Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.01.2013, Az. VI R 14/12

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bezog für seinen 1984 geborenen [X.] ([X.]) Kindergeld im Streitjahr 2007. [X.] studierte seit dem Wintersemester 2004/2005 an der [X.] den Studiengang Wirtschaftsingenieurwesen, den er im März 2009 mit der erfolgreich abgelegten Diplomprüfung abschloss.

Das von [X.] durchgeführte Fachstudium umfasst zwei praktische Studiensemester. Diese sind Bestandteil des Studiums und erstrecken sich einschließlich der praxisbegleitenden Lehrveranstaltungen über einen regelmäßig zusammenhängenden [X.]eitraum von 20 Wochen. Sie werden unter der Betreuung der [X.] in Betrieben außerhalb der [X.] abgeleistet und integrieren Studium und Berufspraxis. Während der praktischen Studiensemester bleibt der Student Mitglied der [X.].

[X.]ur Durchführung der praktischen Studiensemester schloss [X.] am 16. März 2005 mit der Firma [X.] (GmbH) in [X.] einen "[X.]usbildungsvertrag für das Studium mit vertiefter Praxis" ab. In § 1 des Vertrags ist u.a. bestimmt, dass die betriebliche [X.]usatzpraxis Bestandteil des Studiums ist und ausschließlich der Vertiefung der [X.]usbildungsinhalte der praktischen Studiensemester dient. Nach § 2 des Vertrags umfasste die betriebliche [X.]usbildung während der praktischen Studiensemester und der [X.]usatzpraxis den [X.]eitraum vom 1. [X.]ugust 2005 bis zum 31. [X.]uli 2008. Die GmbH verpflichtete sich u.a., den "Studenten" in der [X.]usbildungszeit auszubilden, fachlich zu betreuen und ihm die Teilnahme an Lehrveranstaltungen und Prüfungen zu ermöglichen. [X.] verpflichtete sich, die gebotenen [X.]usbildungsmöglichkeiten wahrzunehmen und dabei die tägliche [X.]usbildungszeit, die der üblichen [X.]rbeitszeit der [X.]usbildungsstelle entsprach, einzuhalten. Er verpflichtete sich auch zu einem ordnungsgemäßen Studium mit dem [X.]iel, das Studium möglichst in der Regelstudienzeit abzuschließen (s. zu den Pflichten der Vertragspartner im Einzelnen § 3 des Vertrags). In § 4 des Vertrags wurde zudem eine monatliche [X.]usbildungsvergütung vereinbart (1. [X.]usbildungsjahr: 716 € brutto; 2. [X.]usbildungsjahr: 766 € brutto; 3. [X.]usbildungsjahr: 801 € brutto). Die [X.] stimmte der [X.]bleistung der beiden praktischen Studiensemester durch [X.] bei der GmbH am 4. [X.]pril 2005 zu.

[X.] bezog im Streitjahr von der [X.] in Höhe von 12.845 € abzüglich Sozialversicherungsbeiträgen in Höhe von 2.621,67 €. Er suchte die GmbH an 173 und die [X.] an 47 Tagen auf. Die Entfernung von seiner Wohnung zur GmbH betrug 20 km und zur [X.] km. [X.] musste im Streitjahr Studiengebühren in Höhe von 577 € aufbringen.

Mit Bescheid vom 10. Februar 2009 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung von Kindergeld für das Streitjahr auf und forderte das für diesen [X.]eitraum bereits gezahlte Kindergeld in Höhe von 1.848 € zurück. Die Familienkasse war der [X.]nsicht, dass die Einkünfte und Bezüge des [X.] den [X.]ahresgrenzbetrag gemäß § 32 [X.]bs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.[X.] (EStG) überschritten hätten.

Im Klageverfahren machte der Kläger u.a. geltend, die Einkünfte des [X.] hätten sich im Streitjahr auf lediglich 7.429 € belaufen und damit den [X.]ahresgrenzbetrag unterschritten. Die Kosten für die Wege zur GmbH seien gemäß § 9 [X.]bs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt abziehbar. Die GmbH sei nicht die regelmäßige [X.]rbeitsstätte seines [X.]es gewesen.

Die Einkünfte des [X.] hätten damit den [X.]ahresgrenzbetrag von 7.680 € überschritten. Dem Kläger stehe für das Streitjahr kein Kindergeld zu.

Die [X.]usbildungsstätte der GmbH sei eine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte regelmäßige [X.]rbeitsstätte des [X.] gewesen. [X.]war führe allein der dreijährige [X.]eitraum, über den sich die Praktika erstreckt hätten, noch nicht zu der [X.]nnahme, dass die [X.]rbeitsstätte auf Dauer angelegt gewesen sei. Im Streitfall bestehe jedoch die Besonderheit, dass die theoretische [X.]usbildung an der [X.] und das Praktikum über einen [X.]eitraum von drei [X.]ahren nicht nur parallel gelaufen wären, sondern eng miteinander verzahnt gewesen seien. Es habe sich ausdrücklich um einen [X.]usbildungsvertrag für das Studium mit vertiefter Praxis und nicht um eine [X.]neinanderkettung mehrerer zu absolvierender Praktika --zufällig-- beim selben Betrieb gehandelt. Damit habe bereits ab Vertragsschluss für [X.] festgestanden, dass dieser mit [X.]usnahme der [X.]eiten für die theoretische [X.]usbildung und Prüfungen im [X.]usbildungsbetrieb hätte tätig sein müssen. Gerade die [X.]ahl der Tage, an denen [X.] in den [X.]ahren 2006 (117 Tage) und 2007 (173 Tage) die GmbH aufgesucht habe, zeige deutlich, dass der Betrieb in diesen [X.]ahren nicht mehr gelegentlich, sondern nachhaltig und gegenüber der [X.] (47 Tage im [X.]ahr 2007) sogar zeitlich überwiegend aufgesucht worden sei.

[X.] hätte ohne Weiteres mit anderen [X.]rbeitnehmern oder [X.]uszubildenden der GmbH eine Fahrgemeinschaft bilden können, da er an den Tagen, an denen er den Betrieb aufgesucht habe, die dortigen [X.]rbeitszeiten habe einhalten müssen und nach seinen [X.]ngaben an den einzelnen Tagen immer nur entweder die GmbH oder die [X.] aufgesucht habe, nicht aber im Dreieck zwischen diesen gependelt sei.

Vor dem Hintergrund, dass ein [X.]usbildungsvertrag, der eine Vergütung für den gesamten [X.]eitraum, also auch für [X.]eiten der theoretischen [X.]usbildung, vorsehe und die Verpflichtung zu einem ordnungsgemäßen Studium möglichst in der Regelstudienzeit (vgl. § 3 des [X.]usbildungsvertrags) enthalte, deutlich auch vom Interesse des [X.]usbildungsbetriebes an der Nachwuchsgewinnung und der Chance für den Studierenden, dort im [X.]nschluss an das Studium eine [X.]nstellung zu erhalten, geprägt sei, werde die [X.] bei der GmbH als regelmäßige [X.]usbildungs- bzw. [X.]rbeitsstätte angesehen.

Die Fahrtkosten seien daher nicht nach [X.], sondern lediglich mit der Entfernungspauschale, also mit 173 Tagen x 20 km x 0,30 €/km in Höhe von 1.038 € zu berücksichtigen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, den Bescheid vom 10. Februar 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 15. [X.]uni 2009 aufzuheben.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung).

1. Für ein über 18 [X.]ahre altes Kind, das --wie [X.] im Streitjahr [X.] das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hatte, besteht nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ein Anspruch auf Kindergeld, wenn das Kind für einen Beruf ausgebildet wird und seine zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmten oder geeigneten Einkünfte und Bezüge den für den Streitzeitraum maßgeblichen [X.]ahresgrenzbetrag von 7.680 € nicht übersteigen.

a) Der Begriff der Einkünfte i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen (ständige Rechtsprechung des [X.] --BFH--, z.B. Urteil vom 17. [X.]uni 2010 III R 59/09, [X.], 142, [X.], 121).

b) Darüber hinaus sind nach dem Beschluss des [X.] vom 11. [X.]anuar 2005  2 BvR 167/02 ([X.] 112, 164) im Wege verfassungskonformer Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG Einkünfte [X.] wie die [X.] nur zu berücksichtigen, soweit sie zur Bestreitung des Unterhalts und der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind. Es ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, welche Teile der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 EStG wegen eines sonst vorliegenden Grundrechtsverstoßes im Wege verfassungskonformer Einschränkung nicht angesetzt werden dürfen (BFH-Urteile vom 9. Februar 2012 III R 73/09, [X.], 407, [X.], 463; vom 5. [X.]uli 2012 VI R 99/10, [X.], 93).

c) Nach § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG bleiben bei der Ermittlung der schädlichen Grenze von 7.680 € Bezüge außer Ansatz, die für besondere [X.]e bestimmt sind, bzw. Einkünfte, die für solche Zwecke verwendet werden. Solche besonderen Ausbildungskosten sind alle über die Lebensführung hinausgehenden ausbildungsbedingten Mehraufwendungen. Ausbildungsbedingte Mehraufwendungen, die nicht bereits als Werbungskosten (§ 9 EStG) im Rahmen einer Einkunftsart des Kindes berücksichtigt werden, sind gemäß § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG von der Summe der Einkünfte und Bezüge abzuziehen. Dabei erfolgt die Abgrenzung zwischen Kosten der Lebensführung und dem ausbildungsbedingten Mehrbedarf in der Weise, wie dies im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses zwischen den Kosten der Lebensführung und den durch den Beruf veranlassten Kosten (Werbungskosten) geschieht. Es sind die den Abzug der jeweiligen Aufwendung betreffenden steuerlichen Vorschriften dem Grunde und der Höhe nach zu beachten (ständige Rechtsprechung, s. etwa BFH-Urteile vom 22. September 2011 III R 38/08, [X.], 331, [X.], 338; vom 15. [X.]uli 2010 III R 70/08, [X.], 2253; vom 27. Oktober 2011 III R 92/10, [X.], 412).

2. Die Vorentscheidung beruht teilweise auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher ebenso wie die Einspruchsentscheidung und der angefochtene Bescheid aufzuheben.

a) Nach den Feststellungen des [X.] erzielte [X.] im Streitjahr Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 12.845 €. Von denen sind, wie zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit ist, Beiträge zur Sozialversicherung (2.621,67 €) und --als ausbildungsbedingte [X.] Studiengebühren (577 €) abzuziehen. Darüber hinaus sind die Kosten für die Wege zur GmbH als Werbungskosten bei den Einkünften des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit in tatsächlicher Höhe gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Die [X.] gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG kommt nicht zur Anwendung.

b) Nach der Rechtsprechung des Senats sind als Werbungskosten sämtliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer beruflichen Bildungsmaßnahme stehen, abziehbar. Hierzu gehören auch Fahrt- bzw. Mobilitätskosten. Sie sind grundsätzlich gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in tatsächlicher Höhe zu berücksichtigen. Die Begrenzung der [X.] gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist im Rahmen beruflicher Bildungsmaßnahmen grundsätzlich nicht zu beachten. Denn eine Bildungsmaßnahme ist regelmäßig vorübergehend und nicht auf Dauer angelegt. Wie bei einer Auswärtstätigkeit hat in einem solchen Fall der Steuerpflichtige typischerweise nicht die Möglichkeiten, sich auf die immer gleichen Wege einzustellen und so auf eine Minderung der [X.] hinzuwirken (s. im Einzelnen Senatsentscheidungen vom 9. Februar 2012 VI R 44/10, [X.], 431; VI R 42/11, [X.], 439; vom 19. September 2012 VI R 78/10, [X.], 80, BFH/NV 2013, 123; vom 18. September 2012 VI R 65/11, nicht veröffentlicht).

c) Nach diesen Grundsätzen sind die Kosten für die Wege zur GmbH in tatsächlicher Höhe abzugsmindernd zu berücksichtigen. Die Tätigkeit des [X.] in der GmbH als eine Art Praktikant war nämlich Teil einer Bildungsmaßnahme und im Übrigen nicht auf Dauer angelegt. Wie sich aus der im Ausbildungsvertrag erwähnten "Verordnung über die praktischen Studiensemester an [X.]n" (Praxissemesterverordnung --[X.]--) des [X.], Forschung und Kunst vom 16. Oktober 2002 (GVBl 2002, 589) ergibt, ist das praktische Studiensemester einschließlich etwaiger Zusatzpraktika (s. dazu § 7 [X.]) ein in das Studium integriertes, von der [X.] geregeltes, inhaltlich bestimmtes, betreutes und mit Lehrveranstaltungen begleitetes Studiensemester, das i.d.R. in einem Betrieb oder in einer anderen Einrichtung der Berufspraxis außerhalb der [X.] abgeleistet wird (§ 1 Abs. 1 [X.]). Während der praktischen Studiensemester bleiben die Studenten Mitglieder der [X.] mit den sich daraus ergebenden Rechten und Pflichten (§ 1 Abs. 4 [X.]). Damit ist die [X.] trotz der praktischen Ausbildung Mittelpunkt der Tätigkeit. Insoweit unterscheidet sich das hier streitgegenständliche Hochschulstudium von einem herkömmlichen Ausbildungsverhältnis, in dessen Rahmen der Steuerpflichtige bereits Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt.

aa) Da danach die erwähnte praktische Tätigkeit Teil der Hochschulausbildung ist, kommt --wie regelmäßig in den Fällen der [X.] § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht zur Anwendung. Der Betrieb, in dem der Student den praktischen Teil seiner Hochschulausbildung ableistet, ist keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

bb) Dem Abzug der [X.] gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG steht § 9 Abs. 6 i.d.[X.] ([X.]) vom 7. Dezember 2011 ([X.], 2592) nicht entgegen.

§ 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des [X.] bestimmt, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden.

Gemäß § 52 Abs. 23d Satz 5 EStG i.d.F. des [X.] ist § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des [X.] für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden. § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des [X.] schließt jedoch den Werbungskostenabzug nicht aus, weil sich [X.] während seiner Tätigkeit in der GmbH "im Rahmen eines Dienstverhältnisses" befand. Bei dem Dienstverhältnis i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des [X.] handelt es sich um ein Dienstverhältnis besonderer Art, das durch den [X.] geprägt ist (sog. Ausbildungsdienstverhältnis; BFH-Urteile vom 7. August 1987 VI R 60/84, [X.], 435, [X.] 1987, 780; vom 19. April 1985 VI R 131/81, [X.], 572, [X.] 1985, 465). "Im Rahmen" eines Dienstverhältnisses findet die Erstausbildung bzw. das Erststudium statt, wenn, wie hier, die Teilnahme an der Ausbildung oder am Studium verpflichtender Gegenstand des Arbeitsvertrags ist (Fissenewert in [X.]/[X.]/[X.], § 12 EStG Rz 177).

d) Ob und in welchem Umfang die Kosten für die Wege zur [X.] als ausbildungsbedingte Mehraufwendungen zu berücksichtigen sind, kann mangels Entscheidungserheblichkeit offen bleiben. Zwar sind diese Kosten als ausbildungsbedingte Mehraufwendungen zu qualifizieren. Allerdings orientiert sich, wie dargestellt, nach der bisherigen Rechtsprechung der ausbildungsbedingte Mehrbedarf sowohl dem Grund als auch der Höhe nach an den entsprechend anwendbaren Vorschriften über den Werbungskostenabzug (BFH-Urteil in [X.], 331, [X.], 338, m.w.N., zu § 9 Abs. 2 EStG). Ob dies auch für § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des [X.] gilt, ist zwar nach Auffassung des Senats im Hinblick auf die Bedeutung des § 32 Abs. 4 Satz 5 EStG fraglich, muss jedoch hier nicht entschieden werden. Denn auch ohne Berücksichtigung der Kosten für die Wege zur [X.] wird der [X.]ahresgrenzbetrag in Höhe von 7.680 € nicht überschritten: