Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.06.2011, Az. III R 28/09

I. Der im [X.]eptember 1980 geborene [X.] ([X.]) des [X.] und Revisionsbeklagten ([X.]läger) studierte von Oktober 2001 bis zum [X.] des [X.] Informatik an der [X.] Vom 3. Oktober 2005 bis Ende März 2006 absolvierte er ein Praktikum bei der [X.]irma [X.] Princeton ([X.]). Dort mietete er [X.] an. Während des Praktikums unterhielt er keine Wohnung in [X.], jedoch stand ihm während der gesamten [X.] [X.] im Haus des [X.] zur Verfügung, wo er mit erstem Wohnsitz gemeldet war und er unverändert seinen Lebensmittelpunkt innehatte. [X.] erhielt von der [X.] einen Zuschuss für Unterkunft und Verpflegung von monatlich 1.400 U[X.]-Dollar (U[X.]D) sowie --nach seiner Wahl anstatt weiterer 300 U[X.]D-- einen Mietwagen zur Nutzung.

In der Erklärung zu den Einkünften und Bezügen des [X.] für das [X.]alenderjahr und [X.]treitjahr 2005 gab der [X.]läger an, die das Praktikum betreffenden Ausgaben überstiegen das Praktikantengehalt um umgerechnet 276,83 €; daneben erklärte er nicht streitige Einkünfte aus selbständiger Arbeit von 7.400,88 €. Die Beklagte und Revisionsklägerin ([X.]amilienkasse) hob mit [X.] vom 19. Juli 2006 die [X.]indergeldfestsetzung für Januar bis Dezember 2005 auf, da die Einkünfte und Bezüge des [X.] die [X.]reigrenze des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das [X.]treitjahr 2005 geltenden [X.]assung (E[X.]tG) von 7.680 € überstiegen. Der [X.]ostenzuschuss der [X.] zum Lebensunterhalt sei bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen, während die geltend gemachten Aufwendungen für Unterkunft und Verpflegung nicht als ausbildungsbedingter Mehrbedarf --von im Übrigen unstreitigen 1.454 €-- abzuziehen seien. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das [X.]inanzgericht ([X.]G) gab der [X.]lage statt. Es entschied, es könne offenbleiben, ob die Zahlungen der [X.] im Inland steuerpflichtig oder nach dem Abkommen zwischen der [X.] und den Vereinigten [X.]taaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der [X.]teuerverkürzung auf dem Gebiet der [X.]teuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer [X.]teuern vom 29. August 1989 --DBA-U[X.]A 1989-- ([X.] 1991, 355) steuerfrei seien. Im ersten [X.]all müssten sie als Einkünfte, im zweiten [X.]all als Bezüge bei der Prüfung des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG berücksichtigt werden. Da es sich der Art nach um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handele, müsse in jedem [X.]all ein Werbungskostenabzug bzw. ein ausbildungsbedingter Mehrbedarf berücksichtigt werden. Zwar komme ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen für die [X.] des Praktikums sowie der Aufwendungen für die dortige Wohnung nach den Grundsätzen einer (echten) doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 5 [X.]atz 2 E[X.]tG nicht in Betracht, da [X.] seinen eigenen Hausstand in [X.] aufgegeben habe und im Übrigen in den elterlichen Hausstand eingegliedert gewesen sei. Auch die Grundsätze einer zeitlich beschränkten (unechten) doppelten Haushaltsführung kämen nicht zum Tragen, da ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 5 [X.]atz 2 E[X.]tG ausgeschlossen sei und die betreffenden Aufwendungen auch nicht als ausbildungsbedingter Mehrbedarf angesehen werden könnten, da nach dem Urteil des [X.] (B[X.]H) vom 22. Mai 2002 [X.]/01 (B[X.]HE 199, 283, B[X.]tBl II 2002, 695) die Miet- und Verpflegungsmehraufwendungen für die auswärtige Unterbringung typischerweise bereits mit dem Jahresgrenzbetrag abgegolten seien. Die Aufwendungen des [X.] für Verpflegung und Unterkunft seien jedoch in entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 [X.]ätze 2, 4 und 5 E[X.]tG und des § 9 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG zu berücksichtigen. Denn [X.] habe seine Ausbildung vorübergehend von seiner regelmäßigen Ausbildungsstätte in [X.] und seiner Wohnung im Elternhaus entfernt fortgesetzt. Danach seien die Verpflegungsmehraufwendungen mit 2.160 €, [X.]ahrten zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte mit weiteren 198 € sowie [X.]osten der auswärtigen Unterkunft mit 1.299,21 € zu berücksichtigen, so dass sich die Einkünfte und Bezüge des [X.] auf 6.524,84 € beliefen. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob die tatsächliche Verständigung der Beteiligten, die Mietwagengestellung habe zu einem Barlohn von 300 U[X.]D geführt, wirksam und für das [X.]G bindend sei. Denn auch bei Einordnung der Mietwagengestellung als [X.]achbezug nach § 8 Abs. 2 [X.]atz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG überstiegen die Einkünfte und Bezüge --bei einem angenommenen [X.] des [X.]ahrzeuges von umgerechnet 15.000 €-- den maßgebenden Grenzbetrag nicht.

Mit der vom [X.]G zugelassenen Revision rügt die [X.]amilienkasse eine Verletzung des § 32 Abs. 4 [X.]atz 5 E[X.]tG. Im Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG sei der existenznotwendige Bedarf eines auswärtig untergebrachten [X.]indes bereits berücksichtigt. Ein Ansatz der [X.]osten des [X.] für Unterkunft und Verpflegung nach Reisekostengrundsätzen sei danach verfehlt.

Die [X.]amilienkasse beantragt, das [X.]G-Urteil aufzuheben und die [X.]lage abzuweisen.

Der [X.]läger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Unterbringungskosten sowie zusätzliche Verpflegungskosten am Ausbildungsort seien als ausbildungsbedingter Mehraufwand anzuerkennen. Diese [X.]osten fielen zusätzlich zu den mit dem Jahresgrenzbetrag abgegoltenen Unterkunftskosten am Heimatort an. [X.]oweit bei einer Veranlagung des [X.]indes dessen Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung auch ohne Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 E[X.]tG als [X.]onderausgaben Berücksichtigung fänden, während dies bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge i.[X.]. des § 32 Abs. 4 [X.]ätze 2 und 5 E[X.]tG nicht gelten solle, sei für diese Ungleichbehandlung keine Begründung ersichtlich. Ein Gleichheitsverstoß liege vor im Verhältnis der Eltern von [X.]indern an einer heimischen Ausbildungsstätte zu Eltern von [X.]indern an einer Ausbildungsstätte außerhalb des [X.] im Inland und erst recht im Ausland.

II. Die Revision ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.]O).

1. Nach § 32 Abs. 4 [X.]atz 2, § 63 E[X.]tG wird im [X.]treitjahr 2005 ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, für die [X.]estsetzung von Kindergeld nur dann berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 7.680 € im Kalenderjahr hat.

a) Der Begriff der Einkünfte entspricht dem in § 2 Abs. 2 E[X.]tG gesetzlich definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (vgl. [X.]-Urteile vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, [X.], 316, [X.], 566; vom 29. Mai 2008 [X.]/06, [X.], 1664).

b) Bezüge i.[X.]. des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG sind in der Regel alle Zuflüsse in Geld oder [X.], die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden. Von den Bezügen wird eine Kostenpauschale von 180 € abgezogen.

c) Nach der Rechtsprechung des [X.] (u.a. Urteile vom 14. November 2000 [X.]/97, [X.]E 193, 444, [X.] 2001, 491, und [X.], [X.]E 193, 453, [X.] 2001, 489) sind die nach § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG ermittelten Einkünfte und Bezüge des Kindes gemäß § 32 Abs. 4 [X.]atz 5 E[X.]tG um ausbildungsbedingten Mehraufwand zu kürzen. Es handelt sich dabei um solche nachgewiesenen Aufwendungen, die wegen der Ausbildung zu den Kosten der Lebensführung hinzukommen (z.B. [X.], Aufwendungen für Bücher usw.). Nicht zu den ausbildungsbedingten Mehraufwendungen gehört jedoch in der Regel der mit dem Jahresgrenzbetrag bereits typischerweise abgegoltene erhöhte Lebensbedarf wegen einer auswärtigen Unterbringung ([X.]-Urteile vom 25. Juli 2001 [X.]/00, [X.]/NV 2001, 1558; in [X.]E 199, 283, [X.] 2002, 695; in [X.], 1664).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Unrecht einen Anspruch des [X.] auf Kindergeld bejaht. Denn die Einkünfte und Bezüge des [X.] übersteigen den Jahresgrenzbetrag von 7.680 €. Die betreffenden Unterbringungs- und Verpflegungsmehraufwendungen können nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung seiner Einkünfte nach § 2 Abs. 2 E[X.]tG abgezogen werden, sie führen auch nicht als ausbildungsbedingter Mehraufwand nach § 32 Abs. 4 [X.]atz 5 E[X.]tG zur Kürzung der Einkünfte und Bezüge.

a) Zu den Einkünften des [X.] gehört der erzielte Gewinn aus selbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 E[X.]tG) von unstreitig 7.400,88 €.

b) [X.] hat im [X.]treitjahr von der [X.] --außer der [X.] einen Geldbetrag in Höhe von 4.200 U[X.]D erhalten. Der [X.]enat kann offen lassen, ob diese Vorteile als Vergütung, Zuschuss oder Unterhaltsbeitrag nach Art. 15, Art. 23 Abs. 2 [X.]atz 1 Buchst. a [X.]atz 1, Art. 23 Abs. 2 [X.]atz 2 DBA-U[X.]A 1989 bei [X.] als einer in der [X.] ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der [X.] [X.]teuer ausgenommen werden. Denn in diesem [X.]alle wären sie zwar nicht als Einkünfte des [X.], jedoch als dessen Bezüge zu erfassen.

Da der in Art. 23 Abs. 2 [X.]atz 1 Buchst. a [X.]atz 1 DBA-U[X.]A 1989 verwendete Begriff der "Einkünfte" nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte umfasst, werden nach dieser Vorschrift nicht nur die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, sondern auch die damit zusammenhängenden Werbungskosten von der Bemessungsgrundlage der [X.] [X.]teuer ausgenommen. Danach bestimmt sich auch die Ermittlung der nach Art. 23 Abs. 2 [X.]atz 1 Buchst. a [X.]atz 1 DBA-U[X.]A 1989 von der Bemessungsgrundlage der [X.] [X.]teuer auszunehmenden Einkünfte, d.h. gegebenenfalls der betreffenden Bezüge i.[X.]. des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG, nach den einschlägigen Vorschriften des [X.] [X.]teuerrechts und damit nach § 2 Abs. 2 E[X.]tG (vgl. [X.]-Urteil vom 11. [X.]ebruar 2009 [X.], [X.]E 224, 498, [X.] 2010, 536, m.w.N.).

aa) Der [X.] zugeflossene Geldbetrag von 4.200 U[X.]D ist nach § 32 Abs. 4 [X.]atz 10 E[X.]tG entsprechend dem für Ende [X.]eptember 2004 von der [X.] bekannt gegebenen Referenzkurs von 1 € = 1,2409 U[X.]D umzurechnen. Dies entspricht Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von 3.384,64 €.

Angesichts der Höhe der sich ergebenden Einkünfte und Bezüge kommt es nicht darauf an, ob die darüber hinaus zu berücksichtigende Mietwagengestellung gemäß der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten als Barlohn mit weiteren 900 U[X.]D (725,28 €) oder als [X.]achbezug mit den sich nach § 8 Abs. 2 [X.]atz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG anzusetzenden Werten zu bemessen ist.

bb) Als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG) von den Einnahmen des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit in Abzug zu bringen sind die zwischen den Beteiligten unstreitigen Aufwendungen von 914 €, im Einzelnen für den Hinflug 300 €, [X.]ahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 198 €, Visum einschließlich [X.]ahrtkosten 233 €, dienstliche Telefonate 36 € sowie [X.] einschließlich [X.]ahrtkosten 147 €. Weitere Werbungskosten sind nicht abzuziehen.

cc) Zutreffend hat das [X.] entschieden, dass [X.] Wohnungs- und Verpflegungsmehraufwendungen weder unter dem Gesichtspunkt der (echten) doppelten noch der zeitlich beschränkten (unechten) doppelten Haushaltsführung abziehen kann (§ 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 5 [X.]atz 2 E[X.]tG).

Diese Aufwendungen können auch nicht in entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 [X.]atz 1 Nr. 5 [X.]ätze 2, 4 und 5 E[X.]tG (Verpflegungsmehraufwendungen) und des § 9 Abs. 1 [X.]atz 1 E[X.]tG (Kosten der Unterkunft) nach [X.] bei der Einkünfteermittlung abgezogen werden. Die Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 5 [X.]atz 1 Nr. 5 [X.]atz 2 E[X.]tG setzt voraus, dass der [X.]teuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig wird. Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte des Arbeitnehmers i.[X.]. des § 9 Abs. 1 [X.]atz 3 Nr. 4 E[X.]tG. Nach ständiger [X.]-Rechtsprechung (z.B. Urteil vom 11. Mai 2005 [X.], [X.]E 209, 518, [X.] 2005, 789) ist hierunter der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers zu verstehen.

Die Ausbildung des [X.] an seiner regelmäßigen Ausbildungsstätte an der [X.] ist jedoch keiner Einkunftsart zuzuordnen (§ 12 Nr. 5 E[X.]tG), weshalb auch seine Aufwendungen für die vorübergehende, von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Ausbildungsstätte entfernte Ausbildung in [X.] nicht nach [X.] bei der Ermittlung seiner Einkünfte Berücksichtigung finden können.

c) Die Einkünfte und Bezüge i.[X.]. des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG sind gemäß § 32 Abs. 4 [X.]atz 5 E[X.]tG um den ausbildungsbedingten Mehraufwand zu kürzen. Als solchen hat die [X.]amilienkasse --zwischen den Beteiligten unstreitige-- Kosten des [X.] für [X.]ahrten zwischen seiner Wohnung und der ständigen Ausbildungsstätte von 216 € sowie für [X.]amilienheimfahrten von 324 € anerkannt.

Weiterer ausbildungsbedingter Mehraufwand ist im [X.]treitfall nicht zu berücksichtigen, insbesondere nicht Kosten des [X.] für auswärtige Unterbringung und Verpflegung.

aa) Bei der Bemessung des Jahresgrenzbetrages des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG ist bereits berücksichtigt, dass viele in Ausbildung befindliche Kinder einen erhöhten Lebensbedarf haben, weil es an einer gemeinsamen Wirtschaftsführung mit den Eltern fehlt ([X.]-Urteile in [X.], 316, [X.], 566; in [X.]E 193, 444, [X.] 2001, 491; vom 14. November 2000 [X.]/00, [X.]E 193, 457, [X.] 2001, 495; in [X.]/NV 2001, 1558; in [X.]E 199, 283, [X.] 2002, 695; in [X.], 1664).

bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass solche Aufwendungen bei der Veranlagung des Kindes ggf. nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 E[X.]tG als [X.]onderausgaben abgezogen werden können. Zweck der Regelung des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG ist die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Eltern und nicht die des Kindes. [X.]tellt der Gesetzgeber hinsichtlich des Grenzbetrages auf die Einkünfte und Bezüge des Kindes ab, muss dieser Grenzbetrag so bemessen sein, dass dem Kind nach Abzug der nicht vermeidbaren [X.]onderausgaben in dem von der Verfassung vorgegebenen Umfang noch ausreichende Mittel verbleiben, um seinen existenznotwendigen Bedarf zu decken. Von [X.] wegen ist es dagegen nicht geboten, den Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG unter pauschalierender Berücksichtigung sämtlicher [X.]onderausgaben nach § 10 E[X.]tG zu bemessen, zumal andere [X.]onderausgaben als etwa die Beiträge zur gesetzlichen [X.]ozialversicherung dem Kind nicht mit derselben Zwangsläufigkeit entstehen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 316, [X.], 566).

cc) [X.]chließlich ist der Kläger nicht dadurch beschwert, dass der volle Jahresgrenzbetrag des § 32 Abs. 4 [X.]atz 2 E[X.]tG auch dann zur Anwendung kommt, wenn das Kind nicht auswärtig untergebracht ist und keine entsprechenden, im Jahresgrenzbetrag berücksichtigten Mehraufwendungen entstehen. [X.]oweit das Kindergeld für die steuerliche [X.]reistellung des Existenzminimums des Kindes nicht erforderlich ist, dient es im Übrigen der [X.]örderung der [X.]amilie (§ 31 [X.]atz 2 E[X.]tG).