Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.06.2011, Az. V R 35/08

I. Streitig ist, ob die Umsätze des [X.] und [X.] (Kläger) dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen.

Der Kläger verkaufte im Streitjahr (2004) auf Wochenmärkten in drei gleichartigen Imbisswagen verzehrfertig zubereitete Speisen (insbesondere verschiedene Würste, Pommes frites) und Getränke. Die Imbisswagen verfügten über eine Verkaufstheke mit Spritzschutz aus Glas und [X.]" aus [X.], das zum Verzehr der Speisen an Ort und Stelle genutzt werden konnte. Seitlich befand sich als Fortsetzung der umlaufenden "[X.]" über der [X.] eine herausklappbare "Zunge". Der Bereich, in dem sich Kunden zum Verzehr aufhalten können, war durch ein herausklappbares Dach vor Regen geschützt.

In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr unterwarf der Kläger die Umsätze aus dem Verkauf von Getränken dem Regelsteuersatz, die Umsätze aus dem Verkauf von Speisen dagegen dem ermäßigten Steuersatz. Im Rahmen einer [X.] kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Kunden des [X.] die Waren in der Regel an Ort und Stelle verzehrten. Da der Kläger keine Angaben zum Umfang des Verzehrs an den Imbisswagen gemacht habe, seien die Umsätze zum Regelsteuersatz auf 70 v.H. zu schätzen.

Aufgrund des Ergebnisses der Prüfung änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) am 27. Dezember 2006 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung den Umsatzsteuerbescheid für 2004 und setzte die Umsatzsteuer auf 3.919,05 € fest. Der Einspruch des [X.] blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 144 veröffentlichten Urteils führte es im Wesentlichen aus: Entscheidend sei für die Abgrenzung, ob das Dienstleistungselement qualitativ überwiege.

Der Kläger habe zwar [X.] bereitgestellt, die dazu geeignet und bestimmt gewesen seien, Kunden den Verzehr der Speisen an Ort und Stelle zu ermöglichen. Inwieweit "[X.]" an einem Imbisswagen tatsächlich von der Kundschaft zum Verzehr an Ort und Stelle genutzt würden, sei unerheblich, weil sonst die Höhe des Steuersatzes von einem Verhalten des Kunden nach Ausführung des Umsatzes abhänge.

Im Streitfall handele es sich um Lieferungen, denn neben der Zubereitung der Speisen habe der Kläger nur überdachte Ablageflächen an seinem Imbissstand bereitgehalten, auf denen die Speisen zum Verzehr abgestellt werden könnten und Abfalleimer zur Verfügung gestellt. Andere [X.], die für Restaurationsleistungen charakteristisch seien (Bedienung, Sitzgelegenheit, geschlossene und temperierte Räume bzw. ansprechende Verzehrgelegenheiten im [X.], Vorhandensein von Garderobe und Toiletten usw.), fehlten dagegen.

Mit der vom [X.] zugelassenen Revision macht das [X.] geltend, das [X.] habe § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) verletzt, weil die Lieferungen mit Leistungen (Zubereitung der Nahrungsmittel zu Speisen und Vorhalten von überdachten [X.]) verbunden gewesen seien, die über die bloße Vermarktung hinausgegangen seien.

Das [X.] beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Senat hat das Verfahren ausgesetzt und dem [X.] ([X.]) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"1. Handelt es sich um eine Lieferung i.S. von Art. 5 der Richtlinie 77/388/[X.], wenn zum sofortigen Verzehr zubereitete Speisen oder Mahlzeiten abgegeben werden?

Der [X.] hat in seinem Urteil vom 10. März 2011 [X.]/09, [X.]/09, [X.]/09, [X.]/09, [X.] u.a. ([X.], 272) die Fragen wie folgt beantwortet:

"1. Die Art. 5 und 6 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die [X.]/[X.] des Rates vom 14. Dezember 1992 geänderten Fassung sind dahin auszulegen, dass

Die Beteiligten haben im [X.] an das [X.]-Urteil auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision des [X.] ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass die vom Kläger ausgeführten Umsätze gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Bei der Abgabe der verzehrfertigen Speisen durch den Kläger an seine Kunden hat es sich um Lieferungen von in der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG bezeichneten Gegenständen gehandelt.

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Lieferung der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Dazu gehören u.a. "Zubereitungen von Fleisch ..." (Nr. 28), "Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch; Backwaren" (Nr. 31) und "verschiedene Lebensmittelzubereitungen" (Nr. 33). Damit hat der nationale Gesetzgeber von dem ihm in Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3, [X.] Nr. 1 der [X.] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] ([X.]/[X.]) eingeräumten Ermessen hinsichtlich der Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes Gebrauch gemacht. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der [X.]/[X.] können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Diese ermäßigten Steuersätze "... sind nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in [X.] genannten Kategorien anwendbar".

In [X.] Nr. 1 der [X.]/[X.] sind genannt:

"Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendete Zutaten, üblicherweise als Zusatz oder Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse."

a) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Nicht begünstigt sind sonstige Leistungen. Eine sonstige Leistung ist nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem [X.] in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden (§ 3 Abs. 9 Satz 5 UStG).

b) Die Abgabe von Bratwürsten, Pommes frites und ähnlichen standardisiert zubereiteten Speisen an einem mit behelfsmäßigen Verzehrvorrichtungen ausgestatteten Imbissstand ist eine einheitliche Leistung (vgl. [X.]-Urteil [X.] u.a. in [X.] 2011, 272 Rdnr. 56; Urteile des [X.] --BFH-- vom 18. Dezember 2008 [X.], [X.], 539, [X.], 673; vom 1. April 2009 [X.], [X.], 1469), die eine Lieferung ist und gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. [X.]. 28, 31 und 33 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

aa) Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung ist auf die Sicht des [X.] abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist "die qualitative und nicht nur quantitative Bedeutung der [X.] im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Gegenständen zu bestimmen" ([X.]-Urteil [X.] u.a. in [X.] 2011, 272 Rdnr. 62; BFH-Urteile vom 18. Februar 2009 [X.]/07, [X.], 210, [X.], 1551; vom 26. Oktober 2006 [X.], [X.], 360, [X.], 487, m.w.N., und vom 10. August 2006 [X.], [X.], 474, [X.], 480, m.w.N.).

bb) Zu  der Frage, ob die einheitliche Leistung bei der Abgabe standardisiert zubereiteter, verzehrfertiger Speisen an mit behelfsmäßigen Verzehrvorrichtungen ausgestatteten Imbissständen als Lieferung oder als Dienstleistung einzustufen ist, hat der [X.] auf das zu dem das vorliegende Verfahren betreffenden Vorabentscheidungsersuchen [X.]/09 entschieden, dass die Lieferung von Speisen oder Mahlzeiten zum sofortigen Verzehr das überwiegende Element der betreffenden Umsätze darstellt, wenn die [X.] nur in der Bereitstellung behelfsmäßiger Vorrichtungen bestehen, d.h. "ganz einfacher Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit, um einer beschränkten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle im [X.] zu ermöglichen. Solche behelfsmäßigen Vorrichtungen erfordern nur einen geringfügigen personellen Einsatz. Unter diesen Umständen stellen diese Elemente nur geringfügige Nebenleistungen dar und können am dominierenden Charakter der Hauptleistung, d.h. dem einer Lieferung von Gegenständen, nichts ändern" (Rdnr. 70 des [X.]-Urteils [X.] u.a. in [X.] 2011, 272). "Ob die Kunden die genannten behelfsmäßigen Vorrichtungen benutzen, ist ohne Bedeutung, da der sofortige Verzehr an Ort und Stelle, der kein wesentliches Merkmal des betreffenden Umsatzes darstellt, nicht für dessen Natur bestimmend sein kann" (Rdnr. 74 des [X.]-Urteils [X.] u.a. in [X.] 2011, 272).

cc) Der Anwendung dieser Grundsätze im Streitfall steht die Regelung in § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung hat das innerstaatliche Gericht, das im Rahmen seiner Zuständigkeit die Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts anzuwenden hat, für die volle Wirksamkeit dieser Normen Sorge zu tragen, indem es erforderlichenfalls jede entgegenstehende Bestimmung des nationalen Rechts aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewandt lässt (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 19. November 2009 [X.], [X.], [X.]. 2009, [X.], [X.], 136 [X.]. 81, 82, m.w.N.; BFH-Urteile vom 17. Juli 2008 [X.]/04, [X.], 428, [X.], 136, unter [X.]; vom 22. Juli 2008 [X.], [X.], 453, [X.], 265, unter [X.]). Für die Anwendung des § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG bedeutet dies, dass soweit die Vorschrift nicht richtlinienkonform ist, die unionsrechtlichen Grundsätze zur Abgrenzung Lieferung und sonstige Leistung maßgebend sind (BFH-Urteil in [X.], 539, [X.], 673, unter [X.], m.w.N.) und dabei die vorstehende [X.]-Rechtsprechung zu beachten ist.

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das [X.] zu Recht entschieden, dass es sich bei dem Verkauf verzehrfertiger Speisen durch den Kläger um Lieferungen gehandelt hat, weil er keine über die einfache, standardisierte Zubereitung von Lebensmitteln und die Bereitstellung behelfsmäßiger Vorrichtungen hinausgehende Leistungen gegenüber seinen Kunden erbracht hat.

3. Die streitigen Umsätze des [X.] unterliegen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz, weil die von ihm gelieferten Lebensmittel in der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG bezeichnet sind (Zubereitungen von Fleisch usw. --Nr. 28--, aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch sowie Backwaren --Nr. 31--, Zubereitungen von Gemüse, Früchten usw. --Nr. 32-- oder verschiedene Lebensmittelzubereitungen --Nr. 33--). Aus dem 2. Leitsatz des [X.]-Urteils [X.] u.a. in [X.] 2011, 272 ergibt sich, dass dies im Einklang mit [X.] der [X.]/[X.] steht, weil [X.] auch Speisen oder Mahlzeiten umfasst, die durch Kochen, Braten, Backen oder auf sonstige Weise zum sofortigen Verzehr zubereitet worden sind.