Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.12.2022, Az. X R 25/21

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. wurde mit ihrem am xx.xx.2020 verstorbenen [X.]hemann ([X.]) für das Streitjahr 2016 zur [X.]inkommensteuer zusammenveranlagt. [X.]rben des [X.] sind dessen Kinder, die Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3.

[X.] war als Arbeitnehmer von seinem inländischen Arbeitgeber zeitlich befristet in die [X.] ([X.]) entsandt worden. Ihren inländischen Wohnsitz behielten die Klägerin zu 1. und [X.] bei.

Der von [X.] im Streitjahr bezogene Arbeitslohn entfiel nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) zu 87,72 % auf eine in [X.] und zu 12,28 % auf eine im Inland ausgeübte Tätigkeit.

Nach Maßgabe von Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom [X.]inkommen und vom Vermögen vom 06.04.2016 --DBA [X.]-- ([X.], 1005, [X.], 1144) besteuerte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) den Arbeitslohn des [X.] als [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Umfang des inländischen Tätigkeitsanteils (12,28 %). Im Übrigen stellte das [X.] die [X.]inkünfte unter Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) steuerfrei.

Die Klägerin zu 1. und [X.] erklärten für das Streitjahr als Altersvorsorgeaufwendungen Beiträge des [X.] zur inländischen gesetzlichen Rentenversicherung von 13.913 €, wobei dessen Arbeitgeber die Hälfte der Beiträge geleistet hatte. Zudem erklärten sie eigene Beiträge des [X.] zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit von 1.116 €.

Das [X.] erkannte im [X.]inkommensteuerbescheid Altersvorsorgeaufwendungen von 547 € als Sonderausgaben an. Hierbei bezog es nur 12,28 % der geleisteten Beiträge in die Berechnung ein (= 1.708 €), berücksichtigte nach den Vorgaben in § 10 Abs. 3 Sätze 4 und 6 [X.]StG 82 % jener Beiträge (= 1.401 €) und zog schließlich nach Satz 5 der Vorschrift 12,28 % der vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge (= 854 €) ab. Auch die Aufwendungen zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit erkannte das [X.] nur zu 12,28 % (= 137 €) als Sonderausgaben an. Zur Begründung führte es an, dass Vorsorgeaufwendungen, die mit steuerfreien [X.]innahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, nicht als Sonderausgaben abziehbar seien.

Mit ihrem [X.]inspruch trugen die Klägerin zu 1. und [X.] vor, im Zuge der Besteuerung des Arbeitslohns in [X.] habe [X.] kein Abzug für Vorsorgeaufwendungen zugestanden, sodass der inländische Sonderausgabenabzug nicht gekürzt werden dürfe.

Der [X.]inspruch hatte ebenso wenig [X.]rfolg wie die nachfolgende Klage, die das [X.] mit Gerichtsbescheid vom 14.06.2021 --in Unkenntnis des Todes des [X.]-- gegenüber der Klägerin zu 1. und [X.] abwies und die Revision zuließ. Zur Sache führte es an, dass die streitigen Aufwendungen nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.]StG nicht als Sonderausgaben abziehbar seien. Die in Teilsatz 2 der Vorschrift geregelte Ausnahme sei nicht anwendbar, da die nichtselbständige Betätigung des [X.] in einem tatbestandlich nicht erfassten Drittland ausgeübt worden sei. Das Abzugsverbot sei verfassungsgemäß. Dies gelte selbst dann, wenn --wie von den Klägern vorgetragen-- eine steuermindernde Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen in [X.] rechtlich nicht möglich gewesen sei ([X.]ntscheidungen der Finanzgerichte --[X.][X.]-- 2021, 1661).

Gegen die vorinstanzliche [X.]ntscheidung haben die Klägerin zu 1. sowie die Kläger zu 2. und 3. --Letztere in ihrer [X.]igenschaft als [X.]rben des [X.]-- gemeinsam Revision eingelegt. Abweichend zur Rechtsaufassung des [X.] sehen sie in der Versagung des vollständigen Sonderausgabenabzugs für die streitigen Vorsorgeaufwendungen eine Verletzung des subjektiven Nettoprinzips sowie des Folgerichtigkeitsgebots. Hierzu berufen sie sich wörtlich auf die Ausführungen des [X.] Düsseldorf in dessen rechtskräftiger [X.]ntscheidung vom 10.07.2018 - 10 K 1964/17 [X.] ([X.][X.] 2018, 1515). [X.]rgänzend führen sie an, es sei von [X.] wegen nicht hinnehmbar, dass [X.] seine verpflichtenden Beitragszahlungen zur inländischen Rentenversicherung nicht als Sonderausgaben abziehen dürfe, obwohl er seine Alterseinkünfte --wäre er nicht verstorben-- im Inland zu versteuern gehabt hätte.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
den angefochtenen Gerichtsbescheid aufzuheben und den [X.]inkommensteuerbescheid für das [X.] vom 07.03.2018 sowie die hierauf ergangene [X.]inspruchsentscheidung vom 13.02.2019 dahingehend zu ändern, dass die Beiträge des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit auch insoweit als Sonderausgaben berücksichtigt werden, als sie auf die für die Beschäftigung in [X.] erzielten [X.]innahmen aus nichtselbständiger Arbeit entfallen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]s schließt sich den rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz an.

Das Rubrum des Urteils des [X.] ist dahingehend zu berichtigen, dass als Beteiligte auf Klägerseite neben der Klägerin zu 1. anstelle des verstorbenen [X.] dessen Rechtsnachfolger --die Kläger zu 2. und [X.] zu benennen sind.

1. Nach § 107 Abs. 1, § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten vom Gericht zu berichtigen. Die Berichtigung ist nicht antrags- oder fristgebunden. Ist --wie im [X.] gegen die [X.]ntscheidung Revision eingelegt worden, ist der [X.] ([X.]) als Revisionsgericht für die Berichtigung zuständig (u.a. [X.]sbeschluss vom [X.], [X.]/NV 2021, 1201, Rz 7, m.w.N.).

2. Die Voraussetzungen für eine solche Berichtigung liegen vor, da der Gerichtsbescheid der Vorinstanz im Rubrum als Kläger zu 2. noch den [X.] ausweist, obwohl dieser im Zeitpunkt des [X.]rgehens der [X.]ntscheidung bereits verstorben war.

Das Klageverfahren der Klägerin zu 1. und des [X.] wurde nach dem Tod des [X.] aufgrund der am 18.02.2019 erteilten unbeschränkten Prozessvollmacht, die nach § 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 86 Halbsatz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) über den Tod des [X.] weiterwirkte, nicht nach § 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 246 Abs. 1 Halbsatz 1 ZPO unterbrochen. Da es an einem Aussetzungsantrag nach § 246 Abs. 1 Halbsatz 2 ZPO fehlte, wurde der Prozess für die Rechtsnachfolger des [X.] --wenn auch unter teilweise unzutreffender Bezeichnung der Klägerseite im Rubrum des [X.] fortgesetzt. Diese unzutreffende Bezeichnung kann als offenbare Unrichtigkeit gemäß § 107 Abs. 1 [X.]O jederzeit berichtigt werden (s. [X.]surteil vom 17.11.2015 - X R 40/13, [X.]/NV 2016, 388, Rz 20, m.w.N.).

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen.

Das [X.] hat frei von [X.] entschieden, dass die Beiträge des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit einfachgesetzlich insoweit nicht als Sonderausgaben abziehbar sind, als sie auf die von ihm in [X.] erzielten [X.]innahmen aus nichtselbständiger Arbeit entfallen (dazu unten 1.). Die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 [X.]StG geregelte Ausnahme vom Ausschluss des [X.] ist im Streitfall nicht anwendbar (unten 2.). [X.]ine Verletzung von [X.]recht liegt nicht vor (unten 3.).

1. Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, dass die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a sowie Nr. 3a [X.]StG grundsätzlich als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit im Umfang desjenigen Teils des Arbeitslohns, der im Streitjahr auf die Tätigkeit des [X.] in [X.] entfiel, einem Abzugsverbot unterliegen.

a) § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.]StG schließt den Abzug der dort genannten [X.] auch vorliegend betroffenen-- Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben aus, wenn diese in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien [X.]innahmen stehen. Durch diese Regelung soll ein ansonsten eintretender doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werden ([X.]surteile vom 05.11.2019 - X R 23/17, [X.][X.] 267, 34, [X.], 763, Rz 15, sowie vom 27.10.2021 - X R 11/20, [X.][X.] 275, 52, Rz 16; Kulosa in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 10 [X.]StG Rz 303).

b) Dieses Abzugsverbot greift im Streitfall ein.

aa) [X.] bezog Arbeitslohn für eine Tätigkeit, die er teils im Inland und überwiegend in [X.] ausübte. Der auf die Betätigung in [X.] entfallende Anteil des Arbeitslohns war nur dort zu besteuern (Art. 15 Abs. 1 DBA [X.]) und wurde im Inland unter Progressionsvorbehalt steuerfrei gestellt (Art. 23 Abs. 2 Buchst. a und d DBA [X.] i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.]StG).

Der auf die Auslandstätigkeit entfallende Arbeitslohn wurde nach § 4 Abs. 1 des [X.] [X.]. Art. 4 des Abkommens zwischen der [X.] und der Volksrepublik [X.] über Sozialversicherung vom 12.07.2001 ([X.] 2002, 82) in die Beitragsbemessung für die inländische Renten- sowie Arbeitslosenversicherung einbezogen, sodass --wie vom [X.] dem Grunde und der Höhe nach zutreffend erkannt-- ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Beiträge mit steuerfreien [X.]innahmen bestand.

[X.]) Die Geltung des [X.] wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die künftigen Leistungen aus der Rentenversicherung als sonstige [X.]inkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 [X.]StG im Inland steuerpflichtig sind. Im Hinblick auf das in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.]StG geregelte [X.]rfordernis eines "unmittelbaren" wirtschaftlichen Zusammenhangs müssen die steuerfreien [X.]innahmen und die Vorsorgeaufwendungen durch dasselbe [X.]reignis veranlasst sein (u.a. [X.]surteil vom 18.04.2012 - X R 62/09, [X.][X.] 237, 434, [X.], 721, Rz 17; [X.]/Kulosa, § 10 [X.]StG Rz 305). Abzustellen ist somit allein auf die [X.]innahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen ([X.]surteil in [X.][X.] 267, 34, [X.], 763, Rz 16). Aus demselben Grund ist es unerheblich, dass einer etwaigen künftigen Zahlung von Arbeitslosengeld wegen des [X.] gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a [X.]StG steuersatzerhöhende Wirkung zukäme.

2. Die durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 ([X.], 2338) in Reaktion auf die [X.]ntscheidung des Gerichtshofs der [X.]uropäischen Union [X.] vom 22.06.2017 - [X.]/16 ([X.]U:[X.], [X.], 1271) eingefügte und nach § 52 Abs. 18 Satz 4 [X.]StG auch für alle noch offenen Fälle anwendbare Ausnahme vom [X.]verbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG findet im Streitfall keine Anwendung. [X.]s fehlt bereits an den territorialen Voraussetzungen der Norm. Denn [X.] übte seine nichtselbständige --steuerfreie [X.]innahmen vermittelnde-- Tätigkeit weder in einem Mitgliedstaat der [X.]uropäischen Union ([X.]U) noch in einem Vertragsstaat des Abkommens über den [X.]uropäischen Wirtschaftsraum ([X.]WR) bzw. in der Schweizerischen [X.]idgenossenschaft aus (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. a [X.]StG).

3. Die Vorinstanz hat zwar nicht festgestellt, ob die streitigen Vorsorgeaufwendungen bei der Besteuerung des [X.] in [X.] tatsächlich steuermindernd berücksichtigt wurden oder zumindest hätten berücksichtigt werden können. [X.]ine solche Feststellung war allerdings entbehrlich. Selbst wenn dies --wie die Kläger vortragen-- nicht der Fall gewesen sein sollte, bestünde weder für die Beiträge zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit (dazu unten a) noch für diejenigen zur gesetzlichen Rentenversicherung (unten b) von [X.] wegen Anspruch darauf, entgegen § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.]StG einen vollständigen Sonderausgabenabzug zuzulassen.

a) Der teilweise Ausschluss des [X.] für Beiträge zur Versicherung gegen Arbeitslosigkeit gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3a [X.]StG verletzt kein [X.]recht.

Der [X.] hat bereits mehrfach entschieden, dass der Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, Beiträge zu den in § 10 Abs. 1 Nr. 3a [X.]StG genannten Versicherungen steuerlich überhaupt freizustellen (vgl. zuletzt Urteil vom 09.09.2015 - X R 5/13, [X.][X.] 251, 18, [X.], 1043, Rz 20, [X.]beschwerde nicht zur [X.]ntscheidung angenommen; Beschluss des [X.] vom 21.09.2017 - 2 BvR 2445/15, nicht veröffentlicht --n.v.--).

Das aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleitete Prinzip der Steuerfreiheit des [X.]xistenzminimums (sog. subjektives Nettoprinzip, vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 14.06.2016 - 2 BvR 290/10, [X.], 801, Rz 39) verpflichtet nur, Beiträge zu Versicherungen, die den Schutz des Lebensstandards des Steuerpflichtigen in Höhe des [X.]xistenzminimums gewährleisten, zum Abzug zuzulassen. Maßgebend für den Umfang der steuerlichen Verschonung von Versicherungsbeiträgen zur Sicherung des [X.]xistenzminimums ist der Leistungskatalog der Sozialhilfe gemäß § 8 des [X.]. Diese erfasst --neben der Hilfe zum [X.] insbesondere die Absicherung im Krankheits- und Pflegefall, nicht aber den Schutz gegen Lohnausfall. Der Anspruch auf Arbeitslosengeld richtet sich nach den näheren Bestimmungen in § 149 des [X.] nach der Höhe des vom Berechtigten erzielten Arbeitsentgelts. Das Arbeitslosengeld dient somit nicht der Absicherung des [X.]xistenzminimums, sondern ist als Lohnersatzleistung ausgestaltet. Aus diesem Grund berühren Beiträge zu einer Versicherung gegen Arbeitslosigkeit nicht das subjektive Nettoprinzip (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]surteil vom 18.11.2009 - X R 6/08, [X.][X.] 227, 137, [X.], 282, unter [X.], [X.]beschwerde nicht zur [X.]ntscheidung angenommen; BVerfG-Beschluss vom 13.07.2016 - 2 BvR 289/10, n.v.; [X.]surteil vom 16.11.2011 - [X.], [X.][X.] 236, 69, [X.], 325, Rz 29 ff., [X.]beschwerde nicht zur [X.]ntscheidung angenommen; BVerfG-Beschluss vom 27.09.2017 - 2 BvR 598/12, n.v.; [X.]surteil vom 23.01.2013 - X R 32/08, [X.][X.] 240, 202, [X.], 423, Rz 70 ff., [X.]beschwerde nicht zur [X.]ntscheidung angenommen; BVerfG-Beschluss vom 17.09.2013 - 1 BvR 1462/13, n.v.).

[X.]inwendungen gegen diese Rechtsgrundsätze, an denen der [X.] festhält, haben die Kläger nicht vorgebracht.

b) Auch der auf § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.]StG beruhende Ausschluss des [X.] für die von [X.] erbrachten Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a [X.]StG) ist mit verfassungsrechtlichen Vorgaben vereinbar. Weder ist das objektive Nettoprinzip berührt (dazu unten aa), noch können die Kläger für das Streitjahr eine verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen rügen (unten [X.]). Zudem verletzt der ausgeschlossene Sonderausgabenabzug nicht das subjektive Nettoprinzip (unten cc). Schließlich verstoßen die einschlägigen gesetzlichen Regelungen nicht gegen das Folgerichtigkeitsgebot (unten dd).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden [X.]s ist der Ausschluss des [X.] gemäß § 10 Abs. 2 [X.]StG nicht am Maßstab des objektiven Nettoprinzips zu messen (vgl. zuletzt [X.]surteil in [X.][X.] 267, 34, [X.], 763, Rz 48, m.w.N.).

Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass Altersvorsorgeaufwendungen ihrer Rechtsnatur nach wegen der nachgelagerten Besteuerung der späteren [X.] in erster Linie vorweggenommene Werbungskosten sind und damit die [X.]inkünftesphäre berühren. Denn der Gesetzgeber hat in Gestalt von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a [X.]StG jene Aufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet und hierdurch eine Sonderregelung getroffen, die als lex specialis eine Sperrwirkung gegenüber der generelleren Regelung des [X.]inleitungssatzes zu § 10 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 1 [X.]StG entfaltet (vgl. [X.]surteile vom 18.11.2009 - X R 34/07, [X.][X.] 227, 99, [X.], 414, unter [X.]; vom 09.12.2009 - X R 28/07, [X.][X.] 227, 165, [X.], 348, unter [X.]; in [X.][X.] 237, 434, [X.], 721, Rz 26 ff; vom 23.11.2016 - X R 41/14, [X.][X.] 256, 439, [X.], 773, Rz 33; in [X.][X.] 267, 34, [X.], 763, Rz 48, sowie vom 19.08.2021 - X R 4/19, [X.][X.] 274, 132, [X.] 2022, 256, Rz 19). [X.]rechtliche Bedenken bestehen hiergegen nicht (BVerfG-Beschluss in [X.], 801, Rz 44 ff.).

Hinzu kommt, dass selbst dann, wenn aus verfassungsrechtlichen Gründen auf Altersvorsorgeaufwendungen die für Werbungskosten geltenden Grundsätze anzuwenden wären, im Hinblick auf das nahezu gleichlautende [X.] verfassungsgemäße-- Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 [X.]StG dieselbe einkommensteuerliche Rechtsfolge einträte wie nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.]StG (vgl. auch hierzu bereits [X.]surteil in [X.][X.] 267, 34, [X.], 763, Rz 48, m.w.N.).

[X.]) Der Ausschluss des [X.] für die streitigen Rentenversicherungsbeiträge verstößt für das Streitjahr auch insoweit nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), als hierdurch eine doppelte Besteuerung von später im Inland zu versteuernden [X.]n verursacht werden könnte.

Zwar müssen die Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und von [X.] so aufeinander abgestimmt sein, dass eine doppelte Besteuerung "in jedem Fall" vermieden wird ([X.] vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99, BVerfG[X.] 105, 73, unter [X.].; vgl. auch [X.]surteil vom 19.05.2021 - X R 33/19, [X.][X.] 273, 266, Rz 20, [X.]beschwerde eingelegt [2 BvR 1140/21]). Allerdings kann eine etwaige doppelte Besteuerung nicht bereits in [X.] der Altersvorsorgeaufbauphase, sondern erstmals mit Beginn der Rentenauszahlungsphase geltend gemacht werden (u.a. [X.]surteil in [X.][X.] 273, 266, Rz 22; ebenso [X.] vom 13.02.2008 - 2 BvR 1220/04 u.a., BVerfG[X.] 120, 169, unter [X.], sowie in [X.], 801, Rz 57). Grund hierfür ist, dass aus dem Verbot doppelter Besteuerung kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Vorsorgebeiträge in der Aufbauphase abgeleitet werden kann. Vielmehr sind jene Beiträge und die späteren Alterseinkünfte für Zwecke der Prüfung, ob es zu einer doppelten Besteuerung kommt, als einheitliches Ganzes zu sehen ([X.]surteile vom 21.06.2016 - X R 44/14, [X.][X.] 254, 545, Rz 35, sowie vom [X.], [X.]/NV 2022, 1168, Rz 28), sodass der Gesetzgeber dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenderen Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen kann (BVerfG-Beschluss in BVerfG[X.] 120, 169, unter [X.], m.w.N.).

cc) Der Ausschluss des [X.] für Altersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.]StG verletzt nicht das subjektive Nettoprinzip.

(1) Der erkennende [X.] hat die einfachgesetzlichen Beschränkungen des [X.] für Altersvorsorgeaufwendungen unter Geltung des [X.] vom 05.07.2004 --Alt[X.]inkG-- ([X.], 1427) bereits mehrfach am Maßstab des subjektiven Nettoprinzips geprüft. So hat er insbesondere die Höchstbetragsregelungen in § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 [X.]StG als verfassungsgemäß angesehen und dies damit begründet, dass das subjektive Nettoprinzip lediglich die Steuerfreistellung für solche Versicherungsbeiträge verlangt, die den Aufbau eines sozialhilferechtlich gewährleisteten Leistungsniveaus garantieren ([X.]surteil in [X.][X.] 227, 99, [X.], 414, unter [X.][X.]).

In seiner [X.]ntscheidung in [X.][X.] 237, 434, [X.], 721 hat der [X.] ausgeführt, dass ein auf § 10 Abs. 2 [X.]StG beruhender Ausschluss des [X.] wegen des Bezugs von [X.]inkünften, die nach Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind, das subjektive Nettoprinzip jedenfalls dann nicht verletzt, wenn der Steuerpflichtige seine hiermit im Zusammenhang stehenden Vorsorgeaufwendungen bei der Besteuerung im anderen Staat berücksichtigen kann (dort Rz 37; ebenso [X.]surteil in [X.][X.] 267, 34, [X.], 763, Rz 51).

(2) Die im [X.]sbeschluss vom 18.12.1991 - X B 126/91 ([X.]/NV 1992, 382) geäußerten --allerdings nicht näher konkretisierten-- Zweifel an der [X.]mäßigkeit des § 10 Abs. 2 [X.]StG, wenn der Steuerpflichtige bei einer grenzüberschreitenden Betätigung auch im [X.] keinen steuerlichen Abzug für Vorsorgeaufwendungen beanspruchen kann, hält der [X.] nicht mehr aufrecht. Das subjektive Nettoprinzip verpflichtet den Gesetzgeber nicht, in einem solchen Fall im Inland einen Sonderausgabenabzug zu gewähren.

(a) Dieses [X.]rgebnis leitet sich aus den Vorgaben ab, die für die Wahrung des Prinzips der Steuerfreiheit des [X.]xistenzminimums zu beachten sind. Danach hat der Staat das [X.]inkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt (u.a. BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06, BVerfG[X.] 120, 125, unter D.I.1.; [X.]surteil in [X.][X.] 227, 165, [X.], 348, unter [X.] cc aaa, m.w.N.; vgl. auch [X.] in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Rz 3.160 f.).

Diese Vorgaben hat der Gesetzgeber auch für die im Streitfall zu beurteilende Konstellation beachtet. Der Abzug von Aufwendungen des Steuerpflichtigen für den Aufbau einer Altersversorgung der sog. ersten --der Basisversorgung dienenden-- Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen zugrunde gelegten "[X.]" (vgl. hierzu u.a. [X.]surteil vom 19.05.2021 - X R 20/19, [X.][X.] 273, 237, Rz 25, m.w.N.) wird durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a [X.]StG gewährleistet. [X.]inen solchen Abzug stellt Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 der Vorschrift nicht grundsätzlich in Frage, sondern knüpft ihn lediglich an weitere Voraussetzungen.

Wenn --wie oben dargelegt-- der Regelungszweck des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.]StG darin besteht, die doppelte Inanspruchnahme von steuerlichen Vergünstigungen zu verhindern, wird das subjektive Nettoprinzip nicht berührt, sofern solche (Alters-)Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien [X.]innahmen stehen, vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen werden. Die Steuerfreistellung der [X.]innahmen, die vorliegend aus den Regelungen des DBA [X.] herrührt, bewirkt bereits, dass der Steuerpflichtige die Vorsorgeaufwendungen aus im Inland nicht versteuertem [X.]inkommen leisten kann. [X.]iner zusätzlichen Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch einen Sonderausgabenabzug bedarf es nicht (so auch [X.]/Kulosa, § 10 [X.]StG Rz 304). Die durch die Beitragszahlungen geminderte Leistungsfähigkeit wird bereits und ausschließlich durch den Zufluss hiermit im Zusammenhang stehender steuerfreier [X.]innahmen ausgeglichen; eines zusätzlichen [X.] bedarf es in diesem Fall nicht.

Diese Grundsätze hat das [X.] Düsseldorf in der [X.]ntscheidung in [X.][X.] 2018, 1515 (dort Rz 21 f.), auf die die Kläger rekurrieren, nicht erwogen.

(b) Hiergegen kann zum einen nicht eingewandt werden, dass die der Besteuerung in [X.] unterlegenen [X.]innahmen des [X.] im Inland unter Progressionsvorbehalt gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.]StG steuerfrei gestellt wurden. Der Progressionsvorbehalt stellt nicht die Steuerbefreiung der in § 32b [X.]StG genannten Zuflüsse in Frage, sondern soll nur bewirken, dass zur leistungsgerechten Steuerbelastung der steuerpflichtigen [X.]inkünfte derjenige Steuersatz zugrunde gelegt wird, der bei unterstellter Steuerpflicht dieser Zuflüsse anzuwenden wäre (vgl. [X.]/[X.], § 32b [X.]StG Rz 1; [X.]/[X.], [X.]StG, 41. Aufl., § 32b Rz 1).

(c) Zum anderen ist unerheblich, dass die in Zusammenhang mit den Altersvorsorgeaufwendungen des [X.] stehenden [X.]innahmen jedenfalls bei globaler Betrachtung nicht in Gänze steuerfrei gestellt sind, sondern in [X.] steuerlich belastet wurden.

Der Ausschluss des [X.] nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG bei grenzüberschreitenden Sachverhalten steht nicht generell unter dem Vorbehalt, dass der Steuerpflichtige die Vorsorgeaufwendungen in einem anderen Staat steuerlich in Abzug bringen kann. Dies gilt zur Wahrung der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.]uropäischen Union) nach Teilsatz 2 Buchst. a der Vorschrift nur im Verhältnis zu [X.]U- und [X.]WR-Mitgliedstaaten sowie zur Schweizerischen [X.]idgenossenschaft. Das [X.] hat zu Recht erkannt, dass die Arbeitnehmerfreizügigkeit im Verhältnis zu Drittstaaten grundsätzlich nicht gilt (vgl. [X.] in [X.] Kommentar zu [X.]UV, [X.] und A[X.]UV, 1. Aufl. 2017, Art. 45 A[X.]UV Rz 9; [X.]/Kulosa, § 10 [X.]StG Rz 304).

Hierüber hinausgehend ist es von [X.] wegen nicht erforderlich, das [X.]verbot unter die Bedingung zu stellen, dass die Altersvorsorgeaufwendungen bei der [X.]rmittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage im ausländischen [X.] berücksichtigt wurden. Das subjektive Nettoprinzip verpflichtet den nationalen Gesetzgeber lediglich, eine durch existenznotwendige Aufwendungen verminderte Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abzubilden. Ob eine solche Minderung vorliegt oder durch den Zufluss steuerfreier [X.]innahmen kompensiert wird, ist --jedenfalls aus verfassungsrechtlicher Sicht-- losgelöst von der steuerlichen Behandlung im Ausland zu beurteilen. Auf Letztere hat der nationale [X.] keinen [X.]influss. [X.]ine Verpflichtung zur Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen in dem anderen Staat könnte allenfalls in einem völkerrechtlichen Vertrag vereinbart werden (vgl. z.B. Art. 15 Abs. 7 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom [X.]inkommen und vom Vermögen vom [X.], [X.], 584), die allerdings maßgeblich von einer entsprechenden Bereitschaft des Vertragspartners abhängt.

dd) Der teilweise Ausschluss des [X.] nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.]StG verstößt schließlich nicht gegen das Folgerichtigkeitsgebot.

(1) Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit müssen Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden. Bei der Ausgestaltung des [X.] muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 - 1 BvR 611/07 u.a., BVerfG[X.] 126, 400, Rz 80, sowie [X.]-Beschluss vom 14.10.2015 - I R 20/15, [X.][X.] 252, 44, [X.], 1240, Rz 14, jeweils m.w.N.). Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des [X.] getroffenen gesetzgeberischen [X.]ntscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14 u.a., BVerfG[X.] 152, 274, Rz 100).

(2) Nach diesen Maßstäben hat das [X.] im [X.]rgebnis zutreffend entschieden, dass der [X.]inwand der Kläger, es sei mit dem Folgerichtigkeitsgebot nicht vereinbar, wenn [X.] seine Alterseinkünfte voll hätte versteuern müssen, obwohl er seine hierfür aufgebachten Aufwendungen für das Streitjahr nicht habe abziehen dürfen, nicht durchgreift.

Der Gesetzgeber hat mit dem Alt[X.]inkG und dem hiermit umgesetzten Konzept einer nachgelagerten Besteuerung von [X.] grundsätzlich eine folgerichtige und den allgemeinen Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen. [X.]r hat die durch das Verbot einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften gezogenen Grenzen seines Gestaltungsspielraums nicht überschritten, solange und soweit die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden (BVerfG-Beschluss vom 30.09.2015 - 2 BvR 1066/10, [X.], 72, Rz 34).

[X.]ine solche Steuerfreistellung liegt im Streitfall vor. Zwar mindern die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im vorliegend streitigen Umfang die inländische einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage wegen des Ausschlusstatbestands des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 [X.]StG nicht. Allerdings werden die mit jenen Beiträgen untrennbar verbundenen Arbeitslohneinkünfte des [X.] aus [X.] ebenfalls von der inländischen Bemessungsgrundlage ausgenommen, sodass [X.] sie aus insoweit steuerbefreitem [X.]inkommen leisten konnte. [X.]ine weitergehende steuerliche Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen bedarf es daher --wie oben ausgeführt-- nicht.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.