Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.03.2020, Az. V R 5/17

[X.]reitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Jahren 2005 bis 2010 ([X.]reitjahre) als gemeinnützige Körperschaft anzuerkennen ist.

Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH, die 1999 in das Handelsregister des Amtsgerichts eingetragen wurde. Gründungsgesellschafter waren der [X.] und die Y-GmbH zu jeweils 25 % sowie der [X.]örderverein ([X.]V) A e.V. zu 50%. Nach mehreren Anteilsübertragungen und Kapitalerhöhungen werden die Anteile vom [X.] und vom [X.] zu jeweils 50 % gehalten.

Die Klägerin engagiert sich in der …psychiatrischen Arbeit und erbringt in erster Linie Leistungen im Bereich der Gesundheits- und Sozialbranche, indem sie entsprechende Einrichtungen (Kliniken u.a.) errichtet, betreibt, saniert, übernimmt und berät.

[X.]inanziert werden die von der Klägerin aus dem Katalog der gesetzlichen Krankenversicherungen ([X.]), der Kinder- und Jugendhilfe (Achtes [X.]), der Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen ([X.]), der [X.] Pflegeversicherung (Elftes [X.]) und der Sozialhilfe (Zwölftes [X.]) erbrachten Leistungen zu einem großen Teil über die Kranken- und Pflegekasse sowie aus Mitteln der [X.]adt W.

In den [X.]reitjahren 2005 bis 2008 war die Klägerin durch [X.]reistellungsbescheid zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer wegen der [X.]örderung der öffentlichen Gesundheitspflege und des Wohlfahrtwesens sowie der [X.]örderung mildtätiger Zwecke als gemeinnützig anerkannt.

Geschäftsführer der Klägerin ist seit dem 01.12.1998 [X.], ein ausgebildeter Sozialarbeiter. Nach dem Anstellungsvertrag vom 14.03.2001 gehören zu seinem Aufgabenfeld u.a. die Leitung und Ausgestaltung neuer Projekte, die Verhandlung mit Kostenträgern sowie die psychiatrisch-sozialtherapeutische inhaltliche Arbeit. Die wöchentliche Arbeitszeit ist mit 40 [X.]unden festgelegt, wobei Mehrarbeit ggf. nach den Erfordernissen des Unternehmens zu leisten ist. Sein Grundgehalt betrug 168.000 DM; eine gesonderte Überstundenvergütung war nicht vereinbart. Am Jahresende entschieden die [X.]er über die Zahlung einer leistungsabhängigen Pauschale in Höhe von 12.000 DM. Dem Geschäftsführer wurde darüber hinaus ein [X.]irmenfahrzeug der Mittelklasse auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt, weiterhin schloss die [X.] eine betriebliche Rentenversicherung ab.

Mit Änderungsvertrag vom 01.01.2008 wurde [X.] die Übernahme der Geschäftsführungen beim [X.]V A e.V., [X.] und bei der [X.] gestattet. Seitdem erhält [X.] für seine Tätigkeit und unter Berücksichtigung der zusätzlich übernommenen Geschäftsführertätigkeit ein jährliches Grundgehalt von 140.000 € zuzüglich einer Leistungsvergütung von 34.000 €. Eine Gehaltsanpassung war nach jeweils zwei Jahren vorgesehen. Weiterhin wurde vereinbart, dass die Kosten für die private Unfallversicherung von der [X.] (Klägerin) übernommen werden, die von ihr bisher getragene Lebensversicherung Bestandteil der betrieblichen Altersversorgung bleibt und die [X.] ihrem Geschäftsführer zusätzlich --mit Wirkung zum 01.08.2008-- eine Unterstützungskassenzusage gewährt. Diese betriebliche Altersversorgung beinhaltet die Zahlung einer Altersrente nach Vollendung des 65. Lebensjahrs von monatlich 5.150 € sowie [X.] (3.090 €) und Waisenrente (515 € bzw. 1.030 €). Hierfür zahlte die Klägerin monatliche Beiträge an die Unterstützungskasse in Höhe von jährlich 49.801 € (2008), 74.017 € (2009) und 87.928 € (2010).

Zum 01.01.2010 erfolgte eine weitere Änderung des [X.] dahingehend, dass das Grundgehalt auf 162.000 € erhöht und eine Leistungsvergütung von 18.000 € vereinbart wurde. Die betriebliche Rentenversicherung wurde auf 75 % der Ansprüche des letzten Grundgehalts erhöht.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) im Rahmen einer die Jahre 1999 bis 2001 betreffenden Betriebsprüfung bereits Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit des [X.] von [X.] geäußert, hieraus aber keine steuerlichen Konsequenzen gezogen hatte (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 24.08.2005), führte es zwei weitere Betriebsprüfungen durch, deren Gegenstand auch die Angemessenheit der [X.] war. Diese Betriebsprüfungen betrafen die [X.]reitjahre 2005 bis 2008 (Betriebsprüfungsbericht vom 20.03.2012) und die [X.]reitjahre 2009 bis 2010 (Betriebsprüfungsbericht vom 11.11.2016).

Nach [X.]. 22 des [X.] vom 20.03.2012 sowie [X.]. 12 des [X.] vom 11.11.2016 ("Angemessenheit Geschäftsführergehalt [X.]") entwickelte sich die Summe der Gehälter und geldwerten Vorteile (sog. Gesamtausstattung) des Geschäftsführers in den [X.]reitjahren wie folgt:

[X.] ist seit 2002 auch Geschäftsführer des [X.] [X.]ür diese Tätigkeit wurde ihm ein Jahresbruttolohn von 36.958,44 € (2005), 35.418,45 € (2006) und 36.888,96 € (2007) gezahlt. Weiterhin war er in den Jahren 2008 bis 2012 auch Geschäftsführer der mit der Klägerin verbundenen Unternehmen [X.], [X.], [X.] sowie [X.]; hierfür erhielt er jedoch kein gesondertes Gehalt.

Die Umsätze, der Jahresüberschuss und die Mitarbeiterzahl (Arbeiter und Angestellte) entwickelten sich bei der Klägerin wie folgt:

Auf der Grundlage dieser [X.]eststellungen und unter Berücksichtigung einer [X.]udie des [X.] ([X.]) [X.] zu Bezügen von Geschäftsführern gemeinnütziger Körperschaften in [X.] und in [X.] (sog. [X.]-Gutachten) war die Betriebsprüfung der Auffassung, dass die Bezüge des Geschäftsführers unangemessen hoch seien. In Höhe der Differenz zwischen den angemessenen Bezügen und den tatsächlich gezahlten Bezügen lägen gemeinnützigkeitsschädliche Mittelfehlverwendungen in Höhe von 78.169 € (2005), 76.629 € (2006), 79.236 € (2007), 128.465 € (2008) vor. Bei der Prüfung der Angemessenheit seien die von der Klägerin in Auftrag gegebenen [X.] sowie eine [X.] nicht zu berücksichtigen. Die [X.] (2008 bis 2013) berücksichtigte bei der [X.], dass die Umsatzsteigerungen der [X.]reitjahre ab 2008 in erster Linie auf sehr erfolgreich geführten Entgeltverhandlungen sowie auf Kapazitätserweiterungen und der Implementierung neuer Angebote beruhten und hielt daher eine Erhöhung des angemessenen [X.] für angebracht. Gleichwohl lägen auch dann gemeinnützigkeitsschädliche Mittelfehlverwendungen in Höhe von 128.899 € (2009) und 145.234 € (2010) vor.

Der Auffassung der Betriebsprüfung folgend entzog das [X.]A der Klägerin den [X.]atus der Gemeinnützigkeit und erließ am 20.08.2012 sowie am 23.08.2012 für die [X.]reitjahre 2005 bis 2008 geänderte [X.]. [X.]ür die [X.]reitjahre 2009 und 2010 folgte das [X.]A den eingereichten [X.]euererklärungen nicht mehr und erließ am 22.10.2012, am 24.10.2012 und am 07.11.2012 die streitgegenständlichen [X.] dieser Veranlagungszeiträume.

Im Rahmen ihrer Einsprüche gegen sämtliche [X.] machte die Klägerin insbesondere die [X.]ehlerhaftigkeit des vom [X.]A herangezogenen [X.] geltend. Die [X.] müsse sich daran orientieren, was für eine vergleichbare Tätigkeit auch von nicht steuerbegünstigten [X.] in einer vergleichbaren Situation gezahlt werde. Daher hätten die [X.] sowie die [X.] berücksichtigt werden müssen. Zudem habe die Betriebsprüfung die besondere Arbeitsleistung des Geschäftsführers nicht entsprechend gewürdigt. Schließlich sei die Aberkennung unverhältnismäßig. Das [X.]A wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 als unbegründet zurück.

Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen die vom [X.]A herangezogenen Vergleichsmaßstäbe, insbesondere seien die [X.]udie des [X.] und die Orientierungshilfe der [X.] aus 2008 ungeeignet.

Das [X.]inanzgericht ([X.]G) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte (E[X.]G) 2017, 1137 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Die Klägerin habe unangemessen hohe Jahresvergütungen an ihren Geschäftsführer gezahlt. Diese Zahlungen stellten Mittelfehlverwendungen dar, die zum Verlust der Gemeinnützigkeit führten. Zur Prüfung der Angemessenheit des [X.] einer gemeinnützigen Organisation könne auf die Grundsätze über verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zurückgegriffen werden. Die [X.]reitfrage nach dem zutreffenden Vergleichsmaßstab (Gehälter gemeinnütziger Organisationen oder auch die von nicht steuerbegünstigten Einrichtungen) könne offenbleiben, denn die [X.] seien selbst dann unangemessen hoch, wenn sie mit denjenigen für ähnliche Tätigkeiten bei Wirtschaftsunternehmen verglichen würden.

Auf der Grundlage der sog. BBE-Dokumentationen 2006 bis 2013 (GmbH-Geschäftsführer-Vergütungen 2006 ff., [X.]) sei von den allgemeinen Werten für die gezahlten Jahresgesamtvergütungen bei Dienstleistern der Branche "Gesundheitswesen" (ohne Bezug auf Umsätze oder Mitarbeiterzahlen) auszugehen. Nach Minderung dieser Ausgangswerte von 102.915 € (2005), 119.842 € (2006), 146.374 € (2007), 152.463 € (2008), 139.416 € (2009) und 141.266 € (2010) um 10 % wegen Mehrfach-Geschäftsführung in 2005 bis 2007 und unter Einbeziehung eines Sicherheitszuschlags von 20 % lägen deutliche Überschreitungen in Höhe von 25.063 € (2005), 3.276 € (2006), 5.612 € (2007), 60.607 € (2008), 99.600 € (2009) und 113.715 € (2010) vor. In 2007 lägen die gezahlten Bezüge zwar nach Berücksichtigung des Sicherheitszuschlags an sich noch im angemessenen Bereich (158.084 €), dies führe aber nicht zur Angemessenheit der Vergütung, da es sich bei dem Sicherheitszuschlag nicht um eine gesetzlich festgelegte [X.]reigrenze handele. Soweit die Klägerin die hohen [X.] mit besonders einzigartigen Leistungen und Verdiensten ihres Geschäftsführers begründe, sei dem dadurch Rechnung getragen worden, dass das [X.]G als [X.] die Vergleichswerte des oberen [X.] berücksichtigt habe.

Die Unangemessenheit der Jahresgesamtvergütungen ab 2008 folge zusätzlich aus dem sprunghaften, erheblichen Gehaltsanstieg gegenüber 2007, auch in den [X.]olgejahren seien die Gehaltssteigerungen erheblich gewesen. Die Kurzfristigkeit und der erhebliche Anstieg seien bei einer vGA als Indiz für eine gesellschaftliche Veranlassung und im [X.]reitfall als Indiz für Unangemessenheit zu werten, da plausible Gründe für die erhebliche Gehaltssteigerung ab 2008 nicht vorlägen. Die Umsätze der Klägerin hätten seit 2007 zwar erheblich zugenommen, dies beruhe aber vor allem auf der Übertragung mehrerer Zweckbetriebe (überwiegend Kindergärten) im Wege der Abspaltung vom [X.] auf die Klägerin. Ohne Berücksichtigung der hierdurch erhöhten Umsätze habe die Umsatzsteigerung lediglich 11,17 % betragen.

Darüber hinaus ergebe sich die Unangemessenheit des [X.] selbst aus den von der Klägerin während der Betriebsprüfungen vorgelegten [X.]. Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit sei auch verhältnismäßig. Die Mittelfehlverwendungen stellten sich in absoluten Zahlen nicht lediglich als geringfügig dar. Dass die [X.]ehlverwendungen nur einen kleinen Teil des Umsatzes ausmachten, sei nicht relevant. Zwar werde in 2007 mit [X.] von 137.348 € das obere Quartil von 131.736 € (ohne Sicherheitszuschlag) lediglich mit 5.612 € überschritten; die Versagung der Gemeinnützigkeit sei aber gleichwohl nicht unverhältnismäßig. Denn in der vorangegangenen Betriebsprüfung habe das [X.]A bereits seine Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit des [X.] geäußert und die Klägerin in der Schlussbesprechung vom 14.01.2005 darauf aufmerksam gemacht, dass ein Verstoß gegen eine Mittelverwendung die Versagung der Gemeinnützigkeit nach sich ziehen würde.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Verfahrensrecht und die Verletzung materiellen Rechts:

Das [X.]G habe seine Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]GO--) verletzt und unter Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 96 Abs. 2 [X.]GO eine Überraschungsentscheidung gefällt. [X.]ür den [X.]remdvergleich seien die BBE-Dokumentationen herangezogen worden, obwohl das [X.]G hierauf zu keiner Zeit schriftlich oder im Rahmen der mündlichen Verhandlung hingewiesen habe, sodass sie, die Klägerin, damit nicht habe rechnen müssen. Sie habe in ihrer Einspruchsbegründung vom 30.11.2012 die [X.]n nur ganz kurz aufgegriffen, ferner hätten sich die Parteien im gerichtlichen Verfahren nicht zu den Inhalten der [X.] ausgetauscht. Ohne entsprechenden Hinweis des [X.]G habe sie sich zu den Daten der [X.] nicht äußern können. Auf einen Hinweis des [X.]G hätte sie vorgebracht, dass die [X.]n nicht valide seien, da sie keine Unternehmen mit den für sie maßgebenden Umsatz- und Mitarbeiter-Kriterien (Umsatz 5 bis 10 Mio. € und Mitarbeiterzahl größer als 250) umfassten.

Das angegriffene Urteil verstoße auch gegen materielle Rechtsnormen, insbesondere § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (U[X.]G), § 3 Nr. 6 des [X.] (Gew[X.]G), § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]), § 2 Nr. 2 des Solidaritätszuschlaggesetzes ([X.]) sowie §§ 52 Abs. 1 Satz 1 und § 55 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO).

Entgegen der Ansicht des [X.]G seien weder Median noch oberes Quartil als Vergleichsmaßstab geeignet, da Unternehmen mit hohen Mitarbeiter- und Umsatzzahlen in den [X.]n nicht abgebildet würden. [X.]attdessen hätten bei der Ermittlung der Bandbreite auch die jeweiligen Höchstbezüge von Geschäftsführern einbezogen werden müssen.

Trotz ihres Vorbringens habe das [X.]G die Werte aus einer Verfügung der Oberfinanzdirektion (O[X.]D) [X.] vom 03.04.2009 betreffend die Angemessenheit der Gesamtbezüge eines [X.]er-Geschäftsführers (O[X.]D [X.] S 2742/84 - [X.] 221) nicht berücksichtigt. Die dort als angemessen angesehenen Gehälter reichten von 182.000 € (unter 2,5 Mio. € Umsatz, weniger als 20 Beschäftigte) bis zu 459.000 € (über 25 Mio. € Umsatz, mehr als 100 Beschäftigte). Diese Werte seien aussagekräftiger als die der [X.]n, da sie auch --nach Mitarbeiterzahl und Umsatz-- größere Unternehmen auswiesen.

Hinsichtlich des [X.] ab 2008 begründe das [X.]G nicht, weshalb für die Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge nur eigenes Umsatzwachstum maßgeblich sein solle und die Erhöhung von Umsatz und Mitarbeiterzahl durch Zukäufe unberücksichtigt bleiben müsse. Das [X.]G verkenne insoweit, dass lediglich die tatsächliche Größe des vom Geschäftsführer verantworteten Unternehmens entscheidend sei und nicht, worauf das Wachstum beruhe.

Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass das Grundgehalt in 2008 zwar auf 140.000 € zuzüglich Leistungsvergütung von 34.000 € erhöht wurde, dafür aber die bislang gezahlte Vergütung im [X.] entfalle. [X.] man von dem Anstieg der Vergütung die zuletzt vom [X.] gezahlte Vergütung von 36.888,96 € ab, dann betrage der Anstieg der Vergütung nur noch 19.525 €. Dies entspreche nach drei Jahren ohne Vergütungsanpassung einem Anstieg der Bezüge von lediglich 11,2 %.

Der Anstieg der Vergütung beruhe in den [X.]reitjahren ganz maßgeblich auf der dem Geschäftsführer gewährten Altersvorsorge. Nach der Rechtsprechung des [X.] (B[X.]H) sei die Altersvorsorge grundsätzlich angemessen, wenn die zugesagten [X.] % der letzten Aktivbezüge nicht überstiegen, diese Grenze sei hier eingehalten worden.

Bei dem Vergleich der Geschäftsführerbezüge mit den Werten der [X.] habe das [X.]G nicht beachtet (beispielsweise [X.] für 2005 auf S. 9 und 10), dass die Marktwerte nach [X.] nur die monetären Jahresbezüge erfassten, nicht aber geldwerte Vorteile für gewährte Zusatzleistungen (z.B. betriebliche Altersversorgung, [X.]irmenwagen zur privaten Nutzung und private Unfallversicherung). Die nicht enthaltenen Bestandteile der Vergütung seien durch einen Aufschlag auf die Zielgrößen der [X.] einzubeziehen. Erhöhe man die [X.]-Zielgrößen um die nicht-monetären Vergütungsbestandteile, ergebe sich jedenfalls unter Berücksichtigung der am unteren Rand des Üblichen liegenden Altersvorsorge die Notwendigkeit eines Zuschlags von mindestens 20 %. Nach Berücksichtigung des Sicherheitszuschlags lt. B[X.]H-Rechtsprechung werde die [X.] dann nicht überschritten.

Die Verhältnismäßigkeitsprüfung des [X.]G sei fehlerhaft. So stelle das [X.]G hinsichtlich des Jahres 2007 eine Überschreitung um 5.612 € fest, meine dann aber, diese unerhebliche Überschreitung führe nicht zur Unverhältnismäßigkeit der Versagung der Gemeinnützigkeit, weil das [X.]A bereits auf Bedenken hinsichtlich der Angemessenheit der Bezüge hingewiesen habe. Dies sei unzutreffend, da das [X.]G nicht die Begründung des [X.]A stütze, sondern eine eigene, auf die [X.] gestützte Auffassung entwickelt habe.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, das [X.]A habe die Gesamtausstattung des Geschäftsführers unzutreffend berechnet, da die jeweiligen Einzahlungen der Klägerin in die Unterstützungskasse in voller Höhe angesetzt worden seien; im Rahmen der Prüfung einer vGA sei die fiktive Jahresnettoprämie maßgebend. Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung sei ein großzügiger Maßstab ("dicker Daumen") anzuwenden.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.]G [X.] vom 21.12.2016 - 3 K 272/13 sowie die [X.] über die Umsatzsteuer 2005 bis 2008 vom 20.08.2012, die [X.] über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2005 bis 2008, über die gesonderte [X.]eststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005, über die gesonderte [X.]eststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 [X.] zum 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007 und 31.12.2008 sowie über den [X.] für 2005 bis 2008 und über die gesonderte [X.]eststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2005, jeweils vom 23.08.2012,

Das [X.]A beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das Urteil des [X.]G beruhe nicht auf [X.], insbesondere sei das Urteil nicht auf Tatsachen gestützt worden, zu denen die Beteiligten sich nicht äußern konnten. Bereits im Einspruchsverfahren habe die Klägerin auf die [X.]-[X.]udien oder die [X.]n als Vergleichsmaßstab verwiesen. In der mündlichen Verhandlung sei ein ausführliches [X.] geführt worden, dessen Gegenstand auch die Werte der [X.]- und [X.]n gewesen seien.

Das Urteil des [X.]G sei im Ergebnis auch zutreffend. Allerdings sei das [X.]A weiterhin der Auffassung, der Zweck der Gemeinnützigkeit gebiete es, die in gemeinnützigen Organisationen gezahlten Gehälter ausschließlich mit den Gehältern anderer steuerbefreiter Organisationen zu vergleichen. Gemeinnützigkeit sei die Erfüllung staatsähnlicher Aufgaben durch selbstlose Einkommensverwendung. Im Hinblick darauf, dass [X.] auch [X.]aatsaufgaben seien, müsse sich auch der Handlungsmaßstab bei Gemeinnützigen an einer "Kultur des [X.]" orientieren.

Bei der Berechnung der Gesamtausstattung des Geschäftsführers seien die Zahlungen an die Unterstützungskasse in voller Höhe zu berücksichtigen. Es handele sich dabei um Mittel, die zugunsten des Geschäftsführers verwendet worden seien und der Klägerin nicht (mehr) für gemeinnützige Zwecke zur Verfügung stünden.

Die Revision der [X.]lägerin ist nur teilweise (hinsichtlich der [X.]treitjahre 2006 und 2007) begründet, im Übrigen dagegen unbegründet. [X.]oweit die Revision der [X.]lägerin begründet ist, sind das Urteil des [X.] und die angefochtenen [X.]teuerbescheide dieser Jahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2013 aufzuheben (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.]O), soweit die Revision im Ergebnis unbegründet ist, ist sie zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 [X.]O). Das Urteil des [X.] verstößt hinsichtlich des [X.]treitjahres 2007 gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 63 und § 162 [X.] und hinsichtlich des [X.]treitjahres 2006 gegen das rechtsstaatliche Verhältnismäßigkeitsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG). Im Ergebnis zutreffend ist das Urteil jedoch insoweit, als die [X.]lägerin in den [X.]treitjahren 2005 sowie 2008 bis 2010 nicht gemeinnützig war.

1. Die im [X.]treitfall einschlägigen [X.]teuerbefreiungen und -vergünstigungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.], § 2 Nr. 2 [X.], § 3 Nr. 6 Gew[X.]tG und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a U[X.]tG setzen voraus, dass die [X.]örperschaft nach der [X.]atzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken diente (§§ 52, 55, 63 [X.]).

a) Nach § 52 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] muss die Tätigkeit der [X.]örperschaft auf die selbstlose [X.]örderung der Allgemeinheit gerichtet sein. Eine [X.]örderung geschieht selbstlos, wenn durch sie nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und wenn die übrigen in § 55 Abs. 1 [X.] genannten Voraussetzungen erfüllt werden. Dabei regelt § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]atz 2 [X.], dass die Mitglieder oder Gesellschafter keine Gewinnanteile und in ihrer Eigenschaft als Mitglieder auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der [X.]örperschaft erhalten dürfen (sog. Verbot der Mitgliederbegünstigung), während § 55 Abs. 1 Nr. 3 Alternative 2 [X.] hierzu ergänzend und erweiternd bestimmt, dass die [X.]örperschaft keine Person durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen darf (sog. Drittbegünstigungsverbot). Da der Geschäftsführer [X.] nicht an der [X.]lägerin kapitalmäßig beteiligt ist, stellt die Zahlung überhöhter Geschäftsführervergütungen --entgegen dem Urteil des [X.]-- keinen Verstoß gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] dar, sondern gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3 Alternative 2 [X.].

b) Ob unverhältnismäßig hohe Vergütungen gewährt wurden, ist durch einen [X.]remdvergleich zu ermitteln ([X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, [X.]inanzgerichtsordnung, § 55 [X.] Rz 22; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 55 [X.] Rz 213 und 220; Hofmeister, [X.] (2003), [X.]. 159 ff., 176; [X.], [X.] in gemeinnützigen [X.]örperschaften, 2018, [X.]. 241, m.w.N.). "[X.]" in § 55 Abs. 1 Nr. 3 [X.] hat im Grundsatz dieselbe Bedeutung wie "unangemessen" im Bereich der vGA gemäß § 8 Abs. 3 [X.]atz 2 [X.] (vgl. hierzu [X.], a.a.[X.], [X.]. 244). In beiden [X.] geht es darum, das Marktübliche durch eine am Drittvergleich orientierte Rechtsanwendung von der Begünstigung (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 [X.]; dazu von Holt in [X.]/[X.]/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, [X.]. 2 Rz 47 zu § 55 [X.]) oder von der durch das Gesellschaftsverhältnis bedingten Vermögensminderung (§ 8 Abs. 3 [X.]atz 2 [X.]; dazu Hey in Tipke/Lang, [X.]teuerrecht, 23. Aufl., § 11 Rz 70, m.w.N.) zu unterscheiden. Deshalb ist die [X.]keit der Vergütung im Regelfall entsprechend den Grundsätzen der vGA zu bestimmen ([X.]/[X.]ein, [X.]teuer und Wirtschaft --[X.]tuW-- 2019, 241 ff.; [X.], Gemeinnützigkeits- und [X.]pendenrecht, 4. Aufl., [X.]. 388 f., unter 3.a, Rz 5.67; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 55 [X.] Rz 213; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 55 [X.] Rz 22; [X.]chauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 9 Rz 22; [X.] in Gosch, [X.] § 55 Rz 80).

c) Zur [X.]eststellung einer vGA durch überhöhte Vergütungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers kann die Vergütung entweder mit den Entgelten verglichen werden, die Geschäftsführer oder Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner [X.]remdvergleich) oder mit den Entgelten, die unter gleichen Bedingungen an [X.]remdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden, sog. externer [X.]remdvergleich (B[X.]H-Urteil vom 05.10.1994 - I R 50/94, B[X.]HE 176, 523, [X.] 1995, 549). Beide Vergleiche beziehen sich auf die "Gesamtausstattung" des Geschäftsführers. Darunter fallen alle Vorteile, die der Gesellschafter-Geschäftsführer im maßgeblichen Veranlagungszeitraum von der Gesellschaft oder von [X.] für deren Rechnung bezieht (B[X.]H-Urteile vom 04.06.2003 - I R 24/02, B[X.]HE 202, 494, [X.] 2004, 136, unter II.2., sowie ebenfalls vom 04.06.2003 - I R 38/02, B[X.]HE 202, 500, [X.] 2004, 139, unter II.2.). Erfasst sind neben Gehältern, Weihnachts- und Urlaubsgeld, Versicherungsbeiträgen auch die [X.] und Pensionszusagen (B[X.]H-Urteile vom 11.09.2013 - I R 26/12, B[X.]H/NV 2014, 728, Rz 15; vom 11.09.1968 - I 89/63, B[X.]HE 93, 382, [X.] 1968, 809; [X.]/[X.]ein, [X.], 247; [X.], [X.] im [X.]teuerrecht, 2013, [X.]. 45, unter [X.]). Pensionszusagen sind allerdings nicht mit dem jeweiligen Rückstellungsbetrag in die Gesamtausstattung einzubeziehen, sondern lediglich mit der fiktiven Jahresnettoprämie für eine entsprechende Versicherung (B[X.]H-Urteile vom [X.], B[X.]HE 206, 37, [X.] 2004, 937, unter [X.]; vom 27.02.2003 - I R 46/01, B[X.]HE 202, 241, [X.] 2004, 132, unter II.2.; in B[X.]HE 93, 382, [X.] 1968, 809, und vom 04.08.1959 - I 4/59 [X.], B[X.]HE 69, 299, [X.]I 1959, 374; s.a. Urteil des [X.] Brandenburg vom 19.09.2001 - 2 [X.] 1437/99 [X.], E[X.] 2001, 1568). Die fiktive Jahresnettoprämie entspricht dem Jahresbetrag einer "gedachten" Versicherung bis zum vorgesehenen Versorgungsalter ohne Berücksichtigung von Abschluss- und Verwaltungskostenzuschlägen und unter Beachtung der Rechnungsgrundlagen des § 6a des Einkommensteuergesetzes, insbesondere dem dort bestimmten Rechnungszinsfuß von 6 % (Gosch [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 1126; [X.], Betriebliche Altersversorgung, 7. Aufl. 2016, § 3 [X.]pezialfragen, Rz 1998).

d) [X.]ür die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen gibt es nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine festen Regeln. Die obere Grenze für die Angemessenheit der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist im Einzelfall durch [X.]chätzung (§ 162 [X.]) zu ermitteln. Dabei können innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale einen Anhaltspunkt für diese [X.]chätzung bieten. Im Rahmen außerbetrieblicher Merkmale ist es zulässig, [X.] zu berücksichtigen (B[X.]H-Urteil vom 10.07.2002 - I R 37/01, B[X.]HE 199, 536, [X.] 2003, 418, sowie B[X.]H-Beschluss vom 14.07.1999 - I B 91/98, B[X.]H/NV 1999, 1645). Zu beachten ist insoweit jedoch, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern sich der Bereich des Angemessenen auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt; unangemessen sind nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (B[X.]H-Urteile vom 24.08.2011 - I R 5/10, B[X.]H/NV 2012, 271; in B[X.]HE 202, 494, [X.] 2004, 136, und in B[X.]HE 202, 500, [X.] 2004, 139, sowie vom 15.12.2004 - I R 79/04, B[X.]H/NV 2005, 1147, unter [X.]).

e) Entgegen der Ansicht des [X.]A gelten für die Prüfung der Angemessenheit von Geschäftsführergehältern bei gemeinnützigen Organisationen keine Besonderheiten. Das [X.] ist daher im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass Gehaltszahlungen an den Geschäftsführer einer gemeinnützigen Organisation auch dann noch als angemessen und damit nicht unverhältnismäßig [X.] von § 55 Abs. 1 Nr. 3 [X.] anzusehen sind, wenn sie den Gehältern für eine vergleichbare Tätigkeit auch von nicht steuerbegünstigten Unternehmen entsprechen ([X.]/[X.]ein, [X.], 241 ff.; [X.], a.a.[X.], [X.]. 388 f., Rz 4.69; [X.], [X.] [X.]teuer-Zeitung [X.], 292 ff., 300; [X.] in Gosch, [X.] § 55 Rz 80; [X.], a.a.[X.], [X.]. 262, 263; [X.] in [X.], § 55 [X.] Rz 215 und 220; [X.]chauhoff, a.a.[X.], § 8 Rz 21, 22; [X.]trahl, [X.] --GmbHR-- 2016, 1196; [X.]ümpel, [X.]s [X.]teuerrecht --D[X.]tR-- 2001, 152, 155; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]O, § 55 [X.] Rz 31). Abgesehen davon, dass es keinen speziellen Arbeitsmarkt für Beschäftigte bei gemeinnützigen Organisationen gibt und diese daher auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt mit gewerblichen Unternehmen um geeignete Mitarbeiter konkurrieren, sind die Besonderheiten der Gemeinnützigkeit bei den in § 55 Abs. 1 Nr. 3 [X.] bezeichneten [X.] mangels eigener [X.]örderintention nicht zu berücksichtigen ([X.], [X.], 300; von Holt in [X.]/[X.]/Jachmann-Michel, a.a.[X.], [X.]. 2 Rz 47 zu § 55 [X.]). [X.]ür dieses Ergebnis spricht zudem, dass der weite Anwendungsbereich des § 55 Abs. 1 Nr. 3 [X.] ("keine Person") nicht nur Geschäftsführer, sondern alle Beschäftigten einer gemeinnützigen [X.]örperschaft und auch sämtliche Geschäftspartner erfasst, sodass es zu sinnwidrigen Ergebnissen führte, wenn die für Geschäftsführer geltenden Beschränkungen bei der [X.] auf die Vergütungen von Angestellten und Geschäftspartnern erstreckt würden.

f) Die [X.]chätzung des angemessenen Gehalts obliegt grundsätzlich dem [X.] (§ 96 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]O). Dabei zählt es zum Bereich der vom [X.] zu treffenden und den B[X.]H bindenden [X.]achverhaltsfeststellungen (§ 118 Abs. 2 [X.]O), welchen [X.]riterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall beizumessen ist (B[X.]H-Urteil in B[X.]HE 176, 523, [X.] 1995, 549). Dies gilt selbst dann, wenn sich aus den vorhandenen [X.]chätzungsgrundlagen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen (B[X.]H-Urteil vom 27.02.2003 - I R 80, 81/01, B[X.]H/NV 2003, 1346, unter [X.]b). Die [X.]chätzung des [X.] kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob das [X.] verfahrensfehlerfrei vorgegangen ist, ob es insbesondere alle maßgeblichen Umstände berücksichtigt (B[X.]H-Beschluss vom 24.10.1995 - I B 14/95, B[X.]H/NV 1996, 339) und ob es diese Umstände ohne Denkfehler oder Verstoß gegen allgemeine Erfahrungssätze ausgewertet hat. Ist dies geschehen, so hat sie auch dann Bestand, wenn sich aus den vorhandenen [X.]chätzungsgrundlagen andere Beträge hätten ableiten lassen (B[X.]H-Urteile in B[X.]HE 202, 241, [X.] 2004, 132, unter [X.], und vom 28.06.1989 - I R 89/85, B[X.]HE 157, 408, [X.] 1989, 854, unter II.A.1.c).

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das [X.] für das [X.]treitjahr 2007 rechtsfehlerhaft eine [X.] durch überhöhte Geschäftsführervergütungen festgestellt. An die tatsächliche Würdigung ist der [X.] insoweit nicht gebunden, da sie auf einem Verstoß gegen Denkgesetze beruht. In den anderen [X.]treitjahren ist die [X.]chätzung des [X.] hingegen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und somit für den [X.] bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O).

a) Als Ausgangspunkt für die [X.]eststellung der Unangemessenheit des [X.] im Rahmen des (externen) [X.]remdvergleichs hat das [X.] zu Recht die Werte der sog. [X.] herangezogen (vgl. B[X.]H-Urteil vom 18.12.2002 - I R 85/01, B[X.]H/NV 2003, 822, Leitsatz). Diese [X.]tudie gehört --neben der sog. [X.]ienbaum-[X.]tudie-- zu den verbreitetsten [X.] (vgl. hierzu [X.], a.a.[X.], [X.]. 54) und erfasst --anders als die [X.]ienbaum-[X.]tudie-- nicht nur monetäre Bezüge, sondern auch nicht monetäre Vergütungsbestandteile, wie z.B. Beiträge zur Pensionsrückstellung. Der in den [X.]n verwendete Begriff der "[X.]" erfasst somit dieselben Vergütungen wie der nach B[X.]H-Rechtsprechung für die Prüfung der Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen maßgebliche Begriff der "Gesamtausstattung" (vgl. [X.], a.a.[X.], [X.]. 65).

b) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das [X.] (auf [X.]. 20 unter 1.4. seines Urteils) dargelegt, weshalb es als Ausgangswert die Jahresgesamtvergütung für Dienstleister der Branche "Gesundheitswesen" berücksichtigt hat und nicht die an sich vorzugswürdigere Alternative (Jahresgesamtvergütung des Geschäftsführers, gemessen nach den Einzelkriterien "Umsatz" oder "Mitarbeiterzahl"). Hinsichtlich des [X.] fehlten Daten für mehrere der [X.]treitjahre und hinsichtlich des [X.]riteriums "Mitarbeiterzahl" wiesen die vorhandenen Daten (vgl. Tabelle auf [X.]. 20, 21 unter 1.3.2. des Urteils) nicht nachvollziehbare [X.]chwankungen auf, sodass sie als Vergleichsmaßstab ungeeignet erscheinen: Im oberen Quartil wird für 2005 eine Jahresgesamtvergütung von 99.891 € ausgewiesen, während --bei fehlenden Daten für 2006 und [X.] in 2008 eine [X.]teigerung der Gesamtvergütung auf 1.830.215 € und in 2009 eine Absenkung auf 706.470 € verzeichnet ist, gefolgt von einem starken Absinken in 2010 auf 140.507 €. Unter diesen Umständen durfte das [X.] statt dieser stark schwankenden Daten die kontinuierlicheren, wenngleich allgemeineren Daten aus der Zusammenstellung "[X.] eines Geschäftsführers in der Branche Dienstleister/Gesundheitswesen" als Ausgangspunkt verwenden.

c) Im Ergebnis zu Recht entschieden hat das [X.] auch, dass im Rahmen der für Dienstleister in der Gesundheitsbranche ausgewiesenen Vergütungen nicht der Maximalwert (Höchstwert) oder der [X.], sondern der Betrag des oberen [X.] maßgebend ist. Das obere Quartil ist nach der Definition der [X.] ein rechnerischer Wert, bei dem 25 % der Befragungsergebnisse über, der Rest unter diesem Wert liegen. Um diesen und nicht den [X.] --bei dem 50 % der Befragungsergebnisse darüber, 50 % darunter liegen-- anzuwenden, bedarf es zwar besonderer Umstände (vgl. hierzu Urteile des [X.] [X.]aarland vom 26.01.2011 - 1 [X.] 1509/07, E[X.] 2011, 1541, und des [X.] München vom 09.02.2000 - 7 [X.] 3746/98, E[X.] 2000, 700), diese liegen im [X.]treitfall aber vor.

Entgegen der Ansicht des [X.] sind allerdings insoweit nicht die von der [X.]lägerin herausgestellten "einzigartigen" Leistungen und Verdienste ihres Geschäftsführers zu berücksichtigen. Abgesehen davon, dass hierzu tatsächliche [X.]eststellungen des [X.] fehlen, wäre hierfür eine Beurteilung der besonderen Leistung und Verdienste des Geschäftsführers in jedem der [X.]treitjahre erforderlich, wozu die Gerichte --jedenfalls ohne [X.] kaum in der Lage sind (vgl. kritisch zu diesem Begründungsansatz auch [X.], Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen 2017, 272).

Besondere, die Anwendung des oberen [X.] rechtfertigende Umstände sind jedoch gegeben, wenn das betreffende Unternehmen --wie im [X.]treitfall die [X.]lägerin-- nach Umsätzen und Gewinnen zu den Vergleichsunternehmen des oberen [X.] der [X.] gehört (B[X.]H-Urteil vom 15.12.2004 - I R 79/04, B[X.]H/NV 2005, 1147, unter [X.]). Mit Umsätzen von 7,7 Mio. € bis 15,2 Mio. € und (von den ersten beiden Jahren abgesehen) Jahresüberschüssen von 161.733 € bis 928.487 € handelt es sich bei der [X.]lägerin um ein derartiges Unternehmen. Da dieser vergütungsrelevante Umstand bei der Bestimmung des [X.] noch nicht berücksichtigt werden konnte, ist er durch die Anwendung des oberen [X.] zu berücksichtigen.

d) Der vom [X.] vorgenommene Abschlag wegen [X.] wie auch der [X.]icherheitszuschlag auf den Ausgangswert stehen im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Denn [X.] stellen nur einen "einigermaßen repräsentativen und verlässlichen Überblick über die im jeweiligen Untersuchungszeitraum gezahlten Geschäftsführergehälter" dar und schaffen erst unter Berücksichtigung von Zu- und Abschlägen eine hinreichend aussagekräftige Grundlage für die Gehaltsschätzung (B[X.]H-Urteil in B[X.]H/NV 2003, 822).

(aa) In [X.]ällen, in denen der Geschäftsführer --wie vorliegend in den [X.]treitjahren 2005 bis [X.] auch Geschäftsführer anderer [X.]irmen ist ([X.]), ist ein Abschlag auf die durch [X.]remdvergleich ermittelte Vergleichsvergütung gerechtfertigt. Damit wird berücksichtigt, dass der Geschäftsführer in solchen [X.]ällen seine gesamte Arbeitskraft nicht ausschließlich der betreffenden Gesellschaft, sondern auch anderen Unternehmen widmet. Von einem entsprechenden Abschlag kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn die anderweitige Tätigkeit für die zu beurteilende Gesellschaft konkrete Vorteile mit sich bringt, die den Verlust am zeitlichen Einsatz des Geschäftsführers ausgleichen. Die Darlegungs- und [X.]eststellungslast für derartige kompensatorische Vorteile liegt bei der [X.]italgesellschaft (B[X.]H-Urteile vom 15.12.2004 - I R 61/03, B[X.]H/NV 2005, 1146, sowie in B[X.]HE 202, 241, [X.] 2004, 132). Das [X.] hat diese Rechtsprechung auf [X.]. 21 f. unter 1.5. seines Urteils berücksichtigt und ohne Rechtsfehler einen pauschalen Abschlag von 10 % mit der Begründung für erforderlich gehalten, die vom [X.]V A e.V. an den Geschäftsführer gezahlten Gehälter zwischen 35.000 € und 37.000 € belegten einen nicht unerheblichen Zeit- und [X.]raftaufwand für die nicht der [X.]lägerin gewidmete Tätigkeit. Im Übrigen sei weder vorgetragen worden noch für den [X.] ersichtlich, dass die Tätigkeit für den [X.]V A e.V. für die [X.]lägerin von Vorteil und damit ein Abschlag nicht angebracht sei.

([X.]) Da nicht nur ein bestimmtes Gehalt als "angemessen" angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite erstreckt, sind unangemessen nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen (B[X.]H-Urteile vom 17.02.2010 - I R 79/08, B[X.]H/NV 2010, 1307; in B[X.]HE 202, 241, [X.] 2004, 132; in B[X.]H/NV 2003, 1346; in B[X.]HE 202, 494, [X.] 2004, 136; in B[X.]HE 202, 500, [X.] 2004, 139; vom 26.05.2004 - I R 93/03, B[X.]HE 206, 341, [X.] 2004, 991, und vom 11.08.2004 - I R 40/03, B[X.]H/NV 2005, 248). Eine nur geringfügige Überschreitung der [X.] begründet noch keine vGA; diese liegt erst bei einem "krassen Missverhältnis" der Gesamtvergütung vor. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die [X.] um mehr als 20 % überschritten wird (B[X.]H-Urteil vom 28.06.1989 - I R 89/85, B[X.]HE 157, 408, [X.] 1989, 854, unter II.A.1. f.; Urteil des [X.] [X.]öln vom 22.02.1996 - 13 [X.] 4559/90, E[X.] 1996, 1006; [X.]chreiben des Bundesministeriums der [X.]inanzen vom 14.10.2002 - IV A 2-[X.] 2742-62/02, [X.], 972, unter Rz 23).

Im [X.]treitfall ist das [X.] unter Berücksichtigung dieses [X.]icherheitszuschlags für die Jahre 2005 und 2006 sowie für 2008 bis 2010 zu Recht von einer Überschreitung der [X.] ausgegangen. Bei [X.] von 137.348 € wurde die [X.] von 158.084 € im [X.]treitjahr 2007 dagegen deutlich unterschritten. [X.]oweit das [X.] in diesem [X.]alle gleichwohl eine Unangemessenheit der Gesamtbezüge bejaht, ist die Entscheidung wegen Verstoßes gegen Denkgesetze rechtsfehlerhaft. Bei dem [X.]icherheitszuschlag handelt es sich --wie das [X.] zu Recht feststellt-- zwar nicht um eine gesetzlich festgelegte [X.]reigrenze, sondern lediglich um eine [X.]onkretisierung und Quantifizierung des "krassen Missverhältnisses" für das Vorliegen einer vGA durch die höchstrichterliche Rechtsprechung. Es ist jedoch widersprüchlich und verletzt daher Denkgesetze, den [X.]icherheitszuschlag in fünf von sechs [X.]treitjahren zu Recht zu berücksichtigen, ihn jedoch in dem [X.]treitjahr (2007) zu versagen, in dem seine Berücksichtigung zu einer noch angemessenen Gesamtvergütung führt.

Entgegen der Hilfsbegründung des [X.] ([X.]. 23 und 24 unter 1.8. des Urteils) folgt die Unangemessenheit der Geschäftsführerbezüge in 2007 auch nicht aus den von der [X.]lägerin während der Betriebsprüfungen vorgelegten [X.]ienbaum-Gutachten. [X.]ür das [X.]treitjahr 2007 liegt schon kein derartiges Gutachten vor und die Anlehnung an die Beträge des Gutachtens von 2008 würde selbst unter Berücksichtigung von Abschlägen nicht zur Unangemessenheit führen. Denn nach dem [X.]ienbaum-Gutachten 2008 ([X.]. 10 unter 6.: Anmerkungen zur Vergütungspositionierung) wird allein für die monetären [X.] eines kaufmännischen Geschäftsführers ein "Zieleinkommen" zwischen 160.000 € bis 170.000 € angesetzt; die Gesamtbezüge des Geschäftsführers [X.] in 2007 lagen mit 137.348 € deutlich darunter.

e) Hinsichtlich der [X.]treitjahre 2005 und 2006 hat das [X.] die unangemessenen Vergütungen ohne Rechtsfehler mit 25.063 € (2005) und 3.276 € (2006) geschätzt. Diese Beurteilung mag nicht die einzig mögliche sein, sie leidet jedoch --entgegen der Auffassung der [X.]lägerin-- weder unter Verfahrensfehlern (vgl. hierzu nachfolgend unter [X.]) noch unter einem Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und ist deshalb nach § 118 Abs. 2 [X.]O revisionsrechtlich bindend.

Bei seiner [X.]chätzung für die [X.]treitjahre 2008 bis 2010 ist das [X.] hingegen rechtsfehlerhaft von zu hohen Gesamtvergütungen des Geschäftsführers ausgegangen. Denn es hat im Rahmen der Gesamtausstattung auch die jährlichen Zuführungen an die Unterstützungskasse in Höhe von 49.801 € (2008), 74.017 € (2009) und 87.928 € (2010) anstelle der niedrigeren fiktiven Jahresnettoprämien berücksichtigt. Das [X.]A führt zwar zutreffend aus, dass die (monatlichen) Zahlungen an die Unterstützungskasse der [X.]lägerin nicht (mehr) für gemeinnützige Zwecke zur Verfügung stehen. Diese Argumentation berücksichtigt aber nur die Belastung der [X.]lägerin durch die Zusage an die Unterstützungskasse, nicht jedoch den im Rahmen einer vGA maßgebenden Wert der Zuwendung für den Berechtigten (Geschäftsführer). Dieser Wert liegt [X.] wie bei rückstellungsfinanzierten [X.] darin, dass er selbst die Mittel für seine Zukunftssicherung erspart. [X.] ist daher die Jahresnettoprämie, die der Geschäftsführer für eine entsprechende Altersvorsorge aufwenden müsste ([X.]/[X.], Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 9. Aufl. 2014, [X.]. 113, unter e; [X.]eil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von [X.]italgesellschaften, 2. Aufl. 2010, Rz 411; [X.]/[X.]chu, Unterstützungskassen, 2014, Rz 605; a.[X.], [X.] der betrieblichen Altersversorgung, [X.], Abschn. [X.]., Rz 3078; Hieb/Leser, GmbHR 2001, 453 ff.: Berücksichtigung in Höhe der Zuwendung an die Unterstützungskasse).

Bei [X.]ürzung der Gesamtbezüge um die monatlichen Zahlungen an die Unterstützungskasse betragen diese 193.763 € (2008), 192.882 € (2009) und 195.307 € (2010) zuzüglich eines Betrags in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie. Die unangemessenen Vergütungen und damit [X.] betragen nach diesen [X.]orrekturen noch 10.806 € (2008), 25.583 € (2009), 25.787 € (2010), jedoch zuzüglich der (fiktiven) Jahresnettoprämie für die Altersversorgung des Geschäftsführers [X.].

3. Das Vorliegen unverhältnismäßig hoher Geschäftsführervergütungen und damit von [X.] rechtfertigt jedoch --wie das [X.] zu Recht erkannt [X.] nicht in jedem [X.]all den Verlust der Gemeinnützigkeit. Die Versagung der Anerkennung als "qualitativer [X.]prung" ([X.]/[X.], [X.]inanz-Rundschau --[X.]R-- 2002, 318) muss daher auch dem rechtsstaatlichen Verhältnismäßigkeitsprinzip entsprechen. Das [X.] ist zwar von der Geltung des Verhältnismäßigkeitsprinzips ausgegangen, es hat jedoch rechtsfehlerhaft entschieden, dass der Entzug der Gemeinnützigkeit im [X.]treitjahr 2006 verhältnismäßig sei.

a) Die Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 [X.]) sind unter Anwendung des rechtsstaatlich fundierten Verhältnismäßigkeitsprinzips am Ausmaß und Gewicht der Pflichtverletzung auszurichten ([X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 63 [X.] Rz 12; [X.], a.a.[X.], Rz 4.163; Bartmuß/[X.] in [X.]/[X.]/ Jachmann-Michel, a.a.[X.], [X.]. 2 Rz 11 zu § 63 [X.]; [X.], [X.], 953, unter 2.2.1; [X.], [X.], 1669, Rz 2.4; [X.] in [X.]chauhoff, a.a.[X.], § 10 Rz 80). Dies hat zur [X.]olge, dass bei kleineren, einmaligen Verstößen gegen [X.] eine Entziehung der [X.]teuervergünstigung ausscheidet ([X.]/[X.], [X.]R 2002, 318 ff., unter [X.] "Bagatellvorbehalt"; [X.], [X.], 292; [X.], a.a.[X.], Rz 4.163).

b) Während der [X.] die Geltung des Verhältnismäßigkeitsprinzips beim Entzug der Gemeinnützigkeit bislang offengelassen hat (B[X.]H-Urteil vom 14.03.2018 - V R 36/16, B[X.]HE 260, 420, [X.] 2018, 422, Rz 49 ff.), schließt er sich der Auffassung des [X.]chrifttums jedenfalls für geringfügige Verstöße gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 [X.] an. Da es sich beim Entzug der Gemeinnützigkeit nicht um eine Ermessensentscheidung der [X.]inanzverwaltung handelt, stellen das Verhältnismäßigkeitsprinzip und der ihm innewohnende Bagatellvorbehalt ein unverzichtbares [X.]orrektiv dar, um in Einzelfällen die einschneidende Rechtsfolge des Verlusts der Gemeinnützigkeit auszuschließen (zutreffend [X.], a.a.[X.], Rz 4.162).

c) Im [X.]treitfall hat das [X.] nicht erkannt, dass im [X.]treitjahr 2006 ein nur geringfügiger Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 [X.] vorliegt. Das im [X.]chätzungswege noch angemessene Gehalt wurde lediglich um ca. 3.000 € überschritten. Diese Überschreitung erachtet der [X.] sowohl hinsichtlich des absoluten Betrages als auch im Verhältnis zur Gesamttätigkeit der [X.]lägerin (Jahresumsatz von ca. 8 Mio. €) noch als geringfügig. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die [X.]lägerin die Gesamtbezüge ihres Geschäftsführers [X.] von 136.211 € in 2005 auf 132.705 € in 2006 herabgesetzt hatte.

d) [X.]ür die anderen [X.]treitjahre (2005 sowie 2008 bis 2010) hat das [X.] hingegen zutreffend entschieden, dass keine geringfügigen Verstöße vorliegen, sodass der Entzug der Gemeinnützigkeit auch unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips als gerechtfertigt erscheint: Eine Überschreitung in Höhe von mehr als 25.000 € in 2005 ist weder in absoluten Zahlen noch im Verhältnis zu der Gesamttätigkeit der [X.]lägerin (Umsätze von 7,7 Mio. €) geringfügig. Dasselbe gilt für die [X.] der [X.]treitjahre 2009 in Höhe von 25.583 € und 2010 in Höhe von 25.787 € zuzüglich der fiktiven Jahresnettoprämie.

Im [X.]treitjahr 2008 beträgt die [X.] 10.806 € zuzüglich der fiktiven Jahresnettoprämie für die Versorgungszusage an den Geschäftsführer. Die absolute Höhe der [X.] von über 10.000 € sieht der [X.] nicht mehr als geringfügig an und berücksichtigt dabei auch, dass dieser Betrag noch um die fiktive Jahresnettoprämie für eine großzügig dotierte Alters-, Witwen- und [X.] (5.150 €, 3.090 €, 1.030 €, 515 €) zu erhöhen ist. Mit welchem Betrag diese im [X.]treitfall anzusetzen ist, konnte in der mündlichen Verhandlung auch auf Nachfrage nicht festgestellt werden. Eine Zurückverweisung an das [X.] zur [X.]eststellung der fiktiven Jahresnettoprämie war gleichwohl nicht erforderlich, da bereits die absolute Höhe der [X.] als nicht mehr geringfügig anzusehen ist und der [X.] zugunsten der [X.]lägerin davon ausgeht, dass die fiktive Jahresnettoprämie für die o.g. Versorgungszusage zwar erheblich geringer ausfällt als die Jahreszahlungen an die Unterstützungskasse, aber nicht unter 10.000 € betragen kann (vgl. zur näherungsweisen Ermittlung der fiktiven Jahresnettoprämie: [X.]/[X.], Die Altersversorgung der Geschäftsführer in GmbH und GmbH & Co. [X.]G., 4. Aufl. 1998, [X.]. 190, unter [X.], Rz 527).

4. Die von der [X.]lägerin gerügten Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O) liegen nicht vor. [X.]ie macht daher ohne Erfolg geltend, das [X.] habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 [X.]O, § 76 Abs. 2 [X.]O) dadurch verletzt, dass es in der mündlichen Verhandlung nicht auf die Verwendung der [X.]n als Vergleichsgrundlage hingewiesen hatte. Das [X.] hat weder seine Hinweispflichten verletzt noch eine Überraschungsentscheidung getroffen.

a) Die gerichtlichen Hinweispflichten nach § 76 Abs. 2 [X.]O entfallen zwar auch bei --wie im [X.] fachkundig vertretenen Beteiligten nicht von vornherein. Jedoch stellt das Unterlassen eines richterlichen Hinweises bei steuerlich beratenen und durch einen fach- und sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertretenen Beteiligten regelmäßig keine Verletzung der Pflichten aus § 76 Abs. 2 [X.]O dar, es sei denn, es würden besondere Umstände dargelegt, die eine Ausnahme von dieser Regel erforderten (B[X.]H-Beschluss vom 10.08.2016 - VI B 10/16, B[X.]H/NV 2017, 45). Jedenfalls liegt bei einem fachkundig vertretenen [X.]läger dann keine gegen § 76 Abs. 2 [X.]O verstoßende Pflichtverletzung vor, wenn die rechtliche Bedeutung bestimmter Tatsachen auf der Hand liegt (B[X.]H-Beschlüsse vom 07.10.2015 - VI B 49/15, B[X.]H/NV 2016, 38, und vom [X.], B[X.]H/NV 2010, 1240). Im [X.]treitfall geht es um die Angemessenheit der Geschäftsführervergütung. Dass hierbei --im Rahmen des [X.]remdvergleichs-- auch [X.] eine Rolle spielen, ergibt sich nicht nur aus der ständigen Rechtsprechung (vgl. B[X.]H-Urteil in B[X.]H/NV 2003, 822), sondern war --ausweislich der Einspruchsbegründung vom 30.11.2012-- auch der [X.]lägerin bekannt.

b) Aus Art. 103 Abs. 1 GG sowie § 93 Abs. 1 [X.]O und § 96 Abs. 2 [X.]O folgt, dass die Beteiligten vor Überraschungen bewahrt werden sollen. Eine Überraschungsentscheidung liegt vor, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger [X.] selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht rechnen musste. Das Gebot, rechtliches Gehör zu gewähren, verpflichtet das Gericht indes nicht, die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte mit den Beteiligten umfassend zu erörtern und ihnen die einzelnen für die Entscheidung maßgebenden Gesichtspunkte im Voraus anzudeuten (B[X.]H-Beschlüsse vom 13.07.2012 - IX B 3/12, B[X.]H/NV 2012, 1635, und vom [X.] - VI B 100/00, B[X.]H/NV 2000, 1235). Nach diesen Grundsätzen liegt unter Berücksichtigung des eigenen Vorbringens der [X.]lägerin im Einspruchs- und [X.]lageverfahren keine Überraschungsentscheidung vor. Denn sie hat sich bereits in ihrer Einspruchsbegründung ([X.]. 16, [X.]. 20 und vor allem [X.]. 25 unter [X.]) sowie [X.]. 31, 32, unter [X.]) ausführlich mit [X.] befasst und dabei insbesondere die Anwendung der [X.] 2009 gefordert. Zudem hat sie in ihrer [X.]lageschrift vom 16.07.2013 (unter 4.) auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren verwiesen. Wird die [X.]lägerin mit ihrem Vorbringen nicht nur angehört, sondern sogar "erhört", indem das [X.] die geforderten [X.] von [X.] zur Grundlage seines Urteils macht, kann eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nicht mit Erfolg geltend gemacht werden.

5. Die weiteren Ausführungen der [X.]lägerin gegen die [X.]chätzung des [X.] auf der Grundlage der [X.]n sind entweder nicht entscheidungserheblich oder aber in der [X.]ache unbegründet.

a) [X.]oweit die [X.]lägerin Einwendungen gegen die nach Umsatz und Mitarbeiterzahlen differenzierende Betrachtung der [X.]n (s. [X.]-Urteil [X.]. 19 unter 1.3.2.) geltend macht, gehen diese ins Leere. Denn das [X.] hat diese Daten wegen fehlender Aussagekraft zu Recht nicht für den [X.]remdvergleich herangezogen (vgl. oben unter [X.]), sondern die [X.] der Geschäftsführer aus der Branche "Gesundheitswesen" seiner [X.]chätzung zugrunde gelegt.

b) [X.] kann, ob der Einwand der [X.]lägerin zutrifft, dass die Übersicht der [X.] der Geschäftsführer aus der Branche "Gesundheitswesen" keinerlei Rückschluss auf die einbezogenen Unternehmen zulasse und davon auszugehen sei, dass keines der Unternehmen die relevanten [X.]riterien "Umsatz 5 bis 10 Mio. € und Mitarbeiterzahl über 250" erfülle. Denn der erkennende [X.] geht --anders als das [X.]-- davon aus, dass diesem Umstand dadurch Rechnung getragen wird, dass nicht vom [X.] auszugehen ist, sondern das obere Quartil als Ausgangswert für den [X.]remdvergleich herangezogen wird (vgl. oben unter [X.]). Entgegen der Auffassung der [X.]lägerin ist es auch nicht zu beanstanden, dass als Ausgangswert nicht der Maximalwert zugrunde gelegt wird. Im Hinblick auf seine geringe Erhebungsdichte stellt dieser in aller Regel keinen geeigneten Vergleichsmaßstab dar ([X.], a.a.[X.], [X.], 66). Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn das den Höchstbetrag als Vergütung zahlende Unternehmen dem der [X.]lägerin in seinen wesentlichen Zügen (Dienstleister, Gesundheitswesen, Umsatz, Jahresüberschuss und Beschäftigtenzahl) gleicht. Das ist jedoch weder von der [X.]lägerin dargelegt worden noch für den erkennenden [X.] ersichtlich.

c) Die [X.]lägerin rechtfertigt die Gehaltssteigerungen des Geschäftsführers ab 2008 insbesondere damit, dass sie in 2008 mehrere Zweckbetriebe (überwiegend [X.]indergärten) --sieben Einrichtungen mit etwa 90 Mitarbeitern und einem jährlichen Umsatz von ca. 4 Mio. €-- vom [X.]V A e.V. übernommen habe, während das [X.] (auf [X.]. 23 des Urteils) in diesem Umstand keinen plausiblen Grund für die Gehaltssteigerung erkennt. Vielmehr seien die [X.]urzfristigkeit und der erhebliche Anstieg ein Indiz für die gesellschaftliche Veranlassung. Ihr dagegen gerichtetes Vorbringen, wonach für die Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge nicht nur organisches (eigenes) Umsatzwachstum einer [X.]örperschaft maßgeblich sei, sondern auch die Erhöhung von Umsatz und Mitarbeiterzahl durch anorganisches Wachstum (Zukäufe), ist nicht entscheidungserheblich. Abgesehen davon, dass die Unternehmensgröße bereits durch den Ansatz des oberen [X.] berücksichtigt wurde, greift die [X.]lägerin insoweit lediglich die den [X.] bindende Würdigung des [X.] an (§ 118 Abs. 2 [X.]O) und setzt dem ihre eigene Würdigung entgegen, ohne jedoch Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze geltend zu machen.

d) Unbegründet ist der Vortrag der [X.]lägerin auch insoweit, als sie geltend macht, die Gehaltssteigerungen ab 2008 beruhten ganz wesentlich auf der Zusage einer Altersversorgung, die den Anforderungen der B[X.]H-Rechtsprechung genüge, da sie so ausgestaltet sei, dass dem Geschäftsführer zunächst 70 % der letzten Aktivbezüge (ab 2010) und sodann 75 % der letzten Aktivbezüge (ab 2012) zugesagt wurden. Die [X.]lägerin verkennt insoweit, dass derartige Zusagen unter verschiedenen Gesichtspunkten zu überprüfen sind, wie etwa im Hinblick auf ihre Erdienbarkeit oder eine Überversorgung (B[X.]H-Urteil vom 27.03.2012 - I R 56/11, B[X.]HE 236, 74, [X.] 2012, 665). Auch wenn die jeweilige Zusage bei isolierter Betrachtung nicht zu beanstanden ist, wird sie zusätzlich als Bestandteil der Gesamtausstattung in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie in die Angemessenheitskontrolle einbezogen (vgl. B[X.]H-Urteil vom [X.], B[X.]HE 206, 52, [X.] 2004, 940, unter [X.]).

e) Ein Rechtsverstoß des [X.] ist auch nicht darin zu sehen, dass das [X.] die --von der [X.]lägerin im Rahmen ihrer Einspruchsbegründung erwähnte-- Verfügung der O[X.]D [X.]arlsruhe ([X.] 2742/84 - [X.]t 221) betreffend die Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers nicht berücksichtigt hat. Abgesehen davon, dass diese Verfügung an die [X.]inanzämter des [X.] gerichtet ist und lediglich Geschäftsführergehälter ab 2009 betrifft, handelt es sich um eine (norminterpretierende) Verwaltungsvorschrift zur [X.]onkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs "Angemessenheit" [X.] von § 8 Abs. 3 [X.]atz 2 [X.]. Norminterpretierende Verwaltungsvorschriften sind keine Rechtsnormen, sondern lediglich Ausdruck der Rechtsmeinung einer Verwaltungsbehörde und binden daher nach ständiger Rechtsprechung die [X.] nicht (B[X.]H-Urteile vom 24.08.2016 - X R 11/15, B[X.]H/NV 2017, 300, Rz 26, und vom 23.08.2017 - I R 52/14, B[X.]HE 259, 20, [X.] 2018, 232, Rz 16; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.] Rz 84, m.w.N.).

f) [X.]chließlich führen auch die von der [X.]lägerin privat in Auftrag gegebenen [X.]ienbaum-Vergütungsstudien zur Angemessenheit des [X.] zu keiner anderen Beurteilung. Ohne Erfolg macht die [X.]lägerin insoweit geltend, bei [X.] Verständnis der Zahlen dieser Gutachten ergebe sich für die einzelnen [X.]treitjahre keine Überschreitung der [X.].

[X.]ür das [X.]treitjahr 2010 liegt kein derartiges Gutachten vor, sodass es bereits an einer Grundlage für eine andere Beurteilung fehlt. Aber auch die vorliegenden Gutachten für die [X.]treitjahre 2005, 2008 und 2009 sind zur [X.]chätzung des angemessenen [X.] ungeeignet. [X.]ämtliche Gutachten sind im Laufe der [X.]treitjahre 2005 (April 2005), 2008 (21.02.2008) und 2009 (01.10.2009) erstellt worden und beruhen daher hinsichtlich Mitarbeiterzahl, Umsatz und Jahresüberschuss ganz überwiegend auf vergütungsbestimmenden Werten, die entweder unzutreffend oder nicht dargelegt wurden: [X.]o weist das Gutachten für das [X.]treitjahr 2005 auf [X.]. 5 als "unternehmensbezogene [X.]aktoren" 290 Beschäftigte und Umsatzerlöse von 7,7 Mio. € sowie eine Gewinnmarge von 5 % aus - das wäre ein Gewinn von ca. 385.000 €. Nach den bindenden [X.]eststellungen des [X.] betrugen die Umsätze zwar tatsächlich 7,7 Mio. €, bei drei Mitarbeitern lag der Jahresüberschuss aber lediglich bei 6.627 €. Hinzu kommt, dass die [X.] (2005 bis 2007) nicht vergütungsmindernd berücksichtigt worden ist. Bei derart gravierenden Mängeln kann dem Gutachten keine Bedeutung beigemessen werden.

Die Gutachten für 2008 und für 2009 enthalten keine vergütungsrelevanten Daten (Umsatz, Jahresüberschuss, Beschäftigte) und stellen lediglich auf der Grundlage nicht näher erläuterter Ermittlungen einen "[X.]" zwischen unterem Quartil, Median und oberem Quartil dar, ohne dass dies für den erkennenden [X.] nachvollziehbar wäre. Ohne Darlegung der Erhebungsgrundlagen und ohne Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse des Unternehmens kann auch diesen Gutachten keine das Ergebnis des [X.] erschütternde Wirkung beigemessen werden.

6. [X.]oweit die Revision begründet ist, sind die angefochtenen [X.]örperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide rechtswidrig und verletzen die [X.]lägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 [X.]O). Die [X.]teuerbescheide sind unter Berücksichtigung der Gemeinnützigkeit der [X.]lägerin in den [X.]treitjahren 2006 und 2007 entsprechend zu ändern und die [X.]teuer niedriger festzusetzen (§ 100 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.]O). Die Berechnung der [X.]teuer wird dem [X.]A übertragen (§ 100 Abs. 2 [X.]atz 2 [X.]O). Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit für die [X.]treitjahre 2005 sowie 2008 bis 2010 führt zum Verlust der [X.]teuerbefreiungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.], § 3 Nr. 6 Gew[X.]tG. Darüber hinaus unterliegen die Umsätze der [X.]lägerin nicht dem ermäßigten [X.]teuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a U[X.]tG, sondern dem Regelsteuersatz.

7. Die [X.]ostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]O und berücksichtigt, dass der vom [X.] festgestellte [X.]treitwert (998.882 €) nach der Abtrennung des Verfahrens V R 9/20 noch 742.568 € und das Obsiegen der [X.]lägerin in den beiden [X.]treitjahren (2006 und 2007) ca. 82.000 € und damit etwa 1/10 beträgt.