Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.04.2012, Az. X R 62/09

B. Das angefo[X.]htene Urteil ist aus verfahrensre[X.]htli[X.]hen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbes[X.]heid vom 15. Februar 2011 an die Stelle des Änderungsbes[X.]heids vom 12. Januar 2010 trat, der seinerseits an die Stelle der Einkommensteuerfestsetzung vom 25. Juni 2007 getreten war. Damit liegt dem [X.] ein ni[X.]ht mehr existierender Bes[X.]heid zugrunde mit der Folge, dass au[X.]h das [X.] keinen Bestand haben kann (siehe dazu Senatsurteil vom 21. Juli 2004 [X.], [X.], 1643, m.w.[X.]).

Der Bes[X.]heid vom 15. Februar 2011 wurde na[X.]h § 68 Satz 1 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da si[X.]h dur[X.]h den Änderungsbes[X.]heid der bisherige [X.] ni[X.]ht verändert hat, bedarf es keiner Zurü[X.]kverweisung der Sa[X.]he gemäß § 127 [X.]O (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgeri[X.]htsordnung, 7. Aufl., § 127 Rz 2). Das finanzgeri[X.]htli[X.]he Verfahren leidet ni[X.]ht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom [X.] getroffenen tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen dur[X.]h die Aufhebung des Urteils ni[X.]ht weggefallen sind; sie bilden daher na[X.]h wie vor die Grundlage für die Ents[X.]heidung des Senats (vgl. [X.]-Urteil vom 23. Januar 2003 [X.]/00, [X.], 269, [X.], 43).

Der Senat ents[X.]heidet in der Sa[X.]he selbst. Die Revision ist unbegründet und daher zurü[X.]kzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zu Re[X.]ht ents[X.]hieden, dass der Kläger die von ihm an die [X.] geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen zwar grundsätzli[X.]h gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a EStG in den Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG geltend ma[X.]hen kann (unten 1.), dem Sonderausgabenabzug jedo[X.]h § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG entgegensteht (unten 2.). Eine Berü[X.]ksi[X.]htigung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des [X.] ist ebenfalls ni[X.]ht mögli[X.]h (unten 3.).

1. Die [X.] sind grundsätzli[X.]h als Vorsorgeaufwendungen abziehbar, weil die [X.] als Sozialversi[X.]herungsträger i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] EStG anzusehen ist. Hierzu hat das [X.] --den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindend-- festgestellt, dass im Streitfall obligatoris[X.]he Beiträge an eine gesetzli[X.]he Rentenversi[X.]herung vorliegen. Ob es si[X.]h um einen in- oder ausländis[X.]hen Sozialversi[X.]herungsträger handelt, ist insoweit ohne Belang (vgl. Senatsurteil vom 24. Juni 2009 [X.], [X.], 421, [X.], 1000).

2. Der Sonderausgabenabzug der aufgrund der gewerbli[X.]hen Tätigkeit zu entri[X.]htenden Beiträge an die [X.] s[X.]heitert jedo[X.]h gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG daran, dass die Beiträge in unmittelbarem wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.

Ein sol[X.]her unmittelbarer wirts[X.]haftli[X.]her Zusammenhang besteht zwis[X.]hen den vom Kläger an die [X.] geleisteten Beiträgen und seinen im Inland steuerbefreiten Einkünften aus der in der S[X.]hweiz ausgeübten gewerbli[X.]hen Tätigkeit (unten a und b). Der Auss[X.]hluss dieser ausländis[X.]hen Vorsorgeaufwendungen vom Sonderausgabenabzug verstößt ni[X.]ht gegen höherrangiges Re[X.]ht (unten [X.]).

a) Zu § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des [X.] hat der [X.] in ständiger Re[X.]htspre[X.]hung ents[X.]hieden, dass ein unmittelbarer wirts[X.]haftli[X.]her Zusammenhang zwis[X.]hen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen ist, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen dur[X.]h dasselbe Ereignis veranlasst sind (Urteile vom 18. Juli 1980 VI R 97/77, [X.]E 131, 339, [X.] 1981, 16 zum steuerfreien Arbeitslohn aufgrund des [X.]; vom 27. März 1981 [X.]/78, [X.]E 133, 64, [X.] 1981, 530 zum gemäß § 3 Nr. 63 EStG 1975 steuerfreien Arbeitslohn für eine Tätigkeit in der Deuts[X.]hen Demokratis[X.]hen Republik, und vom 29. April 1992 [X.], [X.]E 168, 157, [X.] 1993, 149 zu den aufgrund eines [X.] steuerfreien Einkünften). Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn ein Steuerpfli[X.]htiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand glei[X.]hzeitig Pfli[X.]htbeiträge an einen Sozialversi[X.]herungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logis[X.]h vor. Die mit der Verausgabung der Pfli[X.]htbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits dur[X.]h den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (so au[X.]h u.a. [X.]-Urteil in [X.]E 168, 157, [X.] 1993, 149).

Der unmittelbare wirts[X.]haftli[X.]he Zusammenhang i.S. des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist dana[X.]h dadur[X.]h gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpfli[X.]htend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen. Hingegen kommt es ni[X.]ht darauf an, ob die Vorsorgeaufwendungen zu steuerfreien Einnahmen führen (vgl. au[X.]h [X.], in: Kir[X.]hhof/[X.]/[X.] --[X.]--, EStG, § 10 Rz [X.] ff., [X.] ff.).

b) Diese Grundsätze gelten na[X.]h Auffassung des erkennenden Senats ebenfalls für die Re[X.]htslage na[X.]h Inkrafttreten des [X.].

[X.]) Dur[X.]h das [X.] wurde der Wortlaut des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ni[X.]ht geändert. In der Gesetzesbegründung wird ausdrü[X.]kli[X.]h darauf hingewiesen, dass die Regelungen zu den [X.]. 1 und 2 Bu[X.]hst. a und [X.] der bisherigen Regelung entsprä[X.]hen (Gesetzentwurf des [X.], BTDru[X.]ks 15/2150, 34).

Dur[X.]h das Gesetz zur verbesserten steuerli[X.]hen Berü[X.]ksi[X.]htigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversi[X.]herung) vom 16. Juli 2009 ([X.], 1959) wurde ledigli[X.]h eine Sonderregelung für steuerfreie Zus[X.]hüsse zu Kranken- und Pflegeversi[X.]herungen eingeführt. Dana[X.]h stehen derartige Zus[X.]hüsse insgesamt in einem unmittelbaren wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Hierdur[X.]h wird si[X.]hergestellt, dass Beiträge zur Absi[X.]herung von Mehrleistungen bei privat krankenversi[X.]herten Arbeitnehmern genauso behandelt werden wie bei gesetzli[X.]h krankenversi[X.]herten Arbeitnehmern (vgl. au[X.]h Bes[X.]hlussempfehlung und Beri[X.]ht des Finanzauss[X.]husses, BTDru[X.]ks 16/13429, 44).

bb) Das neue System der Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte aufgrund des [X.] mit der grundsätzli[X.]hen Ausri[X.]htung auf die na[X.]hgelagerte Besteuerung, die zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führt, erfordert keine Änderung bzw. Anpassung der [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung.

Mit dem Konzept der na[X.]hgelagerten Besteuerung wurde die Besteuerung von Leibrenten neu geregelt. [X.], also die zeitli[X.]h gestre[X.]kte Auszahlung der Versi[X.]herungssumme, können jetzt, au[X.]h soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpfli[X.]htigen zur Rentenversi[X.]herung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Zumindest solange die Beitragszahlungen "steuerfrei" gestellt werden, wird der gesetzgeberis[X.]he Gestaltungsspielraum ni[X.]ht übers[X.]hritten (vgl. Senatsurteil in [X.]E 223, 445, [X.], 710).

Eine sol[X.]he Steuerfreistellung ist hier gegeben. Zwar mindern die Beiträge zur s[X.]hweizeris[X.]hen [X.] die inländis[X.]he Bemessungsgrundlage ni[X.]ht. Dafür werden aber die mit den [X.]n untrennbar verbundenen gewerbli[X.]hen Einkünfte des Steuerpfli[X.]htigen gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Bu[X.]hst. a i.V.m. Art. 7 Abs. 1 [X.]-S[X.]hweiz von der inländis[X.]hen Bemessungsgrundlage ausgenommen. Einer weitergehenden steuerli[X.]hen Berü[X.]ksi[X.]htigung dergestalt, dass die Beiträge zusätzli[X.]h no[X.]h die inländis[X.]he Bemessungsgrundlage vermindern, bedarf es ni[X.]ht.

[X.]) Die fehlende steuerli[X.]he Berü[X.]ksi[X.]htigung der auf die gewerbli[X.]he Tätigkeit des [X.] entfallenden s[X.]hweizeris[X.]hen [X.] verstößt weder gegen verfassungsre[X.]htli[X.]he Grundsätze no[X.]h gegen das Abkommen zwis[X.]hen der Europäis[X.]hen Gemeins[X.]haft und ihren Mitgliedst[X.]ten einerseits und der S[X.]hweizeris[X.]hen Eidgenossens[X.]haft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (Freizügigkeitsabkommen --[X.]--, [X.] 2001, 811).

[X.]) In dem fehlenden Sonderausgabenabzug liegt keine Verletzung des aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Leistungsfähigkeitsprinzips, insbesondere kein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip.

[X.]a) Die Altersvorsorgeaufwendungen sind zwar seit der Neuregelung dur[X.]h das [X.] unstreitig ihrer Re[X.]htsnatur na[X.]h Werbungskosten. Der erkennende Senat hat aber in ständiger Re[X.]htspre[X.]hung ents[X.]hieden, dass der Gesetzgeber diese Vorsorgeaufwendungen trotz ihrer Re[X.]htsnatur konstitutiv den Sonderausgaben und ni[X.]ht den Werbungskosten zuweisen konnte (vgl. u.a. Senatsurteile vom 18. November 2009 [X.]/07, [X.]E 227, 99, [X.] 2010, 414, [X.]/07, [X.]/NV 2010, 421, unter [X.], [X.], [X.]/NV 2010, 412; [X.], [X.]E 227, 137, [X.] 2010, 282, und vom 9. Dezember 2009 [X.], [X.]E 227, 165, [X.] 2010, 348).

bbb) Verfassungsre[X.]htli[X.]h kann die Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben nur dann einen Verstoß gegen den Glei[X.]hbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unters[X.]hiedli[X.]hen Re[X.]htsfolgen zu einer ni[X.]ht gere[X.]htfertigten steuerli[X.]hen Unglei[X.]hbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Verglei[X.]h zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten führen (vgl. Senatsurteil in [X.]/NV 2010, 421, unter II.2.b [X.][X.]).

So ist die unters[X.]hiedli[X.]he Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und anderen (vorweggenommenen) Werbungskosten, wie der erkennende Senat in ständiger Re[X.]htspre[X.]hung ausgeführt hat, vor dem Hintergrund, dass diese Aufwendungen keinen auss[X.]hließli[X.]hen Werbungskosten[X.]harakter haben, sa[X.]hli[X.]h gere[X.]htfertigt, zumal es si[X.]h eher um Ausnahmefälle mit ni[X.]ht besonders gravierenden unters[X.]hiedli[X.]hen Re[X.]htsfolgen handelt, so dass die damit verbundenen Na[X.]hteile vor allem aus Gründen der Praktikabilität hinzunehmen sind (zur Vermeidung von Wiederholungen vgl. statt vieler Senatsurteil in [X.]E 227, 165, [X.] 2010, 348, unter B.II.2.b [X.][X.] [X.][X.][X.] und ddd).

[X.][X.][X.]) Im Streitfall ist jedo[X.]h bereits keine Unglei[X.]hbehandlung zu erkennen. Bei einer Einordnung der ausländis[X.]hen Vorsorgebeiträge als Werbungskosten wäre zwar ni[X.]ht § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG, dafür aber § 3[X.] Abs. 1 EStG zu prüfen gewesen. Dana[X.]h dürfen Ausgaben ni[X.]ht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang stehen.

Da der Wortlaut beider Abzugsverbote im [X.] identis[X.]h ist, ist davon auszugehen, dass au[X.]h der Begriff "unmittelbarer wirts[X.]haftli[X.]her Zusammenhang" in beiden Vors[X.]hriften glei[X.]h auszulegen ist (ebenso [X.]-Urteil in [X.]E 168, 157, [X.] 1993, 149). Das bedeutet dann aber au[X.]h, dass es zu einer verfassungsre[X.]htli[X.]h problematis[X.]hen Unglei[X.]hbehandlung ni[X.]ht kommen kann, unabhängig davon, ob § 3[X.] Abs. 1 EStG oder § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG anzuwenden ist.

So wären im Streitfall die [X.], die wegen der gewerbli[X.]hen Tätigkeit in der S[X.]hweiz zu entri[X.]hten waren, wegen ihres unmittelbaren wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen i.S. des § 3[X.] Abs. 1 EStG selbst dann ni[X.]ht abziehbar, wenn sie einkommensteuerre[X.]htli[X.]h als Werbungskosten anzusehen wären.

Bei Altersvorsorgeaufwendungen wird die Zuordnungsproblematik dadur[X.]h ers[X.]hwert, dass sie sowohl untrennbar mit den steuerbefreiten Einkünften als au[X.]h untrennbar mit den zukünftigen steuerpfli[X.]htigen Renteneinkünften verbunden sind. Diese Konstellation ist mit der Sa[X.]hlage verglei[X.]hbar, bei der Werbungskosten oder Betriebsausgaben, die zu steuerpfli[X.]htigen Einnahmen führen, steuerfrei erstattet werden und deshalb wegen § 3[X.] Abs. 1 EStG ni[X.]ht abziehbar sind. Das Abzugsverbot basiert in den Fällen des Aufwendungsersatzes auf der Annahme, dass ein Abzug wegen des Fehlens einer wirts[X.]haftli[X.]hen Belastung ni[X.]ht gere[X.]htfertigt sei ([X.]-Urteile vom 6. Juli 2005 [X.], [X.]E 210, 332, [X.] 2006, 163, und vom 20. September 2006 [X.], [X.]E 215, 130, [X.] 2007, 756, unter [X.], jeweils m.w.[X.]). Na[X.]h der Senatsre[X.]htspre[X.]hung bedarf es im Rahmen des § 3[X.] Abs. 1 EStG keines unmittelbaren Zusammenhangs innerhalb derselben Einkunftsart, da ents[X.]heidend ist, dass die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen dur[X.]h dasselbe Ereignis veranlasst sind (Senatsurteil vom 28. Mai 1998 [X.], [X.]E 186, 275, [X.] 1998, 565). Damit ist ein den Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten auss[X.]hließender unmittelbarer wirts[X.]haftli[X.]her Zusammenhang zwis[X.]hen Einnahmen und Ausgaben au[X.]h dann gegeben, wenn steuerfreie Einnahmen der einen Einkunftsart Werbungskosten einer anderen Einkunftsart ersetzen. Ein unmittelbarer wirts[X.]haftli[X.]her Zusammenhang ist dann jedo[X.]h ni[X.]ht gegeben, wenn die steuerfreien Einnahmen ledigli[X.]h der bloßen Finanzierung von Aufwendungen dienen ([X.]-Urteil vom 11. Oktober 1989 [X.], [X.]E 158, 388, [X.] 1990, 88).

Bei Zugrundelegung dieser Re[X.]htspre[X.]hung wäre im Streitfall der unmittelbare wirts[X.]haftli[X.]he Zusammenhang i.S. des § 3[X.] Abs. 1 EStG erfüllt gewesen, da aufgrund der obligatoris[X.]hen Verpfli[X.]htung in Art. 1a Abs. 1 Bu[X.]hst. b [X.]G die steuerfreien gewerbli[X.]hen Einnahmen des [X.] unmittelbar und untrennbar mit den [X.]n verbunden waren; die steuerfreie Tätigkeit des [X.] war allein ursä[X.]hli[X.]h.

ddd) Dass es systemgere[X.]ht ist, für die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ents[X.]heidend auf die Steuerfreiheit der Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, abzustellen, obwohl die künftigen Renteneinkünfte dem deuts[X.]hen Besteuerungsre[X.]ht unterliegen und gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Bu[X.]hst. a Doppelbu[X.]hst. [X.] EStG ni[X.]ht mehr ledigli[X.]h mit dem Ertragsanteil, sondern mit dem Besteuerungsanteil --und ab dem Jahr 2040 vollständig-- besteuert werden, zeigt die umgekehrte Konstellation, in der die Vorsorgeaufwendungen aus steuerpfli[X.]htigen Einkünften stammen und zu steuerfreien Einkünften führen.

Für diese Sa[X.]hlage hat der erkennende Senat ents[X.]hieden, dass im Ausland geleistete Sozialversi[X.]herungsbeiträge in dem dur[X.]h § 10 Abs. 3 EStG vorgegebenen Rahmen im Inland abziehbar sind, obwohl sie zu künftigen na[X.]h dem [X.] steuerfreien Alterseinkünften führen, da die Beiträge aus im Inland steuerpfli[X.]htigen Einkünften stammen (Senatsurteil vom 24. Juni 2009 [X.], [X.], 421, [X.], 1000). Auf die steuerli[X.]he Behandlung der Altersrenten kommt es daher für die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ni[X.]ht an (siehe zur verglei[X.]hbaren Konstellation beim Sonderausgabenabzug von Krankenversi[X.]herungsbeiträgen, die zu na[X.]h § 3 Nr. 1 Bu[X.]hst. a EStG steuerfreien Leistungen führen, [X.]/[X.], a.a.[X.], § 10 Rz [X.]).

bb) Die gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG fehlende Berü[X.]ksi[X.]htigung der Altersvorsorgeaufwendungen über die Steuerfreistellung der zugrunde liegenden Einkünfte hinaus stellt im Streitfall keinen Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip dar. Zwar hat der Senat in seinem Bes[X.]hluss vom 18. Dezember 1991 [X.]/91 ([X.]/NV 1992, 382) verfassungsre[X.]htli[X.]he Bedenken gegen eine entspre[X.]hende Auslegung des § 10 Abs. 2 EStG für den Fall geäußert, dass ein Steuerpfli[X.]htiger weder im Tätigkeitsst[X.]t (als bes[X.]hränkt Steuerpfli[X.]htiger) no[X.]h im Inland (als unbes[X.]hränkt Steuerpfli[X.]htiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend ma[X.]hen kann. Diese Konstellation liegt hier jedo[X.]h ni[X.]ht vor, da der Kläger --wie das [X.] für den Senat bindend festgestellt [X.] seine Beiträge zur [X.] in der S[X.]hweiz im Rahmen der Ermittlung seiner gewerbli[X.]hen Einkünfte gemäß Art. 33 Abs. 1 Bu[X.]hst. d DBG steuermindernd berü[X.]ksi[X.]htigen konnte.

[X.][X.]) Der Kläger kann si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht auf eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 des [X.] Europäis[X.]hen Gemeins[X.]haft ([X.]), jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäis[X.]hen Union ([X.]), i.V.m. dem [X.] aufgrund einer steuerli[X.]hen Diskriminierung seiner in der S[X.]hweiz ausgeübten gewerbli[X.]hen Tätigkeit berufen.

[X.]a) Zwar ist in Art. 1 Bu[X.]hst. a des seit dem 1. Juni 2002 gültigen [X.] das Ziel vereinbart worden, zugunsten der St[X.]tsangehörigen der Mitgliedst[X.]ten der Europäis[X.]hen Union und der S[X.]hweiz ein Re[X.]ht auf Niederlassung als Selbständiger einzuräumen, so dass der Anwendungsberei[X.]h des [X.] die Niederlassungsfreiheit einer natürli[X.]hen Person umfasst (Geri[X.]htshof der Europäis[X.]hen Union --[X.]--, Urteil vom 11. Februar 2010 Rs. [X.]/08 --Fokus Invest--, [X.]. 2010, [X.]). Au[X.]h enthalten die Vors[X.]hriften über die Niederlassungsfreiheit na[X.]h ständiger [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung das Verbot für den Herkunftsst[X.]t, die Niederlassung eines seiner St[X.]tsangehörigen in einem anderen Mitgliedst[X.]t zu behindern (vgl. u.a. [X.]-Urteile vom 13. April 2000 Rs. [X.]/98 --B[X.]rs--, [X.]. 2000, [X.], Rz 28; vom 11. März 2004 Rs. [X.]/02 --de [X.], [X.]. 2004, [X.], [X.]), so dass die Weigerung des Wohnsitzst[X.]tes --hier Deuts[X.]hland--, einem gebietsansässigen Steuerpfli[X.]htigen die steuerli[X.]he Berü[X.]ksi[X.]htigung der in einem anderen Mitgliedst[X.]t gezahlten obligatoris[X.]hen Sozialversi[X.]herungsbeiträge zu gewähren, eine Bes[X.]hränkung dieser Freiheit darstellt, weil die betroffenen Steuerpfli[X.]htigen davon abgehalten werden könnten, die Niederlassungsfreiheit na[X.]h Art. 43 [X.] (jetzt Art. 49 [X.]) zu nutzen (so [X.]-Urteil vom 19. November 2009 Rs. [X.]/08 --Filipiak--, [X.]. 2009, [X.], [X.] ff. und 71).

bbb) Allerdings beruht das letztgenannte Urteil ausdrü[X.]kli[X.]h auf der Prämisse, dass die von einem Steuerpfli[X.]htigen in dem St[X.]t der Niederlassung entri[X.]hteten Pfli[X.]htbeiträge in diesem St[X.]t ni[X.]ht abgezogen werden konnten ([X.]-Urteil in [X.]. 2009, [X.], [X.]). Diese Prämisse ist im Streitfall jedo[X.]h ni[X.]ht erfüllt, da der Kläger die [X.] in der S[X.]hweiz steuermindernd geltend ma[X.]hen konnte.

[X.][X.][X.]) Es bedarf daher keiner Ents[X.]heidung, inwieweit der Kläger si[X.]h überhaupt auf die Niederlassungsfreiheit in ihrer Ausgestaltung dur[X.]h die [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung berufen könnte, da na[X.]h Art. 16 Abs. 2 [X.] nur die Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] vor dem Zeitpunkt der Unterzei[X.]hnung des Abkommens (21. Juni 1999) berü[X.]ksi[X.]htigt werden kann, soweit für die Anwendung des [X.] Begriffe des Gemeins[X.]haftsre[X.]hts herangezogen werden. Später ergangene Ents[X.]heidungen des [X.] zu inhaltsglei[X.]hen Bestimmungen können wegen dieses statis[X.]hen Verweises ni[X.]ht zur Auslegung des [X.] herangezogen werden, soweit der gemäß Art. 14 [X.] eingesetzte Gemis[X.]hte Auss[X.]huss dies ni[X.]ht bes[X.]hlossen hat. Infolgedessen gibt das [X.] eine qualitativ-zeitli[X.]he Begrenzung zur Berü[X.]ksi[X.]htigung der --zumindest ni[X.]ht ledigli[X.]h präzisierenden-- [X.]-Re[X.]htspre[X.]hung vor (so au[X.]h [X.]-Bes[X.]hluss vom 7. September 2011 [X.]/10, [X.]E 235, 215, m.w.[X.]).

3. Die streitigen Aufwendungen zur [X.] können ni[X.]ht bei der Bemessung des auf das zu versteuernde Einkommen des [X.] anzuwendenden Steuersatzes berü[X.]ksi[X.]htigt werden.

a) Na[X.]h § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sind die dur[X.]h ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deuts[X.]hen Besteuerung freigestellten Einkünfte im Rahmen des [X.] zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Daran anknüpfend bestimmt § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die betreffenden Einkünfte den anzuwendenden Steuersatz erhöhen oder vermindern, so dass in die von § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG vorges[X.]hriebene Bere[X.]hnung nur "Einkünfte" eingehen. Sonderausgaben zählen ni[X.]ht zu den Einkünften, sondern werden erst im Ans[X.]hluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG). Dies s[X.]hließt ihre Berü[X.]ksi[X.]htigung im Rahmen des [X.] aus (so [X.]-Urteil vom 3. November 2010 [X.], [X.]/NV 2011, 773 zur steuerli[X.]hen Berü[X.]ksi[X.]htigung von Beiträgen zu einer niederländis[X.]hen Krankenversi[X.]herung im Rahmen des [X.]; sowie vorgehend [X.] Köln, Urteil vom 26. Mai 2009  1 K 3199/07, E[X.] 2010, 415; zur Europare[X.]htskonformität vgl. [X.] des S[X.]rlandes, Urteil vom 17. Juli 2008  2 K 2194/05, E[X.] 2008, 1708).

b) Da der Gesetzgeber die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen hat (ständige Senatsre[X.]htspre[X.]hung; vgl. au[X.]h jüngst Senatsurteil vom 16. November 2011 [X.], [X.]E 236, 69, [X.] 2012, 325, unter [X.]), sind die vom Kläger gezahlten [X.] ni[X.]ht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes abzuziehen. Die unters[X.]hiedli[X.]he Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und anderen (vorweggenommenen) Werbungskosten ist, wie oben unter B.II.2.[X.] [X.] [X.][X.][X.] dargestellt, sa[X.]hli[X.]h gere[X.]htfertigt. Für die Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des § 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG gilt ni[X.]hts anderes.