Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.07.2012, Az. VI R 99/10

I. [X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) bezog für ihre 1988 geborene Tochter [X.] Kindergeld. [X.] absolvierte von Oktober 2005 bis September 2008 eine Ausbildung zur Krankenschwester in [X.] [X.]ie Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) war der Ansicht, die für das Streitjahr (2007) zu erwartenden Einkünfte und Bezüge der [X.] würden den Jahresgrenzbetrag gemäß § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.[X.] (EStG) übersteigen. Sie hob durch Bescheid vom 13. [X.]ezember 2006 die Festsetzung von Kindergeld ab Januar 2007 auf. Im Januar 2008 stellte die Klägerin unter Beifügung von Belegen erneut einen Kindergeldantrag, mit dem sie geltend machte, die Einkünfte und Bezüge der [X.], die diese im Streitjahr erzielt habe, hätten den Jahresgrenzbetrag nicht überstiegen. [X.]ie Familienkasse lehnte den Antrag ab.

[X.]ie Klage blieb ohne Erfolg. [X.]as Finanzgericht ([X.]) ermittelte Einkünfte und Bezüge der [X.] in Höhe von 9.302,25 €. Von diesem Betrag seien Werbungskosten in Höhe von 1.501,05 € in Abzug zu bringen, so dass sich die Einnahmen auf 7.801,20 € beliefen und damit über dem Jahresgrenzbetrag von 7.680 € lägen. Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die Kosten für das Notebook in Höhe von 635,17 € nur anteilig, nämlich mit 211,92 € zu berücksichtigen.

[X.]ie geltend gemachten Mietkosten könnten nicht als ausbildungsbedingter Mehrbedarf berücksichtigt werden. Aufwendungen für die Praxisgebühr, [X.] oder Unfallversicherung seien als Sonderausgaben bzw. außergewöhnliche Belastungen keine Werbungskosten oder besondere Ausbildungskosten.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

[X.]ie vom Bruttolohn abgezogenen Beiträge für Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag seien bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge als Werbungskosten anzusetzen.

Aufwendungen für Praxisgebühr, [X.] und Unfallversicherung seien als unvermeidbare Kosten einkommensmindernd zu berücksichtigen. [X.]er Abzug der Aufwendungen für das Notebook nur im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) über eine Nutzungsdauer von drei Jahren sei fehlerhaft.

Entgegen der Auffassung des [X.] seien die Kosten für Unterkunft eines auswärts untergebrachten Kindes ausbildungsbedingte Mehraufwendungen.

[X.]ie Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils, des Bescheids vom 6. Februar 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2008 die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für 2007 zu gewähren.

[X.]ie Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. [X.]ie Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Für ein über 18 Jahre altes Kind, das --wie [X.] im Streitjahr [X.] das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge den für den Streitzeitraum maßgeblichen [X.] von 7.680 € nicht übersteigen.

a) [X.]er Begriff der Einkünfte i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind --wie im Streitfall [X.]-- Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (ständige Rechtsprechung des [X.] --[X.]--, z.B. Urteil vom 17. Juni 2010 III R 59/09, [X.], 142, [X.], 121).

b) [X.]arüber hinaus sind nach dem Beschluss des [X.] vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02 ([X.] 112, 164) im Wege verfassungskonformer Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Einkünfte [X.] wie die [X.] nur zu berücksichtigen, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind. Es ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche Teile der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden dürfen ([X.]-Urteil vom 9. Februar 2012 III R 73/09, [X.], 407, [X.], 463).

Entsprechend diesen Grundsätzen hat der [X.] Beiträge des Kindes zu einer freiwilligen gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung sowie unvermeidbare Beiträge für eine private Kranken- und Pflegeversicherung den Sozialversicherungsbeiträgen gleichgestellt und nicht in die Bemessungsgröße des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einbezogen ([X.]-Urteile vom 16. November 2006 III R 74/05, [X.]E 216, 69, [X.], 527, und vom 14. [X.]ezember 2006 III R 24/06, [X.]E 216, 225, [X.], 530). Nicht zu den bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abzuziehenden Aufwendungen gehören dagegen u.a. die Beiträge für eine private Zusatzkrankenversicherung ([X.]-Urteil vom 26. September 2007 III R 4/07, [X.]E 219, 112, [X.], 738), zu privaten Renten-, Lebens- und Unfallversicherungen ([X.]-Urteile vom 29. Mai 2008 III R 33/06, [X.]/NV 2008, 1664; vom 21. Oktober 2010 III R 18/10, [X.]/NV 2011, 251), zu vermögenswirksamen Leistungen ([X.]-Urteil vom 22. September 2011 III R 73/08, [X.]/NV 2012, 398) und zur [X.] und der Länder ([X.]-Urteile in [X.], 142, [X.], 121; vom 19. Mai 2011 III R 41/09, [X.]/NV 2011, 1852; vom 25. November 2010 III R 23/10, [X.]/NV 2011, 774; in [X.]/NV 2011, 251; s.a. [X.]-Urteil vom 22. September 2011 III R 23/09, [X.]E 235, 342, [X.], 594, zu Prämien für eine private Haftpflichtversicherung). Nach Auffassung des [X.] ist zudem die vom Arbeitslohn einbehaltene Lohnsteuer nicht von den Einkünften abzusetzen. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bedarf insoweit keiner verfassungskonformen Einschränkung (s. im Einzelnen [X.]-Urteil in [X.]E 219, 112, [X.], 738).

c) Nach § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG bleiben bei der Ermittlung der schädlichen Grenze von 7.680 € Bezüge außer Ansatz, die für besondere Ausbildungszwecke bestimmt sind, bzw. Einkünfte, die für solche Zwecke verwendet werden. Solche besonderen Ausbildungskosten sind alle über die Lebensführung hinausgehenden ausbildungsbedingten Mehraufwendungen. Ausbildungsbedingte Mehraufwendungen, die nicht bereits als Werbungskosten (§ 9 EStG) im Rahmen einer Einkunftsart des Kindes berücksichtigt werden, sind gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG von der Summe der Einkünfte und Bezüge abzuziehen. [X.]abei erfolgt die Abgrenzung zwischen Kosten der Lebensführung und dem ausbildungsbedingten Mehrbedarf in der Weise, wie dies im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses zwischen den Kosten der Lebensführung und den durch den Beruf veranlassten Kosten (Werbungskosten) geschieht. Es sind die den Abzug der jeweiligen Aufwendung betreffenden steuerlichen Vorschriften dem Grunde und der Höhe nach zu beachten (ständige Rechtsprechung, s. etwa [X.]-Urteile vom 22. September 2011 III R 38/08, [X.]E 235, 331, [X.], 338; vom 15. Juli 2010 III R 70/08, [X.]/NV 2010, 2253; vom 27. Oktober 2011 III R 92/10, [X.]/NV 2012, 412).

2. [X.]ie Vorentscheidung beruht teilweise auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Aufgrund der Feststellungen des [X.] kann der [X.] nicht beurteilen, ob der Klägerin ein Anspruch auf Kindergeld zusteht.

a) Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O) Feststellungen des [X.] erzielte [X.] Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 11.369,13 €, von denen Werbungskosten in Höhe von 1.501,05 € und Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung von 2.449,95 € abzuziehen sind. Zuzüglich des um eine Kostenpauschale gekürzten steuerfreien Arbeitslohns in Höhe von 383,07 € ergeben sich somit den [X.] übersteigende Einkünfte und Bezüge in Höhe von 7.801,20 €.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin können die Kosten für das Notebook nicht in voller Höhe als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden. [X.]enn Aufwendungen für abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter, die selbständig nutzbar sind, können nur dann im Jahr der Anschaffung in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt werden, wenn die Aufwendungen für das einzelne Wirtschaftsgut 410 € nicht übersteigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ist das nicht der Fall --wie hier-- kommt ein Abzug nur im Wege der [X.] in Betracht. [X.]ies gilt nicht nur bei der Beurteilung ausbildungsbedingten [X.] (s. dazu [X.]-Urteile in [X.]/NV 2010, 2253; in [X.]/NV 2012, 412), sondern erst recht bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 2 Abs. 2 EStG. [X.]ie von der Vorinstanz angenommene Nutzungsdauer des Notebooks von drei Jahren begegnet keinen Bedenken (s. dazu [X.]/[X.], EStG, 31. Aufl., § 7 Rz 105).

c) Nach der zitierten Rechtsprechung des [X.] sind Aufwendungen für die Unfallversicherung und die vom Arbeitslohn einbehaltene Lohnsteuer nicht von den Einkünften abzuziehen. [X.]er [X.] schließt sich trotz der von der Klägerin geltend gemachten Bedenken dieser Rechtsprechung an.

d) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] gehört der in der Regel mit dem [X.] bereits typischerweise abgegoltene erhöhte Lebensbedarf wegen einer auswärtigen Unterbringung nicht zu den ausbildungsbedingten Mehraufwendungen ([X.]-Urteil vom 9. Juni 2011 III R 28/09, [X.]E 234, 149, [X.], 213, m.w.N.). [X.]er [X.] hält an dieser Rechtsprechung trotz der von der Klägerin geltend gemachten Bedenken fest.

e) [X.]ie von der Klägerin geltend gemachten, vom [X.] jedoch nicht näher festgestellten Krankheitskosten können bei der Prüfung der Überschreitung des [X.]s Berücksichtigung finden, soweit es sich dabei um Zuzahlungen im Sinne des [X.] ([X.]) handelt.

aa) [X.]ie Einkünfte und Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sind nicht um außergewöhnliche Belastungen zu vermindern. Außergewöhnliche Belastungen sind nach § 2 Abs. 4 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, lassen aber die für die Prüfung der [X.] maßgebliche Höhe der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG unberührt ([X.]-Urteil in [X.], 407, [X.], 463, m.w.N.). Eine generelle Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen bei der Ermittlung der eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes kommt daher nicht in Betracht. [X.]ies gilt grundsätzlich auch für Krankheitskosten (s. dazu [X.]/Loschelder, a.a.[X.], § 33 Rz 35, Stichwort Krankheitskosten).

bb) Nach der Rechtsprechung des [X.] sind jedoch Einkünfte des Kindes nicht in die Bemessungsgrundlage für den [X.] des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen, soweit sie durch unvermeidbare (zwangsläufige) Aufwendungen gebunden sind. [X.]ie Beiträge zu einer freiwilligen gesetzlichen Krankenversicherung sind solche unvermeidbaren Aufwendungen. [X.]ie ([X.] für den Krankheitsfall führt zu Kosten, die die steuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen unvermeidbar mindern und für ihn indisponibel sind ([X.]-Urteil in [X.]E 216, 69, [X.], 527).

Soweit sich Versicherte an bestimmten Leistungen zur Krankenbehandlung durch Zuzahlungen beteiligen müssen (s. § 61 [X.] u.a. i.V.m. § 28 Abs. 4 [X.] --sog. [X.]; zur Bedeutung der Zuzahlungen s. [X.] in: jurisPK-[X.], 2. Aufl. 2012, § 1 [X.] Rz 79 ff.; aus steuerrechtlicher Sicht vgl. [X.]-Urteil vom 18. Juli 2012 [X.], [X.]E 238, 103), ermöglichen die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung allein nicht die notwendige Mindestvorsorge für den Krankheitsfall. [X.] im Sinn der genannten Rechtsprechung sind in diesem Fall somit auch die vom Kind zu entrichtenden Zuzahlungen.

3. [X.]ie Sache ist nicht spruchreif. [X.]as [X.] hat zur Frage, ob und in welcher Höhe [X.] im fraglichen Zeitraum nicht in die Bemessungsgrundlage für den [X.] einzubeziehende Zusatzzahlungen nach dem [X.] getragen hat, keine Feststellungen getroffen. [X.]er [X.] kann deshalb die Entscheidungserheblichkeit dieser Frage im Hinblick auf den [X.] nicht beurteilen. Im zweiten Rechtsgang wird auch zu prüfen sein, ob die von der Klägerin geltend gemachten, vom [X.] aber nicht festgestellten Unterbringungskosten als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 2 Abs. 2 EStG (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) abgezogen werden können.