Bundesverfassungsgericht, Entscheidung vom 15.01.2008, Az. 1 BvL 2/04

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Gegenstand

Vereinbarkeit des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG (Befreiung der Einkünfte der freien Berufe von der Gewerbesteuer) und des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfärberegelung)

L e i t s ä t z e

zum Bes[X.]hluss des [[X.].] vom 15. Januar 2008

- 1 BvL 2/04 -

  1. Es ist mit dem Glei[X.]hheitssatz vereinbar, dass die Einkünfte der freien Berufe, anderen Selbständigen und der Land- und Forstwirte ni[X.]ht der Gewerbesteuer unterliegen.
  2. Es verstößt ni[X.]ht gegen den Glei[X.]hheitssatz, dass na[X.]h § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] (sogenannte Abfärberegelung) die gesamten Einkünfte einer Personengesells[X.]haft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten und damit der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die [X.] au[X.]h nur teilweise eine gewerbli[X.]he Tätigkeit ausübt.

[[X.].]

- 1 BvL 2/04 -

Im Namen des Volkes

In dem Verfahren
zur verfassungsre[X.]htli[X.]hen Prüfung,

ob die Vors[X.]hriften des [[X.].]([X.]) über die [X.] (§§ 1, 2, 5 bis 8, 10, 11, 14, 16 und 18 [X.]) und § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ([X.]) in der jeweils für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung ([X.] in der Fassung der Bekanntma[X.]hung vom 14. Mai 1984 <BGBl I S. 657>, geändert dur[X.]h Art. 15 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 vom 14. Dezember 1984 <[[X.].] 1493, 1505>, Art. 10 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 <[[X.].] 2436, 2451>, Art. 3 Nr. 2 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über die Lastenausglei[X.]hsbank vom 20. Februar 1986 <BGBl I S. 297, 299>, Art. 2 Nr. 20 des [[X.].]über das Baugesetzbu[X.]h vom 8. Dezember 1986 <BGBl I S. 2191, 2235> und § 29 des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesells[X.]haften vom 17. Dezember 1986 <[[X.].] 2488, 2494> sowie [X.] 1987 in der Fassung der Bekanntma[X.]hung vom 27. Februar 1987 <BGBl I S. 657, 688>, geändert dur[X.]h das Steuersenkungs-Erweiterungsgesetz 1988 vom 14. Juli 1987 <[[X.].] 1629> und Art. 3 des [[X.].] zur Änderung des Arbeitsförderungsgesetzes vom 14. Dezember 1987 <[[X.].] 2602>) mit dem Grundgesetz vereinbar sind.

- [[X.].] und Vorlagebes[X.]hluss des Niedersä[X.]hsis[X.]hen [[X.].]s vom 21. April 2004, Beri[X.]htigungsbes[X.]hluss vom 13. Juli 2004 sowie Ergänzungsbes[X.]hluss vom 14. April 2005 (4 K 317/91) -

hat das [[X.].] - Erster Senat - unter Mitwirkung der [[X.].]in und [[X.].]

Präsident Papier,
Hohmann-Dennhardt,
[X.],
Bryde,
Gaier,
Ei[X.]hberger,
S[X.]hlu[X.]kebier,
Kir[X.]hhof

am 15. Januar 2008 bes[X.]hlossen:

§ 2 Absatz 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der Fassung der Bekanntma[X.]hung vom 14. Mai 1984 ([[X.].] I Seite 657), geändert dur[X.]h Artikel 10 des Steuerbereinigungsgesetzes vom 19. Dezember 1985 ([[X.].] I Seite 2436 <2451>), und § 15 Absatz 3 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntma[X.]hung vom 27. Februar 1987 ([[X.].] I Seite 657 <688>) sind mit dem Grundgesetz vereinbar.

Gründe:

A.

Die Vorlage betrifft zum einen die Frage, ob die Vors[X.]hriften des Gewerbesteuergesetzes über den Gewerbeertrag (§§ 1, 2, 5 bis 8, 10, 11, 14, 16 und 18 [X.]) insoweit mit Art. 3 Abs. 1 [X.] vereinbar sind, als Gewerbebetriebe im Gegensatz zu den Betrieben der selbständig Tätigen im Sinne von § 18 [X.] und der Land- und Forstwirte im Sinne von § 13 [X.] der [X.] unterliegen. Zum anderen wirft sie die Frage auf, ob § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] mit Art. 3 Abs. 1 [X.] vereinbar ist, obwohl er ni[X.]htgewerbli[X.]he Einkünfte von Personengesells[X.]haften, sofern sie au[X.]h gewerbli[X.]h tätig sind, im Gegensatz zur steuerli[X.]hen Behandlung sol[X.]her Einkünfte bei Einzelunternehmern als gewerbli[X.]he Einkünfte qualifiziert und damit in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterwirft.

I.

1. a) Der von den Gemeinden erhobenen Gewerbesteuer (§ 1 [X.]) unterliegt grundsätzli[X.]h jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, § 2 Abs. 1 Satz 1 [[X.].]ist na[X.]h § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.] ein gewerbli[X.]hes Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Dies sind die in § 15 [X.] genannten Betriebe, mit Ausnahme der Land- und Forstwirts[X.]haft (§ 13 [X.]) und der Ausübung selbständiger Arbeit, insbesondere der freien Berufe (§ 18 [X.]), § 15 Abs. 2 Satz 1 [X.]. Als Gewerbebetrieb gilt im Übrigen au[X.]h stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesells[X.]haften (§ 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]).

Eine Gewerbesteuer wird in [[X.].] seit Anfang des 19. Jahrhunderts erhoben. Dabei wurde die Einbeziehung der freien Berufe in die Gewerbesteuer in den Ländern des [[X.].] zunä[X.]hst uneinheitli[X.]h gehandhabt, überwiegend jedo[X.]h davon abgesehen (vgl. Anlage 1 „Gewerbesteuergesetze der Länder“ der Begründung zum Gewerbesteuergesetz 1936, [[X.].] 1937, S. 699 ff.). Mit dem Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936 ([[X.].]) wurde die insoweit au[X.]h heute no[X.]h gültige Re[X.]htslage ges[X.]haffen, na[X.]h der die freien Berufe und sonstigen Selbständigen sowie die Land- und Forstwirte von der Gewerbesteuer ausgenommen sind.

Die Gewerbesteuer ist ursprüngli[X.]h als Realsteuer konzipiert (vgl. § 3 Abs. 2 Abgabenordnung <[[X.].]>), die grundsätzli[X.]h ohne Rü[X.]ksi[X.]ht auf die persönli[X.]hen Verhältnisse des Betriebsinhabers (vgl. §§ 7 bis 9 [X.]) mit der Besteuerung an das Objekt Gewerbebetrieb anknüpft. Zahlrei[X.]he Änderungen im Re[X.]ht der Gewerbesteuer haben ihre Entwi[X.]klung hin zu einer objektivierten Ertragsteuer befördert (vgl. [[X.].] 116, 164 <185 f.>). So wurden insbesondere von den ursprüngli[X.]hen Bemessungsgrundlagen der Gewerbesteuer in Form des [X.], des [[X.].] und der Lohnsumme die Mögli[X.]hkeit, eine [[X.].] zu erheben, ab dem Veranlagungszeitraum 1980 und die [[X.].]teuer ab dem Jahr 1998 aufgehoben. Die mehrfa[X.]he Erhöhung der Freibeträge für den Gewerbeertrag und das [[X.].] seit Beginn der 90er Jahre des vorigen Jahrhunderts, zuletzt ab dem Veranlagungszeitraum 2002 für den Gewerbeertrag auf 24.500 €, führte dazu, dass im Wesentli[X.]hen nur no[X.]h mittlere und große Gewerbebetriebe Gewerbesteuer zahlen müssen. Zur Verminderung der Doppelbelastung der Gewerbebetriebe dur[X.]h Einkommen- und Gewerbesteuer hat der Gesetzgeber zunä[X.]hst ab dem [[X.].] die Tarifbegrenzung des § 32[X.] [X.] und ab dem [[X.].] stattdessen die Anre[X.]hnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer na[X.]h § 35 [X.] eingeführt.

b) Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer waren im Streitjahr des Ausgangsverfahrens 1988 der Gewerbeertrag und - damals no[X.]h - das [[X.].] (§ 6 [X.] 1984). Grundlage für die Bere[X.]hnung des Gewerbeertrages bildete der na[X.]h den Vors[X.]hriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körpers[X.]haftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb (§ 7 [X.] 1984). Dieser Ausgangswert wurde dur[X.]h Hinzure[X.]hnungen und Kürzungen vornehmli[X.]h mit dem Ziel korrigiert, Erträge aus eigen- oder fremdfinanziertem Kapital glei[X.]hzustellen und Doppelbelastungen zu vermeiden (§§ 8 und 9 [X.] 1984). Dies trug dem [[X.].] der Gewerbesteuer Re[X.]hnung. Als [[X.].] galt der Einheitswert des Betriebsvermögens, der si[X.]h na[X.]h dem Bewertungsgesetz bere[X.]hnete (§ 12 Abs. 1 [X.] 1984). Eine Objektivierung erfolgte au[X.]h hier dur[X.]h entspre[X.]hende Hinzure[X.]hnungen und Kürzungen. Dur[X.]h Zusammenfassung der Steuermessbeträge na[X.]h dem Gewerbeertrag und dem [[X.].] wurde ein einheitli[X.]her Steuermessbetrag gebildet (§ 14 [X.] 1984).

[X.]) Das Verfahren zur Festsetzung der Gewerbesteuer ist zweistufig ausgestaltet. Das Finanzamt setzt auf der Grundlage des ermittelten [X.] dur[X.]h Vervielfältigung mit der im Gewerbesteuergesetz festgelegten Steuermesszahl den [[X.].] dur[X.]h [[X.].]fest (§§ 11, 14 in Verbindung mit §§ 6, 7, 8, 10 [X.]). Dieser ist als die Gemeinde bindender (§ 184 Abs. 1, § 182 Abs. 1 [[X.].]) Grundlagenbes[X.]heid (§ 171 Abs. 10 Satz 1 [[X.].]) isoliert mit Einspru[X.]h und Klage vor dem [[X.].] angreifbar. Die Gemeinde vervielfältigt auf der zweiten Stufe den [[X.].] mit dem in ihrer Satzung festgelegten Hebesatz und kommt so zum Gewerbesteuerbetrag (§ 16 [X.]). Gegen den [[X.].]der [[X.].] sind Widerspru[X.]h und ans[X.]hließende Klage zu den Verwaltungsgeri[X.]hten gegeben (§ 40 Abs. 1 Satz 1 VwGO, § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO).

d) Der für die Beantwortung der ersten Vorlagefrage wesentli[X.]he § 2 [X.] in der für das Erhebungsjahr 1988 maßgebli[X.]hen Fassung lautet auszugsweise:

§ 2 Steuergegenstand

(1) Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbli[X.]hes Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. …

(2) Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesells[X.]haften …

(3) Als Gewerbebetrieb gilt au[X.]h die Tätigkeit der sonstigen juristis[X.]hen Personen des privaten Re[X.]hts und der ni[X.]htre[X.]htsfähigen Vereine, soweit sie einen wirts[X.]haftli[X.]hen Ges[X.]häftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirts[X.]haft) unterhalten.

2. Na[X.]h § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] in der für das Streitjahr des Ausgangsverfahrens maßgebli[X.]hen Fassung gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsi[X.]ht unternommene Tätigkeit einer Personengesells[X.]haft, wenn sie au[X.]h eine gewerbli[X.]he Tätigkeit ausübt. Dana[X.]h kann die Tätigkeit einer Personengesells[X.]haft nur einheitli[X.]h als gewerbli[X.]h oder ni[X.]ht gewerbli[X.]h eingeordnet und folgli[X.]h für die einkommensteuerre[X.]htli[X.]he Qualifikation der Einkünfte ni[X.]ht na[X.]h der Natur der einzelnen Tätigkeiten aufgeteilt werden (sogenannte Abfärberegelung). Dies gilt grundsätzli[X.]h unabhängig vom Umfang der gewerbli[X.]hen Tätigkeit. Au[X.]h eine nur geringfügige gewerbli[X.]he Tätigkeit führt dazu, dass die Einkünfte der Personengesells[X.]haft insgesamt als gewerbli[X.]h einzustufen sind und damit in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterfallen. § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] wurde 1985 in das Einkommensteuergesetz eingefügt und sollte dort ohne materielle Re[X.]htsänderung die zuvor in § 2 Abs. 2 Nr. 1 [X.] und so au[X.]h s[X.]hon im [[X.].]von 1936 enthaltene, im Wesentli[X.]hen inhaltsglei[X.]he Regelung ersetzen (BTDru[X.]ks 10/3663, S. 8).

§ 15 [X.] lautet in der für das Ausgangsverfahren maßgebli[X.]hen Fassung auszugsweise:

§ 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1) Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1. Einkünfte aus gewerbli[X.]hen Unternehmen. Dazu gehören au[X.]h Einkünfte aus gewerbli[X.]her Bodenbewirts[X.]haftung, z.B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie ni[X.]ht land- oder forstwirts[X.]haftli[X.]he Nebenbetriebe sind;

2. die Gewinnanteile der [X.]er einer Offenen Handelsgesells[X.]haft, einer Kommanditgesells[X.]haft und einer anderen [X.], bei der der [X.]er als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, ...

(2) Eine selbständige na[X.]hhaltige Betätigung, die mit der Absi[X.]ht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und si[X.]h als Beteiligung am allgemeinen wirts[X.]haftli[X.]hen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirts[X.]haft no[X.]h als Ausübung eines freien Berufs no[X.]h als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. …

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsi[X.]ht unternommene Tätigkeit

1. einer offenen Handelsgesells[X.]haft, einer Kommanditgesells[X.]haft
oder einer anderen Personengesells[X.]haft, wenn die [X.] au[X.]h eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ausübt, ...

3. Die wirts[X.]haftli[X.]he Bedeutung der Gewerbesteuer für die kommunalen Haushalte war und ist ho[X.]h. Im Streitjahr 1988 betrug das Gewerbesteueraufkommen 31,9 Milliarden DM. Na[X.]h Abzug der an [X.] und Länder abzuführenden Gewerbesteuerumlage belief si[X.]h die Gewerbesteuer im Streitjahr auf 21,5 % der Gesamteinnahmen der Gemeinden aus allen Einnahmequellen ([[X.].] für die [X.]esrepublik [[X.].] 1988, S. 425 f.). Das Gesamtaufkommen der Gewerbesteuer errei[X.]hte 2006 etwa 38 Milliarden €. Die Gewerbesteuer ist damit die bedeutendste der den Gemeinden zufließenden Steuern. Sie ma[X.]ht 7,9 % des Gesamtsteueraufkommens in [[X.].] aus (Monatsberi[X.]ht des [[X.].] - August 2007 - [[X.].]).

II.

Im Ausgangsverfahren streiten die Beteiligten darüber, ob bei einer [X.] des bürgerli[X.]hen Re[X.]hts glei[X.]hzeitig Einkünfte aus Gewerbebetrieb na[X.]h § 15 [X.] und Einkünfte aus selbständiger Arbeit na[X.]h § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 [X.] vorliegen oder ob die Einkünfte insgesamt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einzuordnen sind und damit in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterliegen.

1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, eine [X.] des bürgerli[X.]hen Re[X.]hts, betreibt eine Golds[X.]hmiede- und S[X.]hmu[X.]kgalerie. Sie verkauft sowohl von den [X.]ern selbst hergestellten S[X.]hmu[X.]k als au[X.]h zugekauften S[X.]hmu[X.]k und S[X.]hmu[X.]kartikel. Na[X.]h einem Guta[X.]hten eines Sa[X.]hverständigenauss[X.]husses der Oberfinanzdirektion ist den [X.]ern im Hinbli[X.]k auf die von ihnen gefertigten Arbeiten die Künstlereigens[X.]haft im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 [X.] zuzuerkennen.

Erstmals für das Streitjahr 1988 ma[X.]hte die Klägerin geltend, sie erziele aus dem Verkauf der selbst hergestellten S[X.]hmu[X.]kstü[X.]ke Einkünfte aus künstleris[X.]her (freiberufli[X.]her) Tätigkeit und ni[X.]ht sol[X.]he aus Gewerbebetrieb. Die Klägerin setzte für das Streitjahr in der Erklärung über die einheitli[X.]he und gesonderte Gewinnfeststellung die in getrennten Gewinnermittlungen ermittelten Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne von § 18 [X.] in Höhe von 61.181 DM und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 [X.]) in Höhe von 45.911 DM an. In der Gewerbesteuererklärung erklärte die Klägerin dementspre[X.]hend Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 45.911 DM.

Das Finanzamt behandelte sämtli[X.]he Einkünfte der Klägerin als sol[X.]he aus Gewerbebetrieb. Es stellte diese einheitli[X.]h und gesondert in Höhe von 107.092 DM dur[X.]h Bes[X.]heid vom 13. März 1990 fest. Den einheitli[X.]hen [[X.].] setzte es mit Bes[X.]heid vom 4. April 1990 auf 3.670 DM fest ([[X.].] na[X.]h dem Gewerbeertrag 3.670 DM, [[X.].] na[X.]h dem [[X.].] 0 DM). Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 425 % belief si[X.]h die Gewerbesteuers[X.]huld der Klägerin mithin auf 15.597 DM.

Gegen beide Bes[X.]heide erhob die Klägerin na[X.]h erfolglosem Einspru[X.]hsverfahren Klage. Sie verwies darauf, Hauptziel der Golds[X.]hmiedegalerie sei der Verkauf von selbst ges[X.]haffenem S[X.]hmu[X.]k. Der Handel mit zugekauftem S[X.]hmu[X.]k erfolge nur, um dem künstleris[X.]hen Tun eine wirts[X.]haftli[X.]he Grundlage zu geben. Beide Tätigkeiten bedingten einander ni[X.]ht, sondern seien trennbar. Es sei ni[X.]ht na[X.]hzuvollziehen, warum bei Einzelunternehmen eine Trennung von künstleris[X.]h-freiberufli[X.]her Tätigkeit einerseits und gewerbli[X.]her Tätigkeit andererseits steuerli[X.]h anerkannt werde, ni[X.]ht aber bei Personengesells[X.]haften.

2. a) Der Beri[X.]hterstatter des Verfahrens vor dem [[X.].] setzte im Juli 1997 gemäß Art. 100 Abs. 1 [X.] das Verfahren aus und legte dem [[X.].] die Frage zur Ents[X.]heidung vor, ob die Vors[X.]hriften des Gewerbesteuergesetzes über den Gewerbeertrag (§§ 1, 2, 5 bis 8, 10, 11, 14, 16 und 18 [X.]) sowie § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] verfassungswidrig seien (Vorlagebes[X.]hluss vom 23. Juli 1997 - IV 317/91 -, [[X.].] 1997, S. 1456). Das [[X.].] era[X.]htete die Vorlage als unzulässig, weil der konsentierte Einzelri[X.]hter na[X.]h der [[X.].]sordnung kein vorlagebere[X.]htigtes „Geri[X.]ht“ im Sinne des Art. 100 Abs. 1 [X.] sei ([[X.].], 3. Kammer des [[X.].], Bes[X.]hluss vom 5. August 1998 - 1 [[X.].] -, NJW 1999, S. 274 f.).

b) Au[X.]h die erneute Vorlage, diesmal dur[X.]h den Senat des [[X.].]s (Vorlagebes[X.]hluss vom 24. Juni 1998 - IV 317/91 -, [[X.].] 1998, S. 1041-1054), blieb erfolglos. Die 3. Kammer des [[X.].] des [[X.].]s hielt die Vorlage wiederum für unzulässig ([[X.].], 3. Kammer des [[X.].], Bes[X.]hluss vom 17. November 1998 - 1 [[X.].] -, NJW 1999, S. 2581 f.). Zur Begründung führte sie im Wesentli[X.]hen aus, das [[X.].] habe die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer in ständiger Re[X.]htspre[X.]hung ausdrü[X.]kli[X.]h bejaht (Hinweis auf [[X.].] 21, 54 <63>; 26, 1 <8, 9>; 46, 224 <233>) oder sei von ihr ausgegangen (Hinweis auf [[X.].] 13, 290; 13, 318; 13, 331; 19, 101 <112>; 24, 112; 25, 28; 40, 109; 42, 374; 69, 188). Die besonderen Anforderungen an die Zulässigkeit einer erneuten Vorlage im Hinbli[X.]k auf die Darlegung tatsä[X.]hli[X.]her oder re[X.]htli[X.]her Veränderungen, die die Grundlage der früheren Ents[X.]heidung berührten und deren Überprüfung nahe legten, seien ni[X.]ht erfüllt. Soweit die Vorlage ferner die Frage der Vereinbarkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] mit Art. 3 Abs. 1 [X.] aufwerfe, sei sie ebenfalls unzulässig. Es sei ungewiss, ob die Vors[X.]hrift überhaupt für die Ents[X.]heidung Anwendung finde. Zulässigerweise vorgelegt werden könne eine Norm zur Prüfung ihrer Verfassungsmäßigkeit ni[X.]ht s[X.]hon dann, wenn sie na[X.]h Eins[X.]hätzung des Fa[X.]hgeri[X.]hts einmal für die Ents[X.]heidung im Ausgangsverfahren erhebli[X.]h werden könnte, sondern erst dann, wenn im Zeitpunkt der Vorlage feststehe, dass sie für die Ents[X.]heidung im Ausgangsverfahren unerlässli[X.]h sei.

III.

Das [[X.].] hat nunmehr dem [[X.].] erneut die Frage zur Ents[X.]heidung vorgelegt,

ob die Vors[X.]hriften des [[X.].]([X.]) über die [X.] (§§ 1, 2, 5 bis 8, 10, 11, 14, 16 und 18 [X.]) und § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ([X.]) in der jeweils für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung verfassungswidrig sind.

1. Die erneute Vorlage genüge den na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des [[X.].]s erhöhten Anforderungen. Der letzte vom [[X.].] tatsä[X.]hli[X.]h ents[X.]hiedene Fall habe das Streitjahr 1966 betroffen. Seit der letzten Ents[X.]heidung des [[X.].]s zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer seien daher zwanzig Jahre verstri[X.]hen. Seitdem hätten si[X.]h die für die Gewerbesteuer bedeutsamen Berufsbilder der freien Berufe, der übrigen selbständig Tätigen, der Land- und Forstwirte und der Gewerbetreibenden in einer Weise angegli[X.]hen, dass sie anhand der jeweils typis[X.]hen Kombination ihrer Produktionsfaktoren ni[X.]ht mehr unters[X.]heidbar seien und von einer grundlegenden Vers[X.]hiedenheit der Kombination der Produktionsfaktoren jedenfalls im Verglei[X.]h zwis[X.]hen Gewerbebetrieben und freien Berufen ni[X.]ht mehr ausgegangen werden könne. Zudem seien sowohl das Gewerbesteuergesetz im Allgemeinen, die Vors[X.]hriften über die [X.] im Besonderen, als au[X.]h die Maßstäbe verfassungsre[X.]htli[X.]her Prüfung bei Verletzung des allgemeinen Glei[X.]hheitssatzes so verändert, dass die immer lauter werdenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer es re[X.]htfertigten und erforderten, eine erneute Überprüfung dur[X.]h das [[X.].] vorzunehmen.

2. Die nur Gewerbebetriebe treffende [X.] bewirke eine unglei[X.]he Besteuerung von Unternehmenserträgen, denn Gewerbeerträge vermittelten keine andere und insbesondere keine größere wirts[X.]haftli[X.]he Leistungsfähigkeit als Erträge aus Betrieben von selbständig Tätigen und von Land- und Forstwirten. Die bes[X.]hriebene unglei[X.]he steuerli[X.]he Lastenzuteilung bewirke mittelbar eine unglei[X.]he Behandlung von Personengruppen, indem sie nur die Gewerbetreibenden als Steuers[X.]huldner (§ 5 [X.]) mit der [X.] belaste, alle übrigen zu dieser Obergruppe gehörenden Personen, die selbständig Tätigen im Sinne des § 18 [X.] und die Land- und Forstwirte dagegen von dieser Steuer freigestellt würden und der Gesetzgeber au[X.]h keine verglei[X.]hbare anderweitige Steuerbelastung für die letztgenannten Gruppen vorgesehen habe.

Re[X.]htfertigende Gründe für diese Unglei[X.]hbehandlung seien ni[X.]ht gegeben. Die Herausnahme der freien Berufe aus der Gewerbesteuer dur[X.]h das Gewerbesteuergesetz 1936 biete keine Anhaltspunkte für eine Re[X.]htfertigung der Unglei[X.]hbehandlung der Gewerbetreibenden gegenüber den selbständig Tätigen na[X.]h geltendem Verfassungsre[X.]ht. Au[X.]h das Äquivalenzprinzip sei ungeeignet, die [X.] zu re[X.]htfertigen. Weder der Zwe[X.]k der Besteuerung, den st[X.]tli[X.]hen Haushalt mit Finanzmitteln auszustatten, no[X.]h die Verwendung des Steueraufkommens gäben der Steuerbelastung Anknüpfungspunkte oder zögen ihr Grenzen. Die Äquivalenztheorie nehme die gemeindli[X.]hen Lasten zum Bezugspunkt. Diese entstünden aber ni[X.]ht nur dur[X.]h die ansässigen Gewerbebetriebe, sondern au[X.]h dur[X.]h die Betriebe der selbständig Tätigen und der Land- und Forstwirte.

Eine verfassungsre[X.]htli[X.]he Re[X.]htfertigung der Gewerbesteuer könne au[X.]h ni[X.]ht aus der Nennung der Realsteuern in Abs[X.]hnitt [X.] des Grundgesetzes abgeleitet werden. Der Wegfall der ebenfalls in Abs[X.]hnitt [X.] des Grundgesetzes genannten Vermögensteuer, der [[X.].] und die Abs[X.]haffung der [[X.].]teuer zeigten unabhängig von dogmatis[X.]hen Überlegungen, dass die Nennung einer Steuer oder Steuerart in Abs[X.]hnitt [X.] des Grundgesetzes ihr weder einen Bestandss[X.]hutz vermittele, no[X.]h sie in irgendeiner Weise davor s[X.]hütze, wegen Verstoßes gegen Grundre[X.]hte als verfassungswidrig behandelt zu werden. Die Nennung einer Steuer in Art. 106 [X.] vermittele ledigli[X.]h die Erkenntnis, dass der Gesetzgeber eine tatsä[X.]hli[X.]h erhobene Steuer in die Verteilung des Steueraufkommens auf die vers[X.]hiedenen Gebietskörpers[X.]haften einbezogen, und allenfalls die weitere Erkenntnis, dass er diese Steuer für verfassungsre[X.]htli[X.]h zulässig gehalten habe.

Eine unters[X.]hiedli[X.]he Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital re[X.]htfertige ebenfalls die Erhebung einer Ertragsteuer nur von Gewerbetreibenden ni[X.]ht. Das [[X.].] selbst habe darauf hingewiesen, dass es im Berei[X.]h der freien Berufe Wirts[X.]haftszweige gebe, die in Ansehung der Produktionsfaktoren einem „typis[X.]hen“ Gewerbebetrieb sehr viel näher stünden, als eine Vielzahl übli[X.]herweise dem Gewerbe zugere[X.]hneten Betriebe. Insbesondere die große Zahl kleinerer Dienstleistungsbetriebe sei in der Struktur ihrer Produktionsfaktoren von den „typis[X.]hen“ freien Berufen ni[X.]ht zu unters[X.]heiden. Die Auswahl des Kreises der Steuerpfli[X.]htigen der [X.] anhand der von ihnen eingesetzten Produktionsfaktoren oder der Besonderheiten ihres Berufes und ihrer Berufsausübung fordere weder die Bes[X.]hränkung einer Unternehmensertragsteuer auf eine [X.] no[X.]h die Freistellung der selbständig Tätigen und der Land- und Forstwirte von der [X.]. Die Anknüpfung der Steuerpfli[X.]ht an diese Auswahlgesi[X.]htspunkte ers[X.]heine daher willkürli[X.]h.

[X.] von der Gewerbesteuer gehöre au[X.]h ni[X.]ht zu den vom Verfassungsgeber vorgefundenen und gebilligten Grundstrukturen. Die Gewerbesteuer sei eine reine Ertragsteuer. Sie s[X.]höpfe dasselbe Ertragspotential ab wie die anderen Ertragsteuern. Die kumulative Ertragsbesteuerung bedürfe zu ihrer Re[X.]htfertigung gewi[X.]htiger Gründe. Darüber hinaus handele es si[X.]h bei der Gewerbesteuer um eine Sonderbelastung für bestimmte Berufstätigkeiten. Die Herausnahme der Land- und Forstwirte und der Bezieher von Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne von § 18 [X.], die ja au[X.]h alle Merkmale des Gewerbetreibenden erfüllten, aus der Gewerbesteuer sei keine aus einem sa[X.]hgere[X.]hten Prinzip folgende Begrenzung des [X.], die dessen Bes[X.]hreibung diene. Vielmehr sei sie ihrem Charakter na[X.]h eine Steuerbefreiung, eine Steuervers[X.]honung, die aus systematis[X.]hen Gründen ihren Platz eigentli[X.]h in § 3 [X.] bei den anderen Steuerbefreiungsvors[X.]hriften haben müsse.

Eine verfassungskonforme Auslegung der Vors[X.]hriften über die [X.] mit dem Ziel der Beseitigung der festgestellten Unglei[X.]hbehandlung sei ni[X.]ht mögli[X.]h. Die festgestellte Unglei[X.]hbehandlung könne nur dur[X.]h Abs[X.]haffung der [X.] oder dur[X.]h Belastung der selbständig Tätigen und der Land- und Forstwirte mit einer der [X.] entspre[X.]henden Steuer beseitigt werden. Beide Lösungsmögli[X.]hkeiten würden die Grenzen einer no[X.]h zulässigen verfassungskonformen Auslegung weit übers[X.]hreiten.

3. Au[X.]h § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 [X.]. Die Norm bewirke eine Unglei[X.]hbehandlung der Personengesells[X.]haften im Verglei[X.]h zu den Einzelunternehmern, indem sie nur bei den Personengesells[X.]haften eine Umqualifizierung von Einkünften anordne. Die Regelung bewirke die Umqualifizierung sämtli[X.]her Einkünfte der [X.] in sol[X.]he aus Gewerbebetrieb, wenn ein - au[X.]h nur geringfügiger - Teil der Tätigkeiten der [X.] gewerbli[X.]h sei. Bei Einzelunternehmern gelte in diesem Fall das Trennungsprinzip. Die vers[X.]hiedenen Tätigkeiten des Unternehmers seien den jeweiligen Einkunftsarten zuzuordnen, deren Voraussetzungen erfüllt seien. Daraus resultierten sowohl für die Einkommensteuer als au[X.]h insbesondere für die Gewerbesteuer unters[X.]hiedli[X.]he Re[X.]htsfolgen und au[X.]h unters[X.]hiedli[X.]he Steuerbelastungen. Bei gemis[X.]hten Tätigkeiten bewirke diese Vors[X.]hrift eine höhere Gewerbesteuerbelastung der Personengesells[X.]haften, weil sie, anders als bei Einzelunternehmern, au[X.]h den ni[X.]htgewerbli[X.]hen Teil der Einkünfte der [X.] unterwerfe.

Re[X.]htfertigende Gründe für die Unglei[X.]hbehandlung lägen ni[X.]ht vor. Soweit insbesondere der [X.]esfinanzhof meine, die aufgezeigte Unglei[X.]hbehandlung könne dur[X.]h eine steuerorientierte zivilre[X.]htli[X.]he Gestaltung in der Weise vermieden werden, dass die gewerbli[X.]hen Tätigkeiten in eine - personenglei[X.]he - andere, gegebenenfalls neu zu gründende Personengesells[X.]haft ausgegliedert würden, möge das zutreffen, könne allerdings zu ungewollten steuerre[X.]htli[X.]hen Weiterungen und gegebenenfalls zu dem gegenteiligen Ergebnis führen. Unabhängig davon beseitige entgegen der Auffassung des [X.] die für den Grundre[X.]htsträger bestehende Mögli[X.]hkeit, die Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes vermeiden zu können, die Verfassungswidrigkeit der Norm selbst ni[X.]ht. Die Auffassung des [X.] habe außerdem zur Folge, dass der Bürger, der die Gestaltungsmögli[X.]hkeit ni[X.]ht erkannt und genutzt habe, dadur[X.]h „bestraft“ werde, dass die verfassungswidrige Norm auf ihn angewandt werde. Au[X.]h könne - jedenfalls im Hinbli[X.]k auf Personengesells[X.]haften - die Unglei[X.]hbehandlung ni[X.]ht dur[X.]h gesells[X.]haftsre[X.]htli[X.]he Vorgaben sa[X.]hli[X.]h gere[X.]htfertigt werden, weil insbesondere die im Fall der Klägerin gegebene [X.] bürgerli[X.]hen Re[X.]hts zu jedem gemeinsamen Zwe[X.]k und damit au[X.]h zur Ausübung beliebiger Tätigkeiten gegründet und betrieben werden könne.

Eine verfassungskonforme Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] in dem Sinne, dass [X.]en bürgerli[X.]hen Re[X.]hts aus seinem Anwendungsberei[X.]h ausgeklammert würden, sei ni[X.]ht mögli[X.]h. Zwar ließe si[X.]h auf diese Weise eine Glei[X.]hbehandlung mit Einzelunternehmern herstellen. Eine sol[X.]he Auslegung bewirkte jedo[X.]h glei[X.]hzeitig eine Verletzung der in § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] eindeutig zum Ausdru[X.]k gekommenen und verfassungsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu beanstandenden Absi[X.]ht des Gesetzgebers, [X.]en bürgerli[X.]hen Re[X.]hts und Personenhandelsgesells[X.]haften im Hinbli[X.]k auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb glei[X.]h zu behandeln.

4. Das [[X.].] hat die Vorlage dur[X.]h Bes[X.]hluss vom 14. April 2005
(- 4 K 317/91 -, [[X.].] 2005, S. 1417) im Hinbli[X.]k auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] ergänzend begründet, na[X.]hdem die Vors[X.]hrift dur[X.]h Bes[X.]hluss der [X.] des Zweiten Senats des [[X.].]s vom 26. Oktober 2004 (- 2 BvR 246/98 -, [X.], [X.]) ni[X.]ht verfassungsre[X.]htli[X.]h beanstandet worden war. Die Abfärberegelung verletze das verfassungsre[X.]htli[X.]he Gebot der folgeri[X.]htigen Umsetzung der vom Gesetzgeber mit der Auswahl des [X.] getroffenen Belastungsents[X.]heidung. Na[X.]h der grundlegenden Belastungsents[X.]heidung des Gesetzgebers unterlägen nur diejenigen Unternehmen der Gewerbesteuer, die Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes seien. Betriebe der sonstigen selbständig Tätigen (insbesondere freie Berufe, Land- und Forstwirte) unterlägen ni[X.]ht der Gewerbesteuer. Ausgehend davon habe der Gesetzgeber von diesem Belastungsprinzip nur abwei[X.]hen und ni[X.]ht gewerbli[X.]he Einkünfte (wieder) der Gewerbesteuer unterwerfen dürfen, wenn dies dur[X.]h besondere sa[X.]hli[X.]he Gründe gere[X.]htfertigt sei. Keiner der vom Gesetzgeber und von der Re[X.]htspre[X.]hung im Laufe der [X.]angegebenen Zwe[X.]ke der Abfärberegelung re[X.]htfertige ihre Re[X.]htsfolgen.  

Verfahrensre[X.]htli[X.]he Gründe könnten die Unglei[X.]hbehandlung ni[X.]ht tragen. Die bei Personengesells[X.]haften na[X.]h §§ 179, 180 [[X.].] erforderli[X.]he einheitli[X.]he und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erzeuge kein praktis[X.]hes Bedürfnis, die von der Personengesells[X.]haft erzielten Einkünfte nur einer Einkunftsart zuzuordnen. Au[X.]h S[X.]hwierigkeiten bei der Ermittlung unters[X.]hiedli[X.]her Einkunftsarten bei ein- und derselben Personengesells[X.]haft und die damit verbundenen Abgrenzungss[X.]hwierigkeiten stellten keinen tragfähigen Grund für die Unters[X.]heidung dar. Die steuerli[X.]he Behandlung von Erwerbshandlungen werde ni[X.]ht dadur[X.]h s[X.]hwieriger, dass sie von mehreren Personen ausgeübt werde. Bei Personengesells[X.]haften lägen im Hinbli[X.]k auf die Einkünfteermittlung im Unters[X.]hied zu Einzelunternehmern keine Besonderheiten oder S[X.]hwierigkeiten vor, die es sa[X.]hli[X.]h gere[X.]htfertigt und vernünftig ers[X.]heinen ließen, alle Einkünfte einer Personengesells[X.]haft nur einer Einkunftsart zuzuordnen.

Au[X.]h gesells[X.]haftsre[X.]htli[X.]he Vorgaben, wona[X.]h Personengesells[X.]haften nur eine einheitli[X.]he Tätigkeit ausübten, gebe es ni[X.]ht. Zudem bewirke die Abfärberegelung dur[X.]h die Umqualifikation von Einkünften ni[X.]ht nur den S[X.]hutz des [X.], sondern führe über dieses Ziel hinausgehend zu einer Ausdehnung der Gewerbesteuerpfli[X.]ht auf ni[X.]ht gewerbli[X.]he Einkünfte. Sie treffe ni[X.]ht nur diejenigen Fallgestaltungen, bei denen zu befür[X.]hten sei, dass aus einer gewerbli[X.]hen Tätigkeit resultierende Einkünfte willkürli[X.]h in den außergewerbli[X.]hen Berei[X.]h verlagert würden, um sie der Belastung mit Gewerbesteuer zu entziehen, sondern die Re[X.]htsfolge und damit der objektive Zwe[X.]k der Abfärberegelung rei[X.]hten sehr viel weiter. Das Argument, das Gewerbesteueraufkommen müsse ges[X.]hützt werden, habe seit Einführung der [X.] in § 35 [X.] keinen Grund mehr.

Es gebe au[X.]h bei gemis[X.]ht tätigen Personengesells[X.]haften keine S[X.]hwierigkeiten bei der Bildung vers[X.]hiedener Vermögensmassen zur Ermittlung unters[X.]hiedli[X.]her Einkünfte, wel[X.]he die Abfärberegelung re[X.]htfertigen könnten. Der Gesetzgeber könne sein Ziel, Abgrenzungss[X.]hwierigkeiten bei gemis[X.]ht tätigen Personengesells[X.]haften zu vermeiden und das Gewerbesteueraufkommen zu s[X.]hützen, dur[X.]haus auf einfa[X.]here und mildere Weise errei[X.]hen. Mögli[X.]he Ermittlungs- und Zuordnungsprobleme könnten bereits na[X.]h den Regeln der Feststellungslast gelöst werden.

Letztli[X.]h stehe § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] au[X.]h in Widerspru[X.]h zur Systematik des Einkommensteuerre[X.]hts, das insgesamt sieben vers[X.]hiedene Einkunftsarten vorsehe. Die vom Gesetzgeber vorgesehene Aufteilung in vers[X.]hiedene Einkunftsarten könne ni[X.]ht für ein kleines Segment der Besteuerungstatbestände unter Berufung auf Vereinfa[X.]hungsgesi[X.]htspunkte rü[X.]kgängig gema[X.]ht werden.

Soweit geltend gema[X.]ht werde, die aufgezeigte Unglei[X.]hbehandlung könne dur[X.]h Ausgliederung der gewerbli[X.]hen Tätigkeit in eine personenidentis[X.]he Personengesells[X.]haft vermieden werden, werde übersehen, dass diejenigen, die diesem Rat folgten, allzu lei[X.]ht die Voraussetzungen einer mitunternehmeris[X.]hen Betriebsaufspaltung erfüllten. Dies habe zur Folge, dass dann ebenfalls beide [X.]en Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielten. Gesetzgebung und Re[X.]htspre[X.]hung dürften keine verfassungswidrigen Steuernormen erlassen oder anwenden und den Bürgern glei[X.]hzeitig eine auss[X.]hließli[X.]h der Umgehung dieser Norm dienende und wirts[X.]haftli[X.]h unsinnige Auswei[X.]hgestaltung anbieten, die der Bürger in Anspru[X.]h nehmen müsse, um eine verfassungswidrige Bena[X.]hteiligung zu vermeiden. No[X.]h weniger dürften der St[X.]t und insbesondere au[X.]h ni[X.]ht die Re[X.]htspre[X.]hung die Bürger, die die Auswei[X.]hgestaltung - oft au[X.]h aus Unkenntnis - ni[X.]ht gewählt hätten, oder denen es ni[X.]ht gelungen sei, die Auswei[X.]hgestaltung umzusetzen, mit der Konsequenz belasten, dass nunmehr die verfassungswidrige Norm auf sie angewandt werde. Die Abfärberegelung könne au[X.]h ni[X.]ht dur[X.]h Vereinfa[X.]hungsbedürfnisse mit der Korrekturmögli[X.]hkeit des Ausgliederungsmodells gere[X.]htfertigt werden. Es s[X.]haffe keine „angemessenen“ Mitwirkungslasten, sondern bürde dem Bürger eine Pfli[X.]ht auf, deren Erfüllung allein dem [X.]obliege.

IV.

Zu der Vorlage haben si[X.]h das [X.] namens der [X.]esregierung und die mit Verfahren des Gewerbesteuerre[X.]hts und Einkommensteuerre[X.]hts befassten Senate des [X.] sowie der Deuts[X.]he Städtetag und der Deuts[X.]he Städte- und Gemeindebund, die [X.]esre[X.]htsanwaltskammer, der [X.]esverband der Freien Berufe, der [X.], der [X.], der [X.] sowie das Deuts[X.]he Institut für Wirts[X.]haftsfors[X.]hung geäußert.

1. Das [X.] hält die Vorlage für unzulässig. Das vorlegende [[X.].] habe si[X.]h ni[X.]ht in ausrei[X.]hendem Maß mit der Re[X.]htspre[X.]hung des [[X.].]s auseinandergesetzt, die zu den vorgelegten Regelungen der Gewerbesteuer bereits ergangen sei. Es habe au[X.]h keine neuen Tatsa[X.]hen dargetan, die eine abwei[X.]hende Ents[X.]heidung des [[X.].]s eröffnen könnten. Au[X.]h soweit die Vorlage die Frage der Vereinbarkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] in der für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung mit Art. 3 Abs. 1 [X.] aufwerfe, sei sie bereits unzulässig.

Weiter sei die Vorlage au[X.]h unbegründet. Die gesetzgeberis[X.]he Privilegierung der Betriebe der selbständig Tätigen im Sinne von § 18 [X.] und der Land- und Forstwirte im Sinne von § 13 [X.] sei verfassungsgemäß. Die Differenzierung zwis[X.]hen freien Berufen und Gewerbetreibenden beruhe auf sa[X.]hli[X.]hen Gründen. Die Befreiung der freien Berufe könne mit deren Charakter sowie deren Stellung und Bedeutung im Sozialgefüge gere[X.]htfertigt werden. Die Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital sei bei Landwirts[X.]haft, freien Berufen und Gewerbetreibenden grundlegend vers[X.]hieden. Bei der Anknüpfung an das Merkmal „freie Berufe“ handele es si[X.]h im Übrigen um eine Differenzierung, die si[X.]h dur[X.]h die gesamte Re[X.]htsordnung ziehe. Die Gewerbesteuer in ihrer konkreten Ausprägung sei au[X.]h im Übrigen keineswegs eine veraltete [X.] Sondersteuer. Verglei[X.]hbare Steuern würden au[X.]h im europäis[X.]hen Ausland (etwa [X.], Österrei[X.]h, [X.], [X.] und [X.]) erhoben.

Die Steuerbefreiung der freien Berufe sei dem Gesetzgeber ni[X.]ht dur[X.]h das Grundgesetz vorgegeben, sondern habe s[X.]hon bisher allein in seinem Gestaltungsermessen gelegen. Eine Anglei[X.]hung der Berufsbilder und au[X.]h der Kombination der Produktionsfaktoren möge seit 1988 zunä[X.]hst weiter fortges[X.]hritten sein. Der Gestaltungsraum des Gesetzgebers sei aber no[X.]h ni[X.]ht in der Weise einges[X.]hränkt, dass inzwis[X.]hen eine Einbeziehung der freien Berufe in die Gewerbesteuer zwingend wäre.

Die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] verstoße ebenfalls ni[X.]ht gegen Art. 3 Abs. 1 [X.]. Das Einkommensteuerre[X.]ht behandele den Einzelunternehmer und die Mitunternehmer von Personengesells[X.]haften zwar weitgehend, jedo[X.]h ni[X.]ht in jeder Hinsi[X.]ht glei[X.]h. Die ertragsteuerli[X.]he Behandlung der Personengesells[X.]haft sei dur[X.]h eine ganze Reihe von Besonderheiten gekennzei[X.]hnet, die beim Einzelunternehmer gänzli[X.]h fehlten, so dass die Abfärberegelung hier eine der wenigen klaren Vereinfa[X.]hungen der Besteuerung bewirke.

2. Na[X.]h Auffassung der mit Verfahren aus dem Gewerbesteuer- oder Einkommensteuerre[X.]ht befassten Senate des [X.] ist die Vorlage zulässig, aber unbegründet. Die [X.] sei verfassungsgemäß. Zur Begründung wird darauf verwiesen, dass der Gesetzgeber 1997 mit einer das Grundgesetz ändernden Mehrheit die [X.] nebst dem [X.] der Gemeinden als eine besondere Steuer für Gewerbebetriebe verfassungsre[X.]htli[X.]h als Teil der Finanzverfassung abgesi[X.]hert habe, obwohl bereits damals die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer sehr umstritten und die vom [[X.].] gerügten Mängel der Steuer bekannt gewesen seien. Die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] lasse si[X.]h mit der dur[X.]h sie erstrebten Vereinfa[X.]hung des Besteuerungsverfahrens re[X.]htfertigen.

3. Der Deuts[X.]he Städtetag und der Deuts[X.]he Städte- und Gemeindebund halten sowohl die Erhebung der Gewerbesteuer als au[X.]h § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] für verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber habe bei der Anknüpfung der Gewerbesteuer an den Gewerbebetrieb einen weiten Gestaltungsspielraum, weil es si[X.]h hierbei um die Auswahl des [X.] handele und ni[X.]ht eine Steuerbefreiung bezügli[X.]h der freien Berufe vorliege. Der Verfassungsgesetzgeber habe zudem mit Art. 106 [X.] eine differenzierte Regelung der Verteilung der Steuererträge ges[X.]haffen, deren Leerlaufen für den Fall, dass keine Realsteuern erhoben würden, er ni[X.]ht gewollt habe. Angesi[X.]hts des hohen Stellenwertes, den die [X.] beimesse, bedeute dies zuglei[X.]h eine wi[X.]htige Wertents[X.]heidung zugunsten der Gewerbesteuer und der Grundsteuer. Verstärkt werde diese Annahme dur[X.]h die Einführung des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 [X.]. Den Gemeinden werde eine ihnen mit [X.] zustehende wirts[X.]haftskraftbezogene [X.] garantiert.

Zu den vom Verfassungsgeber vorgefundenen Grundstrukturen gehöre die Bes[X.]hränkung der Gewerbesteuer auf die Gewerbebetriebe. Au[X.]h sei die Gewerbesteuer historis[X.]h wie au[X.]h in der Re[X.]htspre[X.]hung des [[X.].]s dur[X.]h das Äquivalenzprinzip weiterhin gere[X.]htfertigt. Die dur[X.]h Gewerbebetriebe verursa[X.]hten Lasten der [[X.].]n bestünden na[X.]h wie vor; dem korrespondierten die den dort bes[X.]häftigten Arbeitnehmern wie den Betrieben selbst zugute kommenden (Infrastruktur-) Maßnahmen. Unters[X.]hiede zu den freien Berufen ergäben si[X.]h bei dieser Betra[X.]htung aus der gesetzli[X.]h bedingten geringeren Anzahl von Arbeitnehmern. Insbesondere größere Gewerbebetriebe seien zudem in ihrer Lastenverursa[X.]hung, vor allem hinsi[X.]htli[X.]h des [X.]und der Nutzung der Verkehrseinri[X.]htungen, ni[X.]ht der freiberufli[X.]hen Praxis glei[X.]hzustellen.

Au[X.]h die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] sei mit Art. 3 Abs. 1 [X.] vereinbar. Maßgebli[X.]h seien Aspekte der Typisierung und Verwaltungsvereinfa[X.]hung. Bei Personengesells[X.]haften bestehe infolge der gesonderten und einheitli[X.]hen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen das praktis[X.]he Bedürfnis, die von ihnen erzielten Einkünfte einer Einkunftsart zuzuordnen. Zudem sei au[X.]h zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass die Betroffenen dur[X.]h das von der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] angeratene Ausgliederungsmodell die Re[X.]htsfolgen der Norm vermeiden könnten. Die einheitli[X.]he, gewerbli[X.]he Betra[X.]htung der Tätigkeit der Personengesells[X.]haften folge außerdem aus gesells[X.]haftsre[X.]htli[X.]hen Vorgaben. Eine getrennte Beurteilung der unters[X.]hiedli[X.]hen Tätigkeiten würde zur Bildung unters[X.]hiedli[X.]her Vermögensmassen führen. Dies hätte zur Folge, dass im Falle einer Personengesells[X.]haft ni[X.]ht mehr an die na[X.]h dem Handelsgesetzbu[X.]h vorges[X.]hriebene Gewinnermittlung angeknüpft werden könnte, die si[X.]h auf die gesamten Aktivitäten der [X.] beziehe. Au[X.]h diene § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] der Missbrau[X.]hsabwehr zum S[X.]hutze des [X.]. Sein Zwe[X.]k sei, zu verhindern, dass die aus einer gewerbli[X.]hen Tätigkeit resultierenden Einkünfte willkürli[X.]h infolge der bestehenden Ermittlungs- und Zuordnungsprobleme in den außergewerbli[X.]hen Berei[X.]h verlagert würden.

4. Die [X.]esre[X.]htsanwaltskammer hält die Vorlage wegen der Bindungswirkung der Ents[X.]heidungen des [[X.].]s zur Gewerbesteuer ebenfalls für unzulässig. Darüber hinaus sei die unters[X.]hiedli[X.]he Behandlung von Gewerbebetrieben einerseits und freien Berufen beziehungsweise Land- und Forstwirten andererseits sa[X.]hli[X.]h gere[X.]htfertigt. Würde die Gewerbesteuer auf Freiberufler erstre[X.]kt, müsste sie von einer [X.] zu einer Personensteuer umgewandelt werden. Die Freiberufler könnten au[X.]h deswegen verlangen, anders behandelt zu werden als Gewerbetreibende, weil es ihnen ni[X.]ht mögli[X.]h sei, dur[X.]h den Einsatz von Mas[X.]hinen ihre Arbeitskraft zu vervielfältigen und den Gewinn zu vergrößern. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit stammten nahezu auss[X.]hließli[X.]h aus den Honoraren, die ein Freiberufler für seine eigene hö[X.]hstpersönli[X.]he Arbeit verlangen könne. In vielen Berei[X.]hen unterlägen die freien Berufe st[X.]tli[X.]hen Reglementierungen, die sie daran hinderten, wie ein Gewerbetreibender Umsätze und Gewinne zu steigern.

5. Der [X.] hält die Vorlage für unzulässig und hinsi[X.]htli[X.]h der ersten Vorlagefrage für unbegründet. Das vorlegende Geri[X.]ht habe ni[X.]ht dargelegt, dass hinsi[X.]htli[X.]h des verfassungsre[X.]htli[X.]hen Gestaltungsspielraums bei der Ers[X.]hließung von [X.]n und der Auswahl des [X.] ein grundlegender Wandel der Re[X.]htsauffassung eingetreten wäre. Au[X.]h fehlten Ausführungen dazu, auf wel[X.]he Weise die Änderungen im Berufsbild der Gewerbetreibenden festgestellt worden seien. Die Vorlage sei hinsi[X.]htli[X.]h der angegriffenen Vors[X.]hriften des Gewerbesteuergesetzes au[X.]h unbegründet. Das [[X.].] habe bereits ents[X.]hieden, dass der Gesetzgeber dur[X.]h die Neufassung des Art. 106 Abs. 6 [X.] die Gewerbesteuer in ihrer ursprüngli[X.]hen Ausgestaltung gebilligt habe. Dazu gehöre au[X.]h die Gewerbesteuerfreiheit der freien Berufe.

6. Der [X.] hält die Vorlage für unbegründet. Land- und Forstwirts[X.]haft zei[X.]hneten si[X.]h na[X.]h wie vor dur[X.]h die überragende Bedeutung des [X.] Boden aus. Land- und Forstwirte hätten si[X.]h den Berufsbildern der Gewerbetreibenden ni[X.]ht angegli[X.]hen. In der Ni[X.]htbesteuerung der Land- und Forstwirts[X.]haft mit Gewerbesteuer liege au[X.]h keine glei[X.]hheitswidrige Besserstellung. Vielmehr seien die Betriebe der Land- und Forstwirte in Form der Grundsteuer einer besonderen [X.] unterworfen, die anders als bei Gewerbetreibenden das gesamte land- und forstwirts[X.]haftli[X.]he Inventar erfasse und damit viel weiter greife.

7. Der [X.] und Handelskammertag hält die Vorlage insgesamt für begründet. Die Gewerbesteuer sei eine glei[X.]hheitswidrige Sonderlast der Gewerbetreibenden. Dur[X.]h Gewerbebetriebe entstünden den [[X.].]n aufgrund des allgemeinen Strukturwandels ni[X.]ht mehr und ni[X.]ht weniger Lasten als dur[X.]h Freiberufler und Land- und Forstwirte. Dur[X.]h den Strukturwandel habe si[X.]h das typis[X.]he Ers[X.]heinungsbild der freien Berufe und der Gewerbebetriebe gewandelt. Die Freiberufler seien Unternehmer geworden, die dynamis[X.]h wa[X.]hsende mittelständis[X.]he Dienstleistungsunternehmen leiteten. Au[X.]h habe die Gewerbesteuer ihren Charakter als - ertragsunabhängige - [X.] verloren. Die Gewerbesteuerpfli[X.]ht knüpfe offenkundig ni[X.]ht an das unternehmeris[X.]he Objekt beziehungsweise dessen Betätigung, sondern an die Ausbildung des jeweiligen Unternehmers oder an die Re[X.]htsform des Unternehmens an. Dies sei verfassungswidrig. Au[X.]h aus der ausdrü[X.]kli[X.]hen Erwähnung der Gewerbesteuer in Art. 106 [X.] könne ni[X.]ht ges[X.]hlossen werden, dass der Verfassungsgeber diese Steuerart billige und als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkenne.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 [X.], indem die Vors[X.]hrift bei Personengesells[X.]haften eine Umqualifizierung anordne, ni[X.]ht aber bei Einzelunternehmern. Gerade das Verfahren der einheitli[X.]hen und gesonderten Feststellung der Einkünfte biete die Mögli[X.]hkeit, eine getrennte Einkünfteermittlung auf [[X.].] der [X.] vorzunehmen, ohne vorab auf die jeweilige Beteiligung der [X.]er a[X.]hten zu müssen. Abgrenzungss[X.]hwierigkeiten könnten dur[X.]h das Erstellen von getrennten Gewinnermittlungen und Bilanzen vermieden werden. Ebenso vermöge die Mögli[X.]hkeit der Steuerpfli[X.]htigen, die Folgen der Vors[X.]hrift dur[X.]h Gründung einer zweiten Personengesells[X.]haft zu vermeiden, die Unglei[X.]hbehandlung ni[X.]ht zu re[X.]htfertigen.

8. Der [X.] hält die Vorlage für begründet. Die Gewerbesteuer verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und den Glei[X.]hbehandlungsgrundsatz. Sie sei eine verfassungswidrige Sonderlast. Insbesondere könne die Gewerbesteuer ni[X.]ht mit dem Äquivalenzprinzip begründet werden. Der einzelne Betrieb werde mit Gewerbesteuer ni[X.]ht na[X.]h Maßgabe ihm zu [X.]kommender kommunaler Leistungen belastet, sondern na[X.]h Maßgabe seines Ertrags. Zudem fehle es an einer dem Äquivalenzprinzip entspre[X.]henden Zwe[X.]kbindung der Gewerbesteuereinnahmen. Die Freiberufler könnten ni[X.]ht in die Gewerbesteuer einbezogen werden, dies entsprä[X.]he einer Glei[X.]hbehandlung im Unre[X.]ht.

9. Das Deuts[X.]he Institut für Wirts[X.]haftsfors[X.]hung sieht eine grundsätzli[X.]he Glei[X.]hartigkeit von freien Berufen und Gewerbebetrieben. Dur[X.]h die Anre[X.]hnung der Gewerbesteuers[X.]huld auf die Einkommensteuer hätten si[X.]h die in der Vergangenheit bestehenden [X.] zwis[X.]hen Gewerbebetrieben, freien Berufen und Land- und Forstwirts[X.]haft stark verringert. Die Produktionsstrukturen von [X.]einerseits und freien Berufen sowie Land- und Forstwirts[X.]haft andererseits seien zudem hinsi[X.]htli[X.]h des Einsatzes von Personal und Kapital ni[X.]ht grundsätzli[X.]h vers[X.]hieden. Daher sei eine Belastung aller drei Wirts[X.]haftszweige mit einer kommunalen Unternehmenssteuer gere[X.]htfertigt. Darüber hinaus verstetigten ein weiter Kreis der Steuerpfli[X.]htigen und mögli[X.]hst breite Bemessungsgrundlagen das Aufkommen und erlaubten niedrige Steuersätze.

B.

   Die Vorlage ist hinsi[X.]htli[X.]h beider Vorlagefragen zulässig.

I.

Die Vorlage des [[X.].]s bedarf der eins[X.]hränkenden Auslegung (vgl. dazu [[X.].] 99, 280 <288>; 110, 412 <430 f.>; 116, 96 <120>; stRspr), soweit sie die Vors[X.]hriften über die Festsetzung der [X.] betrifft. Mit dieser Maßgabe genügt sie au[X.]h den besonderen Anforderungen für die erneute Vorlage einer Norm an das [[X.].].

1. Das [[X.].] hat eine Reihe von Vors[X.]hriften des Gewerbesteuergesetzes vorgelegt, die zur Bestimmung der [X.] dienen. Verfassungsre[X.]htli[X.]he Einwände erhebt es aber auss[X.]hließli[X.]h gegen die Unglei[X.]hbehandlung dur[X.]h die Besteuerung der Gewerbebetriebe auf der einen und die Freistellung der freien Berufe und sonstigen Selbständigen sowie der Forst- und Landwirts[X.]haft von der Gewerbesteuer auf der anderen Seite. Normative Grundlage dieser Unglei[X.]hbehandlung ist allein § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]. Er bestimmt den Gewerbebetrieb verbindli[X.]h als „gewerbli[X.]hes Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes“. Dur[X.]h die damit einges[X.]hlossene Verweisung auf § 15 Abs. 2 [X.] nimmt das Gesetz gezielt freie Berufe, sonstige Selbständige und Land- und Forstwirte von der Gewerbesteuer aus. Die übrigen vom [[X.].] vorgelegten Bestimmungen des Gewerbesteuergesetzes begründen diese Unters[X.]heidung ni[X.]ht weiter und tragen au[X.]h sonst ni[X.]hts zu ihr bei. Gegen sie erhebt das [[X.].] weder unmittelbar no[X.]h mittelbar konkrete verfassungsre[X.]htli[X.]he Einwände. Anlass zur verfassungsgeri[X.]htli[X.]hen Prüfung besteht insoweit au[X.]h ni[X.]ht. Die Vorlagefrage ist in ihrem ersten Teil daher auf die Frage zu bes[X.]hränken, ob § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.] in der für den Veranlagungszeitraum des Jahres 1988 geltenden Fassung verfassungsgemäß ist.

2. Das [[X.].] hat seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der Bes[X.]hränkung der [X.] auf Gewerbetreibende unter Auss[X.]hluss der freien Berufe, sonstigen Selbständigen und der Land- und Forstwirte umfassend in einer den Anforderungen von Art. 100 Abs. 1 Satz 1 [X.] und § 80 Abs. 2 Satz 1 [[X.].]G genügenden Weise dargelegt. Es hat dabei au[X.]h na[X.]hvollziehbar und deshalb für das [[X.].] bindend (vgl. [[X.].] 116, 164 <179>; stRspr) die Ents[X.]heidungserhebli[X.]hkeit der vorgelegten Vors[X.]hriften, darunter au[X.]h des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.], für das Ausgangsverfahren begründet. Im Falle der Verfassungsmäßigkeit der Vors[X.]hrift ist die Klage jedenfalls hinsi[X.]htli[X.]h der gewerbli[X.]hen Einkünfte der Klägerin - und bei Verfassungsmäßigkeit au[X.]h der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] in vollem Umfang - abzuweisen, wohingegen die Klage bei Glei[X.]hheitswidrigkeit der beanstandeten gewerbesteuerre[X.]htli[X.]hen Bestimmungen insgesamt Erfolg haben muss.

3. S[X.]hließli[X.]h genügt das [[X.].] mit seinem erneuten Vorlagebes[X.]hluss nunmehr au[X.]h den erhöhten Anforderungen, die an die Zulässigkeit der wiederholten Vorlage einer Norm zu stellen sind (vgl. [[X.].] 33, 199 <203 f.>; 39, 169 <181>; 65, 179 <181>; 78, 38 <48>; 87, 341 <346>), über deren Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz das [[X.].] bereits ents[X.]hieden hat, wie es in Bes[X.]hlüssen aus den Jahren 1969 und 1977 (vgl. [[X.].] 26, 1 <8 f.>; 46, 224 <239 ff.>) der Fall war, in denen es Ents[X.]heidungen über die Vereinbarkeit der Ni[X.]hteinbeziehung von freien Berufen, sonstigen Selbständigen und Land- und Forstwirten in die Gewerbesteuer mit dem Glei[X.]hheitssatz getroffen hat.

II.

Die Vorlage ist au[X.]h zulässig, soweit das [[X.].] die Frage na[X.]h der Vereinbarkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] mit dem Grundgesetz stellt. Au[X.]h insoweit hat das [[X.].] in seinem Vorlagebes[X.]hluss und in dem Ergänzungsbes[X.]hluss vom 14. April 2005 eingehend und in Auseinandersetzung mit der eins[X.]hlägigen Re[X.]htspre[X.]hung und Literatur seine Auffassung von der Verfassungswidrigkeit dieser Bestimmung dargelegt und na[X.]hvollziehbar begründet, dass es im Ausgangsverfahren bei Gültigkeit der Vors[X.]hrift zu einem anderen Ergebnis gelangen würde als bei deren Ungültigkeit.

C.

§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.] und § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.], jeweils in der für den im Ausgangsverfahren maßgebli[X.]hen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung, sind mit dem Grundgesetz vereinbar.

I.

[X.] gewerbesteuerpfli[X.]htigen Gewerbebetriebe in § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.] als gewerbli[X.]he Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes einhergehende Ausklammerung der freien Berufe, der sonstigen Selbständigen und der Land- und Forstwirts[X.]haft aus der Gewerbesteuerpfli[X.]ht ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

Die Verankerung der Gewerbesteuer in den verfassungsre[X.]htli[X.]hen Bestimmungen über die Ertragshoheit (Art. 106 Abs. 6 [X.], vgl. au[X.]h Art. 28 Abs. 2 Satz 3 [X.]) re[X.]htfertigt die Steuer zwar dem Grunde na[X.]h, entzieht die Unters[X.]heidung zwis[X.]hen Gewerbetreibenden auf der einen und den von der Gewerbesteuer ni[X.]ht erfassten Berufsgruppen auf der anderen Seite aber ni[X.]ht der Überprüfung am Maßstab des na[X.]h der Vorlage hier allein in Frage kommenden Glei[X.]hheitssatzes (1.). Art. 3 Abs. 1 [X.] verwehrte es dem Gesetzgeber weder, für den Veranlagungszeitraum des Jahres 1988 an dieser traditionellen Unters[X.]heidung im Re[X.]ht der Gewerbesteuer festzuhalten, no[X.]h gebietet er für die Folgezeit die Einbeziehung dieser Berufsgruppen in die Gewerbesteuer (2.).

1. Das Grundgesetz re[X.]htfertigt die Gewerbesteuer im Rahmen der Regelungen über die Ertragshoheit der Finanzmonopole und Steuern in Art. 106 Abs. 6 [X.] in ihrer wesentli[X.]hen Struktur. Eine Prüfung der gesetzli[X.]hen Ausgestaltung der Gewerbesteuer am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 [X.] wird dadur[X.]h allerdings ni[X.]ht entbehrli[X.]h.

a) Das [[X.].] hat bereits mehrfa[X.]h aus der ausdrü[X.]kli[X.]hen Erwähnung der [X.]ehemals in Art. 105 Abs. 2 Nr. 3, in Art. 106 Abs. 2 [X.] (in der ursprüngli[X.]hen Fassung des Grundgesetzes vom 23. Mai 1949, [[X.].] 1) und in Art. 106 Abs. 6 Satz 1 [X.] in der Fassung des [[X.].]zur Änderung und Ergänzung des Art. 106 [X.] vom 24. Dezember 1956 ([[X.].] 1077) darauf ges[X.]hlossen, dass die Erhebung einer Gewerbesteuer gerade au[X.]h neben der Einkommensteuer verfassungsre[X.]htli[X.]h zulässig ist (vgl. [[X.].] 13, 331 <348>; 26, 1 <8>). Na[X.]hdem dur[X.]h das [X.] zur Änderung des Grundgesetzes (Finanzreformgesetz) vom 12. Mai 1969 (BGBl I S. 359) die Gewerbesteuer erstmals ausdrü[X.]kli[X.]h im Rahmen der Ermä[X.]htigung zur Einführung einer Gewerbesteuerumlage in Art. 106 Abs. 6 Satz 4 [X.] genannt worden war, hat das [[X.].] daraus abgeleitet, dass damit die Gewerbesteuer in ihrer übli[X.]hen Ausgestaltung dur[X.]h das Grundgesetz gebilligt ist (vgl. [[X.].] 46, 224 <236>).

Seither ist dur[X.]h das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 20. Oktober 1997 ([[X.].] 2470) in Art. 106 Abs. 6 Satz 1 und 2 [X.] das Wort „Realsteuern“ jeweils dur[X.]h die Worte „Grundsteuer und Gewerbesteuer“ ersetzt worden. Die [X.] in Art. 106 Abs. 6 [X.] sollten der Klarstellung dienen, weil die Abs[X.]haffung der [[X.].]teuer den Charakter der Gewerbesteuer als Realsteuer ansonsten hätte infrage stellen können (vgl. BTDru[X.]ks 13/8488, S. 6 - Bes[X.]hlussempfehlung und Beri[X.]ht des Re[X.]htsauss[X.]husses des Deuts[X.]hen [X.]estags). Glei[X.]hzeitig wurde Art. 28 Abs. 2 Satz 3 [X.] um einen zweiten Halbsatz ergänzt; dana[X.]h gehört zu den Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung der Gemeinden eine diesen mit [X.] zustehende wirts[X.]haftsbezogene [X.]. Die einzige Steuer, die diese Voraussetzungen im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Grundgesetzänderung erfüllte und au[X.]h gegenwärtig erfüllt, ist die Gewerbesteuer (vgl. [X.], 263 <267 f.>). Diese Änderungen des Grundgesetzes erfolgten im Zusammenhang mit dem Erlass des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S. 2590), dur[X.]h das die [[X.].]teuer abges[X.]hafft wurde. Mit der Ergänzung des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 [X.] sollte die kommunale Finanzautonomie dur[X.]h den Bestand der [X.] oder einer anderen an der Wirts[X.]haftskraft orientierten Steuer gewährleistet werden (vgl. BTDru[X.]ks 13/8340, [X.] - Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes <Art. 28 [X.]>).

b) Die bes[X.]hriebenen Änderungen in Art. 106 Abs. 6 [X.] und deren Entstehungsges[X.]hi[X.]hte, verbunden mit der Ergänzung des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 [X.], bestätigen den s[X.]hon bisher vom [[X.].] vertretenen Standpunkt (vgl. [[X.].] 13, 331 <348>; 26, 1 <8>; 46, 224 <236>), dass die Gewerbesteuer als sol[X.]he mit ihrer Verankerung im Grundgesetz in ihrer Grundstruktur und herkömmli[X.]hen Ausgestaltung verfassungsre[X.]htli[X.]h gere[X.]htfertigt ist (ebenso BFHE, a.a.[X.], S. 268 mit Na[X.]hweisen zu dem insoweit überwiegend zustimmenden S[X.]hrifttum).

Zwar regelt Art. 106 [X.] auss[X.]hließli[X.]h die Verteilung des Ertrags der Finanzmonopole und des Aufkommens der Steuern zwis[X.]hen [X.], Ländern und Gemeinden. Dieser Charakter als St[X.]tsorganisationsnorm s[X.]hließt indessen ni[X.]ht aus, dass ihr au[X.]h weitergehende materiellre[X.]htli[X.]he Aussagen entnommen werden können. So hat das [[X.].] s[X.]hon mehrfa[X.]h aus Art. 105 und 106 [X.] auf die grundsätzli[X.]he verfassungsre[X.]htli[X.]he Anerkennung einer bestimmten Steuer- oder [X.]ges[X.]hlossen (vgl. etwa [[X.].] 14, 105 <111> zu Finanzmonopolen; 21, 12 <26> und 37, 38 <45> zur Umsatzsteuer; 93, 121 zur Vermögensteuer und 31, 8 <16>; 40, 56 <60 ff.>; 42, 38 <40 ff.> zur Vergnügungsteuer; 69, 174 <183 f.> zur Getränkesteuer). Au[X.]h aus den Bestimmungen über die Gesetzgebungskompetenz in Art. 73 ff. [X.] hat es etwa die Zulässigkeit der friedli[X.]hen Nutzung der Kernenergie abgeleitet (vgl. [[X.].] 53, 30 <56>) oder aus den Vors[X.]hriften über die Aufgaben der [X.]esregierung in den Art. 62 ff. [X.] deren Befugnis zu st[X.]tli[X.]hem Informationshandeln (vgl. [[X.].] 105, 252 <268 ff.>; 105, 279 <306>). Ob und inwieweit sol[X.]he materiellre[X.]htli[X.]hen S[X.]hlüsse aus einer Kompetenz- oder Organisationsnorm des Grundgesetzes gezogen werden können, muss allerdings für jeden Fall gesondert ermittelt und bestimmt werden.

Die mehrfa[X.]he Erwähnung der Gewerbesteuer in Art. 106 Abs. 6 [X.] zeigt gerade au[X.]h vor dem Hintergrund der bes[X.]hriebenen Entstehungsges[X.]hi[X.]hte dieser Vors[X.]hrift und zur Neuregelung des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 [X.], dass der verfassungsändernde Gesetzgeber jedenfalls keinen Anlass für grundsätzli[X.]he verfassungsre[X.]htli[X.]he Zweifel an der Gewerbesteuer gesehen hat. Die Gewerbesteuer ist folgli[X.]h in ihrer Grundstruktur als vornehmli[X.]h auf den Ertrag des Gewerbebetriebs geri[X.]htete [X.] (vgl. [[X.].] 116, 164 <186>; Güroff, in: Glanegger/Güroff, [X.], 6. Aufl. 2006, § 1 Rn. 14 und § 2 Rn. 1; [X.], in: [X.]/[X.], Kommentar [X.], § 1 Rn. 93; Hofmeister, in: Blümi[X.]h, [X.]/[X.]/[X.], § 1 [X.] Rn. 10; [X.], in: Henneke/Pünder, Re[X.]ht der Kommunalfinanzen, § 8 Rn. 6 f.; [X.], [X.], 2. Aufl., [X.], S. 1141 f.) au[X.]h neben der die Einkünfteerzielung erfassenden Einkommensteuer verfassungsre[X.]htli[X.]h gere[X.]htfertigt (vgl. [[X.].] 13, 331 <348>; 26, 1 <8>; 46, 224 <236>; [X.], in: [X.]/[X.], a.a.[X.], § 1 Rn. 106 ff.; S[X.]hnädter, Die grundlegenden Wertungen des Gewerbesteuerre[X.]hts, S. 153 ff.; [X.], a.a.[X.], S. 1140 f.).

[X.]) Weitergehende Aussagen, vor allem zur Vereinbarkeit ihrer konkreten Ausgestaltung mit anderen steuerverfassungsre[X.]htli[X.]hen Prinzipien und mit den Grundre[X.]hten, können Art. 106 Abs. 6 [X.] hingegen ni[X.]ht entnommen werden (vgl. [[X.].] 21, 12 <26>). Au[X.]h wenn die Unters[X.]heidung zwis[X.]hen Gewerbetreibenden auf der einen und freien Berufen, sonstigen Selbständigen und Land- und Forstwirten auf der anderen Seite dieses Gesetz jedenfalls seit der Einführung der rei[X.]hseinheitli[X.]hen Gewerbesteuer im Jahre 1936 prägt, folgt aus Art. 106 Abs. 6 [X.] - anders als dies der [X.]esfinanzhof meint (a.a.[X.], S. 269) - ni[X.]ht, dass diese Differenzierung ohne weiteres mit dem Glei[X.]hheitssatz in Einklang steht. Die Vereinbarkeit der Gewerbesteuer mit dem Glei[X.]hheitssatz hängt vielmehr von ihrer konkreten Ausgestaltung, von ihrer Einbindung in das System der anderen einkunftsbezogenen Steuern, aber au[X.]h von der Entwi[X.]klung der tatsä[X.]hli[X.]hen Verhältnisse bei den unters[X.]hiedli[X.]h behandelten Berufsgruppen ab. Weder aus dem Wortlaut der Grundgesetznorm no[X.]h aus deren systematis[X.]hem Zusammenhang oder der Entstehungsges[X.]hi[X.]hte ergeben si[X.]h Anhaltspunkte dafür, dass die Gewerbesteuer au[X.]h insoweit verfassungsunmittelbar gere[X.]htfertigt sein sollte, als sie nur Gewerbetreibende, ni[X.]ht aber au[X.]h freie Berufe, sonstige Selbständige und Land- und Forstwirte erfasst. Die Grundstruktur der Gewerbesteuer als ertragsorientierte [X.] berührt diese Frage ni[X.]ht, wie s[X.]hon deren unters[X.]hiedli[X.]he Handhabung in den Ländern vor 1936 belegt.

Zwar hat der verfassungsändernde Gesetzgeber bei der ausdrü[X.]kli[X.]hen Verankerung der Gewerbesteuer in Art. 106 [X.] in den Jahren 1969 und 1997 diese Steuer au[X.]h in der damals seit Jahrzehnten eingeführten Bes[X.]hränkung auf Gewerbetreibende im Sinne des Einkommensteuerre[X.]hts vor Augen gehabt. Dies heißt jedo[X.]h ni[X.]ht, dass er damit au[X.]h die hierin liegende Unglei[X.]hbehandlung als verfassungsre[X.]htli[X.]h generell hinnehmbar bestätigen wollte. Gerade bei Fragen der Vereinbarkeit mit dem Glei[X.]hheitssatz, deren Beantwortung ni[X.]ht unerhebli[X.]h von si[X.]h wandelnden tatsä[X.]hli[X.]hen Verhältnissen oder einfa[X.]hre[X.]htli[X.]hen Rahmenbedingungen abhängt, die glei[X.]hfalls entspre[X.]henden Änderungsmögli[X.]hkeiten unterliegen, kann eine entspre[X.]hende Aussage einer verfassungsre[X.]htli[X.]hen Kompetenz- oder St[X.]tsorganisationsnorm ni[X.]ht ohne hinrei[X.]hende konkrete Anhaltspunkte für eine sol[X.]he Deutung entnommen werden. Daran fehlt es hier. Eine sol[X.]he Deutung des Art. 106 Abs. 6 [X.] liegt au[X.]h ni[X.]ht dem Bes[X.]hluss des [X.] vom 25. Oktober 1977 ([[X.].] 46, 224) zugrunde; dass er mit der dort angespro[X.]henen Billigung der „übli[X.]hen Ausgestaltung“ der Gewerbesteuer dur[X.]h Art. 106 Abs. 6 Satz 4 [X.] (a.a.[X.], [X.]36) ni[X.]ht die Freistellung der freien Berufe, sonstigen Selbständigen und der Land- und Forstwirte von der Gewerbesteuerpfli[X.]ht gemeint hat, zeigt bereits die gesonderte Auseinandersetzung mit dieser Frage an anderer Stelle der Ents[X.]heidung (a.a.[X.], [X.]239 ff.).

2. Bei der Ents[X.]heidung darüber, ob die freien Berufe, sonstigen Selbständigen und die Land- und Forstwirte zusammen mit den übrigen Gewerbetreibenden zur Gewerbesteuer herangezogen werden sollen, belässt der Glei[X.]hheitssatz (Art. 3 Abs. 1 [X.]) dem Gesetzgeber einen weiten Gestaltungs- und Eins[X.]hätzungsspielraum, der ledigli[X.]h die Berü[X.]ksi[X.]htigung sa[X.]hwidriger, willkürli[X.]her Erwägungen auss[X.]hließt (a). Gemessen hieran erweist si[X.]h die angegriffene Regelung ni[X.]ht als glei[X.]hheitswidrig (b).

a) [X.]) Der allgemeine Glei[X.]hheitssatz des Art. 3 Abs. 1 [X.] gebietet, wesentli[X.]h Glei[X.]hes glei[X.]h und wesentli[X.]h Unglei[X.]hes unglei[X.]h zu behandeln. Aus ihm ergeben si[X.]h je na[X.]h Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unters[X.]hiedli[X.]he Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse rei[X.]hen (vgl.
[[X.].] 110, 274 <291>; 117, 1 <30>; stRspr).

Im Berei[X.]h des Steuerre[X.]hts hat der Gesetzgeber einen weit rei[X.]henden Ents[X.]heidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des [X.] als au[X.]h bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. [[X.].] 65, 325 <354>; 93, 121 <135>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; stRspr). Die mit der Wahl des [X.] einmal getroffene Belastungsents[X.]heidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot mögli[X.]hst glei[X.]hmäßiger Belastung aller Steuerpfli[X.]htigen bei der Ausgestaltung des steuerre[X.]htli[X.]hen Ausgangstatbestands folgeri[X.]htig umzusetzen (vgl. [[X.].] 105, 73 <126>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <30 f.>; stRspr). Ausnahmen von einer sol[X.]hen folgeri[X.]htigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sa[X.]hli[X.]hen Grundes.

Dabei ist zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirts[X.]haftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sa[X.]hverhalte, an die sie dieselben steuerre[X.]htli[X.]hen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles verna[X.]hlässigen. Die wirts[X.]haftli[X.]h unglei[X.]he Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß ni[X.]ht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerli[X.]hen Vorteile der Typisierung im re[X.]hten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Unglei[X.]hheit der steuerli[X.]hen Belastung stehen (vgl. [[X.].] 110, 274 <292>; 117, 1 <31> sowie 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>). Außerdem darf eine gesetzli[X.]he Typisierung keinen atypis[X.]hen Fall als Leitbild wählen, sondern muss si[X.]h realitätsgere[X.]ht am typis[X.]hen Fall orientieren (vgl. [[X.].] 27, 142 <150>; 112, 268 <280 f.>; 117, 1 <31>).

[X.]) Die Ents[X.]heidung darüber, ob die Einbeziehung einer Personengruppe oder eines Sa[X.]hverhalts in den Anwendungsberei[X.]h eines Steuergesetzes zur Auswahl und damit zur Bestimmung des Umfangs des [X.] zählt, bei der dem Gesetzgeber ein weiter Spielraum zusteht, oder ob dies eine Frage der Differenzierung innerhalb des [X.] ist mit der Folge einer engeren Bindung des Gesetzgebers an die Grundsätze der Folgeri[X.]htigkeit und Belastungsglei[X.]hheit, kann ni[X.]ht na[X.]h abstrakten Kriterien getroffen werden, sondern muss jeweils in Ansehung der konkreten Umstände des in Rede stehenden [X.] und der betreffenden Verglei[X.]hsgruppen erfolgen. Dabei kommt es regelmäßig wesentli[X.]h darauf an, inwieweit die Gruppe oder der Sa[X.]hverhalt, um deren oder dessen Einbeziehung es geht, dur[X.]h Merkmale geprägt ist, die gerade den Steuergegenstand, dessen Ausgestaltung in Frage steht, unter dem Gesi[X.]htspunkt des steuerbaren Vorteils kennzei[X.]hnen.

[X.][X.]) Gemessen hieran besteht kein Anlass, von der bisherigen Re[X.]htspre[X.]hung des [[X.].]s abzuwei[X.]hen, die bei der Frage, ob au[X.]h die freien Berufe, die sonstigen Selbständigen und die Land- und Forstwirts[X.]haft der Gewerbesteuer unterliegen sollen, dem Gesetzgeber stets einen weiten Gestaltungsspielraum eingeräumt hat. Seine Ents[X.]heidung ist nur darauf zu überprüfen, ob es für die getroffene Unters[X.]heidung einen sa[X.]hli[X.]hen Grund gibt, der so erhebli[X.]h ist, dass sie bei einer am Gere[X.]htigkeitsgedanken orientierten Betra[X.]htungsweise ni[X.]ht als willkürli[X.]h angesehen werden kann (vgl. [[X.].] 26, 1 <8>; 46, 224 <233, 239 f.>).

Zwar weisen die freien Berufe, die sonstigen Selbständigen und die Land- und Forstwirte zunä[X.]hst alle Merkmale auf, wel[X.]he au[X.]h die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbetreibenden kennzei[X.]hnen. Sie betätigen si[X.]h mit Gewinnerzielungsabsi[X.]ht selbständig und na[X.]hhaltig und beteiligen si[X.]h am allgemeinen wirts[X.]haftli[X.]hen Verkehr (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Die freien Berufe und die ihnen glei[X.]hgestellten sonstigen Selbständigen werden daneben jedo[X.]h dur[X.]h eine Reihe von Besonderheiten in der Ausbildung, der st[X.]tli[X.]hen und berufsautonomen Regelung ihrer Berufsausübung, ihrer Stellung im Sozialgefüge, der Art und Weise der Erbringung ihrer Dienstleistungen und au[X.]h des Einsatzes der Produktionsmittel Arbeit und Kapital geprägt, die sie in ihrem Typus als Berufsgruppe von den sonstigen Gewerbetreibenden unters[X.]heiden (dazu unten [X.] [X.] (3) (a)). Entspre[X.]hendes gilt für die Land- und Forstwirts[X.]haft im Hinbli[X.]k auf ihre Abhängigkeit von Klimabedingungen und auf die besondere Bedeutung des [X.] Boden. Besonderheiten der persönli[X.]hen Qualifikation, der Boden- und der Klimabezogenheit prägen bei den freien Berufen, sonstigen Selbständigen und den Land- und Forstwirten die Erwerbsquelle, während die Gewerbesteuer von den persönli[X.]hen Verhältnissen des Betriebsinhabers weitgehend unabhängige (vgl. §§ 7 bis 9 [X.]), in erster Linie auf sä[X.]hli[X.]he Produktionsmittel und Kapital gegründete Finanzquellen erfasst. Damit bestehen zwis[X.]hen freien Berufen, sonstigen Selbständigen und der Land- und Forstwirts[X.]haft auf der einen und Gewerbebetrieben na[X.]h § 15 Abs. 2 [X.] auf der anderen Seite Unters[X.]hiede in der Typik. An diese knüpft der gewerbesteuerli[X.]he Zugriff an. So lässt si[X.]h insbesondere die Produktion von Waren oder Dienstleistungen des freiberufli[X.]h Tätigen, weil sie in besonderem Maße von seinen berufli[X.]hen Qualifikationen und der persönli[X.]h erbra[X.]hten Dienstleistung oder seiner individuellen Begabung als Künstler abhängt, ni[X.]ht in glei[X.]her Weise dur[X.]h zusätzli[X.]hen Einsatz von Kapital und Arbeitnehmern steigern, wie dies bei Gewerbetreibenden grundsätzli[X.]h mögli[X.]h ist. Verglei[X.]hbares gilt für die Land- und Forstwirts[X.]haft im Hinbli[X.]k auf die Limitierung ihrer Produktionsbedingungen dur[X.]h Grund und Boden.

b) Den ihm dana[X.]h zustehenden Spielraum bei der Bestimmung des [X.] hat der Gesetzgeber ni[X.]ht übers[X.]hritten. Au[X.]h vor dem Hintergrund der umfangrei[X.]hen Begründung des vorlegenden Geri[X.]hts ist ni[X.]ht erkennbar, dass der Gesetzgeber in dem für das Ausgangsverfahren maßgebli[X.]hen Streitjahr 1988 ni[X.]ht mehr an der gewerbesteuerre[X.]htli[X.]hen Unters[X.]heidung von freien Berufen, sonstigen Selbständigen sowie Land- und Forstwirten auf der einen und sonstigen Gewerbetreibenden auf der anderen Seite festhalten durfte oder sie jedenfalls in der Folgezeit aufgeben musste. Es gibt na[X.]h wie vor hinrei[X.]hend tragfähige Gründe für diese Differenzierung. Dies gilt für die freien Berufe und die sonstigen Selbständigen ([X.]) ebenso wie für die Land- und Forstwirts[X.]haft ([X.]).

[X.]) (1) Die Ni[X.]hteinbeziehung der freien Berufe in die Gewerbesteuer spiegelt bereits in dem für den Vorlagere[X.]htsstreit maßgebli[X.]hen Veranlagungsjahr 1988 eine über 50 Jahre währende Re[X.]htstradition wider. Zwar wurde die Belastung au[X.]h der freien Berufe mit der Gewerbesteuer in [[X.].] im 19. und zu Beginn des 20. Jahrhunderts in den Ländern uneinheitli[X.]h gehandhabt (vgl. [X.], Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, S. 18 ff. sowie die Na[X.]hweise zu den Gewerbesteuergesetzen der Länder in der Anlage 1 der Begründung zum [X.] 1936, [[X.].] 1937, [X.]699 ff.). No[X.]h im Gewerbesteuerrahmengesetz aus dem Jahre 1935 waren die freien Berufe mit Ausnahme einer rein künstleris[X.]hen oder rein wissens[X.]haftli[X.]hen Tätigkeit grundsätzli[X.]h als steuerpfli[X.]htig erfasst (§ 3 Abs. 2 der Neufassung vom 30. Juni 1935, RGBl I [X.]830). Seit dem einheitli[X.]hen Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936 ([[X.].]) sind die freien Berufe insgesamt ni[X.]ht mehr der Gewerbesteuer unterworfen. Diese Regelung hat au[X.]h der [X.]esgesetzgeber im Jahre 1951 bei der Neufassung des Gewerbesteuergesetzes (BGBl I 1951, [X.]996), nunmehr auf der Grundlage seiner konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Nr. 3 [X.] a.F., übernommen und bis heute unverändert beibehalten.

(2) An dieser über einen so langen Zeitraum tradierten Differenzierung zwis[X.]hen Gewerbetreibenden und freien Berufen darf der Gesetzgeber so lange festhalten, bis offen zutage tritt, dass im Hinbli[X.]k auf den Steuergegenstand und die wesentli[X.]hen Besteuerungsmerkmale keine tragfähigen Unters[X.]hiede mehr zwis[X.]hen diesen Berufsgruppen bestehen. Hierbei kommt es ni[X.]ht auf Entwi[X.]klungen und Veränderungen bei einzelnen Berufsbildern oder zunehmende Abgrenzungss[X.]hwierigkeiten zwis[X.]hen bestimmten freien Berufen und insbesondere neuartigen Berufen steuerpfli[X.]htiger Gewerbetreibender an, sondern darauf, ob der Typus des freien Berufs si[X.]h dem der übrigen Gewerbetreibenden so angenähert hat und damit die traditionellen Unters[X.]hiede so weit eingeebnet sind, dass si[X.]h die unters[X.]hiedli[X.]he steuerli[X.]he Behandlung als willkürli[X.]h erweist.

(3) Dies ist indes ni[X.]ht der Fall. Zum Zeitpunkt des im Vorlagere[X.]htsstreit maßgebli[X.]hen Veranlagungszeitraums 1988 lag eine so weitgehende Anglei[X.]hung der Berufsbilder von Gewerbetreibenden und freien Berufen ni[X.]ht offen zutage und ist au[X.]h für die Folgezeit ni[X.]ht erkennbar.

Die herkömmli[X.]hen Unters[X.]heidungsmerkmale zwis[X.]hen Gewerbetreibenden und freien Berufen sind zur typusorientierten Differenzierung na[X.]h wie vor hinrei[X.]hend tragfähig (a). Daran ändert das letztli[X.]h erfolglos gebliebene Unterfangen des [X.]esgesetzgebers zur Umgestaltung der Gewerbesteuer in eine Gemeindewirts[X.]haftssteuer unter Einbeziehung der freien Berufe ni[X.]hts (b). Die vorhandenen Unters[X.]hiede stehen au[X.]h in einem ausrei[X.]henden sa[X.]hli[X.]hen Bezug zu dem traditionell für die Re[X.]htfertigung der Gewerbesteuer herangezogenen Äquivalenzprinzip ([X.]). Die vers[X.]hiedenen strukturellen Änderungen der Gewerbesteuer in den vergangenen Jahrzehnten führen zu keiner abwei[X.]henden Beurteilung der Glei[X.]hbehandlungsfrage (d).

(a) Das [[X.].] hat in seinem Bes[X.]hluss vom 13. Mai 1969 die Unglei[X.]hbehandlung von Gewerbetreibenden auf der einen und freien Berufen sowie Land- und Forstwirts[X.]haft auf der anderen Seite dur[X.]h den grundlegenden Unters[X.]hied in der Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital gere[X.]htfertigt gesehen. S[X.]hon deswegen sei der Gesetzgeber ni[X.]ht gehindert, eine wirts[X.]haftli[X.]he Betätigung, bei der der Produktionsfaktor Kapital eindeutig im Vordergrund stehe, mit einer besonderen Steuer zu belegen (vgl. [[X.].] 26, 1 <8 f.>). Im Bes[X.]hluss vom 25. Oktober 1977 hat das [[X.].] daran angeknüpft, dass das Geri[X.]ht die au[X.]h an anderer Stelle im Steuerre[X.]ht vorzufindende Unters[X.]heidung zwis[X.]hen freien Berufen und Gewerbetreibenden ni[X.]ht beanstandet habe (vgl. [[X.].] 46, 224 <240> unter Bezugnahme auf [[X.].] 37, 38 <49> zum Umsatzsteuerre[X.]ht). Die Besonderheiten der freien Berufe ergäben si[X.]h dana[X.]h aus dem „Charakter der Berufstätigkeit“ sowie der „Stellung und Bedeutung der freien Berufe im Sozialgefüge“ und der regelmäßig längeren Ausbildungszeit, die die freiberufli[X.]h S[X.]haffenden insgesamt gesehen zum Erwerb ihrer hohen Qualifikation auf si[X.]h nehmen müssten. Daneben hat das [[X.].] erneut auf die Vers[X.]hiedenheit beim Einsatz der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital hingewiesen ([[X.].] 46, 224 <240>).

Das vorlegende [[X.].] verweist demgegenüber darauf, dass si[X.]h in den vergangenen Jahren und Jahrzehnten die Berufsbilder der Gewerbetreibenden und der freien Berufe einander stark angenähert hätten. So fänden si[X.]h zunehmend Dienstleistungsunternehmen im gewerbli[X.]hen Berei[X.]h, deren wirts[X.]haftli[X.]her Erfolg ebenfalls ganz wesentli[X.]h vom persönli[X.]hen Arbeitseinsatz der Betriebsinhaber und ihrem hohen Ausbildungsniveau abhänge und si[X.]h so strukturell kaum von großen Arztpraxen oder Re[X.]htsanwaltskanzleien unters[X.]heide.

Die Annahme des vorlegenden Geri[X.]hts, es bestehe eine Konvergenz der Berufsgruppen der Gewerbetreibenden und der freien Berufe, mag in ni[X.]ht unerhebli[X.]hem Umfang zutreffen. Sie ist indessen weder zeitli[X.]h no[X.]h quantitativ dur[X.]h re[X.]htstatsä[X.]hli[X.]he Erkenntnisse gesi[X.]hert. Au[X.]h die [X.]esregierung hat in ihrem Entwurf zu einem [X.] die dort vorges[X.]hlagene Einbindung der freien Berufe in die Gewerbesteuer zur Verbreiterung der Bemessungsgrundlage mit dieser Entwi[X.]klung begründet, sie aber ebenfalls weder na[X.]h der Art no[X.]h na[X.]h ihrem Umfang tatsä[X.]hli[X.]h belegt (vgl. BTDru[X.]ks 15/1517, S. 11).

Au[X.]h wenn eine sol[X.]he Konvergenz der Berufsbilder von freien Berufen und Gewerbetreibenden zur maßgebli[X.]hen Zeit des Veranlagungszeitraums 1988 in einzelnen Berufsfeldern ein bereits dur[X.]haus bea[X.]htli[X.]hes Ausmaß errei[X.]ht haben und die Entwi[X.]klung seither no[X.]h weiter fortges[X.]hritten sein mag, ist do[X.]h ni[X.]ht erkennbar, dass der Typus des freien Berufs insgesamt seine Struktur prägenden, ihn von den Gewerbetreibenden unters[X.]heidenden Merkmale verloren hat. Die im Regelfall akademis[X.]he oder verglei[X.]hbare besondere berufli[X.]he Qualifikation oder s[X.]höpferis[X.]he Begabung als Voraussetzung für die Erlernung und Ausübung eines freien Berufs, die besondere Bedeutung der persönli[X.]hen, eigenverantwortli[X.]hen und fa[X.]hli[X.]h unabhängigen Erbringung der Arbeit, verbunden mit einem häufig hö[X.]hstpersönli[X.]hen Vertrauensverhältnis zum Auftraggeber, aber au[X.]h die spezifis[X.]he st[X.]tli[X.]he, vielfa[X.]h au[X.]h berufsautonome Reglementierung zahlrei[X.]her freier Berufe, insbesondere im Hinbli[X.]k auf berufli[X.]he Pfli[X.]hten und Honorarbedingungen, lassen bei der gebotenen typisierenden Betra[X.]htung na[X.]h wie vor signifikante Unters[X.]hiede zwis[X.]hen freien Berufen und Gewerbetreibenden erkennen. Die vom vorlegenden [[X.].] und im re[X.]htswissens[X.]haftli[X.]hen S[X.]hrifttum (Güroff, in: Glanegger/Güroff, a.a.[X.], § 1 Rn. 12; [X.], [X.], S. 327 <331>; [X.], [X.] 2000, S. 1432 <1434>; [X.], StB 2005, S. 254 <259>) bes[X.]hriebenen Annäherungen des Ers[X.]heinungsbilds einzelner Berufszweige rei[X.]hen ni[X.]ht aus, um den insgesamt fortbestehenden [X.] zwis[X.]hen Gewerbetreibenden und freien Berufen auszuräumen.

Den besonderen Berufsbedingungen der freien Berufe trägt der Gesetzgeber au[X.]h sonst in der Re[X.]htsordnung dur[X.]h zahlrei[X.]he Sonderregelungen Re[X.]hnung und bestätigt so ihren eigenen Status. So unterfallen die freien Berufe beispielsweise ni[X.]ht dem handelsre[X.]htli[X.]hen Gewerbebegriff mit der Folge, dass sie von der die Kaufleute treffenden Pfli[X.]ht zur Bu[X.]hführung und Aufstellung von Abs[X.]hlüssen befreit sind (§ 242 HGB, siehe au[X.]h [X.], in: Baumba[X.]h/[X.]/[X.], HGB, 33. Aufl. 2008, § 1 Rn. 19; [X.], in: [X.]/Boujong/[[X.].]/Strohn, HGB, 2008, § 1 Rn. 25). Im Handelsre[X.]htsreformgesetz vom 22. Juni 1998 (BGBl I S. 1474) hat der Gesetzgeber an der Sonderstellung der freien Berufe festgehalten und diese bewusst aus dem handelsre[X.]htli[X.]hen Gewerbebegriff ausgeklammert (BTDru[X.]ks 13/8444, S. 33 f.). Bei der steuerli[X.]hen Gewinnermittlung wird den freien Berufen die Mögli[X.]hkeit der vereinfa[X.]hten Gewinnermittlung dur[X.]h Einnahme-Übers[X.]huss-Re[X.]hnung na[X.]h § 4 Abs. 3 [X.] eingeräumt. Au[X.]h wird bei der Umsatzsteuer den freien Berufen na[X.]h § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Mögli[X.]hkeit der Bere[X.]hnung der Umsatzsteuer na[X.]h vereinnahmten statt na[X.]h vereinbarten Entgelten ermögli[X.]ht. S[X.]hließli[X.]h hat der [X.]esgesetzgeber dur[X.]h das Partners[X.]haftsgesells[X.]haftsgesetz (Part[X.]) vom 25. Juli 1994 ([[X.].] 1744), mit dem den freien Berufen die Gründung von [X.]en in Form einer Partners[X.]haft ermögli[X.]ht wurde, die Sonderstellung der freien Berufe gegenüber dem produzierenden und dem Dienstleistungsgewerbe bestätigt. Dabei hat er si[X.]h ausdrü[X.]kli[X.]h an der steuerre[X.]htli[X.]hen Unters[X.]heidung orientiert (vgl. § 1 Abs. 2 Part[X.] und BTDru[X.]ks 12/6152, [X.], 9 f.).

[X.] findet jenseits des wirts[X.]haftli[X.]h-steuerli[X.]hen Berei[X.]hs au[X.]h in zahlrei[X.]hen anderen Regelungen der Re[X.]htsordnung Ausdru[X.]k, wie insbesondere in den umfangrei[X.]hen Normierungen des Berufsre[X.]hts vieler freier Berufe (beispielsweise der Re[X.]htsanwälte in der [X.]esre[X.]htsanwaltsordnung und der Berufsordnung für Re[X.]htsanwälte), aber etwa au[X.]h dem Re[X.]ht der bauli[X.]hen Bodennutzung. So ist den freien Berufen in reinen und allgemeinen Wohngebieten, anders als selbst ni[X.]ht störenden Gewerbebetrieben, in einzelnen Räumen der Betrieb von Praxen gestattet (§ 13 Baunutzungsverordnung).

(b) Der Befugnis des Gesetzgebers, bei typisierender Betra[X.]htungsweise na[X.]h wie vor von hinrei[X.]henden Unters[X.]hieden zwis[X.]hen freien Berufen und Gewerbebetrieben auszugehen, wird au[X.]h ni[X.]ht dur[X.]h den Gesetzentwurf der [X.]esregierung zur Einführung einer Gemeindewirts[X.]haftssteuer im Jahre 2003 die Grundlage entzogen. Die [X.]esregierung hat mit dem Entwurf eines Gesetzes zur Reform der Gewerbesteuer unter anderem eine personelle Verbreiterung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer unter dem neuen Namen [X.]angestrebt. Zu diesem Zwe[X.]k wollte sie Einkünfte aus selbständiger Arbeit in die kommunale Besteuerung mit einbeziehen (vgl. BTDru[X.]ks 15/1517, S. 11). Bei seiner Berufung auf dieses Gesetzgebungsvorhaben und dabei insbesondere auf die von der [X.]esregierung dafür gegebene Begründung verkennt das vorlegende [[X.].], dass die dem Entwurf beigegebene Begründung keineswegs davon ausgeht, es bestünden keine signifikanten Unters[X.]hiede zwis[X.]hen Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen mehr. Die Entwurfsbegründung stellt si[X.]h - im Übrigen au[X.]h nur unter Verweisung auf die Beispiele großer Arzt- und Re[X.]htsanwaltspraxen - zunä[X.]hst ledigli[X.]h auf den Standpunkt, dass si[X.]h im Laufe der wirts[X.]haftli[X.]hen Entwi[X.]klung während der letzten Jahrzehnte die Berufsbilder der Gewerbetreibenden und der übrigen selbständig Tätigen gegeneinander vers[X.]hoben hätten. Daraus zieht sie dann aber ledigli[X.]h den S[X.]hluss, dass sie si[X.]h nunmehr übers[X.]hnitten und die Abgrenzung voneinander immer s[X.]hwieriger und streitanfällig geworden sei (BTDru[X.]ks 15/1517, S. 11). Dies kann den Gesetzgeber dur[X.]haus bere[X.]htigen, Gewerbetreibende und freie Berufe einheitli[X.]h mit einer betriebli[X.]hen Ertragsteuer zu belasten, zwingt ihn jedo[X.]h ni[X.]ht aus Gründen des Glei[X.]hheitss[X.]hutzes zu diesem S[X.]hritt.

([X.]) Die bes[X.]hriebenen Unters[X.]hiede zwis[X.]hen dem Typus des freien Berufs und dem des Gewerbetreibenden stehen in sa[X.]hli[X.]hem Bezug zu der äquivalenztheoretis[X.]hen Begründung der Gewerbesteuer. Dieser Gedanke vermag au[X.]h heute no[X.]h zur Re[X.]htfertigung der Gewerbesteuer beizutragen. Die gewerbesteuerli[X.]he Unters[X.]heidung zwis[X.]hen freien Berufen und Gewerbebetrieben erweist si[X.]h au[X.]h mit Bli[X.]k hierauf als ni[X.]ht willkürli[X.]h.

Die Gewerbesteuer wurde seit ihren Anfängen und au[X.]h bei ihrer Einführung als rei[X.]hseinheitli[X.]he Steuer mit der äquivalenztheoretis[X.]hen Erwägung begründet, sie biete den Gemeinden einen Ausglei[X.]h für die besonderen Lasten, wel[X.]he die Betriebe der Industrie, des Handels und des Handwerks ihnen verursa[X.]hten (vgl. Begründung zum Gewerbesteuergesetz, [[X.].] 1937, S. 696; Guta[X.]hten der Steuerreformkommission 1971, S[X.]hriftenreihe des [X.]esministeriums der Finanzen, Heft 17, Abs[X.]hnitt [X.] Rn. 120 ff., [X.]25 ff.; Flämig, [X.] (1989), S. 33 <35 ff.>; [X.], a.a.[X.], S. 37 ff., 146 ff.; [X.], a.a.[X.], S. 1136 ff.). Im Jahre 1972 hat si[X.]h der Gesetzgeber bei den Erwägungen zum zweiten Steuerreformgesetz ausdrü[X.]kli[X.]h auf das Äquivalenzprinzip berufen (BTDru[X.]ks VI/3418, S. 51). Diese Begründung hat zunehmende Kritik im steuerre[X.]htli[X.]hen S[X.]hrifttum erfahren, die si[X.]h neben steuertheoretis[X.]hen Einwänden im Hinbli[X.]k auf die grundsätzli[X.]he Gegenleistungsfreiheit der Steuer vor allem auf die Einführung der Gewerbesteuerumlage und auf Änderungen im Re[X.]ht der Gewerbesteuer stützt. Diese Entwi[X.]klungen - etwa der Wegfall der Lohnsumme und des [[X.].] als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer - ließen einen Zusammenhang zwis[X.]hen Besteuerung und gemeindli[X.]hen Lasten immer weniger erkennen (vgl. [X.], a.a.[X.], S. 1139 ff.; [X.], Die Gewerbesteuer im [X.]der Besteuerung von Einkommen, [X.] 25 <2002>, S. 195 <210 ff.> jeweils m.w.[X.]). Das [[X.].] hat deswegen, na[X.]hdem es zunä[X.]hst in mehreren Ents[X.]heidungen das Äquivalenzprinzip als sa[X.]hli[X.]hen Re[X.]htfertigungsgrund für die Gewerbesteuer herangezogen hatte (vgl. [[X.].] 13, 331 <348>; 19, 101 <112>; 21, 54 <65>; 26, 1 <11>), dessen Bedeutung für den Bestand und die konkrete Ausgestaltung der Gewerbesteuer später einges[X.]hränkt ([[X.].] 46, 224 <236>). Insbesondere seit der Beteiligung von [X.] und Ländern am Gewerbesteueraufkommen dur[X.]h die Einführung der Gewerbesteuerumlage im Jahre 1969 sei der Charakter der Gewerbesteuer als einer auss[X.]hließli[X.]hen Gemeindesteuer beeinträ[X.]htigt, so dass au[X.]h deshalb das Äquivalenzprinzip zur finanzpolitis[X.]hen Re[X.]htfertigung und zur Begrenzung der Gewerbesteuer no[X.]h weniger als vor 1969 herangezogen werden könne ([[X.].] 46, 224 <236 f.>).

Zwar bedarf es der Äquivalenztheorie na[X.]h der ausdrü[X.]kli[X.]hen Verankerung der Gewerbesteuer in Art. 106 Abs. 6 [X.] ni[X.]ht für deren finanzverfassungsre[X.]htli[X.]he Re[X.]htfertigung (s. oben 1). Aus der bes[X.]hriebenen Entwi[X.]klung folgt jedo[X.]h ni[X.]ht, dass der [X.] jegli[X.]he finanzre[X.]htli[X.]he Bedeutung verloren hätte. Als allgemeiner Ausgangspunkt für die innere Re[X.]htfertigung der Gewerbesteuer hat der Gedanke, dass die Gewerbesteuer einen paus[X.]halen Ausglei[X.]h für die besonderen Infrastrukturlasten bietet, die dur[X.]h die Ansiedlung von Gewerbebetrieben verursa[X.]ht werden, na[X.]h wie vor Bestand (vgl. Flämig, a.a.[X.], S. 39; [X.], a.a.[X.], S. 1141).

Mit Bli[X.]k auf diese traditionelle, paus[X.]hale Re[X.]htfertigung der Gewerbesteuer aus dem Äquivalenzprinzip erweist si[X.]h die Herausnahme der freien Berufe aus der Gewerbesteuer gemessen an ihren allgemeinen Unters[X.]hieden zu den Gewerbetreibenden ni[X.]ht als willkürli[X.]h. Die Annahme, dass die freien Berufe typis[X.]herweise in geringerem Umfang Infrastrukturlasten der Gemeinden verursa[X.]hen als die Gewerbetreibenden, liegt nahe. Au[X.]h die Ausführungen des [[X.].]s stehen dem ni[X.]ht entgegen. Große Gewerbebetriebe mit einer hohen Zahl von Bes[X.]häftigten und einem erhebli[X.]hen Einsatz von Produktionsmitteln verursa[X.]hen einen höheren Bedarf an [X.], etwa in Form der Ausweisung und Ers[X.]hließung von Gewerbegebieten oder der Bereitstellung von Wasser, Abwasser, Energie, Straßen und öffentli[X.]hem Nahverkehr, als dies bei freien Berufen typis[X.]herweise der Fall ist. Es kann ni[X.]ht davon ausgegangen werden, dass diese Leistungen vollständig dur[X.]h kommunale Gebühren und Beiträge abgede[X.]kt werden. Die erwähnten Annäherungen im Berufsbild einer Reihe von freien Berufen auf der einen und von Gewerbetreibenden auf der anderen Seite ändern ni[X.]hts an der Bere[X.]htigung zur typisierenden Einordnung der freien Berufe als im Regelfall weniger personal- und produktionsmittelintensiv. Die auf dieser Annahme beruhende Differenzierung re[X.]htfertigt si[X.]h vor allem au[X.]h vor dem Hintergrund, dass die Freibeträge für die Gewerbeertrag- und bis 1993 für die [[X.].]teuer mehrfa[X.]h erhöht worden sind. Dies hat dazu geführt, dass in den vergangenen Jahren nur no[X.]h etwa 30 % der Gewerbetreibenden tatsä[X.]hli[X.]h mit Gewerbesteuer belastet wurden (vgl. [X.], a.a.[X.], S. 1147). Steuerpfli[X.]htig sind dana[X.]h ni[X.]ht die kleineren Gewerbebetriebe, die hinsi[X.]htli[X.]h der Beanspru[X.]hung von [X.] am ehesten mit den freien Berufen verglei[X.]hbar sind, sondern die ertragsstarken und damit regelmäßig die mittleren und größeren Gewerbebetriebe mit einer typis[X.]herweise höheren Verursa[X.]hung von Infrastrukturlasten.

(d) Die sa[X.]hli[X.]he Bere[X.]htigung der Unters[X.]heidung zwis[X.]hen freien Berufen und Gewerbetreibenden ist dur[X.]h die vers[X.]hiedenen Änderungen der letzten Jahre im Re[X.]ht der Gewerbesteuer ni[X.]ht entfallen. Diese Änderungen haben zwar den Charakter der Gewerbesteuer berührt, ni[X.]ht aber ihr Verhältnis zu den freien Berufen grundlegend verändert. Neben der bereits erwähnten, den Kreis der tatsä[X.]hli[X.]h Steuerpfli[X.]htigen in mehreren S[X.]hritten verkleinernden Erhöhung der Gewerbesteuerfreibeträge, hatte vor allem die Abs[X.]haffung der Lohnsumme im Jahre 1978 und des [[X.].] im Jahre 1998 als Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer strukturelle Bedeutung. Dadur[X.]h wurde zwar die Entwi[X.]klung der Gewerbesteuer hin zu einer objektivierten Ertragsteuer verstärkt, was die äquivalenztheoretis[X.]he Re[X.]htfertigung der Gewerbesteuer weiter gemindert haben mag (vgl. Montag, in: [X.]/Lang, 18. Aufl. 2005, § 12 Rn. 1). Den grundlegenden [X.] zwis[X.]hen Gewerbetreibenden und freien Berufen hat dies jedo[X.]h ni[X.]ht berührt.

[X.]) Die Land- und Forstwirte unters[X.]heiden si[X.]h von den Gewerbetreibenden wesentli[X.]h dur[X.]h das in der Flä[X.]hengebundenheit ihrer Betriebe zum Ausdru[X.]k kommende besondere Gewi[X.]ht des [X.] Boden und die Abhängigkeit ihres [X.] von den Wetterbedingungen. Das [[X.].] hat es daher s[X.]hon bisher als in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers liegend angesehen, die Land- und Forstwirte ni[X.]ht der Gewerbesteuer zu unterwerfen (vgl. [[X.].] 26, 1 <8>; 46, 224 <240>). Das [[X.].] bringt hiergegen keine Einwände vor, die Zweifel an der Willkürfreiheit dieser Regelung begründen könnten. Die [X.]esregierung und der [X.] haben in ihrer Stellungnahme zutreffend auf die Sonderbelastung der land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betriebe gegenüber den [X.]im Rahmen der Grundsteuer hingewiesen. Bei der Grundsteuer werden die land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betriebe mit einer erhöhten Steuermesszahl (6 ‰ gegenüber 3,5 ‰ für gewerbli[X.]he Betriebsgrundstü[X.]ke gemäß § 14 Grundsteuergesetz <GrStG>) und dur[X.]h die Berü[X.]ksi[X.]htigung des gesamten Betriebs eins[X.]hließli[X.]h der aufstehenden Gebäude und umlaufenden Betriebsmittel als Bemessungsgrundlage (§ 2 Nr. 1 GrStG, § 33 Abs. 2 Bewertungsgesetz) höher belastet als Gewerbebetriebe, bei denen nur das Betriebsgrundstü[X.]k berü[X.]ksi[X.]htigt wird. Es ist daher ni[X.]ht sa[X.]hfremd, wenn der Gesetzgeber bei seiner Ents[X.]heidung über die Sonderstellung der Land- und Forstwirte im Rahmen der Gewerbesteuer au[X.]h deren Sonderbelastung bei der Grundsteuer in den Bli[X.]k nimmt (so au[X.]h die Begründung zum Gesetzentwurf der [X.]esregierung zur Einführung einer Gemeindewirts[X.]haftsteuer BTDru[X.]ks 15/1517, S. 11).

[X.]) Erweist si[X.]h dana[X.]h die gegenüber den freien Berufen und den Land- und Forstwirten unglei[X.]he Belastung der Gewerbebetriebe mit Gewerbesteuer bereits auf der Grundlage der vorstehenden Erwägungen als mit dem Glei[X.]hheitssatz vereinbar, gilt dies erst re[X.]ht mit Rü[X.]ksi[X.]ht auf zwis[X.]henzeitli[X.]h für diese ges[X.]haffene Ausglei[X.]hs- und Anre[X.]hnungsregeln bei der Einkommensteuer. Denn der Gesetzgeber hat das Gewi[X.]ht der Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen Gewerbetreibenden und freien Berufen, soweit es für Gewerbebetriebe in der Form von Einzelunternehmen und Personengesells[X.]haften in der Zusatzbelastung dur[X.]h die Gewerbesteuer neben der Einkommensteuer zu sehen ist, in den Folgejahren dur[X.]h vers[X.]hiedene Ausglei[X.]hsmaßnahmen zunehmend verringert. Vor diesem Hintergrund kann au[X.]h eine in jüngerer Zeit verstärkte Annäherung jedenfalls einzelner Organisationsformen freier Berufe an das Berufsbild von Gewerbetreibenden keine verfassungsre[X.]htli[X.]hen Bedenken gegen die Ausklammerung der freien Berufe von der Gewerbesteuerpfli[X.]ht begründen.

So wurde zunä[X.]hst 1993 mit § 32[X.] [X.] eine weitergehende Entlastung der Gewerbetreibenden im Hinbli[X.]k auf deren Gesamtbelastung dur[X.]h Gewerbesteuer und Einkommensteuer dur[X.]h das Standortsi[X.]herungsgesetz eingeführt (Art. 1 Nr. 9 des Gesetzes vom 13. September 1993, BGBl I S. 1569 <1572>). Die Bestimmung führte zu einer Absenkung der tarifli[X.]hen Einkommensteuer für gewerbli[X.]he Einkünfte ab 100.278 DM um 6 % (vgl. dazu [[X.].] 116, 164 <183 ff.>).

§ 32[X.] [X.] wurde ab dem Veranlagungszeitraum 2001 dur[X.]h die Anre[X.]hnungsregelung des neu gefassten § 35 [X.] ersetzt (Art. 1 Nr. 21 des [X.] vom 23. Oktober 2000, [[X.].] 1433 <1436 f.>). Na[X.]h dieser Vors[X.]hrift ermäßigt si[X.]h die tarifli[X.]he Einkommensteuer dur[X.]h eine paus[X.]halierte Anre[X.]hnung der Gewerbesteuer des [X.] oder des [X.]ers einer Personengesells[X.]haft. Das Gesetz strebt an, den Steuerpfli[X.]htigen dur[X.]h diese Anre[X.]hnung, verbunden mit der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe, bei einem dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen gemeindli[X.]hen Hebesatz von 400 % im Ergebnis vollständig von der Gewerbesteuer zu entlasten (vgl. BTDru[X.]ks 14/2683, [X.]). Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2007 hat der Gesetzgeber nunmehr zwar bes[X.]hlossen, die Abziehbarkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe abzus[X.]haffen, dies aber dur[X.]h die Erhöhung des [X.] im Rahmen des § 35 [X.] so auszuglei[X.]hen versu[X.]ht, dass dadur[X.]h weiterhin bei einem dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Gewerbesteuerhebesatz von 400 % eine vollständige Entlastung der Personenunternehmen von der Gewerbesteuer errei[X.]ht wird (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007, [[X.].] 1912 <1920>; vgl. BTDru[X.]ks 16/4841, S. 32).

Diese Anre[X.]hnungs- oder Kompensationsbestimmungen reduzieren das Gewi[X.]ht der dur[X.]h die Vorlage des [[X.].]s beanstandeten Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen Gewerbetreibenden und freien Berufen, sonstigen Selbständigen und Land- und Forstwirten im Ergebnis - wenn au[X.]h auf [[X.].] des Einkommensteuerre[X.]hts - beträ[X.]htli[X.]h und s[X.]hließen damit erst re[X.]ht die Annahme einer willkürli[X.]hen Ents[X.]heidung des Gesetzgebers aus.

II.

Die Einordnung der gesamten Tätigkeit einer nur teilweise gewerbli[X.]he Einkünfte erzielenden Personengesells[X.]haft als Gewerbebetrieb dur[X.]h § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] („Abfärberegelung“) ist mit dem aufgrund der Vorlage des [[X.].]s hierfür als Prüfungsmaßstab allein in Frage kommenden Glei[X.]hheitssatz (Art. 3 Abs. 1 [X.]) vereinbar.

1. § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] begründet eine Unglei[X.]hbehandlung der Personengesells[X.]haft gegenüber dem Einzelunternehmer. Die Regelung bewirkt, dass die mit Einkünfteerzielungsabsi[X.]ht unternommene Tätigkeit einer Personengesells[X.]haft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, wenn sie au[X.]h nur teilweise gewerbli[X.]h tätig ist. Die Vors[X.]hrift wurde 1985 aus re[X.]htssystematis[X.]hen Gründen in das Einkommensteuergesetz eingefügt und sollte ohne materielle Re[X.]htsänderung die zuvor in § 2 Abs. 2 Nr. 1 [X.] und so au[X.]h s[X.]hon im Gewerbesteuergesetz von 1936 enthaltene glei[X.]hartige Regelung ersetzen (BTDru[X.]ks 10/3663, S. 8). Bereits diese Vorgängerregelungen waren vom [X.] und dem [X.]esfinanzhof in ständiger Re[X.]htspre[X.]hung so ausgelegt worden, dass eine au[X.]h ledigli[X.]h teilweise gewerbli[X.]h tätige Personengesells[X.]haft insgesamt nur gewerbli[X.]he Einkünfte haben könne (vgl. [X.], 44 <47>; 175, 357 <358 f.> jeweils m.w.[X.]).

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] führt in einkommensteuerre[X.]htli[X.]her Hinsi[X.]ht dazu, dass alle Einkünfte einer sol[X.]hen Personengesells[X.]haft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden, hat aber vor allem in gewerbesteuerre[X.]htli[X.]her Hinsi[X.]ht zur Folge, dass der von der Personengesells[X.]haft dana[X.]h insgesamt erzielte Gewinn als Einkünfte aus Gewerbebetrieb na[X.]h Maßgabe der Bestimmungen über die Ermittlung des [X.] (§§ 7 ff. [X.]) der Gewerbesteuer unterfällt. Der Einzelunternehmer kann demgegenüber glei[X.]hzeitig mehrere vers[X.]hiedene Einkunftsarten verwirkli[X.]hen. Sie werden bei ihm gesondert und unabhängig voneinander besteuert. Dementspre[X.]hend unterliegt beim Einzelunternehmer nur die originär gewerbli[X.]he Tätigkeit der Gewerbesteuer. Die [X.]er einer Personengesells[X.]haft hingegen, die neben weiteren Tätigkeiten au[X.]h eine gewerbli[X.]he Tätigkeit ausüben, können in der Personengesells[X.]haft keine weiteren Einkunftsarten verwirkli[X.]hen. Die gewerbli[X.]he Natur der Einkünfte aus Gewerbebetrieb „färbt“ alle übrigen Einkünfte gewerbli[X.]h ein.

2. Das Gebot glei[X.]her Besteuerung na[X.]h der finanziellen Leistungsfähigkeit, von dem nur aus besonderem Grund abgewi[X.]hen werden darf, gilt au[X.]h für die [X.] (a). An diesem Maßstab ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] zu messen (b). Au[X.]h hier steht dem Gesetzgeber ein weiter Typisierungsspielraum zu ([X.]).

a) Die aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] folgende Unglei[X.]hbehandlung berührt die den Gesetzgeber in seiner steuerre[X.]htli[X.]hen Gestaltungsfreiheit aus Art. 3 Abs. 1 [X.] begrenzenden Leitlinien, wona[X.]h die Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgeri[X.]htigkeit auszuri[X.]hten ist (vgl. [[X.].] 116, 164 <180>; 117, 1 <30> sowie oben [X.] a). Die Glei[X.]hheit aller Mens[X.]hen vor dem Gesetz fordert ni[X.]ht einen glei[X.]hen Beitrag von jedem Inländer zur Finanzierung der Gemeinlasten, sondern verlangt, dass jeder Inländer je na[X.]h seiner finanziellen Leistungsfähigkeit glei[X.]hmäßig zur Finanzierung der allgemeinen St[X.]tsaufgaben herangezogen wird (vgl. [[X.].] 93, 121 <135>; 117, 1 <31>). Im Interesse verfassungsre[X.]htli[X.]h gebotener steuerli[X.]her Lastenglei[X.]hheit ist der Gesetzgeber gehalten, die gesetzli[X.]he Belastungsents[X.]heidung folgeri[X.]htig im Sinne von Belastungsglei[X.]hheit umzusetzen (vgl. [[X.].] 107, 27 <47>). Steuerpfli[X.]htige sind bei glei[X.]her Leistungsfähigkeit au[X.]h glei[X.]h ho[X.]h zu besteuern (vgl. [[X.].] 116, 164 <180>). Diese Grundsätze wurden vom [[X.].] aus dem Gebot der Steuergere[X.]htigkeit vornehmli[X.]h für das Re[X.]ht der Einkommensteuer entwi[X.]kelt (vgl. [[X.].] 68, 287 <310>; 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>) und auf die Berei[X.]he der Vermögen- und Erbs[X.]haftsteuer übertragen (vgl. [[X.].] 93, 121 <135>; 117, 1 <30 f.>). Sie gelten in glei[X.]her Weise für die Gewerbesteuer, die na[X.]h ihrer gesetzli[X.]hen Ausgestaltung die objektivierte Ertragskraft der Gewerbebetriebe erfasst.

Ausnahmen von diesem Gebot glei[X.]her Besteuerung bei glei[X.]her Ertragskraft bedürfen eines besonderen sa[X.]hli[X.]hen Grundes (vgl. [[X.].] 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>; 117, 1 <31>). Der weite Spielraum, der dem Gesetzgeber im Berei[X.]h des Steuerre[X.]hts sowohl bei der Auswahl des [X.] als au[X.]h bei der Bestimmung des Steuersatzes zur Verfügung steht ([[X.].] 65, 325 <354>; 93, 121 <135>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 117, 1 <30>; s. oben [X.] a), kommt ihm hier ni[X.]ht zu.

b) An diesem Glei[X.]hheitsmaßstab ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] zu messen, da er zu unters[X.]hiedli[X.]hen Steuerbelastungen bei glei[X.]her Leistungs- und Ertragsfähigkeit führt. Indem die Regelung den Ertrag einer nur teilweise gewerbli[X.]h tätigen Personengesells[X.]haft insgesamt der Gewerbesteuer unterwirft, werden au[X.]h an si[X.]h ni[X.]ht gewerbli[X.]he Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet, die, wenn sie von einem Einzelunternehmer neben gewerbli[X.]hen Einkünften erzielt werden, ni[X.]ht gewerbesteuerpfli[X.]htig sind. Dies bewirkt eine unters[X.]hiedli[X.]he gewerbesteuerli[X.]he Belastung im Ausgangspunkt glei[X.]hartiger Erträge, ohne dass sie einen erkennbaren Unters[X.]hied in der objektiven Ertragskraft der Gewerbebetriebe einer Personengesells[X.]haft auf der einen oder eines [X.] auf der anderen Seite repräsentieren.

[X.]) Der Gesetzgeber darf - wie zur ersten Vorlagefrage bereits ausgeführt wurde (s. oben [X.] a [X.]) und in glei[X.]her Weise au[X.]h hier gilt - bei der Ausgestaltung der Steuertatbestände und ihrer Festsetzungs- und [X.] dem Umstand Re[X.]hnung tragen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirts[X.]haftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sa[X.]hverhalte, an die sie dieselben steuerli[X.]hen Folgen knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles verna[X.]hlässigen (vgl. [[X.].] 110, 274 <292>; 117, 1 <31> sowie 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 116, 164 <182 f.>).

3. Die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] genügt diesen verfassungsre[X.]htli[X.]hen Vorgaben aus Art. 3 Abs. 1 [X.]. Sie verfolgt in erster Linie das Ziel, die Ermittlung der Einkünfte gemis[X.]ht tätiger Personengesells[X.]haften zu vereinfa[X.]hen, indem sie alle Einkünfte typisierend auf die Einkunftsart gewerbli[X.]her Einkünfte konzentriert (a). Damit versu[X.]ht sie zuglei[X.]h, die Substanz der Gewerbesteuer zu erhalten (b). Mit ihrer Typisierung nähert die Abfärberegelung die gewerbesteuerre[X.]htli[X.]he Behandlung der Personengesells[X.]haft im Ergebnis derjenigen der Kapitalgesells[X.]haft an ([X.]). Vor diesem Hintergrund belastet die dur[X.]h die Abfärberegelung verursa[X.]hte Unglei[X.]hbehandlung die Personengesells[X.]haften ni[X.]ht unangemessen (d).

a) Die Abfärberegelung dient legitimen Vereinfa[X.]hungszwe[X.]ken bei der Ermittlung der Einkünfte au[X.]h gewerbli[X.]h tätiger Personengesells[X.]haften. § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] wird vom [X.]esfinanzhof in ständiger Re[X.]htspre[X.]hung - wie au[X.]h s[X.]hon der Vorgängervors[X.]hrift in § 2 Abs. 2 Nr. 1 [X.] - in erster Linie die Aufgabe zugespro[X.]hen, in dur[X.]h Personengesells[X.]haften betriebenen Gewerbebetrieben die Ermittlung der Einkünfte zu erlei[X.]htern, weil hier die Ermittlung von Einkünften unters[X.]hiedli[X.]her Einkunftsarten mit erhebli[X.]hen S[X.]hwierigkeiten verbunden wäre (vgl. [X.], 44 <47 f.> m.[X.] au[X.]h zur Rspr des [X.]; [X.], 511 <514>; 207, 466 <469>; 214, 302 <312>). Dieser Si[X.]htweise hat si[X.]h ein Teil der steuerre[X.]htli[X.]hen Literatur anges[X.]hlossen ([X.], [X.] 2005, [X.]2430 f.; [X.]/Drüen, [X.] 2000, [X.]176 <2178 f.>; Wehrheim/Brodthage, DStR 2003, S. 485 <486>; a. A. S[X.]hulze-Osterloh, in: Gedä[X.]htniss[X.]hrift für Kno[X.]e-Keuk, 1997, S. 531 <537>; Stadie, [[X.].] 1989, S. 93 <94>; Stapperfend, in: [[X.].]/ Heuer/Raupa[X.]h, Kommentar zum [X.] und [X.], § 15 [X.] Rn. 1402).

Das mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] verfolgte Ziel der Verfahrensvereinfa[X.]hung hat Gewi[X.]ht ([X.]); die dagegen vom vorlegenden Geri[X.]ht vorgebra[X.]hten Einwände vermögen dies ni[X.]ht zu entkräften ([X.]).

[X.]) Die Konzentration auf die Einkunftsart „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ bei gemis[X.]ht tätigen Personengesells[X.]haften bewirkt eine erhebli[X.]he Erlei[X.]hterung bei der Gewinnermittlung vor allem bei steuerverstri[X.]ktem Vermögen. Eine Aufteilung zwis[X.]hen gewerbli[X.]hen und sonstigen Einkünften würde deren Veranlagung komplizieren. Dies gilt für die Abgrenzung von gewerbli[X.]hen und freiberufli[X.]hen Einkünften, au[X.]h wenn beide Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 [X.]) und die dabei eingesetzten Wirts[X.]haftsgüter Betriebsvermögen der Personengesells[X.]haft darstellen, weil unters[X.]hiedli[X.]he Methoden der Einkünfteermittlung angewandt werden müssen. Das Problem vers[X.]härft si[X.]h, wenn die Personengesells[X.]haft neben einer gewerbli[X.]hen au[X.]h eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt, denn dann müssten außerdem bilanzte[X.]hnis[X.]h unters[X.]hiedli[X.]he Vermögensmassen gebildet werden. Für die gewerbli[X.]he Tätigkeit hätte die Einkünfteermittlung dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h (§ 4 Abs. 1, § 5 [X.]) zu erfolgen. Für die vermögensverwaltende Tätigkeit wäre der Übers[X.]huss der Einnahmen über die Werbungskosten maßgebli[X.]h (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 [X.]).

Ebenso wäre bei einer in vers[X.]hiedenen Einkunftsarten tätigen Personengesells[X.]haft - ohne die Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] - beim Wertansatz der Wirts[X.]haftsgüter dana[X.]h zu differenzieren, ob diese den gewerbli[X.]hen Einkünften oder den Einkünften aus § 20 oder § 21 [X.] zuzuordnen sind. Die Aufteilung zwis[X.]hen den vers[X.]hiedenen Vermögensberei[X.]hen würde no[X.]h weiter ers[X.]hwert, wenn die [X.]er eigene Wirts[X.]haftsgüter an die [X.] überlassen und dafür Entgelte beziehen. Bei einer Nutzung des Wirts[X.]haftsguts dur[X.]h beide Berei[X.]he der Personengesells[X.]haft wäre das Wirts[X.]haftsgut anteilig dem Sonderbetriebsvermögen und dem Privatvermögen der [X.]er zuzuordnen.

[X.]) (1) Der vom vorlegenden Geri[X.]ht und Teilen der Literatur (vgl. S[X.]hulze-Osterloh, a.a.[X.], S. 531 <537>; Stapperfend, a.a.[X.], Rn. 1402) dem Praktikabilitätsargument entgegengehaltene Einwand, diese S[X.]hwierigkeiten bei der Ermittlung der Einkünfte und Abgrenzung der Einkunftsarten bestünden in glei[X.]her Weise beim Einzelunternehmer, verna[X.]hlässigt die andere Dimension der Probleme bei den Personengesells[X.]haften. Im Fall des Einzelsteuerpfli[X.]htigen geht es um die Abgrenzung mehrerer Einkunftsarten bei einem Steuersubjekt. Unterhält ein Einzelunternehmer neben seinem Betrieb eine private Vermögensverwaltung, lassen si[X.]h beide Berei[X.]he relativ lei[X.]ht auseinander halten. Bei einer Personengesells[X.]haft hingegen ist die Abgrenzung mehrerer Einkunftsarten bei mehreren Steuerpfli[X.]htigen erforderli[X.]h, die diese zudem no[X.]h in unters[X.]hiedli[X.]her Intensität verwirkli[X.]hen können. Dies eröffnet eine Vielfalt von Kombinationsmögli[X.]hkeiten an Tätigkeiten und Vermögensobjekten mit Einkunftsarten und Steuerpfli[X.]htigen bei einer Personengesells[X.]haft, die die Mögli[X.]hkeiten eines [X.] bei weitem übertreffen. Außerdem ist die Einkünfteermittlung bei der Personengesells[X.]haft dur[X.]h eine ganze Reihe von steuerli[X.]hen Besonderheiten gekennzei[X.]hnet, die beim Einzelunternehmer fehlen (etwa das Vorhandensein von Sondervergütungen und Sonderbetriebsvermögen). Angesi[X.]hts dieser S[X.]hwierigkeiten ist es von Verfassungs wegen ni[X.]ht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber bei den Personengesells[X.]haften ein gewi[X.]htiges Vereinfa[X.]hungsbedürfnis im Hinbli[X.]k auf die Ermittlung der Einkünfte gesehen hat.

(2) Das Bedürfnis zur Typisierung und Vereinfa[X.]hung, dem die Abfärberegelung bei der Gewinnermittlung von Personengesells[X.]haften Re[X.]hnung trägt, wird ni[X.]ht deshalb hinfällig und der damit errei[X.]hbare Praktikabilitätsgewinn wertlos, weil in anderen Berei[X.]hen des Steuerre[X.]hts ebenfalls aufwendige und s[X.]hwierige Bilanzierungen und Feststellungen geboten sind und au[X.]h erfolgrei[X.]h praktiziert werden. Dem Gesetzgeber ist die angestrebte Vereinfa[X.]hung des Steuerre[X.]hts an einer Stelle ni[X.]ht allein deshalb versagt, weil es an anderer Stelle beim Vollzug s[X.]hwieriger Regelungen verbleibt.

(3) Die Mögli[X.]hkeit, gewerbli[X.]he und ni[X.]ht gewerbli[X.]he Einkünfte auf [[X.].] der Personengesells[X.]haft na[X.]h dem Umfang der vers[X.]hiedenen Betätigungen dur[X.]h S[X.]hätzung (vgl. Stapperfend, a.a.[X.], Rn. 1402) oder - wie das vorlegende [[X.].] meint - na[X.]h den Grundsätzen der objektiven Darlegungs- und Beweislast abzugrenzen, vermag angesi[X.]hts der erkennbaren Streitanfälligkeit dieser Lösungsvors[X.]hläge und ihrer Abhängigkeit von bestimmten verfahrensre[X.]htli[X.]hen Voraussetzungen das Bedürfnis für die Abfärberegelung ni[X.]ht in Frage zu stellen. Zwar lassen si[X.]h einzelne Ges[X.]häftsvorgänge au[X.]h bei Personengesells[X.]haften vielfa[X.]h relativ einfa[X.]h dem einen oder anderen Einkunftsberei[X.]h zuordnen. Viele Vorgänge betreffen aber die [X.] im Ganzen und damit beide Vermögensberei[X.]he, so etwa die Verträge mit Ges[X.]häftsführung und Personal, die Aufnahme von Krediten oder die Anlage von liquiden Mitteln. Damit verbundene Aufwendungen und Erträge müssten gegebenenfalls im S[X.]hätzungsweg aufgeteilt werden. Dies vereinfa[X.]ht aufgrund der damit verbundenen Unsi[X.]herheit und Streitanfälligkeit die Steuerfestsetzung ni[X.]ht, zumal eine Überprüfung des Aufteilungsmaßstabs im Na[X.]hhinein dur[X.]h eine Außenprüfung auf erhebli[X.]he S[X.]hwierigkeiten stoßen dürfte.

b) Neben der Erlei[X.]hterung der Einkünfteermittlung dient § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] na[X.]h Auffassung des [X.] au[X.]h dem S[X.]hutz des [X.]. Die Regelung soll verhindern, dass infolge unzurei[X.]hender Abgrenzungsmögli[X.]hkeiten zwis[X.]hen vers[X.]hiedenen Tätigkeiten einer [X.] gewerbli[X.]he Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden (vgl. [X.], 511 <514>; 207, 466 <469>; 214, 302 <312>; Drüen, [[X.].] 2000, S. 177 <185 f.>; [X.]/Drüen, a.a.[X.], [X.]176 <2178 f.>).

Au[X.]h hierin liegt ein legitimer Gesetzeszwe[X.]k. Die Si[X.]herung eines glei[X.]hmäßigen und vollständigen Gesetzesvollzugs ist ein Gebot der Steuergere[X.]htigkeit (vgl. [[X.].] 84, 239 <268 ff.>; 110, 94 <112 ff.>). Die Befür[X.]htung, dass unzurei[X.]hende Abgrenzungsmögli[X.]hkeiten zwis[X.]hen den einzelnen Einkunftsarten innerhalb einer [X.] die Gefahr erhöhen, gewerbli[X.]he Tätigkeiten einer anderen Einkunftsart zuzuordnen, ist ni[X.]ht von der Hand zu weisen. Sie zu vermeiden, ist die Abfärberegelung mit der einheitli[X.]hen Qualifizierung aller Einkünfte der [X.] als gewerbli[X.]he geeignet. Der Einwand des vorlegenden Geri[X.]hts, für einen S[X.]hutz des [X.] bestehe zumindest seit Einführung der [X.] in § 35 [X.] kein Bedürfnis mehr, trifft ni[X.]ht zu. Au[X.]h wenn § 35 [X.] der Gewerbesteuer in der Gesamtbetra[X.]htung mit der Einkommensteuer weitgehend den Charakter einer Doppelbelastung des Gewerbebetriebs nimmt, bleibt do[X.]h das bere[X.]htigte Interesse insbesondere der Gemeinden an einem unges[X.]hmälerten Aufkommen der Gewerbesteuer.

[X.]) Die Abfärberegelung fügt si[X.]h mit ihrer Typisierung in das Regelungssystem von Einkommen-, Körpers[X.]haft- und Gewerbesteuer ein.

[X.]) § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] glei[X.]ht, was die steuerli[X.]he Verstri[X.]kung von Wirts[X.]haftsgütern sowie die Belastung mit Gewerbesteuer betrifft, die Stellung von Personengesells[X.]haften derjenigen von Kapitalgesells[X.]haften an. Kapitalgesells[X.]haften erzielen na[X.]h § 8 Abs. 2 Körpers[X.]haftsteuergesetz auss[X.]hließli[X.]h Einkünfte aus Gewerbebetrieb und können ni[X.]ht unters[X.]hiedli[X.]he Einkunftsarten verwirkli[X.]hen. Eine Kapitalgesells[X.]haft kennt handels- und steuerre[X.]htli[X.]h kein Privatvermögen. In Übereinstimmung damit gilt die Tätigkeit der Kapitalgesells[X.]haften na[X.]h § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.] stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Indem der Gesetzgeber mit der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] die au[X.]h gewerbli[X.]h tätige Personengesells[X.]haft im Hinbli[X.]k auf die steuerli[X.]he Verstri[X.]kung von Wirts[X.]haftsgütern und die Belastung mit Gewerbesteuer insgesamt und einheitli[X.]h als Gewerbebetrieb behandelt, nähert er sie in dieser Hinsi[X.]ht den Kapitalgesells[X.]haften an. So bewegt si[X.]h der Gesetzgeber mit der Abfärberegelung innerhalb des Rahmens bereits vorhandener Gestaltungen bei der Erfassung der gewerbesteuerre[X.]htli[X.]hen Bemessungsgrundlage. Dass er seinen Spielraum mit der paus[X.]halen Erfassung aller Einkünfte einer Personengesells[X.]haft als gewerbli[X.]h übers[X.]hritten haben könnte, ist angesi[X.]hts der ebenfalls umfassenden Gewerbesteuerpfli[X.]ht der Kapitalgesells[X.]haften ni[X.]ht erkennbar.

[X.]) Das vom Gesetzgeber mit der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] praktizierte [X.], Einkünfte einer Einkunftsart unter bestimmten Voraussetzungen insgesamt einer anderen zuzuordnen, ist dem Einkommensteuerre[X.]ht im Übrigen ni[X.]ht fremd, der vom vorlegenden Geri[X.]ht geäußerte Vorwurf eines Systembru[X.]hs insofern unbere[X.]htigt. So sind Einkünfte aus Kapitalvermögen na[X.]h § 20 Abs. 3 [X.] gegenüber Einkünften aus Land- und Forstwirts[X.]haft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpa[X.]htung subsidiär, das heißt bei wirts[X.]haftli[X.]her Zugehörigkeit diesen zuzure[X.]hnen. Glei[X.]hes gilt für Einkünfte aus Vermietung und Verpa[X.]htung na[X.]h § 21 Abs. 3 [X.] und - einges[X.]hränkt - für Einkünfte aus privaten Veräußerungsges[X.]häften na[X.]h § 23 Abs. 2 [X.]. Sind diese Vors[X.]hriften au[X.]h vom Gedanken der Subsidiarität der na[X.]hrangigen Einkunftsart getragen, wohingegen bei der Abfärberegelung das Vereinfa[X.]hungsbedürfnis und der Wuns[X.]h na[X.]h der Si[X.]herung des [X.] dominieren und zudem die Re[X.]htsfolge mit der Erstre[X.]kung der Gewerbesteuerpfli[X.]ht auf alle Einkünfte s[X.]hwerer wiegt, so findet si[X.]h das [X.] do[X.]h ähnli[X.]h au[X.]h in sämtli[X.]hen genannten Vors[X.]hriften.

d) Die mit der Typisierung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] für die Personengesells[X.]haften verbundenen Na[X.]hteile stehen in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen. Das Gewi[X.]ht der mit ihr einhergehenden Unglei[X.]hbehandlung der Personengesells[X.]haften ist zwar erhebli[X.]h, weil die Vors[X.]hrift ni[X.]ht gewerbli[X.]he Einkünfte grundsätzli[X.]h ohne Rü[X.]ksi[X.]ht auf ihre Höhe und ihr Verhältnis zum Gesamtgewinn der Gewerbesteuer unterwirft, die beim Einzelunternehmer gewerbesteuerfrei bleiben. Die Belastung wird allerdings gemildert dur[X.]h eine restriktive Interpretation der Vors[X.]hrift dur[X.]h den [X.]esfinanzhof ([X.]) und vor allem dur[X.]h die Mögli[X.]hkeit, der Abfärberegelung dur[X.]h gesells[X.]haftsre[X.]htli[X.]he Gestaltung auszuwei[X.]hen ([X.]). Für die - den Veranlagungszeitraum des Ausgangsverfahrens allerdings ni[X.]ht mehr erfassenden - Zeiträume ab 1993 kommen s[X.]hließli[X.]h die Tarifbegrenzung des § 32[X.] [X.] a.F. und nunmehr die Anre[X.]hnungsregelung des § 35 [X.] hinzu, die der Gewerbesteuer als Zusatzbelastung neben der Einkommensteuer erhebli[X.]h an Gewi[X.]ht nehmen ([X.][X.]). Vor diesem Hintergrund erweist si[X.]h die Abfärberegelung als verfassungsre[X.]htli[X.]h vertretbar ([X.]).

[X.]) Der [X.]esfinanzhof nimmt der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] in seiner für die verfassungsgeri[X.]htli[X.]he Beurteilung der Vors[X.]hrift grundsätzli[X.]h maßgebli[X.]hen fa[X.]hgeri[X.]htli[X.]hen Auslegung dadur[X.]h etwas von ihrer S[X.]härfe, dass er sie in einer Reihe von Fällen restriktiv interpretiert (vgl. [X.], 466 <468> für die Beteiligung einer ni[X.]ht gewerbli[X.]h tätigen Obergesells[X.]haft an einer gewerbli[X.]hen Untergesells[X.]haft; 214, 302 <311 ff.> im Hinbli[X.]k auf als gewerbli[X.]h zu beurteilende Sonderbetriebseinnahmen oder Sondervergütungen des Mitgesells[X.]hafters einer Personengesells[X.]haft oder BFH, Urteil vom 30. August 2001 - [X.]/00 - BStBl II 2002, 152 <153> für die Erstre[X.]kung einer gewerbesteuerre[X.]htli[X.]hen Befreiung auf den „eingefärbten“ Teil des Gewinns). Insbesondere hat der [X.]esfinanzhof seine frühere Re[X.]htspre[X.]hung zu einer nur geringfügigen gewerbli[X.]hen Betätigung einer Personengesells[X.]haft aus Verhältnismäßigkeitserwägungen dahin fortentwi[X.]kelt, dass einer originär gewerbli[X.]hen Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß keine die übrige Tätigkeit der Personengesells[X.]haft na[X.]h § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] prägende Wirkung zukommt (vgl. [X.], 419 <420 f.>; BFH, Urteil vom 30. August 2001, a.a.[X.]; Urteil vom 29. November 2001 - [X.]/99 - BStBl II 2002, 221 <224>).

[X.]) Der [X.]esfinanzhof begründet seine Auffassung von der Verfassungsmäßigkeit der mit der Abfärberegelung verbundenen einseitigen Belastung der Personengesells[X.]haft gegenüber dem Einzelunternehmer seit jeher wesentli[X.]h damit, dass die [X.]er si[X.]h dieser Re[X.]htsfolge dur[X.]h entspre[X.]hende gesells[X.]haftsre[X.]htli[X.]he Gestaltung, insbesondere die Gründung einer zweiten personenidentis[X.]hen [X.], ohne weiteres entziehen könnten (vgl. [X.], 44 <48>; 175, 357 <360>; 184, 512 <516>; BFH, Urteil vom 19. Februar 1998 - IV R 11/97 - BStBl II 1998, 603 <604>; Urteil vom 29. November 2001, a.a.[X.]; ebenso [[X.].], Bes[X.]hluss vom 26. Oktober 2004, a.a.[X.]).

Dem hält das vorlegende [[X.].] im Ans[X.]hluss an einen großen Teil des S[X.]hrifttums ([X.], [X.], S. 1081 <1083>; Habs[X.]heidt, [X.] 1998, S. 1184 <1186>; S[X.]hulze-Osterloh, a.a.[X.], S. 531 <537 f.>; S[X.]hwendy, [X.] 1995, [X.]5 <76>; [X.]/Drüen, a.a.[X.], [X.]176 <2180>; Stapperfend, a.a.[X.], Rn. 1402) entgegen, dass es die Verfassungswidrigkeit einer Norm ni[X.]ht beseitige, wenn dem Steuerpfli[X.]htigen die Mögli[X.]hkeit eröffnet sei, deren Anwendung zu vermeiden. Die Verfassungsmäßigkeit einer Vors[X.]hrift könne ni[X.]ht davon abhängen, ob der Steuerpfli[X.]htige ihr in irgendeiner Weise auswei[X.]hen könne. Der Einwand verkennt, dass die vom [X.]esfinanzhof in den Bli[X.]k genommene Auswei[X.]hgestaltung dem Steuerpfli[X.]htigen ni[X.]ht zumutet, eine eigentli[X.]h verfassungswidrige steuerre[X.]htli[X.]he Regelung dur[X.]h entspre[X.]hende Gestaltungsmaßnahmen auf [[X.].] der Unternehmensgesells[X.]haft glei[X.]hsam zu „heilen“. Das Bestehen der Auswei[X.]hmögli[X.]hkeit als sol[X.]he trägt vielmehr ihrerseits wesentli[X.]h dazu bei, dass die in Frage stehende Abfärberegelung s[X.]hon ni[X.]ht verfassungswidrig ist, weil sie - eben wegen der Auswei[X.]hmögli[X.]hkeit - keine übermäßige Belastung für die betroffene Personengesells[X.]haft entfaltet.

Allerdings kann eine Auswei[X.]hoption gegenüber einem belastenden Steuergesetz, die ein bestimmtes steuerli[X.]h relevantes Verhalten des Steuerpfli[X.]htigen voraussetzt, im Rahmen der verfassungsre[X.]htli[X.]hen Überprüfung dieses Steuergesetzes aus re[X.]htsst[X.]tli[X.]hen Gründen nur dann als belastungsmindernd berü[X.]ksi[X.]htigt werden, wenn das in Frage kommende Verhalten zweifelsfrei legal ist, keinen unzumutbaren Aufwand für den Steuerpfli[X.]htigen bedeutet und ihn au[X.]h sonst keinem nennenswerten finanziellen oder re[X.]htli[X.]hen Risiko aussetzt.

Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf die der gewerbesteuerpfli[X.]htigen Personengesells[X.]haft eröffneten Gestaltungsoptionen zur Vermeidung der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] erfüllt. Die Personengesells[X.]haft kann die drohende Erstre[X.]kung der Gewerbesteuer auf Einkünfte aus anderen Einkunftsarten und die entspre[X.]hende Verstri[X.]kung der zugehörenden Vermögenswerte weitgehend risikolos und ohne großen Aufwand dur[X.]h Gründung einer zweiten personenidentis[X.]hen S[X.]hwestergesells[X.]haft vermeiden (vgl. [[X.].], Bes[X.]hluss vom 26. Oktober 2004, a.a.[X.]; vgl. au[X.]h Drüen, a.a.[X.], [X.]177 <181 f.>; [X.], a.a.[X.], S. 1081 <1082 f.>; Korn, [X.], S. 1249 <1255>; Märkle, [X.], 1369 <1374>; [X.]/Drüen, a.a.[X.], S. 2176 <2180 ff.>). Hierbei ist zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass die Steuerpfli[X.]htigen bereits dur[X.]h die ursprüngli[X.]he Gründung der Personengesells[X.]haft ihre wirts[X.]haftli[X.]hen Verhältnisse dur[X.]h gesells[X.]haftsre[X.]htli[X.]he Gestaltung geregelt haben, so dass die gesells[X.]haftsre[X.]htli[X.]he Berü[X.]ksi[X.]htigung au[X.]h der Abfärberegelung ohnehin nahe liegt. Ferner kann die gewerbli[X.]he Tätigkeit, sofern sie nur einen [X.]er betrifft, von diesem außerhalb der [X.] auf eigene Re[X.]hnung ausgeübt werden. Die formfrei mögli[X.]he Gründung einer S[X.]hwestergesells[X.]haft bürgerli[X.]hen Re[X.]hts oder die si[X.]h rein tatsä[X.]hli[X.]h vollziehende Auslagerung einer Tätigkeit in ein Einzelunternehmen verlangt ni[X.]ht mehr als eine klare, bu[X.]hhalteris[X.]h dokumentierte, wirts[X.]haftli[X.]he Trennung zwis[X.]hen gewerbli[X.]her und ni[X.]htgewerbli[X.]her Tätigkeit. Zweifel an der Legalität einer sol[X.]hen Gestaltung bestehen angesi[X.]hts der gefestigten Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] ni[X.]ht. Die vom vorlegenden Geri[X.]ht bes[X.]hworene Gefahr, die Ausgliederung der personenidentis[X.]hen S[X.]hwestergesells[X.]haft könne zu einer mitunternehmeris[X.]hen Betriebsaufspaltung führen und damit das Ziel der gestalteris[X.]hen Maßnahme unterlaufen, kann unter Berü[X.]ksi[X.]htigung der au[X.]h zu dieser Re[X.]htsfigur gefestigten Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] (vgl. zuletzt [X.], 297; 210, 415) vermieden werden und begründet so kein unzumutbares Risiko für den Steuerpfli[X.]htigen.

[X.][X.]) Das Gewi[X.]ht der mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] verbundenen unglei[X.]hen Belastung der Personengesells[X.]haft gegenüber dem Einzelunternehmer verringert si[X.]h s[X.]hließli[X.]h in dem Maße, in dem die Gewerbesteuer ihren Charakter als Zusatzbelastung neben der Einkommensteuer verliert. Dies ist seit dem [[X.].] zunä[X.]hst dur[X.]h die Tarifbegrenzung in § 32[X.] [X.] a.[X.]und seit dem [[X.].] dur[X.]h die paus[X.]halierte, zu einem grundsätzli[X.]h vollständigen Ausglei[X.]h der Gewerbesteuerbelastung führenden Anre[X.]hnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der Fall (vgl. dazu oben [X.] [X.]).

[X.]) Mit der Erlei[X.]hterung der Einkünfteermittlung und der Si[X.]herung des [X.] re[X.]htfertigen dana[X.]h hinrei[X.]hend gewi[X.]htige Gründe die aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] folgende Unglei[X.]hbehandlung der gemis[X.]ht tätigen Personengesells[X.]haften gegenüber den Einzelunternehmern, soweit sie ihre Einkünfte aus ni[X.]ht gewerbli[X.]her Tätigkeit betrifft. Dabei durfte der Gesetzgeber von einem dur[X.]haus beträ[X.]htli[X.]hen Vereinfa[X.]hungsbedarf und der ni[X.]ht von der Hand zu weisenden Steuerverkürzungsgefahr in einer unübersi[X.]htli[X.]hen Einkünftegemengelage ausgehen, denen er mit der paus[X.]halen Heranziehung aller Einkünfte einer au[X.]h gewerbli[X.]h tätigen Personengesells[X.]haft zur Gewerbesteuer systemgere[X.]ht Re[X.]hnung getragen hat. Die infolge der Abfärberegelung ni[X.]ht unbeträ[X.]htli[X.]he S[X.]hle[X.]hterstellung der Personengesells[X.]haften wird ents[X.]heidend dur[X.]h die ihnen offen stehende Mögli[X.]hkeit aufgefangen, der Abfärbewirkung dur[X.]h entspre[X.]hende gesells[X.]haftsre[X.]htli[X.]he Gestaltung auszuwei[X.]hen. Die Verweisung hierauf ist den Steuerpfli[X.]htigen aus den genannten Gründen (oben [X.][X.]) zumutbar.

Im Übrigen eröffnet die Freiheit im Ergreifen der bes[X.]hriebenen Gestaltungsmögli[X.]hkeit dem Steuers[X.]huldner die Option, es bei der Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] zu belassen, wenn dies für ihn günstiger ist. Denn es darf ni[X.]ht übersehen werden, dass die mit der Abfärberegelung verbundene Gewerbli[X.]hkeit - insbesondere bei der Umqualifizierung von Einkünften aus Vermögensverwaltung - au[X.]h zu steuerli[X.]hen Vorteilen führen kann. So sind na[X.]h einer Umqualifizierung Veräußerungsverluste steuerli[X.]h berü[X.]ksi[X.]htigungsfähig und Teilwertabs[X.]hreibungen mögli[X.]h. Steuermindernde Rü[X.]klagen na[X.]h § 6b [X.] können gebildet und Ansparrü[X.]klagen oder Investitionsabzugsbeträge na[X.]h § 7g [X.] berü[X.]ksi[X.]htigt werden. Zudem können au[X.]h die an das Betriebsvermögen anknüpfenden erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerli[X.]hen Freibeträge und Bewertungsabs[X.]hläge in Anspru[X.]h genommen werden.

Erweist si[X.]h dana[X.]h § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] bereits für den im Ausgangsverfahren maßgebli[X.]hen Veranlagungszeitraum des Jahres 1988 als verfassungsgemäß, gilt dies erst re[X.]ht für die Zeiträume na[X.]h Einführung der Tarifbegrenzung des § 32[X.] [X.] und dana[X.]h der Anre[X.]hungsregelung in § 35 [X.].

Papier Hohmann-Dennhardt Der [[X.].] [X.] ist aus dem Amt ausges[X.]hieden und daher an der Unters[X.]hrift gehindert.

Papier
Bryde Gaier Ei[X.]hberger
S[X.]hlu[X.]kebier Kir[X.]hhof

Meta

1 BvL 2/04

15.01.2008

Bundesverfassungsgericht

Sachgebiet: BvL

Zitier­vorschlag: Bundesverfassungsgericht, Entscheidung vom 15.01.2008, Az. 1 BvL 2/04 (REWIS RS 2008, 6169)

Papier­fundstellen: REWIS RS 2008, 6169 BVerfGE 120, 1-55 REWIS RS 2008, 6169

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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.

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Besteuerung des Ertragsanteils von Bezügen aus Leibrenten; hier: Unzulässigkeit einer Vorlage des Bundesfinanzhofs

Referenzen
Wird zitiert von

II R 68/09

9 CN 1/09

B 6 KA 53/17 R

2 K 54/14

6 K 150/15

9 CN 1/11

9 CN 2/11

I B 111/11

III B 244/11

II R 9/11

II R 52/10

II R 50/09

VIII B 116/10

X R 10/10

X R 11/08

IV R 29/07

II R 12/09

II R 60/08

X R 10/08

1 BvL 2/04

2 BvL 2/99

2 BvR 2677/11

B 6 KA 51/17 R

B 6 KA 54/17 R

B 6 KA 55/17 R

B 6 KA 52/17 R

M 10 K 14.5589

M 10 K 15.51

11 K 1450/17

7 K 1055/15

7 V 1056/15

I R 39/10

28 Wx 29/20

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1 BvL 2/04

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