Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.07.2019, Az. II R 38/16

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am 03.05.2013 verstorbenen [X.]hemannes ([X.]). Zum Nachlass gehört u.a. ein hälftiger Miteigentumsanteil an einem [X.]infamilienhaus, das [X.] bis zu seinem Tod zusammen mit der Klägerin bewohnt hatte. Seither wohnt die Klägerin dort allein.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte mit Bescheid vom 28.04.2014 [X.]rbschaftsteuer in Höhe von ... € fest. Dabei gewährte er die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([X.]rbStG) für den [X.]rwerb des Miteigentumsanteils am [X.]infamilienhaus.

Mit notariell beurkundetem [X.] übertrug die Klägerin das [X.]infamilienhaus unentgeltlich unter Vorbehalt eines lebenslangen Nießbrauchs auf ihre Tochter (T) und blieb weiterhin in dem [X.]infamilienhaus wohnen.

Das [X.] erließ am 04.11.2014 einen Änderungsbescheid und setzte die [X.]rbschaftsteuer auf ... € herauf. Zur Begründung führte es aus, durch die schenkweise Übertragung des [X.]infamilienhauses auf T sei die Steuerbefreiung für den [X.]rwerb des Miteigentumsanteils von [X.] durch die Klägerin rückwirkend entfallen.

Der [X.]inspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, für den nachträglichen Wegfall der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG komme es nur darauf an, ob die Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken aufgegeben worden, nicht aber, ob das [X.]igentum auf einen Dritten übergegangen sei, hatte keinen [X.]rfolg.

Während des Klageverfahrens änderte das [X.] die [X.]rbschaftsteuerfestsetzung mit Bescheid vom 17.03.2016 aus im gerichtlichen Verfahren nicht streitigen Gründen. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab. § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG sei nach seinem Sinn und Zweck und unter Berücksichtigung systematischer Gesichtspunkte dahin auszulegen, dass die Steuerbefreiung für den [X.]rwerb des [X.] auch dann entfalle, wenn der [X.]rwerber es zwar zu Wohnzwecken selbst nutze, das [X.]igentum am Familienheim aber innerhalb von zehn Jahren nach dem [X.]rwerb auf Dritte --auch eigene [X.] übertrage. Das Urteil ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2016, 2077 veröffentlicht.

Mit der Revision wendet sich die Klägerin gegen diese Rechtsauffassung und macht eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG geltend.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den [X.]rbschaftsteuerbescheid vom 17.03.2016 dahingehend zu ändern, dass die [X.]rbschaftsteuer unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung für das Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 [X.]rbStG festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die Steuerbefreiung für den [X.]rwerb des Miteigentumsanteils von [X.] am Familienheim durch die Klägerin rückwirkend entfallen ist, da diese das [X.]igentum an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem [X.]rwerb von [X.] auf [X.] übertragen hat.

1. Steuerfrei bleibt nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 [X.]rbStG u.a. der [X.]rwerb von [X.]odes wegen des [X.]igentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des [X.]es (in der ab 2009 geltenden Fassung) durch den überlebenden [X.]hegatten oder [X.], soweit der [X.]rblasser darin bis zum [X.]rbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim [X.]rwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der [X.]rwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem [X.]rwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG, sog. [X.]).

2. Der [X.] greift auch in Fällen, in denen der [X.]rwerber das Familienheim zwar weiterhin bewohnt, das [X.]igentum daran aber innerhalb der genannten Frist auf einen [X.] übertragen hat.

a) [X.]ine solche Auslegung ist im Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4b [X.]rbStG angelegt.

aa) Zwar lässt sich dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG bei isolierter Betrachtung nicht ausdrücklich entnehmen, ob durch die Aufgabe des [X.]igentums oder Miteigentums an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem [X.]rwerb durch den überlebenden [X.]hegatten oder [X.] die Steuerbefreiung rückwirkend entfällt, wenn jener das Familienheim weiter zu Wohnzwecken selbst nutzt. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 29.11.2017 - II R 14/16 ([X.][X.] 260, 372, [X.] 2018, 362), in dem der [X.] über die Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 [X.]rbStG entschieden hat. Nach dem klaren Wortlaut des Satzes 1 setzt die Gewährung der Steuerbefreiung den "[X.]rwerb […] des [X.]igentums oder Miteigentums" an einem Familienheim voraus. Der [X.]rwerb eines anderen Anspruchs oder Rechts in Bezug auf die Immobilie --z.B. eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten [X.]igentumsverschaffungsanspruchs oder eines dinglichen [X.] genügt danach nicht den Anforderungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 [X.]rbStG (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 260, 372, [X.] 2018, 362, Rz 15). Demgegenüber ist der Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG insofern nicht eindeutig, als er nicht ausdrücklich die Hergabe des [X.]igentums voraussetzt.

bb) Der Wortlaut des [X.]s greift mit der Formulierung "nach dem [X.]rwerb" aber die o.g. Anforderung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 [X.]rbStG an die Gewährung der Steuerbefreiung --den "[X.]rwerb […] des [X.]igentums oder Miteigentums" nach zivilrechtlichen Grundsätzen (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 260, 372, [X.] 2018, 362, Rz 14)-- auf. "Nach dem [X.]rwerb" hat nicht nur zeitliche Bedeutung. Die Bezugnahme auf den "[X.]rwerb" i.S. des Satzes 1 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b [X.]rbStG bringt vielmehr auch zum Ausdruck, dass Satz 5 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b [X.]rbStG ein (Fort-)Bestehen des durch den [X.]rwerb geschaffenen Rechtszustandes und damit von [X.]igentum oder Miteigentum des überlebenden [X.]hegatten oder [X.]s am Familienheim für den [X.]rhalt der Steuerbefreiung voraussetzt.

Darüber hinaus lässt die Formulierung "Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken" in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 Halbsatz 2 [X.]rbStG den Schluss zu, dass die Steuerbefreiung für das erworbene Familienheim wegfallen soll, wenn der überlebende [X.]hegatte oder [X.] innerhalb von zehn Jahren nach dem [X.]rwerb das [X.]igentum an dem Familienheim verliert. Hätten in dem [X.] Aussagen lediglich zur weiteren Nutzung des [X.] innerhalb von zehn Jahren nach dem [X.]rwerb getroffen werden sollen, hätte die --kürzere-- Formulierung "Selbstnutzung zu Wohnzwecken" oder "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" ausgereicht. Wenn die in der Wendung "Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken" enthaltene Dopplung eine Bedeutung haben soll, bezieht sie sich auf die Nutzung und die [X.]igentümerstellung.

b) [X.]s entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 i.V.m. Satz 1 [X.]rbStG, die Steuerbefreiung rückwirkend entfallen zu lassen, wenn der überlebende [X.]hegatte oder [X.] das [X.]igentum oder Miteigentum an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem [X.]rwerb aufgibt.

aa) Die Wortlautauslegung ist nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden (z.B. [X.]-Urteil vom 25.09.2013 - XI R 41/12, [X.][X.] 243, 69, [X.], 135, Rz 23, m.w.N.). [X.]ine bestimmte Auslegungsmethode oder gar eine reine Wortinterpretation schreibt Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes, der die Rechtsprechung verpflichtet, nach Gesetz und Recht zu entscheiden, nicht vor (vgl. Beschlüsse des [X.] vom 30.03.1993 - 1 BvL 11/90, BVerfG[X.] 88, 145, unter [X.], und vom 31.10.2016 - 1 BvR 1833/13, [X.]/NV 2017, 255 (red. [X.].), [X.], 172, Rz 22). Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung dieses objektivierten Willens dienen neben der Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung) die Auslegung aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus dem die Vorschrift prägenden Regelungszweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der [X.]ntstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur [X.]rfassung des Inhalts einer Norm darf sich der [X.] dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.][X.] 243, 69, [X.], 135, Rz 23, und vom 04.12.2014 - IV R 53/11, [X.][X.] 248, 57, [X.], 483, Rz 20, jeweils m.w.N.).

bb) [X.]eleologische, historische und systematische Auslegung sprechen dafür, dass die Steuerbefreiung für das Familienheim wegfällt, wenn der überlebende [X.]hegatte oder [X.] innerhalb von zehn Jahren nach dem [X.]rwerb zwar die Selbstnutzung zu Wohnzwecken fortsetzt, das [X.]igentum oder Miteigentum am Familienheim jedoch aufgibt. Da durch eine solche Auslegung --entgegen der Ansicht der [X.] die [X.] des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG nicht überschritten wird, ist ihr der Vorzug zu geben (gleicher Ansicht Hessisches [X.], Urteile vom 15.02.2016 - 1 K 2275/15, [X.][X.] 2016, 734, und vom 12.10.2017 - 1 K 1706/15, [X.][X.] 2018, 463, Rz 25; H.-U. [X.] in [X.]/[X.]/Wälzholz, [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 5. Aufl., § 13 [X.]rbStG Rz 57; [X.] in [X.]/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 13 Rz 87; [X.]/[X.]iedtke, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 2632; [X.] in [X.]iedtke, [X.]rbStG, § 13 Rz 172; [X.] in [X.] [X.], § 13 [X.]rbStG Rz 38; [X.] [X.]rbStG/Gibhardt, 3. [X.]d., [X.]rbStG § 13 Rz 233; [X.], [X.] 22/2016 [X.]. 4; [X.] in [X.]/[X.], Schenken, [X.]rben, Steuern, 11. Aufl., Rz 446; R [X.] 13.4 Abs. 6 Satz 2 der [X.]rbschaftsteuer-Richtlinien 2011, [X.], Sondernr. 1, 2 ; anderer Ansicht [X.], Zeitschrift für [X.]rbrecht und Vermögensnachfolge (Z[X.]V) 2008, 557, 559; [X.], Z[X.]V 2009, 439, 443; [X.]/S. [X.]/[X.], Der Betrieb 2009, [X.]. 2, S. 1, 10; [X.], [X.]rbschaft-Steuer Berater ([X.]rbStB) 2009, 123, 127; derselbe, [X.]rbStB 2010, 179, 181; [X.], Zeitschrift für die gesamte erbrechtliche Praxis 2009, 72, 75; [X.] in [X.]/ Stenger, Bewertungsrecht, § 13 [X.]rbStG Rz 27.2; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.]rbStG, [X.], § 13 [X.]rbStG Rz 58; differenzierend [X.] in [X.]/[X.]beling, § 13 [X.]rbStG, Rz 39.7; [X.] in von [X.], [X.]rbStG, § 13 Rz 39; S. [X.]/[X.], [X.] --DStR-- 2012, 219, 223; [X.], Zeitschrift für die Steuer- und [X.]rbrechtspraxis (Z[X.]rb) 2009, 222, 224; [X.] in [X.]roll/[X.]/[X.]/[X.], [X.]rbStG, § 13 Rz 73).

(1) Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll § 13 Abs. 1 Nr. 4b [X.]rbStG die Substanz des begünstigten [X.] innerhalb der ehelichen oder partnerschaftlichen Lebensgemeinschaft erhalten (vgl. [X.]-Urteil vom 03.06.2014 - II R 45/12, [X.][X.] 245, 374, [X.], 806, Rz 17). Gemäß den Gesetzesmaterialien (Bericht des Finanzausschusses, B[X.]Drucks 16/11107, S. 8) dient "die Regelung zur Steuerfreistellung von Wohneigentum für [X.]hegatten und [X.] […] neben dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des [X.]rblassers. Insbesondere vor dem Hintergrund der [X.]" soll das "besonders geschützte Familiengebrauchsvermögen" in Gestalt des [X.] von [X.]hegatten und [X.]n "krisenfest […] erhalten" werden. Schutzgut der [X.]snorm ist danach nicht nur der gemeinsame familiäre Lebensraum. Die Steuerbefreiung soll vielmehr auch dazu beitragen, dass Grundvermögen als [X.]eil der ehelichen oder partnerschaftlichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft erhalten werden kann. Die Bildung von Wohneigentum durch die Familie soll gefördert werden, indem der [X.]igentumsübergang innerhalb der Familie nicht der [X.]rbschaftsteuer unterworfen wird. Der Gesetzgeber wertete dementsprechend den Verkauf des [X.] durch den [X.]rwerber als "schädlich" (Bericht des Finanzausschusses, B[X.]Drucks 16/11107, S. 8). Begünstigt ist danach das familiäre Wohnen nicht als Mieter oder Nießbraucher, sondern als [X.]igentümer oder Miteigentümer des [X.].

(2) Dieses gesetzgeberische Anliegen kommt in den Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 1 bis 4 [X.]rbStG zum Ausdruck. Satz 1 stellt ausdrücklich den "[X.]rwerb von [X.]odes wegen des [X.]igentums oder Miteigentums" an einem Familienheim von der [X.]rbschaftsteuer frei. Die Begriffe "[X.]igentum" und "Miteigentum" sind dabei im zivilrechtlichen Sinne zu verstehen. Weder der [X.]rwerb eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des [X.]igentums (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 260, 372, [X.] 2018, 362, Rz 14) noch der [X.]rwerb eines dinglichen Wohnungsrechts (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 245, 374, [X.], 806, Rz 14) erfüllen die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 [X.]rbStG für die Gewährung der Steuerbefreiung. Satz 2 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b [X.]rbStG untersagt die Steuerbefreiung für den Fall, dass der überlebende [X.]hegatte oder [X.] das Familienheim aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des [X.]rblassers auf einen [X.] übertragen muss. Gleiches gilt nach Satz 3 der Norm, wenn ein [X.]rbe im Rahmen der [X.]eilung des Nachlasses das Familienheim auf einen Miterben überträgt. Diese Bestimmungen sollen ebenso wie Satz 4 sicherstellen, dass nur demjenigen eine Steuerbefreiung gewährt wird, der endgültig das [X.]igentum oder Miteigentum an dem Familienheim erhält und dieses selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 245, 374, [X.], 806, Rz 17).

(3) Der Gesetzgeber hat den Sätzen 1 bis 4 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b [X.]rbStG, die die Gewährung der Steuerbefreiung streng an den [X.]rwerb des [X.]igentums oder Miteigentums knüpfen, einen Satz 5 angefügt, der den Wegfall der Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit regelt. Die logische Vereinbarkeit dieser sachlich zusammenhängenden Rechtssätze erfordert eine Auslegung des Satzes 5 dahingehend, dass die Steuerbefreiung im Falle der Aufgabe des [X.]igentums oder Miteigentums innerhalb des [X.] entfällt. [X.]ine konsequente Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b [X.]rbStG wäre nicht gegeben, wenn für die Bewilligung der Steuerbefreiung ein [X.]igentums- oder Miteigentumserwerb gefordert, bei Aufgabe des [X.]igentums oder Miteigentums aber auf eine rückwirkende Versagung der [X.] verzichtet würde. Andernfalls bestünde die Möglichkeit, das [X.]igentum oder Miteigentum an einem Familienheim zu erwerben, um es nur eine logische Sekunde später --ohne Verlust der [X.] auf einen [X.] zu übertragen. Die Voraussetzung des "[X.]rwerb[s] […] des [X.]igentums oder Miteigentums" in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 [X.]rbStG würde entwertet.

(4) Die Übertragung des [X.]igentums oder Miteigentums nach dem [X.]rwerb des [X.] hat der Gesetzgeber nicht abschließend durch § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2 bis 4 [X.]rbStG geregelt. Denn die Bedeutung dieser Bestimmungen unterscheidet sich von der des [X.]s im Satz 5 des § 13 Abs. 1 Nr. 4b [X.]rbStG.

Die Sätze 2 bis 4 betreffen Fälle einer Mehrheit von [X.]rwerbern (z.B. [X.]rbe und Vermächtnisnehmer oder [X.]rbengemeinschaft) und beantworten die Frage, wer von mehreren [X.]rwerbern die Steuerbefreiung für das Familienheim in welchem Umfang in Anspruch nehmen kann. Hat etwa ein [X.]rbe aufgrund einer letztwilligen Verfügung des [X.]rblassers das begünstigte Vermögen auf einen Vermächtnisnehmer zu übertragen, erhält nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 [X.]rbStG nicht er, sondern --unter den Voraussetzungen des Satzes 1-- der Vermächtnisnehmer die Steuerbefreiung. Für die Besteuerung der Mitglieder einer [X.]rbengemeinschaft ist es grundsätzlich unerheblich, welchem [X.]rben welche Nachlassgegenstände im Rahmen der [X.]rbauseinandersetzung zugeordnet werden. Demgemäß könnten die [X.]rben die Steuerbefreiung für das Familienheim --unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 [X.]rbStG-- anteilig in Anspruch nehmen. Abweichend hiervon bestimmen die Sätze 3 und 4, dass die Steuerbefreiung demjenigen [X.]rben zugutekommen soll, der das Familienheim im Rahmen der [X.]eilung des Nachlasses endgültig erwirbt (sog. Begünstigungstransfer, vgl. [X.]-Urteil vom 23.06.2015 - II R 39/13, [X.][X.] 250, 207, [X.], 225, Rz 16 und 17, zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c Sätze 3 und 4 [X.]rbStG, m.w.N.).

Hingegen zielt der [X.] in Satz 5 darauf ab, eine dem [X.] zuwiderlaufende Inanspruchnahme der Steuerbefreiung durch eine zehnjährige Bindung des [X.]rwerbers zu vermeiden.

cc) [X.]ine andere Auslegung des [X.]s in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG ist auch nicht im Hinblick auf die Regelung über die steuerbefreite Schenkung unter [X.]hegatten oder [X.]n nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.]rbStG geboten.

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.]rbStG, der keinen dem § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG entsprechenden [X.] enthält, hat eine andere Zielsetzung als § 13 Abs. 1 Nr. 4b [X.]rbStG. Die Vorschrift wurde durch Art. 24 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995 ([X.], 1250) als Reaktion auf die Rechtsprechung des [X.] eingefügt. Der [X.] hatte mit Urteil vom 02.03.1994 - II R 59/92 ([X.][X.] 173, 432, [X.] 1994, 366) die Steuerfreiheit von ehebedingten unbenannten Zuwendungen aufgegeben. Der Gesetzgeber wollte die lebzeitige Zuwendung des [X.] aus der Besteuerung wieder ausnehmen ([X.]-Urteil in [X.][X.] 260, 372, [X.] 2018, 362, Rz 26). § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.]rbStG stellt Zuwendungen unter Lebenden im Zusammenhang mit dem [X.]rwerb eines [X.] oder der Regelung der [X.]igentumsverhältnisse an einem Familienheim durch [X.]hegatten oder [X.] von der Schenkungsteuer frei. Zuwendungen, die [X.] der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft berühren, sollten schenkungsteuerrechtlich privilegiert werden (vgl. B[X.]Drucks 13/901, S. 157). Die unterschiedlichen Bestimmungen bezüglich der Steuerbefreiung von Zuwendungen zum einen unter lebenden [X.]hegatten oder [X.]n und zum anderen aufgrund [X.]rwerbs von [X.]odes wegen durch den überlebenden [X.]hegatten oder [X.] betreffen verschiedene Lebenssachverhalte und knüpfen die Steuerbefreiung entsprechend jeweils an unterschiedliche Voraussetzungen an. Hinzu kommt, dass es nach dem eindeutigen Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.]rbStG für die dort gewährte Steuerbefreiung unschädlich ist, wenn der [X.]hegatte oder [X.] das [X.]igentum oder Miteigentum an dem Familienheim nach dem [X.]rwerb aufgibt. § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.]rbStG kann daher nicht zur Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b [X.]rbStG und Beantwortung der Frage, unter welchen Voraussetzungen die Steuerbefreiung rückwirkend entfällt, herangezogen werden.

dd) Für den Wegfall der Steuerbefreiung aufgrund Aufgabe des [X.]igentums oder Miteigentums an dem Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem [X.]rwerb kommt es nicht darauf an, ob der überlebende [X.]hegatte oder [X.] die Immobilie entgeltlich oder unentgeltlich überträgt oder wer nach dem überlebenden [X.]hegatten oder [X.] neuer [X.]igentümer des [X.] wird.

(1) Die Steuerbefreiung ist auch dann nicht weiter zu gewähren, wenn der überlebende [X.]hegatte oder [X.] das [X.]igentum oder Miteigentum am Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem [X.]rwerb unentgeltlich auf einen [X.] überträgt, die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aber --aufgrund eines dinglichen oder obligatorischen [X.] fortsetzt (anderer Ansicht [X.] in von [X.], a.a.[X.], § 13 Rz 39; S. [X.]/[X.], [X.], 219, 223; [X.], Z[X.]rb 2009, 222, 224; [X.] in [X.]roll/[X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 13 Rz 73).

[X.]ine Unterscheidung zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Übertragung ist in § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG nicht angelegt. Auch führt der Umstand, dass bei einer unentgeltlichen Übertragung kein [X.]ntgelt fließt, aus dem die "[X.]" entrichtet werden kann, zu keiner anderen Beurteilung. Denn nach dem Willen des Gesetzgebers sind auch andere Fälle, in denen keine Mittel für die Steuerzahlung anfallen, von der Begünstigung ausgenommen. So soll die Steuerbefreiung rückwirkend entfallen, wenn das Familienheim längere Zeit leer steht (Bericht des Finanzausschusses, B[X.]Drucks 16/11107, S. 8). Auch bleibt dem [X.]rwerber die [X.] stets versagt, wenn ein Dritter, ggf. auch ein Familienangehöriger, das Familienheim aufgrund eines Nutzungsrechts zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

(2) Die Steuerbefreiung entfällt auch dann, wenn die Übertragung auf Kinder erfolgt, die selbst von [X.]odes wegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c [X.]rbStG begünstigt hätten erwerben können (anderer Ansicht [X.] in [X.]/[X.]beling, § 13 [X.]rbStG Rz 39.7). Der [X.]rwerb durch [X.]hegatten oder [X.] auf der einen und Kinder auf der anderen Seite ist unter unterschiedlichen Voraussetzungen begünstigt. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 [X.]rbStG wird Kindern i.S. der Vorschrift die Steuerbefreiung für den [X.]rwerb eines [X.] nur gewährt, soweit die Wohnfläche 200 Quadratmeter nicht übersteigt. Demgegenüber enthält § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 [X.]rbStG für den [X.]rwerb durch [X.]hegatten oder [X.] keine Begrenzung der Fläche nach. [X.]ine Gesamtbetrachtung der [X.]atbestände des § 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c [X.]rbStG scheidet aus. Hinzu kommt, dass auch ein Kind nur dann begünstigt erwerben kann, wenn es das Familienheim tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Schließlich ist gerade eine Zuwendung an Kinder unter Lebenden --wie im [X.] nicht begünstigt. § 13 Abs. 1 Nr. 4a [X.]rbStG, der die Schenkung des [X.] unter [X.]hegatten oder [X.]n privilegiert, hat für Kinder keine [X.]ntsprechung.

ee) Die angeführte Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG vermeidet, dass vergleichbare Sachverhalte ohne sachlichen Grund unterschiedlich besteuert werden.

Wäre § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG nicht einschlägig, wenn der überlebende [X.]hegatte oder [X.] das von [X.]odes wegen erworbene [X.]igentum oder Miteigentum am Familienheim kurze Zeit nach dem [X.]rwerb auf einen [X.] überträgt, die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aber --z.B. aufgrund eines vorbehaltenen [X.] fortsetzt, bliebe der [X.]rwerb des überlebenden [X.]hegatten oder [X.]s steuerfrei, obwohl sich der Sachverhalt nach der Übertragung nicht von anderen Fällen unterscheidet, in denen die Steuerbefreiung nicht bewilligt wird.

Bestimmt etwa der [X.]rblasser sein Kind zum [X.]rben und wendet er seinem [X.]hegatten oder [X.] einen lebenslangen Nießbrauch am Familienheim als Vermächtnis zu, erhält gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 [X.]rbStG keiner von beiden [X.]rwerbern eine Steuerbefreiung, wenn der [X.]hegatte oder [X.] das Familienheim nach dem [X.]rbfall tatsächlich selbst zu Wohnzwecken nutzt. Denn der [X.]hegatte oder [X.] hat --anders als das [X.] kein [X.]igentum am begünstigten Vermögen erworben, und das Kind, bei dem der [X.]rwerb unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 [X.]rbStG steuerfrei sein könnte, hat das Familienheim nicht zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt. Setzt der [X.]rblasser umgekehrt seinen [X.]hegatten oder [X.] als [X.]rben mit der Auflage ein, das [X.]igentum am Familienheim unter Nutzungsvorbehalt auf das Kind zu übertragen, entsteht die gleiche steuerrechtliche Situation wie im Streitfall, wenn der [X.]hegatte oder [X.] von seinem Nutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht. Ihm bleibt die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 [X.]rbStG verwehrt, weil er das Familienheim aufgrund einer letztwilligen Verfügung des [X.]rblassers auf das Kind übertragen muss. Jenes kann die Steuerbefreiung ebenso wenig in Anspruch nehmen, weil das Familienheim bei ihm nicht unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist, was Voraussetzung für die Steuerbefreiung bei dem [X.]rwerb des Kindes nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 [X.]rbStG ist. Gleiches gilt, wenn der [X.]hegatte oder [X.] und das Kind den [X.]rblasser beerben und im Rahmen der [X.]eilung des Nachlasses das [X.]igentum am Familienheim auf das Kind und ein Nutzungsrecht auf den [X.]hegatten oder [X.] übertragen. Bewohnt der [X.]hegatte oder [X.] das Familienheim dann tatsächlich, erhält gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 1 und 3, Nr. 4c Satz 1 [X.]rbStG keiner von beiden [X.]rwerbern die Steuerbefreiung, weil [X.]igentum und tatsächliche Nutzung auseinanderfallen.

ff) Die vorgenannte Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG führt zu einer restriktiven Anwendung der Steuerbefreiung für das Familienheim. Bei einer solchen Anwendung unterliegt sie keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 260, 372, [X.] 2018, 362, Rz 27).

3. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall die gewährte Steuerbefreiung für den [X.]rwerb des Miteigentumsanteils am [X.]infamilienhaus gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 [X.]rbStG rückwirkend entfallen. Die Klägerin hat das Haus innerhalb von zehn Jahren nach dem [X.]rwerb von [X.] schenkweise auf [X.] übertragen. Die Aufgabe des [X.]igentums erfüllt den [X.]. Dass die Klägerin die Nutzung des [X.]infamilienhauses zu eigenen Wohnzwecken aufgrund des Nießbrauchs aufrechterhalten hat, ändert hieran nichts.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.