X.] zutreffend berechnet. Es sei nicht zu beanstanden, dass die Beklagte infolge der fehlenden Lohnsteuerpflicht der Klägerin in [X.] den fiktiven Steuerabzug nach § 153 Abs 1 Satz 2 [X.] 2 [X.]B III durch die Einordnung der Grenzgängerin als beschränkt Steuerpflichtige ermittelt habe. Weil die Berechnung des [X.] anhand der Vorschrift des § 153 Abs 1 Satz 2 [X.]B III für alle Bezugsberechtigten in [X.] unabhängig von Staatsangehörigkeit und Wohnsitz erfolge, liege auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art 45 des Vertrages über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) sowie gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot des Art 18 [X.] vor.

Mit ihrer vom L[X.] zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 153 Abs 1 Satz 2 [X.] 2 [X.]B III. Dieser habe den Zweck, den Steuerabzug vorzunehmen, den Arbeitslose auch in ihrem Beschäftigungsverhältnis hinzunehmen hätten. Der fiktive Abzug von Steuern verletze zudem als europarechtlich unzulässige Diskriminierung von Grenzgängern das primärrechtliche Diskriminierungsverbot des Art 45 [X.] iVm dem Sicherstellungsauftrag des Art 48 [X.] und das Diskriminierungsverbot nach Art 7 Abs 2 der [X.] ([X.]) 492/2011. Benachteiligt würden Personen, die in anderen Mitgliedstaaten als der Bundesrepublik [X.] ansässig und steuerpflichtig seien, gegenüber Arbeitnehmern, die in [X.] ihren Wohnsitz hätten und dort zur Steuer herangezogen würden.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] vom 23. Juli 2021 und den Gerichtsbescheid des [X.] vom 26. August 2019 aufzuheben und die Beklagte unter Änderung des Bescheides vom 19. April 2018 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 7. Mai 2018 und des [X.] vom 30. November 2018 zu verurteilen, höheres Arbeitslosengeld ohne Berücksichtigung eines pauschalierten Lohnsteuerabzugs zu gewähren.

Die Beklagte beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie hält die angefochtene Entscheidung für zutreffend. Das B[X.] verkenne in seiner Entscheidung vom 3.11.2021 ([X.] [X.] 6/21 R) die Rechtslage, wenn es davon ausgehe, dass Grenzgänger im Fall der steuerlichen Freistellung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen ([X.]) keiner Lohnsteuerklasse in [X.] unterlägen. Vielmehr gälten im Ausland ansässige Arbeitnehmer mit ihren Einkünften aus [X.] nach § 1 Abs 4 iVm § 49 Abs 1 [X.] (EStG) als beschränkt einkommensteuerpflichtig und würden daher in der Regel der Steuerklasse I nach § 38b Abs 1 [X.] 1b EStG zugeordnet. Eine auf Antrag erteilte Freistellung des Arbeitslohns nach einem [X.] stelle lediglich ein weiteres [X.] iS von § 39 Abs 4 [X.] 5 EStG dar. Im Übrigen dürften die [X.] der Arbeitslosenversicherung nicht zur Finanzierung des Staatshaushalts, auch nicht des [X.], herangezogen werden.

Die Revision der Klägerin hat im Sinne der Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [X.] Erfolg (§ 170 Abs 2 Satz 2 [X.]G). Die Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um zu beurteilen, ob der Klägerin höheres [X.] zusteht.

1. Streitgegenstand ist neben den Entscheidungen der Vorinstanzen der Bescheid vom 19.4.2018 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 7.5.2018 und des Änderungsbescheids vom 30.11.2018. Die [X.] hat [X.] für den Zeitraum vom 13.4.2018 bis [X.] bewilligt. Der nach Klageerhebung ergangene Bescheid vom 30.11.2018 hat die Höhe der bewilligten Leistung ab 1.1.2019 an eine zu diesem Zeitpunkt eingetretene neue Rechtslage angepasst und insoweit geändert und ersetzt. Der Änderungsbescheid war deshalb nach § 96 Abs 1 [X.]G Gegenstand schon des Klageverfahrens geworden. [X.] dem [X.] offenbar entgegen § 96 Abs 2 [X.]G keine Abschrift dieses Bescheids übersandt wurde und das [X.] diesen Bescheid nicht ausdrücklich zum Gegenstand seiner Entscheidung gemacht hatte, ist ohne Bedeutung, denn die Rechtsfolge der Einbeziehung tritt automatisch ein (vgl nur B[X.] vom 17.11.2005 - [X.]/11 [X.] 57/04 R - [X.] 4-1500 § 96 [X.] Rd[X.] 21). Jedenfalls das [X.] hat auch über den Änderungsbescheid befunden. Weil die Klägerin höhere, insoweit von der [X.]n abgelehnte, Leistungen begehrt, ist richtige Klageart die hier auch erhobene kombinierte Anfechtungs- und Leistungsklage nach § 54 Abs 1, 4 [X.]G. Die Klägerin macht höhere Geldleistungen ([X.]) zulässigerweise dem Grunde nach (§ 130 Abs 1 Satz 1 [X.]G) geltend.

2. Die Klägerin kann die [X.] - wie das [X.] zu Recht angenommen hat - trotz ihres Wohnsitzes in [X.] grundsätzlich auf Zahlung von [X.] in Anspruch nehmen, was sich aus der Verordnung ([X.]) 883/2004 des [X.] und des Rates vom [X.] zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (im Folgenden: VO <[X.]> 883/2004) ergibt. Denn sie war nach dem Gesamtzusammenhang der Feststellungen des [X.] während ihrer letzten Beschäftigung als (echte) Grenzgängerin iS von Art 1 Buchst f VO ([X.]) 883/2004 anzusehen. Sie übte diese Beschäftigung im Mitgliedstaat [X.] aus und kehrte in der Regel täglich in ihren Wohnsitzstaat [X.] zurück. Nach Art 11 VO ([X.]) 883/2004, konkretisiert durch Art 65 Abs 1 VO ([X.]) 883/2004, unterfällt sie daher der Zuständigkeit des Beschäftigungsstaats [X.]. Art 65 Abs 1 VO ([X.]) 883/2004 bestimmt: "Eine Person, die während ihrer letzten Beschäftigung oder selbstständigen Erwerbstätigkeit in einem anderen als dem zuständigen Mitgliedstaat gewohnt hat, muss sich bei Kurzarbeit oder sonstigem vorübergehendem Arbeitsausfall ihrem Arbeitgeber oder der Arbeitsverwaltung des zuständigen Mitgliedstaats zur Verfügung stellen. Sie erhält Leistungen nach den Rechtsvorschriften des zuständigen Mitgliedstaats, als ob sie in diesem Mitgliedstaat wohnen würde. Die Leistungen werden von dem Träger des zuständigen Mitgliedstaats gewährt." Demgegenüber muss sich eine vollarbeitslose Person, die während ihrer letzten Beschäftigung oder selbstständigen Erwerbstätigkeit in einem anderen als dem zuständigen Mitgliedstaat gewohnt hat und weiterhin in diesem Mitgliedstaat wohnt oder in ihn zurückkehrt, der Arbeitsverwaltung des [X.] zur Verfügung stellen und erhält Leistungen (nur) von dem [X.] (Art 65 Abs 2 und 5 Buchst a VO <[X.]> 883/2004). Von Vollarbeitslosigkeit im Sinne dieser Vorschrift ist allerdings erst dann auszugehen, wenn keine arbeitsvertragliche Bindung mehr besteht und es damit an einer Beziehung zu dem Beschäftigungsstaat fehlt ([X.] in [X.]/Wunder/[X.], VO <[X.]> [X.], 2012, Art 65 Rd[X.] 9; [X.] in [X.]/Voelzke, jurisPK-[X.]B I, 3. Aufl 2018, Art 65 VO <[X.]> 883/2004 Rd[X.] 23 f). Entscheidend ist die Aufrechterhaltung der vertraglichen Bindungen und nicht die Dauer einer Aussetzung der Tätigkeit (so - unter Hinweis auf den Beschluss der Verwaltungskommission vom 12.6.2009 - [X.], Europäisches Sozialrecht, 8. Aufl 2022, Art 65 Rd[X.] 6).

Nach diesen Maßstäben liegt hier ein sonstiger vorübergehender Arbeitsausfall iS von Art 65 Abs 1 Satz 1 2. Variante VO ([X.]) 883/2004 und noch keine "Vollarbeitslosigkeit" nach Art 65 Abs 2 Satz 1 VO ([X.]) 883/2004 vor. Gestützt ua auf den Inhalt der Arbeitsbescheinigung des Arbeitgebers hat das [X.] festgestellt, dass das Arbeitsverhältnis der Klägerin weiter fortbestand, obwohl diese im streitbefangenen Zeitraum gesundheitsbedingt nicht mehr beschäftigt wurde. Rechtsfolge von Art 65 Abs 1 Satz 1 VO ([X.]) 883/2004 als einer sogenannten Kollisionsnorm ist allein die Festlegung des zuständigen Staats; die Vorschrift bestimmt mithin nicht - als Sachnorm - den materiell-rechtlichen Inhalt von Ansprüchen, enthält also auch keine Regelung zur Höhe der Leistung (vgl [X.], [X.] 2021, 10, 12; ausführlich zur primär kollisionsrechtlichen Bedeutung von Art 65 Abs 1 VO <[X.]> 883/2004 Wunder/[X.], [X.] 2022, 251, 253 f).

3. Ob der Klägerin höheres [X.] zusteht, als es von der danach zuständigen [X.]n bewilligt worden ist, vermag der [X.] mangels ausreichender Feststellungen des [X.] zu den Voraussetzungen der pauschalierten Abzüge vom [X.] (§ 153 Abs 1 Satz 1 [X.]B III) nicht abschließend zu entscheiden.

Die auch in einem Höhenstreit stets zu prüfenden (stRspr; vgl nur B[X.] vom 21.6.2018 - [X.] [X.] 8/17 R - [X.] 4-4300 § 150 [X.] Rd[X.]2; B[X.] vom 23.10.2018 - [X.] [X.] 21/17 R - Rd[X.]4) Anspruchsvoraussetzungen für [X.] liegen dem Grunde nach vor. Der Anspruch auf [X.] bei Arbeitslosigkeit setzt gemäß § 137 [X.]B III voraus, dass Arbeitnehmer oder Arbeitnehmerinnen (1.) arbeitslos sind, (2.) sich bei der [X.] arbeitslos gemeldet und (3.) die Anwartschaftszeit erfüllt haben. Die Klägerin hat sich zum 13.4.2018 arbeitslos gemeldet (§ 141 [X.]B III) und ist nach dem Gesamtzusammenhang der tatsächlichen Feststellungen des [X.] arbeitslos iS von § 138 [X.]B III gewesen. Sie erfüllt auch die Anwartschaftszeit, weil sie in der - hier noch maßgebenden - zweijährigen Rahmenfrist (vom 13.4.2016 bis 12.4.2018) durchgehend aufgrund ihrer Beschäftigung bzw des Bezugs von Sozialleistungen im unmittelbaren [X.] an diese Beschäftigung in einem Versicherungspflichtverhältnis gestanden hat (§ 142 Abs 1 [X.]B III; § 143 Abs 1 [X.]B III in der bis zum 31.12.2019 geltenden aF).

Die Bemessung und damit die Höhe des [X.] richtet sich nach § 149 [X.] 2 [X.]B III. Danach beträgt das [X.] für Arbeitslose, die - wie die Klägerin - kein Kind iS des § 32 Abs 1, 3 bis 5 EStG haben, 60 % (allgemeiner Leistungssatz) des pauschalierten Nettoentgelts (Leistungsentgelt), das sich aus dem Bruttoentgelt ergibt, das die oder der Arbeitslose im Bemessungszeitraum erzielt hat ([X.]). Gemäß § 150 Abs 1 Satz 1 [X.]B III umfasst der Bemessungszeitraum die beim Ausscheiden aus dem jeweiligen Beschäftigungsverhältnis abgerechneten Entgeltabrechnungszeiträume der versicherungspflichtigen Beschäftigungen im Bemessungsrahmen. Der Bemessungsrahmen umfasst ein Jahr; er endet mit dem letzten Tag des letzten [X.] vor der Entstehung des Anspruchs (§ 150 Abs 1 Satz 2, § 137 Abs 2 [X.]B III). Der Bemessungsrahmen wird ua dann auf zwei Jahre erweitert, wenn der Bemessungszeitraum weniger als 150 Tage mit Anspruch auf Arbeitsentgelt enthält (§ 150 Abs 3 Satz 1 [X.] [X.]B III).

Nach Maßgabe dieser Bestimmungen ist der Bemessungsrahmen auf zwei Jahre zu erweitern, denn es bestand in dem einjährigen Bemessungsrahmen vom 13.4.2017 bis 12.4.2018 kein Anspruch auf Arbeitsentgelt für 150 Tage, weil die Klägerin in diesem Zeitraum überwiegend Lohnersatzleistungen wegen ihrer Erkrankung bezogen hat. Im zweijährigen Bemessungsrahmen vom 13.4.2016 bis 12.4.2018 hat sie dagegen für 250 Tage abgerechnetes Arbeitsentgelt erhalten, aus dessen festgestellter Höhe sich ein tägliches [X.] iHv 41,69 Euro ergibt.

4. Das tägliche [X.] ist nach § 153 Abs 1 Satz 1 [X.]B III um pauschalierte Abzüge zu vermindern. Abzüge sind gemäß § 153 Abs 1 Satz 2 [X.]B III eine Sozialversicherungspauschale iHv 21 % (ab 1.1.2019: 20 %) des [X.]s ([X.]), die Lohnsteuer, die sich nach dem vom [X.] aufgrund des § 51 Abs 4 [X.]a EStG bekannt gegebenen Programmablaufplans bei Berücksichtigung der [X.] nach § 39b Abs 2 Satz 5 [X.] 3 Buchst a bis c EStG zu Beginn des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist, ergibt ([X.] 2) und der [X.] ([X.] 3). Ergänzend zu § 153 Abs 1 Satz 2 [X.] 2 [X.]B III bestimmt § 153 Abs 2 Satz 1 [X.]B III, dass sich die Feststellung der Lohnsteuer nach der Lohnsteuerklasse richtet, die zu Beginn des Jahres, in dem der Anspruch entstanden ist, als [X.] gebildet war. Spätere Änderungen der Lohnsteuerklasse sind nach Maßgabe von § 153 Abs 2 Satz 2 [X.]B III zu berücksichtigen.

Vorliegend lässt sich indessen nicht beurteilen, ob hier überhaupt ein Abzug und ggf welcher nach § 153 Abs 1 Satz 2 [X.] 2 [X.]B III für Lohnsteuer vorzunehmen ist. Dies gilt auch für den davon unmittelbar abhängigen Abzug nach § 153 Abs 1 Satz 2 [X.] 3 [X.]B III wegen des [X.]s. Das [X.] hat keine Ermittlungen dazu angestellt, ob die Klägerin als echte Grenzgängerin nach dem [X.] [X.]-[X.] (in der hier ab 1.1.2016 anwendbaren Fassung des [X.] vom 31.3.2015, [X.] 2015, 1332 und [X.] 2016, 227; im Folgenden: [X.]-[X.]) von der Besteuerung in [X.] freigestellt war. Der [X.] hält aber daran fest, dass im Falle eines echten Grenzgängers, der nach einem [X.] nicht der Steuerpflicht im Inland unterliegt, bei der Leistungsbemessung mangels als [X.] heranzuziehender Lohnsteuerklasse kein pauschalierter Abzug für Lohnsteuer und [X.] berücksichtigt werden darf (vgl zum Kurzarbeitergeld <[X.]> Urteil des [X.]s vom 3.11.2021 - [X.] [X.] 6/21 R - zur Veröffentlichung in B[X.]E 133, 91 und [X.] 4-4300 § 106 [X.] vorgesehen, Rd[X.]6 ff; zustimmend [X.], jurisPR-[X.] 7/2022 [X.] 3; [X.], [X.] 2022, 194; [X.], [X.]b 2022, 282 ff; Wunder/[X.], [X.] 2022, 251 ff; zum Krankengeld für Grenzgänger ebenso [X.] für das [X.] vom [X.] [X.] 133/20 - juris; kritisch - allerdings noch vor Veröffentlichung der Entscheidungsgründe des [X.]surteils - Brücher, AuR 2022, 39 f). Ob ein solcher Fall hier vorliegt, bedarf weiterer Aufklärung.

Schon der Wortlaut der für die Ermittlung des Leistungsentgelts heranzuziehenden Regelungen deutet darauf hin, dass sich die Lohnsteuerklasse als [X.] auf die Lohnsteuer tatsächlich auswirken können muss, um Abzüge wegen Lohnsteuer zu rechtfertigen. Nach § 153 Abs 1 Satz 2 [X.] 2 [X.]B III wird "die Lohnsteuer" als Abzugsposten genannt. Deren Höhe ist in einem komplexen Verfahren auf Grundlage eines vom [X.] ([X.]) bekanntgegebenen Programmablaufplans zu ermitteln, welcher zudem noch die abstrakten besonderen Berechnungsmaßgaben nach § 153 Abs 1 Satz 3 und 4 [X.]B III zu berücksichtigen hat (vgl zu den bestehenden Schwierigkeiten, diese Berechnungen im Einzelnen nachzuvollziehen, und der Notwendigkeit, sie ggf durch Sachverständigengutachten überprüfen zu müssen, B[X.] vom [X.] - B 7 [X.] 23/08 R - [X.] 4-4300 § 132 [X.] 3 Rd[X.]6; B[X.] vom 26.11.2015 - [X.] [X.] 2/15 R - Rd[X.]9). Eine Vorgabe unter Berücksichtigung konkreter Umstände des jeweiligen Einzelfalls enthält § 153 Abs 2 [X.]B III, der auf die wegen der Lohnsteuerklasse gebildeten [X.]e abstellt. Der Wortlaut nimmt dort Bezug auf die "Feststellung der Lohnsteuer" und setzt damit voraus, dass sich eine Lohnsteuerklasse als [X.] überhaupt auf die Lohnsteuer auswirken kann. Bei Arbeitslohn, der nach einem [X.] von der Lohnsteuer schon grundsätzlich freigestellt ist, scheidet dies aus. Auf andere Einkünfte kommt es bereits aus systematischen Gründen nicht an, denn diese sind für die Leistungsbemessung des [X.] von vornherein ohne Bedeutung.

Dieses Ergebnis entspricht dem Sinn und Zweck der beitragsfinanzierten Sozialleistung [X.]. Durch das [X.] soll ebenso wie beim [X.] ein Verdienstausfall zwar pauschaliert, aber dennoch individuell, also in Anlehnung an den tatsächlichen Nettoverdienstausfall, ausgeglichen werden (ausführlich zu diesem "[X.]" Behrend in Eicher/[X.], [X.]B III nF, § 149 Rd[X.] 26 ff, Stand Januar 2014). Dem wird dadurch unmittelbar Rechnung getragen, dass bei schon grundsätzlich nicht bestehender Steuerpflicht auch keine Lohnsteuerklasse berücksichtigt wird. Der weitere Zweck des Bemessungsrechts, den Anforderungen der Massenverwaltung entsprechend durch Pauschalierungen eine möglichst schnelle Leistungsfeststellung zu gewährleisten (vgl BT-Drucks 15/1515, [X.]), steht dem nicht entgegen. Der sich ergebende Abzugsbetrag beträgt 0 Euro, wenn wegen grundsätzlicher Freistellung von der Lohnsteuer keine Steuerklasse mit Auswirkungen auf die zu entrichtende Steuer zuzuordnen ist. Die Berechnung der Leistung mit einem Abzug von 0 Euro für zu berücksichtigende Lohnsteuer erleichtert im Ergebnis die Rechtsanwendung. Eine Freistellung von der Lohnsteuer steht fest, wenn in der umgrenzten Fallgruppe der nur im Wohnsitzstaat steuerpflichtigen Grenzgänger das vorgesehene Verfahren durchlaufen und die Freistellung als Steuerabzugsmerkmal (vgl § 39 Abs 4 [X.] 5 EStG, näher dazu unten) gebildet wurde. Es bedarf in der Folge auch keines Rückgriffs mehr auf Tabellen oder Programmablaufpläne, weil allein der prozentual feststehende Abzug der Sozialversicherungspauschale vorzunehmen ist (vgl [X.]surteil vom 3.11.2021 - [X.] [X.] 6/21 R - zur Veröffentlichung in B[X.]E 133, 91 und [X.] 4-4300 § 106 [X.] vorgesehen, Rd[X.] 20).

Abweichendes wäre vom Gesetzgeber - im Rahmen des europa- und verfassungsrechtlich Zulässigen - ausdrücklich zu regeln, wie dies etwa durch § 167 Abs 2 [X.] 2 [X.]B III zum Insolvenzgeld erfolgt ist. Die Vorschrift greift explizit Fälle einer nicht bestehenden Steuerpflicht im Inland auf. Zur Bemessung des [X.] besteht eine solche Sonderregelung nicht.

Der [X.] hält auch daran fest, dass dieses Ergebnis - auch unter Berücksichtigung der bisherigen Rechtsprechung - mit § 153 Abs 1 Satz 3 [X.] [X.]B III in Einklang steht (Urteil vom 3.11.2021 - [X.] [X.] 6/21 R - zur Veröffentlichung in B[X.]E 133, 91 und [X.] 4-4300 § 106 [X.] vorgesehen, Rd[X.]9). Danach sind individuelle Steuervorteile in Gestalt von Freibeträgen und Pauschalen nicht leistungserhöhend zu berücksichtigen. Um solche Steuervorteile handelt es sich bei einer grundsätzlichen Freistellung von der Steuer im Inland durch ein [X.] nicht.

5. Vor diesem Hintergrund bedarf es weiterer Aufklärung, ob die Klägerin unter den Voraussetzungen des [X.]-[X.] als Grenzgängerin nur im Wohnsitzstaat steuerpflichtig gewesen ist. Nach Art 13 Abs 5 des [X.]-[X.] werden Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit im Wohnsitzstaat, im Fall der Klägerin also in [X.], besteuert. Dies gilt seit dem 1.1.2016 auch für Sozialleistungen (vgl zum [X.] klarstellend die Konsultationsvereinbarung [X.] - [X.] vom 13.5.2020 unter Ziff 4, Schreiben des [X.] vom 25.5.2020, [X.], 535; dazu [X.], [X.] 2020, 228, 233 f; [X.], [X.] 2021, 10, 11). Ob sich dieses Besteuerungsrecht für Sozialleistungen aus Art 13 Abs 8 oder - wie die [X.] meint - aus Art 18 des [X.]-[X.] ableitet, ist ebenso ohne Belang, wie die von der [X.]n genannten Regelungen in Art 25b [X.] zum Ausgleich von sogenannten Quellensteuern, die etwa bei Kapitaleinkünften in Betracht kommen. Denn das Besteuerungsrecht bezogen auf Sozialleistungen liegt auf jeden Fall bei [X.] - worauf es allein ankommt -, und eine Quellensteuer steht nicht im Raum. [X.] ist indessen das im Schreiben des [X.] vom 30.3.2017 vorgesehene Verfahren (vgl Urteil des [X.]s vom 3.11.2021 - [X.] [X.] 6/21 R - zur Veröffentlichung in B[X.]E 133, 91 und [X.] 4-4300 § 106 [X.] vorgesehen, Rd[X.]6).

Soweit die [X.] gegenüber der genannten [X.]sentscheidung einwendet, § 2 Abs 1 Abgabenordnung ([X.]) (Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen) bewirke keinen allgemeinen Vorrang von [X.], trifft dies weder im Grundsätzlichen noch bezogen auf die hier anwendbaren Regelungen des [X.]-[X.] zu. Nach § 2 Abs 1 [X.] gehen Verträge mit anderen [X.] iS des Art 59 Abs 2 Satz 1 GG über die Besteuerung, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind (wie das [X.]-[X.]; vgl zuletzt [X.] 2015, 1332 und [X.] 2016, 227), den Steuergesetzen vor. Es ist zwar richtig, dass es sich sowohl bei [X.] als auch bei der [X.] um einfaches Gesetzesrecht mit gleichem Rang in der Normenhierarchie handelt. § 2 Abs 1 [X.] löst aber einen (möglichen) Konflikt auf dieser Normebene für den Regelfall zugunsten der Verträge mit anderen [X.] auf (vgl etwa [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 2 Rd[X.], 6a f, Stand April 2017; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 2 Rd[X.]91, 205, Stand November 2017). Etwas anderes kann zwar dann gelten, wenn - im Sinne eines sogenannten "treaty override" - bewusst durch Steuergesetze von Verträgen abgewichen wird (vgl hierzu und zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit eines treaty override [X.] vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12 - [X.]E 141, 1; vgl auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], § 2 Rd[X.] 206 ff, Stand November 2017). Es erschließt sich indessen nicht, worin vorliegend eine solche Fallgestaltung zu sehen sein sollte. Dementsprechend ist der Vorrang des [X.]-[X.] gegenüber den Steuergesetzen trotz gleicher Normebene nicht zweifelhaft.

Es hat für die Bemessung von [X.] auch keine Bedeutung, dass - wie die [X.] weiter geltend macht - natürliche Personen, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, also in [X.], haben, nach § 1 Abs 4 EStG unter der Voraussetzung beschränkt steuerpflichtig sein können, dass sie inländische Einkünfte iS von § 49 EStG haben und in diesem Fall nach § 38b Abs 1 [X.] Buchst b EStG für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs der [X.] zugeordnet werden. Die Anknüpfung an Normen zur begrenzten Steuerpflicht im Regelungsgefüge des Arbeitsförderungsrechts erscheint schon grundsätzlich zweifelhaft. Denn der sogenannte "objektsteuerähnliche Charakter" der beschränkten Steuerpflicht, wonach bei der Besteuerung persönliche Verhältnisse weitgehend ausgeklammert werden und stattdessen allein der Charakter der Einkünfte in den Blick genommen wird (vgl [X.], Internationales und Europäisches Steuerrecht, 6. Aufl 2020, Rd[X.]13; [X.] in [X.], Personaleinsatz im Ausland, 3. Aufl 2019, Rd[X.]367 f), entspricht nicht den Grundgedanken, auf denen die Leistungsbemessung nach dem [X.]B III basiert. Diese knüpft - auch durch die Berücksichtigung verschiedener Steuerklassen - trotz Pauschalierung an individuelle Umstände (Familienstand; Kinder) an. Das Abstellen auf Vorschriften zur beschränkten Steuerpflicht dürfte zudem in Konflikt geraten mit der (steuerbezogenen) Bemessungsregelung in § 153 Abs 1 Satz 4 [X.]B III, weil die dort genannte [X.] bei beschränkt Steuerpflichtigen gerade nicht zu berücksichtigen ist (zu den zahlreichen Unterschieden im Einzelnen zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht vgl [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], EStG, § 1 Rd[X.] E 35, Stand September 2000) und würde es auch nicht erlauben - weil es nicht vorgesehen ist - eine andere Steuerklasse als I zu berücksichtigen, selbst wenn dies etwa wegen des [X.] oder der Berücksichtigung von Kindern naheliegt.

Einer Vertiefung dieser originär steuerrechtssystematischen Zusammenhänge bedarf es allerdings nicht. Denn die Mitteilung, dass der von einem Arbeitgeber gezahlte Arbeitslohn wegen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Lohnsteuer freizustellen ist (nach Antrag des Arbeitnehmers oder des Arbeitgebers), bildet - was auch die [X.] nicht in Abrede stellt - nach der ausdrücklichen Regelung in § 39 Abs 4 [X.] 5 EStG ein eigenständiges [X.]. Hieraus folgt schon denklogisch, dass jedenfalls bezogen auf solchen Arbeitslohn der Lohnsteuerklasse als (ein anderes) [X.] (§ 39 Abs 4 [X.] EStG) keine Bedeutung mehr zukommen kann. Bei dem von der Lohnsteuer freigestellten Arbeitslohn ist es also ausgeschlossen, dass sich die Lohnsteuerklasse auf den Lohnsteuerabzug vom Arbeitslohn in irgendeiner Weise auswirkt. Die Lohnsteuerklasse stellt dann, auch wenn sie wegen der beschränkten Steuerpflicht gebildet worden sein sollte, nur noch ein formales [X.] ohne materielle Relevanz dar.

6. Entgegen der Auffassung der [X.]n folgt auch nichts anderes aus der Entscheidung des B[X.] zur Finanzierung der [X.] durch [X.] (B[X.] vom 18.5.2021 - [X.] [X.]/20 R - B[X.]E 132, 114 = [X.] 4-2500 § 20a [X.]). Abweichend vom Sachverhalt in jenem Fall liegt hier weder mittelbar noch unmittelbar ein Beitragstransfer von der [X.] als Sozialversicherungsträger zur unmittelbaren Staatsverwaltung vor, selbst wenn man zu der Letzteren - wie offenbar die [X.] - auch die Republik [X.] zählen würde. Das Binnensystem der Arbeitslosenversicherung wird gerade nicht verlassen, wenn arbeitslosen Personen, die zuvor Beiträge gezahlt haben und die gesetzlichen Anspruchsvoraussetzungen erfüllen, als Lohnersatzleistung [X.] gewährt wird ([X.], AuR 2022, 39 f, auch zum Folgenden). Wegen der ersichtlich fehlenden Vergleichbarkeit der Regelungszusammenhänge ergibt sich auch nichts anderes aus den Entscheidungen des [X.] zur Verfassungsmäßigkeit der Künstlersozialversicherung ([X.] vom [X.] - 2 BvR 909/82 ua - [X.]E 75, 108), zur Verfassungsmäßigkeit des Risikostrukturausgleichs ([X.] vom 18.7.2005 - 2 [X.] - [X.]E 113, 167) und zu den Transferzahlungen der [X.] an den [X.] ([X.] vom 22.5.2018 - 1 BvR 1728/12 - [X.]E 149, 50). Gegenstand dieser Entscheidungen waren jeweils systemische Mittelverwendungen und nicht mögliche mittelbare Auswirkungen der Auslegung bzw Anwendung leistungsrechtlicher Bestimmungen innerhalb eines Leistungssystems. Entsprechendes gilt für die Behauptung fehlender Äquivalenz von Beitragsleistung und Lohnersatzleistung. Zudem folgt die Bemessung des [X.] - wie bereits dargelegt - einem Entgeltersatz- bzw Entgeltausfallprinzip, knüpft also an das Entgelt in der letzten Phase der beendeten Beschäftigung an und führt schon im Grundsatz nur zu einer eingeschränkten Äquivalenz zwischen Beiträgen und Leistungen (grundlegend zu den bei der Bemessung wirkenden Grundprinzipien [X.] in Spellbrink/Eicher, [X.] Handbuch des Arbeitsförderungsrechts, 2003, § 11 Rd[X.]9 ff).

[X.] - mittelbar - [X.] von der Regelung des [X.]-[X.] "profitiert", weil es Steuern auf ohne Steuerabzug geminderte Sozialleistungen aus [X.] erheben kann, ist damit letztlich eine Folge der steuerrechtlichen Handhabung von Grenzgängerfällen und als solche auch steuerrechtlich zu lösen.

7. Schließlich hält der [X.] auch daran fest, dass wegen der ersichtlich ungleichen Sachverhalte EU-Recht - anders als die [X.] meint - selbst bei Berücksichtigung der Besonderheiten der Massenverwaltung und des (nur beschränkt bedeutsamen) Äquivalenzprinzips keine Gleichbehandlung von Grenzgängern mit in [X.] wohnenden und arbeitenden Arbeitnehmern erfordert, sondern einer solchen sogar entgegenstehen dürfte ([X.]surteil vom 3.11.2021 - [X.] [X.] 6/21 R - zur Veröffentlichung in B[X.]E 133, 91 und [X.] 4-4300 § 106 [X.] vorgesehen, Rd[X.] 21 ff; so auch [X.], jurisPR-[X.] 7/2022 [X.] 3; [X.], [X.]b 2022, 282, 284; Wunder/[X.], [X.] 2022, 251, 252 f).

8. Soweit das [X.] im wiedereröffneten Berufungsverfahren feststellen sollte, dass zu Beginn des Jahres 2018 - dem nach § 153 Abs 2 Satz 1 [X.]B III maßgebenden Zeitpunkt - eine Freistellung der Klägerin von der Steuerpflicht in [X.] als Grenzgängerin nach dem [X.]-[X.] als [X.] zu beachten war, wäre keine Lohnsteuerklasse bei der Leistungsbemessung zu berücksichtigen. Der pauschalierte Abzug für Lohnsteuer und [X.] nach § 153 Abs 1 Satz 2 [X.] 2 und 3 [X.]B III betrüge in diesem Fall 0 Euro.

Sollte sich dies nicht feststellen lassen, wären weitere Ermittlungen zur dann maßgeblichen Lohnsteuerklasse erforderlich. Die [X.] ist bei der Berechnung des Leistungsentgelts von der Steuerklasse V ausgegangen, was das [X.] unter Hinweis auf die Begründung der angefochtenen Bescheide offenbar für zutreffend gehalten hat. Es ist allerdings zweifelhaft, dass die Steuerklasse V zu Beginn des Jahres 2018 als [X.] gebildet war, denn, wie die [X.] in der Revisionserwiderung zutreffend ausführt, ist die Aktenlage hierzu widersprüchlich. Die Klägerin selbst hat in ihrem Antrag auf [X.] zwar Steuerklasse V angegeben. Demgegenüber nennt der Arbeitgeber in seiner Arbeitsbescheinigung [X.]. Weder [X.] noch [X.] sind diesem Widerspruch nachgegangen, was ggf nachzuholen wäre.

Die Kostenentscheidung bleibt - auch wegen der Kosten des Revisionsverfahrens - dem [X.] vorbehalten.

[X.]