Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.02.2012, Az. IX R 1/11

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurü[X.]kzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat das Halbeinkünfteverfahren und [X.] (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. [X.], § 3[X.] Abs. 2 EStG) im Streitfall ri[X.]htig angewendet.

1. Das [X.] hat im Streitjahr 2003 zutreffend einen Veräußerungsverlust in Höhe von 36.846 € der Besteuerung unterworfen.

a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb au[X.]h der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesells[X.]haft, wenn der Veräußerer --wie im Streitfall der [X.] innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesells[X.]haft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Der Kläger hat seine Anteile an der T-GmbH in die E-GmbH i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes i.d.[X.] (UmwStG 2002) eingebra[X.]ht und damit veräußert. Er hat als Gegenleistung neue Anteile an der E-GmbH vereinnahmt.

Na[X.]h § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 gilt für den Einbringenden der Wert, mit dem die Kapitalgesells[X.]haft (hier die E-GmbH) das eingebra[X.]hte Betriebsvermögen ansetzt, als Veräußerungspreis. Bei Einbringung von Gesells[X.]haftsanteilen an einer Kapitalgesells[X.]haft gegen Gewährung von Anteilen an der aufnehmenden Kapitalgesells[X.]haft entspri[X.]ht der vom Einbringenden erzielte Veräußerungspreis grundsätzli[X.]h dem Wert, den die aufnehmende Kapitalgesells[X.]haft für die eingebra[X.]hten Anteile ansetzt (ständige Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] --BFH--, vgl. z.B. Urteile vom 11. Mai 2010 [X.], [X.], 2067; vom 20. April 2011 [X.]/10, [X.], 1789, m.w.N.).

Na[X.]h diesen Maßstäben ist das [X.] zutreffend von 40.000 € als Veräußerungspreis ausgegangen, denn in Höhe dieses Betrages erlangte der Kläger einen Ges[X.]häftsanteil an der [X.] Diesem Veräußerungspreis standen unstreitig Ans[X.]haffungskosten von 113.692 € gegenüber.

b) Das [X.] hat Veräußerungspreis und Ans[X.]haffungskosten zutreffend jeweils zur Hälfte der Besteuerung na[X.]h § 17 Abs. 2 EStG unterworfen.

aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. [X.] EStG ist die Hälfte des [X.] von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirts[X.]haftli[X.]hem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind ebenfalls nur zur Hälfte abzuziehen; denn na[X.]h § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen [X.], Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirts[X.]haftli[X.]hem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in wel[X.]hem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entspre[X.]hendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Ans[X.]haffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerli[X.]her Vorteil dur[X.]h den zusätzli[X.]hen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung na[X.]h § 3 Nr. 40 EStG ni[X.]ht in Betra[X.]ht. Folgeri[X.]htig tritt die na[X.]h § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entspre[X.]henden Aufwand nur zur Hälfte zu berü[X.]ksi[X.]htigen, ni[X.]ht ein. Denn dieser steht ni[X.]ht --wie dies § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG s[X.]hon dem Wortlaut na[X.]h für die hälftige Kürzung [X.] in wirts[X.]haftli[X.]hem Zusammenhang mit ledigli[X.]h zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG ni[X.]ht anwendbar und der [X.] ist in vollem Umfang abziehbar. Dies entspri[X.]ht dem Gesetzeszwe[X.]k des [X.]s, eine Doppelbegünstigung auszus[X.]hließen (BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 [X.], [X.], 445, [X.], 220; vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, [X.], 399; BFH-Bes[X.]hluss vom 18. März 2010 IX [X.]/09, [X.], 177, [X.], 627).

bb) Werden bei der Anteilsveräußerung i.S. von § 17 EStG indes veräußerungsbedingte Einnahmen (Veräußerungspreis) erzielt, sind Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. [X.] EStG) und [X.] (§ 3[X.] Abs. 2 EStG) au[X.]h im Verlustfall anzuwenden. Entgegen der Revision kommt eine --teleologis[X.]he oder ggf. verfassungskonforme-- Eins[X.]hränkung des [X.]s bei Verlusten in der Weise, dass die Ans[X.]haffungs- und Veräußerungskosten der jeweiligen Anteile voll berü[X.]ksi[X.]htigt werden, soweit sie den [X.] übersteigen, ni[X.]ht in Betra[X.]ht (siehe eingehend zur verfassungsre[X.]htli[X.]hen Problematik BFH-Urteil vom 6. April 2011 [X.]/10, [X.], 442, [X.], 785).

[X.][X.]) Selbst wenn man na[X.]h den vom Kläger in der mündli[X.]hen Verhandlung gebildeten Beispielen im Erstre[X.]ken des Anwendungsberei[X.]hs des Halbeinkünfteverfahrens auf [X.] eine übers[X.]hießende Tendenz sähe, liegt es denno[X.]h innerhalb des dem Gesetzgeber überantworteten Gestaltungsspielraums, der Besteuerung eine systematis[X.]he Grundkonzeption des Inhalts zugrunde zu legen, eine Kapitalgesells[X.]haft und deren Gesells[X.]hafter als voneinander zu unters[X.]heidende Re[X.]htssubjekte anzusehen und bei der Besteuerung des Gesells[X.]hafters positive und negative Einkünfte na[X.]h einem übereinstimmenden Maßstab zu behandeln. Mag die Begrenzung der Besteuerung beim Gesells[X.]hafter wirts[X.]haftli[X.]h zwar mit der Besteuerung der Kapitalgesells[X.]haft zusammenhängen, so wird in der re[X.]htli[X.]hen Ausgestaltung indes die Besteuerung des Gesells[X.]hafters von der Besteuerung der Gesells[X.]haft gelöst und es werden Erträge und Aufwendungen des Gesells[X.]hafters na[X.]h einem einheitli[X.]hen Prinzip (je zur Hälfte) --und damit folgeri[X.]htig-- berü[X.]ksi[X.]htigt (so grundlegend BFH-Urteil vom 20. April 2011 [X.]/10, [X.], 508, [X.], 815; zum [X.] als Belastungsgrundents[X.]heidung des Gesetzgebers siehe Bundesverfassungsgeri[X.]ht, Bes[X.]hluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, [X.] 127, 224 Rz 61).

2. Das [X.] hat au[X.]h die S[X.]huldzinsen zutreffend nur zur Hälfte gemäß § 3[X.] Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Bu[X.]hst. d EStG als Werbungskosten berü[X.]ksi[X.]htigt (vgl. dazu grundlegend BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 69/05, [X.], 251, [X.], 551). Diese Aufwendungen stehen in wirts[X.]haftli[X.]hem Zusammenhang mit den im Zuge der Einbringung vereinnahmten, zur Hälfte anzusetzenden neuen Anteile an der [X.] Es gelten deshalb die unter 1. dargelegten Maßstäbe, auf die der Senat --um Wiederholungen zu [X.] verweist.