Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.11.2021, Az. X R 14-16/20, X R 14/20, X R 15/20, X R 16/20

Die na[X.]h § 73 Abs. 1 Satz 1, § 121 Satz 1 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) zu gemeinsamer Ents[X.]heidung verbundenen [X.]isionen sind unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 [X.]O zurü[X.]kzuweisen.

Das [X.] hat zu Re[X.]ht ents[X.]hieden, dass dem bzw. den Kläger(n) für die in [X.] entri[X.]hteten Beiträge zur Renten- sowie zur Krankenversi[X.]herung kein Sonderausgabenabzug zusteht. Die Beiträge unterliegen dem in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG geregelten Abzugsverbot (dazu unten 1.). Eine Ausnahme hiervon ergibt si[X.]h weder aus Teilsatz 2 der Vors[X.]hrift (unten 2.) no[X.]h aus der unionsre[X.]htli[X.]h garantierten Arbeitnehmerfreizügigkeit (unten 3.).

1. Die Beiträge des Klägers zur luxemburgis[X.]hen Rentenversi[X.]herung und zur dortigen Krankenversi[X.]herung unterfallen den [X.] des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 [X.]. a sowie Nr. 3 Satz 1 [X.]. a EStG. Über diese Einordnung besteht zwis[X.]hen den Beteiligten zu Re[X.]ht ebenso wenig Streit wie darüber, dass die grundsätzli[X.]hen Voraussetzungen des Auss[X.]hlusses eines [X.] na[X.]h § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG vorliegen. Diese Vors[X.]hrift s[X.]hließt zwe[X.]ks Vermeidung eines doppelten steuerli[X.]hen Vorteils (statt vieler Senatsurteil vom 05.11.2019 - X R 23/17, [X.], 34, [X.], 763, Rz 15, m.w.N.) den Abzug von Vorsorgeaufwendungen aus, wenn diese --wie vorliegend-- in unmittelbarem wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Der Kläger bezog in den Streitjahren als in [X.] tätiger Arbeitnehmer Arbeitslohn, der na[X.]h Art. 14 Abs. 1 [X.] [X.] dem dortigen Besteuerungsre[X.]ht unterfiel und im Inland --wenn au[X.]h unter [X.] steuerfrei gestellt wurde (Art. 22 Abs. 1 [X.]. d [X.] [X.] i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

2. Eine Ausnahme vom Auss[X.]hluss des [X.] kommt na[X.]h der einfa[X.]hgesetzli[X.]hen Re[X.]htslage ni[X.]ht in Betra[X.]ht.

a) § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG bestimmt, dass Vorsorgeaufwendungen [X.] 1 Nr. 2, 3 und Nr. 3a der Vors[X.]hrift ungea[X.]htet eines unmittelbaren wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen als Sonderausgaben zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind, soweit sie in unmittelbarem wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der [X.] oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäis[X.]hen Wirts[X.]haftsraum oder in der [X.] erzielten Einnahmen aus ni[X.]htselbständiger Tätigkeit stehen ([X.]. a der Vors[X.]hrift), diese Einnahmen na[X.]h einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) im Inland steuerfrei sind ([X.]. b) und der Bes[X.]häftigungsstaat keinerlei steuerli[X.]he Berü[X.]ksi[X.]htigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt ([X.]. [X.]). Diese in Reaktion auf das [X.]-Urteil [X.] vom 22.06.2017 - [X.]/16 ([X.]:[X.], [X.], 1271) dur[X.]h das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im [X.] und zur Änderung weiterer steuerli[X.]her Vors[X.]hriften vom 11.12.2018 ([X.], 2338) eingefügte Ausnahme vom [X.]verbot ist für alle zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes no[X.]h offenen Fälle und damit au[X.]h im Streitfall anwendbar (§ 52 Abs. 18 Satz 4 EStG).

b) Im Streitfall sind zwar --ohne dass dies näher ausgeführt werden müsste-- die in [X.]. a und b des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG benannten Anforderungen erfüllt, ni[X.]ht aber diejenigen des [X.]. [X.]. Denn bei der vorliegend gebotenen versi[X.]herungsspartenspezifis[X.]hen Betra[X.]htung (vgl. hierzu ausführli[X.]h Senatsurteil vom 27.10.2021 - X R 11/20, Rz 39 ff.) lässt der Bes[X.]häftigungsstaat [X.] die vorliegend streitigen Beiträge zur Renten- und zur Krankenversi[X.]herung im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen in vollem Umfang zum Abzug zu.

3. Für die geforderte no[X.]hmalige Berü[X.]ksi[X.]htigung der vorgenannten Aufwendungen bei der inländis[X.]hen Besteuerung besteht --wie vom [X.] zutreffend erkannt-- keine Re[X.]htsgrundlage. Ein sol[X.]her Anspru[X.]h ergibt si[X.]h insbesondere ni[X.]ht aus dem Grundsatz des Vorrangs des Unionsre[X.]hts vor nationalem Re[X.]ht (vgl. hierzu u.a. Urteile des Bundesfinanzhofs --[X.]-- in [X.], 34, [X.], 763, Rz 44; vom 20.09.2006 - I R 113/03, [X.], 220, unter [X.]; vom 22.07.2008 - VIII R 101/02, [X.], 453, BStBl II 2010, 265, unter [X.]). Weder erweisen si[X.]h die Anforderungen an die Ausnahme vom [X.]verbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG im vorliegenden Einzelfall als unionsre[X.]htswidrig (unten a) no[X.]h können die Kläger aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit das Re[X.]ht herleiten, Vorsorgeaufwendungen staatenübergreifend mehrfa[X.]h in Abzug zu bringen (unten b).

a) Der Senat muss ni[X.]ht ents[X.]heiden, ob § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 [X.]. [X.] unionsre[X.]htswidrig ausgestaltet ist und daher --wie die Kläger meinen-- ni[X.]ht anzuwenden wäre. Hierfür könnte zwar spre[X.]hen, dass der Wortlaut der Norm ("keinerlei") selbst betragsmäßig kleinste Entlastungen im Bes[X.]häftigungsstaat für ein [X.]verbot im Inland genügen lässt und dies mit dem Postulat des [X.], im Li[X.]hte der Arbeitnehmerfreizügigkeit die gesamte persönli[X.]he und familiäre Situation des Steuerpfli[X.]htigen im Ganzen gebührend zu berü[X.]ksi[X.]htigen (u.a. [X.]-Urteil [X.] vom [X.], [X.]:C:2002:750, Rz 101, Slg. 2002, I-11819), in Konflikt treten könnte (vgl. bereits Senatsurteil in [X.], 34, [X.], 763, Rz 56; insoweit einen Unionsre[X.]htsverstoß annehmend Förster, [X.] Steuerre[X.]ht --DStR-- 2018, 1405, 1410; ebenso [X.], [X.] 2020, 651, 653; s.a. [X.] in [X.], EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 35b: mindestens 90 % effektive Gesamtentlastung). Allerdings ist diese Frage für den Streitfall ni[X.]ht ents[X.]heidungserhebli[X.]h. Die vorliegende Konstellation zei[X.]hnet si[X.]h vielmehr dur[X.]h das Gegenteil einer Minimalentlastung aus. Denn es steht ni[X.]ht im Streit, dass in [X.] bei der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen aus ni[X.]htselbständiger Tätigkeit die Beiträge zur Renten- und zur Krankenversi[X.]herung in vollem Umfang abgezogen werden können. Aus diesem Grund entspri[X.]ht die Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 [X.]. [X.] jedenfalls für den vorliegend zu ents[X.]heidenden Fall exakt den Anforderungen, die der [X.] aufgestellt hat, um den Wohnsitzstaat von dessen primärer Pfli[X.]ht zur steuerli[X.]hen Berü[X.]ksi[X.]htigung der persönli[X.]hen und familiären Situation zu entbinden (vgl. hierzu Urteile [X.], [X.]:C:2002:750, Rz 101, Slg. 2002, I-11819; [X.] und Gar[X.]et vom 12.12.2013 - C-303/12, [X.]:C:2013:822, Rz 70, 73, Hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]he Finanzre[X.]htspre[X.]hung 2014, 183, sowie [X.], [X.]:[X.], Rz 74, [X.], 1271; s. zudem Senatsurteil in [X.], 34, [X.], 763, Rz 31).

b) Der von den Klägern verfolgte Anspru[X.]h ergibt si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht aus der unionsre[X.]htli[X.]h gewährleisteten Arbeitnehmerfreizügigkeit.

aa) Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] (A[X.]V) verbietet dem Wohnsitzstaat nur eine steuerli[X.]he S[X.]hle[X.]hterstellung des grenzübers[X.]hreitend bes[X.]häftigten Arbeitnehmers im Verglei[X.]h zu einem im Inland tätigen Arbeitnehmer. Sie gebietet es aber ni[X.]ht, diejenigen Vorsorgeaufwendungen, die bereits der Bes[X.]häftigungsstaat im Zuge der dortigen Besteuerung gebührend zum Abzug zulässt, no[X.]hmals im Wohnsitzstaat zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Von diesem Grundsatz ist der erkennende Senat bereits in seiner Ents[X.]heidung vom 18.04.2012 - X R 62/09 ausgegangen ([X.], 434, [X.], 721, Rz 40, unter Hinweis auf das [X.]-Urteil [X.] vom 19.11.2009 - [X.]/08, [X.]:C:2009:719, Rz 51, 74, Slg. 2009, [X.]; vgl. au[X.]h Förster, DStR 2018, 1405, 1409; Kulosa in [X.]/[X.]/Raupa[X.]h, § 10 EStG, [X.] 2019, Rz J 18-4; [X.]/[X.], EStG, 40. Aufl., § 10 Rz 136 a.E.).

bb) Hiergegen lassen si[X.]h ni[X.]ht die Erwägungen des [X.] Senats des [X.] in dessen Vorlagebes[X.]hluss an den [X.] vom 16.09.2015 - I R 62/13 ([X.]E 251, 204, [X.], 205) anführen. Zwar hat der [X.] Senat dort die Ansi[X.]ht vertreten, eine zweimalige Berü[X.]ksi[X.]htigung von Vorsorgeaufwendungen sei nur die Folge der parallelen Anwendung der Steuerregelungen im [X.] sowie im Bes[X.]häftigungsstaat und wäre daher unionsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht unzulässig (dort Rz 41). Diese Auffassung ist allerdings im Kontext der seinerzeit geltenden nationalen Re[X.]htslage zu würdigen, na[X.]h der --anders als nunmehr-- ein inländis[X.]her Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bei steuerfreien Einnahmen unabhängig von einer steuerli[X.]hen Entlastung im Bes[X.]häftigungsstaat ausges[X.]hlossen war (ebenso [X.] Mün[X.]hen, Urteil vom 07.08.2020 - 1 K 1501/18, Ents[X.]heidungen der Finanzgeri[X.]hte 2021, 626, [X.]. I R 55/20). Dass au[X.]h der [X.] Senat die damaligen Erwägungen im Hinbli[X.]k auf § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG für zeitli[X.]h überholt ansieht, ergibt si[X.]h aus dessen Ents[X.]heidung vom 13.04.2021 - I R 19/19 ([X.]/NV 2021, 1357). Dort hat der [X.] Senat verdeutli[X.]ht, dass das Unionsre[X.]ht den Wohnsitzstaat weder auf [X.] des [X.] no[X.]h im Rahmen des [X.] verpfli[X.]hte, (Alters-)Vorsorgeaufwendungen, deren Berü[X.]ksi[X.]htigung dur[X.]h ein [X.] dem besteuernden Bes[X.]häftigungsstaat übertragen worden sei, no[X.]hmals im Rahmen der inländis[X.]hen Besteuerung zum Abzug zuzulassen (dort Rz 21, 26). Der hiermit einhergehende Auss[X.]hluss eines doppelten Abzugs derselben Vorsorgeaufwendungen gilt zur Überzeugung des erkennenden Senats ebenso, wenn --wie im [X.] die Entpfli[X.]htung des Wohnsitzstaats darauf beruht, dass der Bes[X.]häftigungsstaat außerhalb einer bi- oder multilateralen Übereinkunft die steuerli[X.]he Entlastung des Arbeitnehmers übernimmt.

4. Die Ents[X.]heidung des [X.], für die Beiträge des Klägers zur luxemburgis[X.]hen Pflegeversi[X.]herung einen Sonderausgabenabzug zuzulassen, hat für die vorliegenden Verfahren keine Relevanz. Die hierfür zugrunde gelegten Erwägungen sind zwar der Sa[X.]he na[X.]h zutreffend (vgl. Senatsurteil vom 27.10.2021 - X R 11/20, Rz 39 ff.). Ebenso trifft aber der Hinweis des [X.] zu, dass denno[X.]h die Einkommensteuer für die Streitjahre ni[X.]ht herabzusetzen sei. Das [X.] hatte nämli[X.]h für Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG bereits die in Abs. 4 Sätze 2 und 3 der Vors[X.]hrift festgelegten Hö[X.]hstbeträge von 1.900 € (Jahre 2013, 2015 und 2016) bzw. 3.800 € (2014) berü[X.]ksi[X.]htigt. Die vom [X.] zusätzli[X.]h anerkannten Pflegeversi[X.]herungsbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.]. b EStG) wirkten si[X.]h daher steuerli[X.]h ni[X.]ht mehr aus. Au[X.]h die Voraussetzungen des § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG lagen ni[X.]ht vor. Die Klagen hätten somit --anders als vom [X.] tenoriert-- abgewiesen werden müssen. Eine revisionsre[X.]htli[X.]he Korrektur unterbleibt allerdings, da das [X.] wegen fehlender steuerli[X.]her Auswirkungen die Ents[X.]heidungen ni[X.]ht angefo[X.]hten hat.

5. Die Kostenents[X.]heidung beruht jeweils auf § 135 Abs. 2 [X.]O.

6. Der Senat konnte mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündli[X.]he Verhandlung ents[X.]heiden (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 [X.]O).