Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.10.2011, Az. IX R 15/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die im Streitjahr 2003 gegründet worden ist. Beteiligt sind [X.] mit 10 % und seine Ehefrau [X.] mit 90 %. Zweck der GbR ist die Vermietung des [X.]ehrfamilienhauses [X.] 5, das bis dahin [X.] allein gehörte. Der notarielle Einbringungsvertrag bestimmt, dass [X.] das Grundstück [X.] 5 mit den darauf lastenden Grundpfandrechten und insgesamt sechs Darlehen in die GbR einbringt. Darunter befinden sich zwei Sparkassendarlehen, die [X.] zur [X.]inanzierung des selbstgenutzten Einfamilienhauses [X.] 5a, dessen Eigentümer [X.] ist, aufgenommen hatte. Die Darlehen wurden auf die Klägerin umgeschrieben. Sie war nunmehr verpflichtet, die Darlehen zu bedienen. Die Einbringungen erfolgten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.

Im Rahmen der Steuererklärungen für die Streitjahre (2003 und 2004) ging die Klägerin aufgrund der von ihr übernommenen Darlehen (insgesamt 151.623,14 €) für die Gesellschafterin [X.] von einem teilentgeltlichen Vorgang aus, und zwar nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Immobilie von 300.000 € zu den Darlehen zuzüglich Notarkosten (insgesamt 152.802,94 €); also habe [X.] zu 50,94 % entgeltlich erworben. Auf dieser Basis wurde die Absetzung für Abnutzung (AfA) berechnet (für 2003 - 10 [X.]onate - 1.779 € und für 2004 insgesamt 2.136 €). [X.]erner wurden Schuldzinsen erklärt, und zwar aus den Darlehensverträgen, um die es hier geht, einerseits in Höhe von 1.757,60 € (2003) und in Höhe von 2.109,12 € (2004), andererseits in Höhe von 3.339,35 € (2003) und 3.387,68 € (2004).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) sah in Bezug auf die Darlehen, um die es hier geht, keinen Anschaffungsvorgang, kürzte dementsprechend die Anschaffungskosten sowie die als Werbungskosten geltend gemachten Schuldzinsen.

Der Einspruch blieb erfolglos. Das [X.]A führte zur Begründung aus, zunächst habe die Einbringung nicht zu einem Rechtsträgerwechsel geführt. Das Grundstück [X.] sei [X.] nach wie vor zurechenbar. Die im Einbringungsvertrag getroffenen Vereinbarungen hielten einem [X.]remdvergleich nicht stand. Die Schuldzinsen aus den Darlehen, um die es hier gehe, könnten nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, weil der wirtschaftliche Zusammenhang mit der [X.]inanzierung des eigengenutzten Objekts nicht entfallen sei. Außerdem sei die Gestaltung rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung in der [X.]assung der Streitjahre (AO).

Auch die Klage blieb erfolglos. Das [X.]inanzgericht ([X.]G) nahm einen Gestaltungsmissbrauch an. Zwar habe das ursprünglich mit dem Einfamilienhaus im Zusammenhang stehende Darlehen zivilrechtlich von der Klägerin übernommen werden können. Die offensichtliche Verlagerung von privat veranlassten Aufwendungen in die Klägerin sei aber rechtsmissbräuchlich, da sie nur dem Zweck diene, private Ausgaben in den steuerlichen Bereich zu verlagern. Der von der Klägerin angegebene Grund, das Grundstück [X.] 5 sei vom Gesellschafter [X.] aus haftungsrechtlichen Gründen auf die Klägerin übertragen worden, treffe nicht für das Grundstück [X.] 5a zu.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Es liege ein Anschaffungsvorgang vor, wenn im Zuge der Einbringung in eine GbR ein Rechtsträgerwechsel erfolgt. Die Übernahme von Darlehen bewirke einen entgeltlichen Anschaffungsvorgang. Ein Gestaltungsmissbrauch liege nicht vor. Die zunächst privat veranlassten Darlehen seien im Zuge der Einbringung auf die Klägerin umgeschrieben worden, was einer Neugewährung der Darlehen gleichkomme. Die Darlehen stünden im Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang.

Die Klägerin beantragt,

Das [X.]A beantragt,

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung).

1. Entgegen der Auffassung des [X.] kann die Klägerin die Schuldzinsen für die beiden Darlehen bei der Sparkasse sowie die mit der Übernahme dieser Darlehen als Anschaffungskosten im Zusammenhang stehenden höheren [X.] als Werbungskosten absetzen.

a) Auf[X.]dungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der [X.]assung der Streitjahre (EStG) nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, [X.]n sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind. Sie müssen also mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit zusammenhängen und zur [X.]örderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 20. Dezember 1994 [X.], [X.], 50, [X.] 1995, 534, und vom 18. Dezember 2001 [X.], [X.] 2002, 904, m.w.[X.]). Unter diesen Voraussetzungen können auch Schuldzinsen Werbungskosten sein (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht sofort als Werbungskosten abziehbar, sondern im Rahmen der [X.] zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG; [X.]-Urteil vom 26. Januar 2011 [X.], [X.] 2011, 1480). Welche Auf[X.]dungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, [X.]E 160, 466, [X.] 1990, 830; [X.]-Urteil vom 13. Dezember 2005 [X.], [X.] 2006, 461, m.w.[X.]). Anschaffungskosten, zu denen auch die Übernahme von Verbindlichkeiten des Veräußerers gehört (vgl. [X.]-Urteil vom 6. September 2006 [X.], [X.]E 215, 465, [X.] 2007, 265, m.w.[X.]), sind nach § 255 Abs. 1 HGB diejenigen Auf[X.]dungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Erwerben bedeutet das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht.

Wird ein Grundstück gegen Gewährung von [X.] in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften eingebracht, so liegen Anschaffungsvorgänge insoweit vor, als sich die nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] zuzurechnenden Anteile der Gesellschafter an dem Grundstück gegenüber den bisherigen [X.] erhöht haben (s. [X.]-Urteile vom 2. April 2008 [X.], [X.]E 221, 1, [X.] 2008, 679, und vom 6. Oktober 2004 [X.]/01, [X.]E 207, 24, [X.] 2005, 324).

b) Nach diesen [X.]aßstäben handelt es sich bei den geltend gemachten Auf[X.]dungen um Werbungskosten. [X.] hatte das vermietete [X.]ehrfamilienhaus [X.] 5 in die Klägerin eingebracht. Da an der [X.] zu 90 % beteiligt ist, ist ihr nach Einbringung auch das Grundstück gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] zu 90 % zuzurechnen und es liegt ein Anschaffungsvorgang vor.

aa) Die Klägerin übernimmt im Zuge der Übernahme der Gesellschaftsrechte für die Übertragung des Grundstücks als Gegenleistung Verbindlichkeiten, aus denen bis dahin allein [X.] verpflichtet war. Da auch insoweit die Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] zu beurteilen ist (vgl. zur Zurechnung von Darlehen [X.]-Urteil vom 25. [X.]ai 2011 [X.], [X.] 2011, 1677, m.w.[X.]), sind diese Verbindlichkeiten zu 90 % [X.] zuzuordnen und für sie Anschaffungskosten.

bb) Dies gilt auch für die Darlehen, um die es hier geht und die [X.] zunächst aufgenommen hatte, um das privat genutzte Grundstück [X.] 5a zu finanzieren. Es kommt nicht darauf an, ob die Darlehen bei ihrer Aufnahme in den steuerrechtlich unerheblichen Bereich des Privatvermögens fielen, so dass Schuldzinsen daraus mangels Zusammenhangs mit einer Einkunftsart nicht abziehbar waren. Denn diese Verknüpfung hat sich mit der Übernahme der Verbindlichkeiten durch die Klägerin gelöst.

[X.] war aufgrund der Darlehensverträge verpflichtet, den ihm darlehensweise zur Verfügung gestellten Geldbetrag zurückzuerstatten und die geschuldeten Zinsen zu zahlen (§ 488 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Werden diese Verpflichtungen --wie im [X.] nach § 414 BGB mit der [X.]olge eines Schuldnerwechsels übernommen (statt [X.] schuldet nun die Klägerin Rückzahlung und Zinsen), so kommt es steuerrechtlich allein auf den   Grund der Übernahme   an. Liegt dieser im steuerrechtlich bedeutsamen Bereich der Einkünfteerzielung, so liegt dort auch der Zweck der übernommenen Verbindlichkeiten. Das ist nicht anders zu beurteilen als in den [X.]ällen, in denen der Erwerber ein eigenes Darlehen aufnimmt, um damit die Verbindlichkeiten aus den Darlehen des Veräußerers abzulösen. So hätte die Klägerin ein (der [X.] zu 90 % zurechenbares) Darlehen aufnehmen können, um damit die Verbindlichkeiten des [X.] bei der Sparkasse abzulösen. Liegen hier unzweifelhaft Anschaffungskosten vor, so auch dann, [X.]n die Klägerin --wie im [X.] Verbindlichkeiten des [X.] übernimmt, gleichviel, ob diese Verbindlichkeiten bereits bei ihrer Aufnahme durch eine Einkunftsart veranlasst waren. Nun hängen sie mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusammen, wurden sie doch übernommen, um das Grundstück [X.] 5 anzuschaffen, mit dem die Klägerin durch Vermieten Einkünfte erzielt.

c) Entgegen der Auffassung des [X.] liegt in der Einbringung der Darlehen in die Klägerin kein [X.]issbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 [X.].

Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, [X.]n eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten [X.] unangemessen ist, der [X.] dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das [X.]otiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, [X.]n der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll ([X.]-Urteile vom 7. Dezember 2010 [X.]/09, [X.]E 232, 1, [X.] 2011, 427, und vom 29. [X.]ai 2008 [X.], [X.]E 221, 231, [X.] 2008, 789, m.w.[X.]).

[X.] stand es frei, ob, wann und an [X.] er sein Grundstück veräußert. Als Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks übernahm die Klägerin Verbindlichkeiten des [X.]. Hierin liegt der wirtschaftlich beachtliche Grund. Dabei kommt es nicht darauf an, ob und inwieweit die Klägerin teilentgeltlich erwarb. Allein der Umstand des teilentgeltlichen Erwerbs führt nicht dazu, der [X.] die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen, sondern gegebenenfalls --wie auch hier von der Klägerin bereits erklärt-- dazu, die Bemessungsgrundlage um den geschenkten Betrag zu kürzen (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteil vom 17. August 2005 IX R 69/03, [X.] 2006, 489).

Nicht nachzuvollziehen vermag der Senat die Argumentation des [X.], da es sich "eh um einen teilentgeltlichen Erwerb" handele, sei die Einbeziehung der Verbindlichkeiten gegenüber der Sparkasse als Ausgleich für die Gegenleistung (des Grundstücks) weder zwingend noch erforderlich. Diese Aussage ist schon deshalb nicht recht verständlich, weil ohne die Übernahme der umstrittenen Verbindlichkeiten das Entgelt deutlich geringer ausfallen würde. Überdies bleibt es aus den Gründen zu b) den Vertragsparteien überlassen, wie sie die Gegenleistung erbringen. Es geht --entgegen der Auffassung des [X.]-- eben nicht um eine Verlagerung von privat veranlassten Auf[X.]dungen auf die Klägerin, sondern um eine   Überlagerung der Zwecksetzung   des zunächst aus privaten Gründen aufgenommenen und ver[X.]deten Darlehens durch einen neuen, nunmehr steuerrechtlich bedeutsamen (Veranlassungs-)Zusammenhang, indem die Klägerin das Darlehen als Gegenleistung übernimmt und es bei ihr zu Anschaffungskosten für ein von ihr erworbenes und der [X.] zu 90 % zuordenbares Grundstück wird.

2. Da das angefochtene Urteil diesen [X.]aßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat von seinem Standpunkt zutreffend noch nicht die einzelnen Auf[X.]dungen überprüft. Das wird es in einer neuen Verhandlung und Entscheidung nachzuholen haben.