Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.12.2021, Az. I R 24/19

Zwischen den Beteiligten besteht einerseits Streit über die Qualifizierung bestimmter Zertifikate als "Termingeschäfte" i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr (2008) geltenden Fassung --EStG-- (vgl. nachfolgend 1.) und andererseits darüber, ob Gebühren für eine verbindliche Auskunft dem Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) unterfallen (vgl. nachfolgend 2.).

[X.]ie Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH und war u.a. im Rahmen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft Organträgerin der [X.], die wiederum Organträgerin im Rahmen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft mit der [X.] GmbH war.

1. [X.] und Abzugsverbot nach § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG

[X.]ie [X.] GmbH erwarb im Jahr 2008 von der [X.] ausgegebene sog. [X.] Zertifikate und auf Aktienindizes bezogene Zertifikate ([X.] TurboBull [X.]JIA/[X.]: 145202, [X.] [X.]ax30 Turbo/[X.]: [X.]8910, [X.] [X.]ow Jones/[X.]: [X.] und [X.]ax Turbo [X.]/[X.]: [X.]). Als sog. Knock-out-Zertifikate zeichneten sie sich durch die Möglichkeit aus, mit relativ geringem Kapitaleinsatz überproportional an der Wertentwicklung des zu Grunde liegenden Basiswertes zu partizipieren; erreichte oder durchbrach der Basiswert jedoch eine bestimmte Kursschwelle, verfielen sie (nahezu) wertlos.

[X.]ie Zertifikate sahen bei ihrer Einlösung eine Rückzahlung in Höhe der mit dem Bezugsverhältnis multiplizierten [X.]ifferenz aus dem Schlussstand des Indexes und dem angepassten aktuellen Basispreis am jeweiligen Bewertungstag vor; dabei war eine Einlösung zu bestimmten vorgegebenen Einlösungsterminen möglich und erforderte eine Einlösungserklärung des [X.]. Sofern der Index jedoch während der Laufzeit der Zertifikate einen Stand auf oder unterhalb einer in den Zertifikatebedingungen bestimmten sog. [X.] erreichte, sollten die Zertifikate --ohne weiteres Tätigwerden des [X.]-- als eingelöst gelten. [X.]ie Rückzahlung entsprach in diesem Fall einem im Voraus definierten, erheblich reduzierten Betrag, der im Extremfall (nahe) null betragen konnte.

Bedingt durch ein Absinken des jeweiligen [X.] fiel [X.] der Zertifikate in der Folge unter ihren Buchwert. [X.]ie [X.] GmbH erzielte daraufhin in 2008 Verluste in Höhe von insgesamt ... €, die sie zunächst gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG als körperschaftsteuerlich eingeschränkt abziehbare Verluste geltend machte (Zertifikatsverluste). Neben diesen Verlusten erzielte sie Erträge aus dem Verkauf entsprechender Zertifikate in Höhe von ... €, so dass sie im Ergebnis Verluste in Höhe von ... € außerbilanziell hinzurechnete.

Aufgrund der bestehenden Organschaftsverhältnisse wurde das unter Berücksichtigung von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG ermittelte Einkommen der [X.] GmbH für Steuerzwecke der [X.] bzw. der Klägerin zugerechnet.

Gegen die entsprechenden Bescheide über Körperschaftsteuer und über den [X.] für 2008 sowie über die gesonderte Verlustfeststellung zur Körperschaftsteuer und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2008 vom 10.08. bzw. 06.09.2010 legte die Klägerin zunächst aus anderen Gründen Einspruch ein.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auf die Zertifikatsverluste Anwendung finde. [X.]em folgte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) durch geänderte Bescheide vom 11.04.2014.

2. Sachverhaltskomplex Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.]

Im Rahmen des [X.] beantragte die Klägerin ferner, die Gebühr für eine verbindliche Auskunft in Höhe von ... €, welche zuvor als nicht abziehbare Aufwendung erklärt und veranlagt worden war, einkommensmindernd zu berücksichtigen. Sie hatte mit Schreiben vom 01.10.2007 beim Finanzamt [X.] die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu der Frage, ob die Einbringung von Aktien an der [X.] in die [X.] im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 des Umwandlungsgesetzes ([X.]) zu einer nachträglichen Versagung des verschmelzungsbedingten Übergangs des Verlustvortrags der [X.] auf die Klägerin zum 31.12.2005 führe bzw. welche Anforderungen für den Fortbestand des übergegangenen Verlustvortrags im Hinblick auf die übergehenden Aktien nach Maßgabe des § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) einzuhalten seien, beantragt. [X.]as Finanzamt [X.] erteilte mit Schreiben vom [X.] die verbindliche Auskunft und setzte mit Bescheid vom 06.10.2008 die Gebühr für die Erteilung der Auskunft auf ... € fest.

Mit (Teil-)Einspruchsentscheidung vom 07.09.2016 wies das [X.] die Einsprüche gegen die streitbefangenen Bescheide für 2008 zurück, soweit diese u.a. die Anwendbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG auf Verluste aus den sog. [X.] Zertifikaten sowie die steuerliche Abzugsfähigkeit der Gebühr für die verbindliche Auskunft nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.] betrafen. Mit [X.]atum vom 12.10.2016 wurde die [X.] nach § 129 der Abgabenordnung ([X.]) geändert und wurden die streitbefangenen Bescheide erneut nach § 129 [X.] berichtigt.

[X.]as Finanzgericht ([X.]) Berlin-Brandenburg hat der dagegen erhobenen Klage mit Urteil vom 14.02.2019 - 10 K 10235/16 (juris) stattgegeben, soweit sie die Anwendbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG betraf; hinsichtlich der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Gebühren für die verbindliche Auskunft blieb die Klage hingegen ohne Erfolg.

Gegen das [X.] richten sich die jeweils auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revisionen des [X.] und der Klägerin.

[X.]as [X.] beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen und das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat und die Klage auch insoweit abzuweisen, und die Kosten des Verfahrens der Klägerin aufzuerlegen.

[X.]ie Klägerin beantragt, die vom [X.] eingelegte Revision zurückzuweisen, das Urteil des [X.] insoweit aufzuheben, als es die Klage abgewiesen hat und 1.) den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2008 vom [X.], zuletzt geändert durch Bescheid vom 25.10.2016, in Gestalt der [X.] vom 07.09.2016, geändert mit weiterer [X.] vom 12.10.2016, dahingehend abzuändern, dass der zum 31.12.2008 verbleibende Verlustvortrag um weitere ... € erhöht wird, sowie 2.) den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31.12.2008 vom [X.] in Gestalt der [X.] vom 07.09.2016, geändert durch Bescheid vom 04.10.2016 sowie durch weitere [X.] vom 12.10.2016, dahingehend zu ändern, dass der zum 31.12.2008 vortragsfähige [X.] um ... € erhöht wird.

[X.]ie Revisionen sind jeweils zulässig, aber unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. [X.]as [X.] hat jeweils ohne Rechtsfehler die Verluste aus den [X.] als nicht von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG umfasst angesehen (vgl. nachfolgend 1.) und die Gebühren für die verbindliche Auskunft als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben [X.] von § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.] behandelt (vgl. nachfolgend 2.).

1. [X.]as [X.] hat rechtsfehlerfrei dahin erkannt, dass die Verluste aus den [X.] nicht von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG erfasst werden.

a) Nach dem über § 8 Abs. 1 [X.] für die Ermittlung des Einkommens der Klägerin anzuwendenden § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG dürfen die dort benannten Verluste (aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung) weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. [X.]ie Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus den genannten [X.] erzielt hat oder erzielt (§ 15 Abs. 4 Satz 2 EStG).

§ 15 Abs. 4 Satz 3 EStG bestimmt, dass die Sätze 1 und 2 entsprechend für Verluste aus Termingeschäften gelten, durch die der Steuerpflichtige einen [X.] oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Nicht unter diese Beschränkungen fallen --vorbehaltlich der Rückausnahme des § 15 Abs. 4 Satz 5 EStG-- zwar gemäß § 15 Abs. 4 Satz 4 EStG Geschäfte bestimmter Finanzunternehmen (sog. sektorale Ausnahme) und [X.] anderer Unternehmen, wenn damit Risiken des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs abgesichert werden (sog. funktionale Ausnahme). Im Streitfall sind diese Ausnahmeregelungen indes, wovon auch die Beteiligten ausgehen, nicht einschlägig.

[X.]ie Rechtsfolge des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG bezieht sich nicht auf ein negatives Ergebnis eines einzelnen Geschäfts, vielmehr ist auf den Saldo sämtlicher Termingeschäfte im Wirtschaftsjahr abzustellen (vgl. nur Senatsurteil vom 21.02.2018 - I R 60/16, [X.], 35, [X.] 2018, 637, Rz 20, m.w.N.). Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht umstritten.

b) [X.]ie Anwendbarkeit von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG hängt maßgeblich davon ab, ob ein Termingeschäft vorliegt, was das [X.] rechtsfehlerfrei verneint hat.

aa) [X.]er Begriff des Termingeschäfts ist in § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) ist er im Grundsatz nach den wertpapier- bzw. bankenrechtlichen Maßgaben zu bestimmen, wobei allerdings aufsichtsrechtliche Gesichtspunkte außer Betracht bleiben (Senatsurteile in [X.], 35, [X.] 2018, 637, Rz 21; vom 06.07.2016 - I R 25/14, [X.]E 254, 326, [X.] 2018, 124, Rz 32; vgl. auch [X.]-Urteil vom 04.12.2014 - IV R 53/11, [X.]E 248, 57, [X.] 2015, 483, Rz 24 ff.). [X.]anach sind Termingeschäfte Verträge über Wertpapiere, vertretbare Waren oder [X.]evisen nach gleichartigen Bedingungen, die von beiden Seiten erst zu einem bestimmten späteren Zeitpunkt zu erfüllen sind (zeitliches Auseinanderfallen von Verpflichtungs- und Erfüllungsgeschäft) und die zudem eine Beziehung zu einem Terminmarkt haben, der es ermöglicht, jederzeit ein Gegengeschäft abzuschließen (s. Senatsurteile in [X.]E 254, 326, [X.] 2018, 124, Rz 32 f., m.w.N., und in [X.], 35, [X.] 2018, 637, Rz 21; s.a. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 22.10.1984 - II ZR 262/83, [X.], 317; vom 16.04.1991 - XI ZR 88/90, [X.], 177). Nach wertpapier- bzw. bankenrechtlichen Maßgaben ist das Termingeschäft ferner vom sog. Kassageschäft abzugrenzen (Senatsurteil in [X.], 35, [X.] 2018, 637, Rz 21), bei dem der Leistungsaustausch (Belieferung Zug um Zug gegen Bezahlung) sofort oder innerhalb der für diese Geschäfte üblichen Frist von zwei (Bankarbeits- oder Börsen-)Tagen zu vollziehen ist ("sofortige Erfüllung"). [X.]iese (Negativ-)Abgrenzung zum Termingeschäft (z.B. [X.], [X.] --[X.]-- 2013, 882, 884) ist auch bei der steuerrechtlichen Begriffsbestimmung maßgeblich (s. z.B. zum zertifikatbezogenen Kassageschäft [X.]-Urteil in [X.]E 248, 57, [X.] 2015, 483, Rz 22; [X.], ebenda; Johannemann/[X.], [X.] Steuerrecht --[X.]StR-- 2015, 1489, 1492 f.; [X.]rüen, Betriebs-Berater --[X.]-- 2021, 1175, 1182; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 1541; [X.]/[X.]mann/[X.], § 15 EStG Rz 717; [X.] in Kirchhof/[X.], EStG, 20. Aufl., § 15 Rz 417a; [X.]/[X.]mann/[X.], § 20 EStG Rz 368; [X.]/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 902; [X.] in [X.][X.], EStG, § 20 Rz [X.]/3 12 und [X.]/3 16).

bb) Bestätigt wird diese Auslegung im Wesentlichen durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie über Märkte für Finanzinstrumente und der [X.]urchführungsrichtlinie der [X.] ([X.] --FMRL-UmsG--) vom 16.07.2007 ([X.], 1330). [X.]urch dieses Gesetz wurde mit Wirkung zum 01.11.2007 (Art. 14 Abs. 3 FMRL-UmsG) als Legaldefinition (vgl. BT[X.]rucks 16/4028, S. 55; [X.] in [X.], 2. Aufl., § 2 Rz 78) in § 1 Abs. 11 Satz 4 Nr. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) --KWG-- (nunmehr § 1 Abs. 11 Satz 6 Nr. 1 KWG) und § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes über den Wertpapierhandel (Wertpapierhandelsgesetz) --WpHG-- (nunmehr § 2 Abs. 3 Nr. 1 WpHG) das Termingeschäft definiert als Kauf, Tausch oder anderweitig ausgestaltetes Festgeschäft oder Optionsgeschäft, das zeitlich verzögert zu erfüllen ist und dessen Wert sich unmittelbar oder mittelbar vom Preis oder Maß eines Basiswerts ableitet. [X.]iese [X.]efinition ist grundsätzlich auch für das Steuerrecht maßgeblich (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 248, 57, [X.] 2015, 483, Rz 25; Senatsurteil in [X.]E 254, 326, [X.] 2018, 124, Rz 33; Johannemann/[X.], [X.]StR 2015, 1489, 1490; [X.], a.a.[X.]; [X.], a.a.[X.]; Wacker, a.a.[X.]; in diese Richtung auch Schreiben des [X.] --BMF-- vom 03.06.2021, [X.], 723, Rz 9; einschränkend [X.] in Kirchhof/[X.], a.a.[X.], § 15 Rz 417; [X.], a.a.[X.]; [X.]/[X.]anz in [X.]/Helios, [X.], 2011, § 5 Rz 11; [X.]esens/[X.], in [X.][X.], a.a.[X.], § 15 Rz I 67 f.), zumal auch das Termingeschäft nach der Legaldefinition des Kreditwesengesetzes bzw. Wertpapierhandelsgesetzes --wie im Steuerrecht-- vom Kassageschäft abzugrenzen ist ([X.] in [X.], a.a.[X.], § 2 Rz 79; [X.] in Schwark[X.], [X.], 5. Aufl., § 2 WpHG Rz 38).

[X.]agegen kommt es für die steuerrechtliche Abgrenzung des Termingeschäfts nicht auf die umfassendere [X.]efinition der [X.] in § 37e WpHG i.d.[X.] (nunmehr § 99 WpHG i.d.[X.] zur Novellierung von Finanzmarktvorschriften aufgrund [X.] Rechtsakte --zweites [X.]) --2. [X.] vom 23.06.2017 ([X.], 1693) an. Hierbei handelt es sich um eine andere Begriffsebene, die dem Anlegerschutz dient ([X.]/[X.]ahm in Korn, § 20 EStG Rz 341; [X.]ahm/[X.], [X.]StR 2014, 455, 457; [X.]/[X.]anz, [X.]eutsche Steuer-Zeitung 2005, 850, 851).

cc) Hinsichtlich sog. Indexzertifikate ist höchstrichterlich zudem bereits geklärt, dass sie als [X.] nicht den Termingeschäften [X.] von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG zuzuordnen sind (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 248, 57, [X.] 2015, 483, Rz 22). Für [X.] hat der [X.] die Frage dagegen insbesondere bei der Einordnung von Einkünften aus Kapitalvermögen bisher offen gelassen (vgl. z.B. Urteile vom 10.11.2015 - IX R 20/14, [X.]E 251, 381, [X.] 2016, 159, Rz 24; vom 20.11.2018 - VIII R 37/15, [X.]E 263, 169, [X.] 2019, 507, Rz 21; vom 26.05.2020 - IX R 1/20 (IX R 39/15), [X.]/NV 2021, 6, Rz 25; vom 16.06.2020 - VIII R 1/17, [X.]E 269, 279, [X.] 2021, 144, Rz 11 und 21).

dd) Sog. [X.] in Form von Zertifikaten sind [X.] und damit nicht Termingeschäfte [X.] von § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG (s.a. BMF-Schreiben in [X.], 723, Rz 9 zu Einkünften aus Kapitalvermögen).

aaa) [X.]ies ergibt sich insbesondere aus der Gesetzeshistorie. § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG wurde zusammen mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG als "[X.]" (vgl. BT[X.]rucks 14/443, S. 27) durch das Steuerentlastungsgesetz ([X.]) 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 ([X.] 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eingeführt. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 waren private Veräußerungsgeschäfte u.a. Termingeschäfte, durch die der Steuerpflichtige einen [X.] oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Beendigung des Rechts auf einen [X.], Geldbetrag oder Vorteil nicht mehr als ein Jahr betrug. [X.]abei galten gemäß Satz 2 der Vorschrift Zertifikate, die Aktien vertreten, und Optionsscheine als Termingeschäfte im Sinne des Satzes 1. Zudem müsse ein [X.] von größer 0 durchgeführt werden, um ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft bejahen zu können (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 269, 279, [X.] 2021, 144, Rz 17, m.w.N.). [X.]iese Geschäfte waren somit der Verlustausgleichsbeschränkung des § 23 Abs. 3 Satz 6 und 7 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 unterworfen. [X.]as Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG sollte sicherstellen, dass Verluste aus dem privaten Bereich zur Umgehung der Verlustausgleichsbeschränkung in § 23 Abs. 3 Satz 6 und 7 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 nicht in den betrieblichen Bereich verlagert werden ([X.]-Urteil vom 28.04.2016 - IV R 20/13, [X.]E 253, 260, [X.] 2016, 739, Rz 23; Senatsurteil in [X.]E 254, 326, [X.] 2018, 124, Rz 17).

Obwohl der Gesetzgeber § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG als "[X.] zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG" und damit zu den dort geregelten privaten Veräußerungsgeschäften verstanden hat (BT[X.]rucks 14/443, S. 27), wurde in § 15 Abs. 4 EStG auf eine mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG vergleichbare Regelung verzichtet. [X.]er Gesetzgeber hat es somit im Bereich des Betriebsvermögens --anders als im Bereich der privaten Veräußerungsgeschäfte-- unterlassen, eine Regelung zu schaffen, die Zertifikate mit Termingeschäften gleichstellt. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG hätte es aber nicht bedurft, wenn Zertifikate generell als Termingeschäfte aufzufassen wären (vgl. hierzu und weiterführend bereits [X.]-Urteil in [X.]E 248, 57, [X.] 2015, 483, Rz 28 ff.). [X.]er Gesetzgeber ist somit erkennbar selbst davon ausgegangen, dass Zertifikate keine Termingeschäfte darstellen (vgl. auch [X.]rüen, [X.] 2021, 1175, 1183).

bbb) [X.]arüber hinaus spielt das Ausmaß der spezifischen Gefährlichkeit eines konkreten Geschäfts weder für die Qualifizierung als Termingeschäft (vgl. Senatsurteil in [X.], 35, [X.] 2018, 637, Rz 30) noch als Kassageschäft eine Rolle (vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 15 EStG Rz 1541 a.E.; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], EStG, § 20 n.F. Rz 235; zum generellen Verzicht auf anlegerschützende Gesichtspunkte bei der [X.]efinition des Termingeschäfts vgl. [X.], [X.] 2015, 414, 418; einschränkend offenbar noch [X.]-Urteil in [X.]E 248, 57, [X.] 2015, 483, Rz 22 unter Verweis auf die inzwischen überholte und noch am Typusbegriff orientierte Rechtsprechung des [X.]). Auch die Legaldefinition des § 2 Abs. 2 Nr. 1 WpHG i.d.[X.] stellt nicht auf bestehende Verlustrisiken --und damit anlegerschützende [X.] ab. Entgegen der Ansicht des [X.] ist es daher nicht entscheidungserheblich, ob es sich um ein sog. Hebelprodukt, z.B. Hebel-, [X.] oder [X.], handelt. Etwas anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn aufgrund der konkreten Vertragsbedingungen ein sog. Scheinkassageschäft (und damit ein Termingeschäft) bzw. "wirtschaftliches Termingeschäft" vorliegt, weil u.a. eine Nachschusspflicht und damit ein unbegrenztes Verlustrisiko besteht (vgl. Senatsurteil in [X.], 35, [X.] 2018, 637, Rz 27 ff.).

ccc) [X.]er Qualifizierung von [X.] als [X.] kann entgegen der Ansicht des [X.] nicht entgegengehalten werden, dass die Rückzahlungsverpflichtung des Emittenten unter der auflösenden Bedingung steht, dass die [X.]Schwelle nicht erreicht wird und somit von einer hinausgeschobenen Erfüllung gesprochen werden könne (so aber [X.] in Schwark[X.], a.a.[X.]; [X.], [X.]/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2017, 319, 320). Zudem können [X.]Zertifikate nicht deswegen als Termingeschäfte qualifiziert werden, weil der Anleger bei diesen Produkten lediglich eine Chance auf Rückzahlung, aber keinen sicheren Anspruch hat (so aber [X.] in Schwark[X.], a.a.[X.], § 2 WpHG Rz 62).

Hierbei wird jeweils übersehen, dass bei [X.] der Fortbestand der verbrieften Forderung von einer Bedingung abhängt, nicht aber die Laufzeit des [X.] (Johannemann/[X.], [X.]StR 2015, 1489, 1493, m.w.N.); es fehlt an dem für ein Termingeschäft erforderlichen hinausgeschobenem [X.] ([X.] in [X.], a.a.[X.], § 2 Rz 126), so dass weiterhin [X.] vorliegen. [X.]amit handelt es sich bei [X.] um gewöhnliche Schuldverschreibungen, bei denen der [X.] gerade nicht hinausgeschoben wird (allgemein zu Zertifikaten als Schuldverschreibung vgl. [X.] Münster, Urteil vom 29.09.2020 - 6 K 1176/17 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2021, 198, Rz 91, m.w.N.).

c) Ausgehend von diesen Maßstäben ist das [X.] rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass keine Termingeschäfte, sondern [X.] vorliegen.

aa) [X.]ie Würdigung des [X.], es lägen nach Maßgabe der Vertragsbedingungen [X.] vor, ist möglich. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die vom [X.] vorgenommene Auslegung der Vertragsbedingungen --wonach der Leistungsaustausch durch Übertragung der Schuldverschreibung mit der darin wertpapiermäßig verbrieften Forderung Zug um Zug erfolgte und die spätere Rückzahlung des Emittenten an den Erwerber nicht den [X.], sondern die durch die Schuldverschreibung begründete Forderung erfüllte-- gegen [X.]enkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstoßen haben und deswegen für den [X.] als Revisionsgericht nicht [X.] § 118 Abs. 2 [X.]O bindend sein könnte oder dass die Geschäfte abweichend von den getroffenen Vereinbarungen durchgeführt wurden.

bb) [X.]ie dagegen gerichteten Einwendungen des [X.] erweisen sich nicht als erfolgreich.

aaa) In der Rechtsprechung des [X.] zu den sog. [X.] wurde die Einordnung eines Geschäfts als (Börsen-)Termingeschäft ausdrücklich davon abhängig gemacht, dass es "sich [...] um standardisierte Geschäfte mit Wertpapieren [handelt], die erst zu einem späteren Zeitpunkt, dem Ende der Laufzeit, zu erfüllen sind und einen Bezug zu einem Terminmarkt haben" ([X.]-Urteil vom 05.10.1999 - XI ZR 296/98, [X.]Z 142, 345, unter [X.] (2)). Einerseits ist die Rechtsprechung des [X.] zur [X.]efinition des ([X.] anhand eines Typusbegriffs (vgl. auch BT[X.]rucks 14/8017, S. 85) jedenfalls für Zwecke des Wertpapierhandelsgesetzes aufgrund der Legaldefinition des [X.]es in § 2 Abs. 2 Nr. 1 WpHG überholt (vgl. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 2 Rz 78; [X.] in [X.]erleder/Knops/[X.], [X.] und europäisches Bank- und Kapitalmarktrecht, Bd. 2, 3. Aufl., § 59 Rz 23). Andererseits hat der [X.] in der genannten Entscheidung auch maßgeblich darauf abgestellt, dass das Geschäft --wie u.a. in der Legaldefinition des § 2 Abs. 2 Nr. 1 WpHG i.d.[X.]-- zeitlich verzögert erfüllt wird, es sich also nicht um ein Kassageschäft handelt (vgl. auch [X.]-Urteil vom 18.12.2001 - XI ZR 363/00, [X.]Z 149, 294, unter II.2.).

bbb) Soweit das [X.] Köln in seinem Urteil vom 26.10.2016 - 7 K 3387/13 (E[X.] 2017, 216) unter Verweis auf die im Urteil des [X.] vom 13.07.2004 - XI ZR 178/03 ([X.]Z 160, 58) genannten Kriterien für die Qualifizierung von [X.] als Termingeschäft auf deren Hebelwirkung und die Gefahr eines Totalverlustes abstellt, bleibt das Vorliegen eines Kassageschäfts ungeprüft. Selbst nach der vom [X.] zitierten Entscheidung des [X.] stellt dieser zudem --wie zuvor schon in der vom [X.] angeführten Entscheidung des [X.] zu den sog. [X.]-- darauf ab, dass es sich bei (Börsen-)Termingeschäften um standardisierte Verträge handele, die von beiden Seiten erst zu einem späteren Zeitpunkt, dem Ende der Laufzeit, zu erfüllen seien und einen Bezug zu einem Terminmarkt hätten ([X.]-Urteil in [X.]Z 160, 58, unter [X.]), es sich also um kein Kassageschäft handele. [X.]er [X.] hat zwar daneben "auch" auf die für Termingeschäfte fehlende Hebelwirkung und geringere Gefahr eines Totalverlustes hingewiesen, diese jedoch nicht als die allein maßgeblichen Kriterien angesehen, sondern nur nachrangig auf diese abgestellt.

ccc) Auch der Umstand, dass aufgrund der Zertifikatsbedingungen selbst bei gleichbleibenden Kursen des Indexwertes Kapital "vernichtet" wird, ist entgegen der Auffassung des [X.] für eine Einordnung als Termingeschäft nicht maßgeblich. [X.]enn es fehlt solchen Produkten gleichwohl am Merkmal des hinausgeschobenen [X.]s ([X.] in [X.], a.a.[X.], § 2 Rz 126; [X.] in [X.]erleder/Knops/[X.], a.a.[X.], § 59 Rz 34).

ddd) Schließlich liegen keinerlei Anhaltspunkte für ein sog. Scheinkassageschäft bzw. ein sog. wirtschaftliches Termingeschäft vor, wie dies Gegenstand der Entscheidung des Senats in [X.], 35, [X.] 2018, 637 war.

(1) [X.]ie vorgenannte Senatsentscheidung hatte eine Gestaltung des sog. echten (ungedeckten) [X.]aytrading-Geschäfts zum Gegenstand. [X.]anach wird ein Termingeschäft bejaht, wenn aufgrund der konkreten Ausgestaltung der vertraglichen (Neben-)Abreden oder der tatsächlichen Art der Vertragsdurchführung der sofortige Leistungsaustausch als das Charakteristische des Kassageschäfts ausgeschlossen und stattdessen allein Spekulationsgewinne durch Gutschriften aus gleichartigen Geschäften erzielt werden sollen (Senatsurteil in [X.], 35, [X.] 2018, 637, Rz 27, m.w.N.). [X.]er Entscheidung lag ein Sachverhalt zu Grunde, bei dem im Zeitpunkt des Abschlusses eines Eröffnungsgeschäfts jeweils feststand, dass noch am gleichen Tag ein darauf abgestimmtes Gegengeschäft mit demselben Gegenstand abgeschlossen wird (vergleichbar einem Terminkauf mit Barausgleich). Es wurden Umsatzgeschäfte mit [X.]evisen getätigt, die nur das technische Mittel zur Erzielung der zu Spekulationszwecken angestrebten [X.]ifferenz waren; es wurden [X.] (taggleich) verrechnet (glattgestellt) mit dem Ergebnis eines Geldsaldos (Senatsurteil in [X.], 35, [X.] 2018, 637, Rz 29).

(2) Eine solche Gestaltung liegt im Streitfall aber nicht vor. Es wurde weder vorgetragen noch liegen Anhaltspunkte dahingehend vor, dass der sofortige Leistungsaustausch ausgeschlossen gewesen wäre oder der Gewinn bzw. Verlust des Geschäfts auf einer Glattstellung ([X.]ifferenzbetrag) noch offener Positionen beruhen könnte. [X.]arüber hinaus bestand nach den Feststellungen des [X.] auch keine Nachschusspflicht und damit kein unbegrenztes Verlustrisiko.

d) [X.]a bereits das Vorliegen eines Termingeschäfts zu verneinen ist, ist die Frage, ob die Klägerin durch dieses einen [X.] oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt hat (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 269, 279, [X.] 2021, 144, Rz 17 zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002), nicht mehr entscheidungserheblich und kann daher offen bleiben.

2. [X.]as [X.] ist auch rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Gebühren für die verbindliche Auskunft nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.] nichtabzugsfähige Betriebsausgaben darstellen.

a) Entgegen dem Vortrag des [X.] ist die Revision der Klägerin zulässig, insbesondere genügt sie den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a [X.][X.] [X.]anach muss die Revisionsbegründung die Revisionsgründe angeben, und zwar die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Hieran bestehen angesichts der umfangreichen und zielgerichteten Revisionsbegründung keine Zweifel, so dass dazu keine weiteren Ausführungen erforderlich sind.

b) Allerdings ist die Revision unbegründet.

aa) Nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 [X.] sind die Steuern vom Einkommen und sonstige [X.]n sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen oder verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und 7 oder Abs. 7 des EStG gilt, nichtabziehbare Aufwendungen. [X.]ieses Abzugsverbot gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen (§ 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.]).

Gemäß § 3 Abs. 4 [X.] handelt es sich u.a. bei Kosten nach § 89 [X.] um steuerliche Nebenleistungen. [X.]er Verweis auf § 89 [X.] wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 ([X.] 2007) vom 13.12.2006 ([X.] 2006, 2878, [X.], 28) mit Wirkung zum 19.12.2006 (vgl. Art. 20 Abs. 1 [X.] 2007) zusammen mit der Gebührenpflicht für verbindliche Auskünfte nach § 89 Abs. 3 bis 5 [X.] in das Gesetz aufgenommen. [X.]urch das [X.] ([X.] 2016, 1679, BStBl I 2016, 694) wurde § 3 Abs. 4 [X.] lediglich aus Gründen der Verständlichkeit durch eine Aufzählung klarer strukturiert (vgl. BT[X.]rucks 18/7457, S. 59) und der Verweis auf Kosten nach § 89 [X.] in § 3 Abs. 4 Nr. 7 [X.] übernommen.

aaa) [X.]ie Gebühren für eine verbindliche Auskunft unterfallen als "Kosten" dem Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.], wenn diese auf eine der in § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 [X.] genannten Steuern entfallen. [X.]as Abzugsverbot in § 10 Nr. 2 [X.] erfasst abstrakt die dort genannten Steuern ([X.]n) und lässt den Abzug anderer Steuerarten (Betriebssteuern, wie z.B. Umsatzsteuer [mit Ausnahme z.B. der Umsatzsteuer auf vGA], Verkehrssteuern, wie z.B. der Grunderwerbsteuer, oder der Realsteuern [X.] von § 3 Abs. 2 [X.]) zu. Ebenso abstrakt werden die auf die im Gesetz genannten Steuerarten entfallenden Nebenleistungen, z.B. Nachzahlungszinsen zur Körperschaftsteuer als [X.], vom Abzugsverbot erfasst. [X.]as Gesetz schließt die Abziehbarkeit des mit diesen Steuerarten im Zusammenhang stehenden Aufwands danach von vornherein aus. Einer darüber hinausgehenden Akzessorietät, wonach die verbindliche Auskunft auf eine bestimmte, festgesetzte und nicht abziehbare Steuer entfällt, bedarf es nicht (a.A. [X.]ikmen, [X.] --[X.]-- 2014, 90).

bbb) [X.]er Wortlaut der Vorschrift, der darauf abstellt, dass das Abzugsverbot "auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen [gilt]", steht hierzu nicht im Widerspruch.

(1) Entgegen der Annahme der Klägerin wird durch "diese Steuern" nur ein Bezug auf die in § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 [X.] genannten Steuern ihrer Art nach und damit abstrakt hergestellt, ohne dass es auf eine konkret festgesetzte Steuer ankäme (vgl. auch [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 10 Rz 27; [X.]/[X.], [X.], 15. Aufl., § 89 Rz 54; [X.] in [X.]/[X.], BeckOK [X.], § 10 Rz 206; [X.]rüen in Tipke/[X.], § 3 [X.] Rz 93a; Ramer in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 10 Rz 64; trotz Kritik zustimmend [X.]ürrschmidt in [X.]/[X.]/[X.], § 10 [X.] Rz 73; [X.]/[X.]mann/[X.], § 10 [X.] Rz 58; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 10 Rz 57; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 10 [X.] Rz 46). Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Gesetzgeber z.B. in § 3 Nr. 10 Satz 2 EStG oder § 34 EStG das Wort "beruhen" verwendet, während er im streitgegenständlichen Kontext auf ein "entfallen" abstellt. Beide Verben sind ihrem Gehalt nach nicht etwa isoliert, sondern jeweils im Kontext mit der Formulierung "diese Steuern" auszulegen. Es ist für den Senat insoweit nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber durch die Verwendung des Verbs "entfallen" anstelle von "beruhen" hätte zum Ausdruck bringen wollen, dass § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.] die Akzessorietät zu einer konkret festgesetzten Steuer voraussetzt.

(2) [X.]ie abstrakte Betrachtung gilt erst recht bei Gebühren für eine verbindliche Auskunft (a.[X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 89 [X.] Rz 410; [X.]/[X.] in [X.] – [X.], § 10 Rz 32; Keuthen in [X.]/[X.], [X.], Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., [X.]). Bei der [X.] nach § 89 Abs. 3 [X.] handelt es sich um eine "echte" Gebühr. [X.]iese wird als Gegenleistung für eine (individuell zuzuordnende) öffentlich-rechtliche Leistung --die Bearbeitung des Antrags auf verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 [X.] durch die [X.] erhoben (vgl. nur Senatsbeschluss vom 30.03.2011 - I B 136/10, [X.]E 232, 395, Rz 14 f.). [X.]ie mit einer verbindlichen Auskunft verbundene Gebühr ist somit --anders als z.B. [X.] nicht als Annex zu einer (bestimmten) Steuer zu verstehen (vgl. auch [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Rz 30). Ziel einer verbindlichen Auskunft ist es, auf Antrag eine "verbindliche Auskunft über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sacherhalten" zu erhalten (§ 89 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Bezugspunkt einer Auskunft ist daher nicht etwa eine bestimmte Steuerfestsetzung, sondern die steuerliche Behandlung eines bestimmten --in der Zukunft liegenden-- Sachverhaltes bzw. regelmäßig nur einer Teilmenge des (künftigen) Sachverhalts, die eine spätere Steuerfestsetzung möglicherweise beeinflussen kann (vgl. auch Senatsurteil vom 30.03.2011 - I R 61/10, [X.]E 232, 406, [X.] 2011, 536, Rz 8). Eine verbindliche Auskunft und die durch sie entstehende Gebühr kann sich daher nicht auf eine bestimmte Steuer beziehen, sondern nur auf einen Sachverhalt und dessen steuerliche Auswirkung bzw. Würdigung. Zudem dient eine verbindliche Auskunft oftmals gerade dazu, eine Steuerfestsetzung zu vermeiden bzw. diese in die Zukunft zu verschieben.

ccc) [X.]ie hier vorgenommene Auslegung entspricht auch dem Zweck von § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.].

Während § 10 Nr. 1 [X.] Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken einer Körperschaft, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, und damit den Bereich der Einkommensverwendung betrifft (vgl. z.B. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 10 Rz 1; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 10 Rz 2; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 10 [X.] Rz 11), behandelt das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.] der Sache nach Aufwendungen, die grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar wären (vgl. auch Senatsbeschluss vom 15.02.2012 - I B 97/11, [X.]E 236, 458, [X.] 2012, 697, Rz 7; Senatsurteile vom 06.10.2009 - I R 39/09, [X.]/NV 2010, 470, Rz 11; vom 04.12.1991 - I R 26/91, [X.]E 167, 32, [X.] 1992, 686, unter 1.1.1.3. der Entscheidungsgründe). [X.]ie Regelung tangiert daher --entgegen der Ansicht der [X.] nicht den Bereich der Einkommensverwendung, sondern soll vielmehr eine Gleichbehandlung mit Personenunternehmen erreichen. [X.]iese können nach § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG ebenfalls entsprechende Zahlungen steuerlich nicht abziehen (vgl. Senatsurteil in [X.]/NV 2010, 470, Rz 12).

ddd) Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Gesetzgeber durch die Aufnahme der [X.] in § 3 Abs. 4 [X.] die weiteren Folgen nicht berücksichtigt hätte und deswegen ein Abzugsverbot nicht seinem Willen entsprechen würde. Auch wenn die Änderung der Norm lediglich redaktioneller Art gewesen sein soll (vgl. BT[X.]rucks 16/3368, S. 23), hat der Gesetzgeber unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er die mit der Qualifizierung als steuerliche Nebenleistung einhergehenden Folgen bezwecken wollte (a.A. [X.]ikmen, [X.] 2014, 90, 91).

Etwas anderes lässt sich entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht aus der Begründung des Gesetzentwurfs zum Steuerreformgesetz 1990 entnehmen, durch das § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.] erstmals, wenn auch nicht in seiner aktuellen Fassung, eingeführt wurde. [X.]as folgt schon daraus, dass zum damaligen Zeitpunkt die Einführung einer Gebühr für eine verbindliche Auskunft durch das [X.] 2007 und deren Aufnahme in § 3 Abs. 4 [X.] nicht absehbar waren.

eee) [X.]em Abzugsverbot von [X.]en nach § 89 [X.] stehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken entgegen; es liegt weder eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Vergleich zu abziehbaren Steuerberatungskosten noch ein verfassungswidriger Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor.

(1) (Nicht abziehbare) [X.]en werden zwar grundsätzlich gegenüber (abziehbaren) Steuerberatungskosten oder anderen abziehbaren Betriebsausgaben ungleich behandelt, was aber nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt (a.A. [X.]ikmen, [X.] 2014, 90, 91). Zwar haben Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. hierzu z.B. Senatsurteile vom 04.12.1996 - I R 54/95, [X.]E 182 , 123, unter II.2., und in [X.]/NV 2010, 470, Rz 11, m.w.N.), so dass sämtliche Geschäftsvorfälle bzw. die hierdurch bedingten Aufwendungen und damit auch die streitgegenständliche [X.] als Betriebsausgaben abziehbar wären; das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.] ist daher konstitutiv (vgl. auch Senatsbeschluss in [X.]E 236, 458, [X.] 2012, 697, Rz 7, und Senatsurteile in [X.]/NV 2010, 470, Rz 11, und in [X.]E 167, 32, [X.] 1992, 686, unter 1.1.1.3. der Entscheidungsgründe). Allerdings ist diese Ungleichbehandlung steuerlicher Nebenleistungen nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.] gegenüber anderen --abziehbaren-- Aufwendungen durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt. [X.]urch die Vorschrift soll eine Gleichbehandlung von Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen erreicht werden, die ebenfalls entsprechende Zahlungen nach § 12 Nr. 3 EStG steuerlich nicht abziehen können (Senatsurteil in [X.]/NV 2010, 470, Rz 11 f.).

(2) [X.]as in § 12 Nr. 3 EStG geregelte Abzugsverbot für [X.]en begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Anders als Kapitalgesellschaften verfügen Personenunternehmen über eine außerbetriebliche, private Sphäre. [X.]aher hat die mit § 10 Nr. 2 [X.] vergleichbare Vorschrift des § 12 Nr. 3 EStG lediglich klarstellende (deklaratorische) Bedeutung, soweit danach Steuern vom Einkommen und sonstige [X.]n weder bei den Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen ([X.]-Beschluss vom 21.10.2010 - IV R 6/08, [X.]/NV 2011, 430, Rz 14); [X.]n und damit die Einkommensteuer erfüllen im Bereich des Einkommensteuergesetzes nicht die Voraussetzungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastungen (Senatsurteil in [X.]/NV 2010, 470, Rz 17). [X.]aher sind auch die durch die Einkommensteuer veranlassten Nebenleistungen und damit auch [X.]en, die durch eine mögliche Einkommensteuerfestsetzung veranlasst sind, unabhängig von ihrer konkreten (möglicherweise betrieblichen) Veranlassung nichtabzugsfähige Betriebsausgaben (vgl. auch [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2011, 430, Rz 14 zu Nachzahlungszinsen nach § 233a [X.]; Senatsurteil in [X.]/NV 2010, 470, Rz 17 betreffend Zinsen eines zur Begleichung der Einkommensteuer aufgenommenen [X.]arlehens).

(3) Soweit teilweise die Auffassung vertreten wird, dass [X.]en nach § 89 [X.] auch (z.B. wegen einer begehrten verbindlichen Auskunft hinsichtlich der Einkünfteermittlung oder einer geplanten betrieblichen Umstrukturierung) betrieblich veranlasst und somit als Betriebsausgaben abziehbar sein können (vgl. [X.]/Loschelder, a.a.[X.], § 12 Rz 38; Kirchhof/Kulosa/[X.]/[X.], EStG, § 12 Rz 216), folgt daraus mit Blick auf den Wortlaut des § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG und die Entstehungsgeschichte von § 3 Abs. 4 [X.] sowie die Einführung der [X.] durch das Jahressteuergesetz 2007 --wie bei § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.]-- nichts anderes (vgl. auch Fissenewert in [X.]/[X.]/[X.], § 12 EStG Rz 136; [X.]/[X.]mann/[X.], § 12 EStG Rz 205; [X.] in [X.]/[X.], § 12 EStG Rz 237; [X.], [X.] 2012, 2220, 2223 f.; [X.], [X.] 2007, 408, 412). [X.]enn [X.]en hätten zugleich einen unteilbaren Bezug zu [X.]n und damit der privaten Sphäre. [X.]en bewegen sich somit im Einkommensteuergesetz jedenfalls im Schnittbereich zwischen betrieblicher und privater Sphäre. Bei der Bewertung und Gewichtung von Lebenssachverhalten in diesem Bereich verfügt der Gesetzgeber indessen verfassungsrechtlich --unter Beachtung sonstiger grundrechtlicher [X.] über erhebliche Gestaltungs- und Typisierungsspielräume (vgl. Beschluss des [X.] vom 19.11.2019 - 2 BvL 22/14 u.a., [X.] 152, 274, Rz 94 und 111 ff.). [X.]em ist der Gesetzgeber auch nachgekommen, indem er mit der Einführung der [X.] durch das Jahressteuergesetz 2007 zugleich deren Nichtabziehbarkeit in § 12 Nr. 3 EStG geregelt hat.

bb) Schließlich ist das [X.] --jedenfalls im Ergebnis-- auch rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die streitgegenständliche Gebühr im Zusammenhang mit einer nicht abziehbaren Steuer stand. [X.]ie begehrte verbindliche Auskunft betraf nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O) Feststellungen des [X.] einen Einbringungsvorgang und die Frage, inwieweit dieser zu einer nachträglichen Versagung eines verschmelzungsbedingten Übergangs des Verlustvortrags der [X.] auf die Klägerin zum 31.12.2005 führe bzw. welche Anforderungen für den Fortbestand des übergangenen Verlustvortrags im Hinblick auf übergehende Aktien nach § 12 Abs. 3 Halbsatz 2 UmwStG 2006 einzuhalten seien.

aaa) Soweit die verbindliche Auskunft hierdurch einen körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag behandelt, ist die [X.] nach § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.] nicht abziehbar. Bei der Körperschaftsteuer handelt es sich um eine Steuer vom Einkommen [X.] von § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 [X.] und bei der Gebühr für die verbindliche Auskunft um eine Nebenleistung. [X.]ass eine Körperschaftsteuer noch nicht entstanden ist, ist insoweit unschädlich, da jedenfalls eine mögliche Körperschaftsteuer ursächlich für die verbindliche Auskunft ist (Veranlassungszusammenhang).

bbb) Soweit die verbindliche Auskunft dagegen den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag betrifft und es sich insoweit um keine [X.] [X.] von § 10 Nr. 2 Halbsatz 1 [X.] handeln sollte (vgl. nur [X.]/[X.]mann/[X.], § 10 [X.] Rz 47; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 10 Rz 26; [X.]ürrschmidt in [X.]/[X.]/[X.], § 10 [X.] Rz 61, m.w.N.; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 10 Rz 43; [X.] in [X.]ötsch/[X.]/Möhlenbrock, [X.]ie Körperschaftsteuer, § 10 [X.] Rz 33), wäre die Gebühr für die verbindliche Auskunft jedenfalls nach dem --verfassungsgemäßen (vgl. Senatsurteil vom 16.01.2014 - I R 21/12, [X.]E 244, 347, [X.] 2014, 531, Rz 7 ff.; [X.] vom 12.07.2016 - 2 BvR 1559/14, [X.] 2016, 812)-- Abzugsverbot des § 8 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG nicht abziehbar. [X.]ie Vorschrift ist mit § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.] inhaltlich identisch und daher entsprechend auszulegen.

3. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 [X.]O --analog-- (vgl. auch Senatsurteil vom 12.08.2015 - I R 18/14, [X.]E 251, 182, [X.] 2016, 201, Rz 26; [X.] in Tipke/[X.], § 135 [X.]O Rz 16).