9. Senat | REWIS RS 2011, 7860
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Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als steuerbare Veräußerung
NV: Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 6 UmwStG 1977 eingebracht und setzt die übernehmende Kapitalgesellschaft diese Anteile mit einem einheitlichen Wert an, so ist dieser Wert für den Einbringenden der Veräußerungspreis, der durch die Anzahl der eingebrachten Anteile dividiert den Veräußerungspreis pro Anteil ergibt, und zwar unabhängig davon, ob der Einbringende für die Anteile, die er innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 EStG erworben hatte, höhere Anschaffungskosten als für die Altanteile aufgewandt hatte.
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war zusammen mit seinen zwei Geschwistern (im Folgenden: [[X.].]) zu je 1/3 an der [[X.].] ([[X.].]) beteiligt. Am 26. November 1993 erwarben die [[X.].] von A … Inhaberaktien der [[X.].], an der sie bereits beteiligt waren. Auf jeden --also auch auf den [[X.].] entfielen … Stück. A verkaufte und übereignete an die [[X.].] spätestens bis zum 10. Dezember 1993 insgesamt … Stück zu einem Gesamtkaufpreis von [[X.].]. Auf den Anteil des [[X.].] entfiel ein Kaufpreis von [[X.].]. Jede Aktie der [[X.].] kostete also [[X.].]. Nach diesem Erwerb hielten die [[X.].] 50 % der Anteile der [[X.].].
Mit Abtretungsverträgen vom 10. Dezember 1993 brachten u.a. die [[X.].] neben weiteren [[X.].]eteiligungen ihre Anteile an [[X.].] zum 1. Januar 1994 in die [[X.].] (Holding) im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung ein. Darunter befanden sich neben schon früher erworbenen Anteilen auch die im November 1993 angeschafften Anteile. Die [[X.].] übernahmen je für sich Stammeinlagen an der Holding von nominal [[X.].] und brachten je für sich … Aktien der [[X.].], … Aktien der [[X.].] und … Aktien der [[X.].] ein. … Stück dieser Anteile an der [[X.].] waren im November 1993 innerhalb der Spekulationsfrist, der Rest (nämlich … Aktien) war außerhalb der Spekulationsfrist erworben worden. Der [[X.].] der auf die [[X.].] jeweils und damit auch auf den Kläger entfallenden … Aktien an [[X.].] betrug nach dem [[X.].]eschluss der Holding [[X.].]. Auf jede Aktie entfielen danach [[X.].]. Im Sacherhöhungsbericht vom 10. Dezember 1993 ist zudem vermerkt, dass der [[X.].]örsenkurs am 7. Dezember 1993 [[X.].] betragen hatte. Die übrigen Gesellschafter der Holding brachten ihre Anteile an [[X.].] für jeweils [[X.].] pro Aktie ein.
Im Rahmen eines Verlustrücktrags in das Streitjahr (1993) begehrten die [[X.].] jeweils und damit auch der Kläger im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer vergeblich, einen im [X.] erlittenen Verlust aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [[X.].]uchst. b des Einkommensteuergesetzes i.d.[X.] (EStG) von [[X.].] zu berücksichtigen. Dieser Verlust ergibt sich aus folgender [[X.].]erechnung:
· Erworben wurden … Anteile an der [[X.].] für [[X.].] je Aktie, also für insgesamt [[X.].].
· Veräußert wurde durch Einbringung in die Holding gegen Gesellschaftsanteile zu einem Preis pro Anteil von [[X.].], also für [[X.].].
· Aus der Differenz ergibt sich der Verlust.
Auch die Klage blieb erfolglos: In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 2092 veröffentlichten Urteil vertrat das Finanzgericht ([X.]) die Auffassung, ein Verlust i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [[X.].]uchst. b EStG sei nicht entstanden. Die je … Aktien, die in die Holding eingebracht worden seien, setzten sich unstreitig zusammen aus … [X.] (außerhalb der Spekulationsfrist erworben und deshalb nicht steuerverstrickt) und den von A erworbenen … [X.] (steuerverstrickt). Die [[X.].] und die Holding hätten bei der Ermittlung des [[X.].]s nicht zwischen Alt- und [X.] unterschieden, sondern einen gemischten [[X.].] von [[X.].] pro Aktie gebildet. Das Nämlichkeits- bzw. [X.] des § 23 EStG erfordere indes eine Spezifizierung bzw. individuelle [[X.].]estimmung des für die [X.] kalkulierten [[X.].]s. Da, von den Geschwistern [X.] abgesehen, alle anderen Gesellschafter, die ihre Aktien an der [[X.].] in die Holding eingebracht hätten, kalkulatorisch einen [[X.].] von [[X.].] zugrunde gelegt haben, gehe das [X.] davon aus, dass auch die [[X.].] diesen Wert für ihre [X.] zugrunde gelegt hätten (also [[X.].] für den Kläger). Hinsichtlich der restlichen jeweils … Aktien verbleibe somit ein [[X.].] von [[X.].] (zusammen also der von der Holding ausgewiesene [[X.].] von [[X.].]). Das entspreche genau den Anschaffungskosten dieser [X.] ([X.] von [[X.].] pro Aktie). Also sei kein Verlust entstanden.
Hiergegen richtet sich die auf Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützte Revision des [[X.].].
Das [X.] habe verfahrensfehlerhaft [X.], indem es gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen habe (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Seine Annahme, die [[X.].] hätten die [X.] der [[X.].] zu einem kalkulierten Wert von [[X.].] eingebracht, werde vom Akteninhalt nicht gedeckt.
Das [X.] habe ferner § 23 Abs. 4 EStG verletzt, indem es bei der Ermittlung des Veräußerungspreises zwischen den Alt- und [X.] der [[X.].] differenziert habe. Vielmehr sei der maßgebende [[X.].] nach dem [X.] nur zu einem bestimmten Zeitpunkt festgelegt worden - die historischen Anschaffungskosten seien nicht bedeutsam.
Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. September 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2006 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer für das Streitjahr unter [[X.].]erücksichtigung eines Verlustrücktrags aus dem [X.] in Höhe von [[X.].] auf … € (= [[X.].]) festgesetzt wird.
Der [[X.].]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Unabhängig vom [X.] sei nachvollziehbar, warum das [X.] zwischen den Aktien differenziert habe. Komme es auf die Frage der korrekten Wertbestimmung an, seien die [X.] mit [[X.].] je Aktie anzusetzen, weil mit diesem Wert auch sämtliche andere einbringende Gesellschafter ihre Anteile bewertet hätten. Ferner steigerten die später erworbenen Aktien die Einflussmöglichkeiten auf ein Unternehmen überproportional, so dass sich für diese Aktien ein höherer Wert ergeben könne.
II. Die Revision ist [X.]egründet; die Vorentscheidung ist aufzuhe[X.]en und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 A[X.]s. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Das [X.] hat § 23 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. [X.] EStG verletzt, indem es [X.]ei der Ermittlung des Veräußerungspreises zwischen Alt- und [X.] nach Maßga[X.]e des Nämlichkeitsgrundsatzes unterschieden und deshal[X.] den Verlustrücktrag in [X.]egehrter Höhe nicht [X.]erücksichtigt hat.
1. Nach § 23 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. [X.] EStG sind Spekulationsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) Veräußerungsgeschäfte ü[X.]er andere Wirtschaftsgüter als Grundstücke und Rechte, die den Vorschriften des [X.]ürgerlichen Rechts ü[X.]er Grundstücke unterliegen, [X.]ei denen der [X.]eitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als sechs Monate [X.]eträgt.
[X.]ei den Inha[X.]eraktien der [X.], die der Kläger in die Holding einge[X.]racht hat, handelt es sich um Wertpapiere, die das Gesetz als andere Wirtschaftsgüter [X.]esonders aufführt. Diese Aktien hat der Kläger in die Holding gegen Gewährung von [X.] einge[X.]racht und damit veräußert (vgl. Urteile des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 28. März 1979 [X.], [X.]FHE 128, 499, [X.]St[X.]l II 1979, 774, und vom 11. Mai 2010 [X.], [X.]FH/NV 2010, 2067).
Veräußerungsgewinn ist nach § 23 A[X.]s. 4 Satz 1 EStG der [X.]etrag, um den der Veräußerungspreis nach A[X.]zug der Wer[X.]ungskosten die Anschaffungskosten ü[X.]ersteigt.
a) Veräußerungspreis ist die Gegenleistung des Erwer[X.]ers. Diese ist [X.]ei einem Tausch der Wert des Wirtschaftsguts, das der Tauschende erhält, [X.]eim Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften der Wert der Anteile, die der Tauschpartner (hier die Holding) im Gegenzug hingi[X.]t (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]FH-Urteil vom 28. Okto[X.]er 2008 [X.], [X.]FHE 223, 190, [X.]St[X.]l II 2009, 45, m.w.N.). Im Streitfall hat das [X.] zutreffend in den dem Kläger von der Holding gewährten neuen Stammeinlagen von [X.] die Gegenleistung für die von ihm einge[X.]rachten Anteile an der [X.] gesehen. Damit ist der Veräußerungspreis, der auf die einzelnen durch den Kläger einge[X.]rachten Anteile entfällt, identisch mit dem jeweiligen [X.] entsprechend dem [X.]eschluss der Holding vom 10. Dezem[X.]er 1993. Den auf die … einge[X.]rachten Aktien der [X.] entfallenden [X.] hat das [X.] auf [X.] festgestellt und darin keinen Anlass gesehen, dessen Höhe in [X.]weifel zu ziehen. Auch eine Korrektur dieses Werts z.[X.]. nach § 42 der A[X.]ga[X.]enordnung oder nach den Grundsätzen, unter denen Verträge zwischen nahe stehenden Personen steuerrechtlich anzuerkennen sind, kommt deshal[X.] von vornherein nicht in [X.]etracht.
[X.]) Diese [X.]eurteilung folgt zudem unmittel[X.]ar aus dem Gesetz. Der weder von den [X.]eteiligten noch dem [X.] angesprochene § 20 A[X.]s. 6 des [X.] i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes vom 17. Septem[X.]er 1993 ([X.]G[X.]l I 1993, [X.]) --[X.] 1977-- ist hier einschlägig; denn nach § 28 A[X.]s. 4[X.] [X.] 1977 ist § 20 A[X.]s. 6 [X.] 1977 auf Ein[X.]ringungen nach dem 31. Dezem[X.]er 1991 anwend[X.]ar. Nach § 20 A[X.]s. 6 [X.] 1977 gelten § 20 A[X.]s. 1 [X.]is 4 [X.] 1977 entsprechend für die Ein[X.]ringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft, wenn die ü[X.]ernehmende [X.] aufgrund ihrer [X.]eteiligung einschließlich der ü[X.]ernommenen Anteile nachweis[X.]ar unmittel[X.]ar die Mehrheit der Stimmrechte an der [X.] hat, deren Anteile einge[X.]racht werden. Da[X.]ei [X.]edeutet "entsprechend" auch, dass die Anteile nicht zwingend im [X.]etrie[X.]svermögen, sondern --wie hier-- im Privatvermögen gehalten werden konnten (vgl. auch [X.]FH-Urteil in [X.]FH/NV 2010, 2067). Dies erschließt sich ü[X.]erdies aus dem Schrei[X.]en des [X.]undesministeriums für Finanzen vom 16. Juni 1978 ([X.]St[X.]l I 1978, [X.]) zur alten Fassung des [X.] 1977, wonach § 20 A[X.]s. 6 [X.] 1977 auch anzuwenden war, wenn eine zum Privatvermögen gehörende [X.]eteiligung (damals war allerdings nur eine 100 %ige [X.]eteiligung vom Gesetz [X.]egünstigt) in eine Kapitalgesellschaft einge[X.]racht wurde.
Die in § 20 A[X.]s. 6 [X.] 1977 genannten Voraussetzungen liegen hier ersichtlich vor: [X.] hielten nach den Feststellungen des [X.] allein schon 50 % der Anteile an [X.] und ha[X.]en diese Anteile in die Holding einge[X.]racht. Dane[X.]en ha[X.]en a[X.]er auch andere Personen ([X.] und [X.]) ihre Aktien der [X.] in die Holding einge[X.]racht. Damit gilt als Rechtsfolge nach § 20 A[X.]s. 4 Satz 1 [X.] 1977 der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die einge[X.]rachten Anteile ansetzt, für den Ein[X.]ringenden als Veräußerungspreis (der einge[X.]rachten Anteile) und als Anschaffungskosten (der neuen Anteile). Dementsprechend [X.]eträgt der Veräußerungspreis für die einge[X.]rachten … Aktien der [X.] insgesamt [X.].
c) Der Veräußerungspreis für diejenigen Aktien, deren Veräußerung nach § 23 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. [X.] EStG steuer[X.]ar ist, also für die vom Kläger innerhal[X.] der Frist erwor[X.]enen … [X.], ermittelt sich, indem man den [X.] insgesamt durch die Anzahl der Aktien teilt und mit der Anzahl der steuer[X.]ar veräußerten Aktien multipliziert. Der Veräußerungspreis, der auf jede Aktie entfällt, [X.]eträgt danach rd. [X.].
Entgegen der Vorentscheidung [X.]eträgt der Veräußerungspreis für die [X.] nicht [X.]. Für eine Unterscheidung von Neu- und Altaktien [X.]ei der [X.]ewertung ist keine Rechtsgrundlage erkenn[X.]ar. Im Gegenteil gilt nach § 20 A[X.]s. 4 [X.] 1977 der Wert, mit dem die Holding die einge[X.]rachten Anteile angesetzt hat, für den Kläger als Veräußerungspreis. Da die Holding einen einheitlichen Wert angesetzt hat, gilt auch ein einheitlicher Veräußerungspreis, ganz una[X.]hängig davon, wie dieser Wert --gege[X.]enenfalls unter Ein[X.]eziehung der Anschaffungskosten des [X.] kalkuliert wurde.
Entgegen der Auffassung des [X.] liegt der Rechtsgrund für eine Differenzierung auch nicht im Identitäts- oder Nämlichkeitsprinzip. Dieser Grundsatz ist Ausdruck des [X.]wecks des § 23 EStG, innerhal[X.] der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen eines [X.]estimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Deshal[X.] muss das veräußerte Wirtschaftsgut mit dem erwor[X.]enen (wirtschaftlich) identisch sein (ständige Rechtsprechung, [X.]FH-Urteile vom 29. März 1989 [X.], [X.]FHE 156, 465, [X.]St[X.]l II 1989, 652, und vom 13. April 2010 [X.], [X.]FHE 229, 193, [X.]St[X.]l II 2010, 792; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 23 EStG [X.] ff.). Ist damit [X.]ei Wirtschaftsgütern gleicher Gattung (also z.[X.]. [X.]ei den Aktien hier) der Steuertat[X.]estand nur erfüllt, wenn das angeschaffte, nämliche Wirtschaftsgut innerhal[X.] der [X.]estimmten Frist wieder veräußert wird, so geht es darum im Streitfall nicht: Es ist evident, dass insgesamt … Anteile innerhal[X.] der Frist erwor[X.]en und wieder veräußert wurden. Es geht nur um die Frage der [X.]ewertung des Veräußerungspreises. Hierzu sagt das Prinzip nichts aus. Eine Weiterung in [X.]ezug auf den Veräußerungspreis kann man aus diesem Prinzip nicht herleiten. Sie lässt sich auch nicht dem vom [X.] wiederholt vorgetragenen Gedanken entnehmen, später erwor[X.]ene Aktien steigerten die Einflussmöglichkeiten ü[X.]erproportional und sprächen deshal[X.] für einen höheren Wert dieser Aktien. Dieses Argument ist hier schon deshal[X.] nicht schlüssig, weil es mit der Ein[X.]ringung der Aktien in die Holding nicht um einen Einfluss des Klägers auf die [X.] geht, sondern allein um seine [X.]eteiligung an der Holding. Für die deshal[X.] zu er[X.]ringende Gegenleistung (durch Ein[X.]ringung der Aktien) ist es a[X.]er unerhe[X.]lich, wann er die Aktien erwor[X.]en hatte.
2. Nach diesen Maßstä[X.]en ist das angefochtene Urteil aufzuhe[X.]en.
a) Das [X.] hat zu Unrecht den einheitlichen [X.] für die Aktien an der [X.] von [X.] aufgespalten und entgegen dem Ansatz [X.]ei der [X.] [X.] einen [X.] von [X.] an die Stelle gesetzt, so dass für die [X.], deren Veräußerung steuer[X.]ar ist, ein mit den Anschaffungskosten identischer, ver[X.]lie[X.]ener Wert von [X.] je Aktie zuzuordnen war.
Nach der unter 1. dargelegten Rechtslage ist indes ein Veräußerungsverlust in der vom Kläger geltend gemachten Höhe entstanden. Er hatte die … [X.] der [X.] für [X.] pro Aktie erwor[X.]en und innerhal[X.] der Frist des § 23 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. [X.] EStG für [X.] veräußert; er hat mithin einen Veräußerungsverlust realisiert.
[X.]) Da das Urteil [X.]ereits aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuhe[X.]en ist, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr an. Es ergi[X.]t sich ü[X.]erdies [X.]ereits aus [X.], warum das [X.] nicht verfahrensfehlerhaft gehandelt hat. Es hat nicht gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, indem es für die Altaktien an [X.] kalkulatorisch [X.] pro Anteil angesetzt hat, sondern das Recht (hier § 23 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. [X.] EStG) falsch angewendet.
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Kann der [X.] zwar aufgrund der Feststellungen des [X.] einen Veräußerungsverlust im Jahr 1994 ermitteln, so ist ihm versagt, die [X.]esteuerungsgrundlagen für den Verlustrücktrag nach § 10d EStG nachzuvollziehen. Denn diese [X.]esteuerungsgrundlagen hat das [X.] --von seinem Standpunkt zutreffend-- [X.]isher noch nicht festgestellt. Das wird die Vorinstanz im zweiten Rechtsgang nachzuholen ha[X.]en.
Meta
06.04.2011
Urteil
vorgehend FG München, 20. November 2009, Az: 15 K 547/06, Urteil
§ 23 Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b EStG 1990, § 10d EStG 1990, § 20 Abs 6 UmwStG 1977
Zitiervorschlag: Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.04.2011, Az. IX R 41/10 (REWIS RS 2011, 7860)
Papierfundstellen: REWIS RS 2011, 7860
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Die hier dargestellten Entscheidungen sind möglicherweise nicht rechtskräftig oder wurden bereits in höheren Instanzen abgeändert.
(Inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 6.4.2011 IX R 41/10 - Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft …
(Inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 6.4.2011 IX R 41/10 - Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft …
Zurechnung des Übernahmegewinns bei der Verschmelzung einer GmbH im Wege der Aufnahme
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(Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 12.07.2012 IV R 39/09 - Ermittlung des Veräußerungsgewinns eines …