Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.04.2011, Az. I R 97/10

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung ([X.]O) zurü[X.]kzuweisen.

1. Das angefo[X.]htene Urteil betrifft sowohl den das Streitjahr betreffenden Einkommensteuerbes[X.]heid als au[X.]h die zum Ende des Streitjahres vorgenommene Feststellung des verbleibenden [X.]. Die Kläger haben es na[X.]h dem eindeutigen Inhalt der Revisionss[X.]hrift aber nur in dem zuletzt genannten Punkt angefo[X.]hten. Die Revision bezieht si[X.]h mithin nur auf den Verlustfeststellungsbes[X.]heid.

2. Das [X.] hat diesen Bes[X.]heid ohne Re[X.]htsfehler bestätigt. Das gilt sowohl im Hinbli[X.]k auf die Höhe des vom Kläger erlittenen Verlustes aus der Veräußerung der [X.] als au[X.]h insoweit, als dieser Verlust dort nur mit der Hälfte seines Betrags berü[X.]ksi[X.]htigt worden ist.

a) Der Kläger hat na[X.]h den Feststellungen des [X.], die ni[X.]ht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den [X.] bindend sind (§ 118 Abs. 2 [X.]O), im Streitjahr Aktien der [X.] veräußert. Der bei dieser Veräußerung erzielte Gewinn oder Verlust zählt gemäß § 17 EStG 2002 zu den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb. Das ist zwis[X.]hen den Beteiligten ni[X.]ht streitig und bedarf daher keiner Erörterung.

b) Der im Streitjahr vom Kläger erzielte Veräußerungserlös beläuft si[X.]h na[X.]h den ebenfalls ni[X.]ht angegriffenen Feststellungen des [X.] auf 37.998 €. Diesem Erlös sind bei der Ermittlung des [X.] zum einen die dem Kläger ursprüngli[X.]h entstandenen Ans[X.]haffungskosten für [X.] gegenüberzustellen, soweit sie auf die im Streitjahr veräußerten Aktien entfallen. Zum anderen sind diejenigen Ans[X.]haffungskosten, die für den Kläger bei der Einbringung von Aktien der [X.] entstanden sind, ebenfalls anteilig zu berü[X.]ksi[X.]htigen.

[X.]) Na[X.]h § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 darf, wenn Anteile an einer Kapitalgesells[X.]haft in eine unbes[X.]hränkt steuerpfli[X.]htige Kapitalgesells[X.]haft eingebra[X.]ht werden und die übernehmende [X.] dadur[X.]h die Mehrheit der Stimmre[X.]hte an der [X.] erlangt, die übernehmende Kapitalgesells[X.]haft die eingebra[X.]hten Anteile mit dem Bu[X.]hwert oder einem höheren Wert ansetzen. Die Obergrenze bildet der Teilwert der eingebra[X.]hten Wirts[X.]haftsgüter (§ 20 Abs. 2 Satz 6 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesells[X.]haft das eingebra[X.]hte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und zuglei[X.]h als Ans[X.]haffungskosten der [X.]santeile (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995). Die genannten Regelungen greifen au[X.]h dann ein, wenn mehrere Personen Anteile einbringen, die in ihrer Gesamtheit der aufnehmenden [X.] die Mehrheit der Stimmre[X.]hte an der anderen [X.] vers[X.]haffen (ebenso [X.] --BMF--, S[X.]hreiben vom 25. März 1998, [X.], 268, [X.]. 20.15). Ein sol[X.]her Sa[X.]hverhalt liegt im Streitfall vor.

d) Na[X.]h den Feststellungen des [X.] hat die [X.] die vom Kläger eingebra[X.]hten Anteile an der [X.] mit dem Teilwert angesetzt und diesen Teilwert mit 16.983.000 DM ermittelt. Bei der Bere[X.]hnung dieses Wertes ist sie davon ausgegangen, dass die [X.] der im Jahr 1998 einbra[X.]hten A-Aktien si[X.]h im Einbringungszeitpunkt auf insgesamt 170 Mio. DM belaufen haben. Später hat sie si[X.]h jedo[X.]h mit dem für ihre Besteuerung zuständigen [X.] dahin verständigt, dass die Summe der [X.] zu jenem Zeitpunkt nur 30 Mio. DM betragen habe; auf dieser Basis sind gegenüber der [X.] Steuerbes[X.]heide erlassen worden, die in der Folge bestandskräftig geworden sind. Bei Ansatz dieses Einbringungswertes beläuft si[X.]h der Teilwert der vom Kläger eingebra[X.]hten A-Aktien auf 2.997.000 DM. Dieser Wert ist für die Bere[X.]hnung des vom Kläger erzielten [X.] maßgebli[X.]h.

aa) Die in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 angeordnete Anbindung der Besteuerung des Einbringenden an die von der aufnehmenden [X.] angesetzten Werte bewirkt, dass eine spätere Änderung der Höhe jener Werte ebenfalls auf die Besteuerung des Einbringenden dur[X.]hs[X.]hlägt. Das gilt ni[X.]ht nur dann, wenn die aufnehmende [X.] in der Folge ihre Handelsbilanz oder ihre Steuerbilanz ändert. Vielmehr genügt dafür, dass jener [X.] gegenüber ein Steuerbes[X.]heid ergeht, der --bei Beibehaltung der angesetzten Wertents[X.]heidung dem Grunde na[X.]h, also der Ents[X.]heidung über den Ansatz des Teil-, des Bu[X.]h- oder eines Zwis[X.]henwertes (vgl. au[X.]h [X.]surteil vom 19. Oktober 2005 [X.]/04, [X.], 1099)-- auf dem Ansatz anderer als der ursprüngli[X.]h von ihr angesetzten Werte beruht (ebenso BMF-S[X.]hreiben in [X.], 268, [X.]. 20.34 und 20.36; [X.] Köln, Urteil vom 11. Dezember 2008  15 K 4963/01, E[X.] 2009, 448; wohl au[X.]h [X.] in [X.]/ [X.], Umwandlungsre[X.]ht, § 20 UmwStG Rz 659).

Denn die Regelung in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 dient letztli[X.]h dazu, die Besteuerung der aufnehmenden [X.] und die Besteuerung des Einbringenden miteinander zu harmonisieren. Dieses Ziel würde nur unvollkommen errei[X.]ht, wenn die Ermittlung der Ans[X.]haffungskosten und des [X.] zwar an die ursprüngli[X.]he Bilanzierung dur[X.]h die aufnehmende [X.] gebunden, von der weiteren bei jener [X.] eintretenden Entwi[X.]klung aber abgekoppelt wäre. Ebenso könnte die vom Gesetz angestrebte Harmonisierung beider Besteuerungsebenen allzu lei[X.]ht verfehlt werden, wenn eine vom [X.] gegenüber der aufnehmenden [X.] vorgenommene Korrektur des [X.]s si[X.]h nur im Fall einer na[X.]hfolgenden Bilanzänderung auf die Besteuerung des Einbringenden auswirken würde; es ist nämli[X.]h ni[X.]ht erkennbar, dass das [X.] das aufnehmende Unternehmen im Falle eines gesetzeswidrigen [X.] zu einer sol[X.]hen Bilanzänderung zwingen könnte. Deshalb muss s[X.]hon der Erlass eines Steuer- oder Feststellungsbes[X.]heids gegenüber der aufnehmenden [X.] jedenfalls dann, wenn dieser Bes[X.]heid unanfe[X.]htbar wird, zur Verbindli[X.]hkeit der ihm zu Grunde liegenden Werte für die Besteuerung des Einbringenden führen. Soweit si[X.]h aus dem [X.]sbes[X.]hluss vom 19. Dezember 2007 [X.]/05 ([X.], 152, [X.], 536) ein abwei[X.]hendes Verständnis ableiten lassen sollte, hält der [X.] daran ni[X.]ht fest.

bb) Im Streitfall sind hierna[X.]h die [X.] der A-Aktien im Einbringungszeitpunkt mit den bei der Besteuerung der [X.] angesetzten Werten zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Dem steht ni[X.]ht entgegen, dass die Verständigung zwis[X.]hen der [X.] und dem [X.] und die ihr entspre[X.]henden Steuerbes[X.]heide si[X.]h ni[X.]ht auf das Jahr der Einbringung (1998), sondern auf spätere Jahre (2000 bis 2002) beziehen. Denn den Feststellungen des [X.] ist zum einen zu entnehmen, dass si[X.]h eine Änderung der Wertansätze erstmals für das [X.] auf die Besteuerung der [X.] auswirken konnte, für das Einbringungsjahr also keine unter diesem Gesi[X.]htspunkt geänderten Steuerbes[X.]heide erlassen werden konnten. Zum anderen hat das [X.] den Vorgang dahin gewürdigt, dass die für die Jahre ab 2000 ergangenen Bes[X.]heide erkennbar auf der Annahme beruhten, die in der Verständigung festgelegten Wertansätze spiegelten die im Zeitpunkt der Einbringung bestehenden [X.] wider. Diese Würdigung verstößt ni[X.]ht gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze und ist deshalb revisionsre[X.]htli[X.]h bindend. Jedenfalls unter diesen Gegebenheiten hindert der Umstand, dass es unmittelbar im Hinbli[X.]k auf das Einbringungsjahr ni[X.]ht zu einer geänderten Besteuerung gegenüber der [X.] gekommen ist, die vom [X.] angenommene Bindung des Klägers an die Handhabung bei der [X.] ni[X.]ht.

[X.][X.]) Der [X.] hat bisher offengelassen, ob der bei der aufnehmenden [X.] angesetzte Wert au[X.]h dann für die Besteuerung des Einbringenden verbindli[X.]h ist, wenn er den tatsä[X.]hli[X.]hen Teilwert offenkundig übersteigt und in diesem Sinne als willkürli[X.]h ers[X.]heint ([X.]sbes[X.]hluss in [X.], 152, 158, [X.], 536, 539). Dieser Punkt muss im Streitfall erneut ni[X.]ht vertieft werden. Denn den Feststellungen im angefo[X.]htenen Urteil sind keine Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass hier ein sol[X.]her Sa[X.]hverhalt vorliegen könnte. Gegen eine dahingehende Annahme spri[X.]ht vor allem, dass die bestandskräftigen Steuerbes[X.]heide gegenüber der [X.] auf einer tatsä[X.]hli[X.]hen Verständigung beruhen, die unter Mitwirkung der [X.] getroffen worden ist. Die von den Klägern vorgetragene Erwägung, dass die [X.] si[X.]h aus sa[X.]hfremden Erwägungen heraus auf jene Verständigung eingelassen haben könnte, ist spekulativ und kann die vom [X.] vorgenommene Würdigung ni[X.]ht ers[X.]hüttern.

e) S[X.]hließli[X.]h kann die Revision ni[X.]ht mit ihrem Vortrag dur[X.]hdringen, dass der Kläger gemäß § 360 der Abgabenordnung zu dem von der [X.] geführten Einspru[X.]hsverfahren hätte hinzugezogen werden müssen. Denn selbst wenn eine sol[X.]he Hinzuziehung notwendig gewesen wäre, könnte ihr Fehlen allenfalls dazu führen, dass der Kläger ni[X.]ht aus verfahrensre[X.]htli[X.]hen Gründen an die bei der [X.] erfolgte Sa[X.]hbehandlung gebunden ist. Eine sol[X.]he Bindung ergibt si[X.]h im Streitfall aber unabhängig von einer Hinzuziehung s[X.]hon aus dem materiellen Re[X.]ht, weshalb die Frage der Hinzuziehung insoweit im Streitfall unerhebli[X.]h ist. Jedenfalls durfte das [X.] den Streitfall ents[X.]heiden, ohne die [X.] ihrerseits zum Klageverfahren beigeladen zu haben, da bei Streitigkeiten um den Teilwert eingebra[X.]hter Wirts[X.]haftsgüter eine Beiladung des aufnehmenden Unternehmens zu einem vom Einbringenden geführten Klageverfahren ni[X.]ht notwendig ist ([X.]sbes[X.]hluss in [X.], 152, [X.], 536).

f) Ebenso ist die Annahme des [X.], dass der beim Kläger eingetretene [X.] nur na[X.]h Maßgabe des § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 berü[X.]ksi[X.]htigt werden kann, ni[X.]ht zu beanstanden.

aa) Na[X.]h § 3 Nr. 40 Bu[X.]hst. [X.] EStG 2002 ist u.a. die Hälfte des [X.]S. des § 17 Abs. 2 EStG 2002 steuerfrei. Ergänzend dazu bestimmt § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG 2002, dass [X.], Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden dürfen, wenn sie mit den in § 3 Nr. 40 EStG 2002 zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirts[X.]haftli[X.]hem Zusammenhang stehen; Entspre[X.]hendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle zu berü[X.]ksi[X.]htigende Wert mindernd zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind. Die letztgenannte Regelung greift im Streitfall ein, da der vom Kläger für die [X.] vereinnahmte Veräußerungspreis § 3 Nr. 40 Bu[X.]hst. [X.] EStG 2002 unterliegt und die bei der Ermittlung des [X.] zu berü[X.]ksi[X.]htigenden Ans[X.]haffungskosten der [X.] wirts[X.]haftli[X.]h mit diesem Veräußerungspreis zusammenhängen.

bb) Der [X.] folgt ni[X.]ht der Ansi[X.]ht der Kläger, dass § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 den Abzug von Betriebsausgaben und den ihnen glei[X.]hgestellten Beträgen nur insoweit bes[X.]hränke, als diese Beträge die ihnen gegenüberstehenden Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG 2002 ni[X.]ht überstiegen. Für eine sol[X.]he Eingrenzung des Anwendungsberei[X.]hs der Vors[X.]hrift bietet deren Wortlaut keinen Anhaltspunkt (ebenso [X.], Betriebs-Berater --BB-- 2009, 2128, 2129; Gos[X.]h in Kir[X.]hhof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 106a; a.[X.], GmbH-Runds[X.]hau 2010, 544). Insbesondere heißt es dort ni[X.]ht, dass die Berü[X.]ksi[X.]htigung von [X.] einges[X.]hränkt sei, "soweit" dem § 3 Nr. 40 EStG 2002 unterliegende Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen; hätte der Gesetzgeber eine Regelung des von den Klägern befürworteten Inhalts treffen wollen, so hätte er dies uns[X.]hwer dur[X.]h eine sol[X.]he oder ähnli[X.]he Formulierung zum Ausdru[X.]k bringen können. Stattdessen hat er auf den "wirts[X.]haftli[X.]hen Zusammenhang" zwis[X.]hen Aufwands- und Ertragspositionen abgestellt, der zudem --anders als der in § 3[X.] Abs. 1 EStG 2002 genannte-- ni[X.]ht einmal ein "unmittelbarer" sein muss. Ein sol[X.]her Zusammenhang besteht au[X.]h dann, wenn der Aufwand den Ertrag übersteigt.

Diese Beurteilung entspri[X.]ht zudem dem Grundgedanken des § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG 2002, der darin liegt, die steuerli[X.]he Berü[X.]ksi[X.]htigung positiver (Einnahmen) und negativer Positionen (z.B. Ans[X.]haffungskosten) in dem dort geregelten Berei[X.]h na[X.]h einem einheitli[X.]hen Prinzip zu begrenzen (ebenso von Be[X.]kerath in Kir[X.]hhof/Söhn/[X.]f, Einkommensteuergesetz, § 3[X.] Rz [X.]). Sie wird zudem dur[X.]h den Bli[X.]k darauf bestätigt, dass eine Begrenzung des Anwendungsberei[X.]hs des § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 auf die dur[X.]h Einnahmen abgede[X.]kten Aufwendungen nur dann in praktikabler Weise umgesetzt werden könnte, wenn ledigli[X.]h die bis zum Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums angefallenen Einnahmen betra[X.]htet würden (ebenso von Be[X.]kerath in Kir[X.]hhof/Söhn/[X.], a.a.[X.], § 3[X.] Rz [X.]); eine sol[X.]he Handhabung s[X.]hließt die Vors[X.]hrift aber ausdrü[X.]kli[X.]h aus. Deshalb mag es zwar ri[X.]htig sein, dass § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 vor allem auf die Anpassung des Aufwandsabzugs an die Behandlung der mit dem Aufwand korrespondierenden Erträge abzielt und dass dieses Ziel die Anwendung der Norm ni[X.]ht trägt, soweit die Aufwendungen die Erträge übersteigen und es im Ergebnis zu einem Verlust kommt (vgl. dazu au[X.]h [X.], [X.], 2128). Dessen ungea[X.]htet ist der Anwendungsberei[X.]h der Vors[X.]hrift [X.] wie der des § 8b Abs. 3 des Körpers[X.]haftsteuergesetzes (dazu z.B. Gos[X.]h, Körpers[X.]haftsteuergesetz, 2. Aufl., § 8b [X.] ni[X.]ht auf Aufwendungen bes[X.]hränkt, die dur[X.]h tatsä[X.]hli[X.]h angefallene Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG 2002 abgede[X.]kt werden. Ob § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 au[X.]h dann eingreift, wenn im Zusammenhang mit der betreffenden Einkunftsquelle keinerlei (hälftig steuerfreie) Einnahmen angefallen sind (dazu [X.] --BFH--, Urteil vom 25. Juni 2009 [X.], [X.], 445, [X.], 220; BFH-Bes[X.]hluss vom 18. März 2010 IX [X.]/09, [X.], 177, [X.], 627; vgl. ferner zu § 3[X.] EStG in der für 1996 geltenden Fassung --heute: § 3[X.] Abs. 1 EStG-- BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 [X.], [X.], 332, [X.], 163), muss im Streitfall ni[X.]ht ents[X.]hieden werden.

[X.][X.]) Der [X.] teilt au[X.]h ni[X.]ht die Ansi[X.]ht, dass die Anwendung des § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 in der vorstehend bes[X.]hriebenen Weise mit dem Grundgesetz ni[X.]ht vereinbar und deshalb eine verfassungskonforme Auslegung der Vors[X.]hrift in dem von den Klägern angestrebten Sinne geboten sei (so aber wohl [X.] Düsseldorf, Urteil vom 10. Mai 2007  11 K 2363/05 E, E[X.] 2007, 1239). Die Erstre[X.]kung des Anwendungsberei[X.]hs der Norm auf Verlustfälle mag zwar von der Idee des "Halbeinkünfteverfahrens" her eine übers[X.]hießende Tendenz aufweisen. Es mag sogar erwogen werden, ob § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 in Gänze systemwidrig ist, da einerseits dur[X.]h die in § 3 Nr. 40 EStG 2002 angeordnete hälftige Steuerbefreiung letztli[X.]h nur die Besteuerung bei der Kapitalgesells[X.]haft berü[X.]ksi[X.]htigt wird und andererseits die dur[X.]h die Beteiligung veranlassten Aufwendungen des [X.]ers keinen entspre[X.]henden Aufwandsabzug bei der Kapitalgesells[X.]haft auslösen (vgl. dazu z.B. [X.], Finanz-Runds[X.]hau 2001, 381; [X.] in [X.] --Hrsg.--, Perspektiven der Unternehmensbesteuerung, Deuts[X.]he Steuerjuristis[X.]he [X.] Bd. 25, 2002, [X.], 54 f.). Do[X.]h liegt es innerhalb des dem Gesetzgeber überlassenen Gestaltungsspielraums, der Besteuerung eine systematis[X.]he Grundkonzeption des Inhalts zu Grunde zu legen, dass erstens eine Kapitalgesells[X.]haft und deren [X.]er als voneinander zu unters[X.]heidende Re[X.]htssubjekte angesehen und zweitens bei der Besteuerung des [X.]ers positive und negative Einkünfte na[X.]h einem übereinstimmenden Maßstab behandelt werden. Das ist in dem hier interessierenden Berei[X.]h ges[X.]hehen: Die Begrenzung der Besteuerung beim [X.]er mag zwar wirts[X.]haftli[X.]h mit der Besteuerung der Kapitalgesells[X.]haft zusammenhängen; in der re[X.]htli[X.]hen Ausgestaltung wird aber die Besteuerung des [X.]ers von der Besteuerung der [X.] gelöst und werden Erträge und Aufwendungen des [X.]ers na[X.]h einem einheitli[X.]hen Prinzip --nämli[X.]h nur hälftig-- berü[X.]ksi[X.]htigt. Das mag re[X.]htspolitis[X.]h angreifbar sein, verstößt aber weder gegen das im Grundgesetz angelegte Gebot der Folgeri[X.]htigkeit (dazu Bundesverfassungsgeri[X.]ht, Bes[X.]hluss vom 4. Dezember 2002  2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, [X.] 2003, 534) no[X.]h gegen andere verfassungsre[X.]htli[X.]he Grundsätze (ebenso im Ergebnis wohl Desens in [X.]/[X.]/Raupa[X.]h, Einkommensteuer- und Körpers[X.]haftsteuergesetz, § 3[X.] EStG Rz 10).

g) Im Hinbli[X.]k auf die Höhe des dem Kläger erwa[X.]hsenen Verlustes haben weder das [X.] no[X.]h die Kläger die dem angefo[X.]htenen Bes[X.]heid zu Grunde liegende Bere[X.]hnung beanstandet. Der [X.] sieht deshalb keinen Grund, diesen Punkt näher zu erörtern.