Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.06.2011, Az. V R 3/07

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt an mehreren Standorten in [X.] Kinos.

Neben diversen Süßwaren und Getränken können Kinobesucher in den Foyers auch Popcorn und Tortilla-Chips (Nachos) in verschiedenen Größen erwerben. An den Verkaufsständen selbst sind keine Verzehrtheken angebracht. In den Foyers der Kinos befinden sich jedoch in unterschiedlicher Anzahl jeweils Stehtische, Barhocker, zum Teil Sitzbänke, Stühle, Sitztische und teilweise sog. Stehboards bzw. [X.]. Es sind jedoch nicht in allen Kinos sämtliche der genannten Einrichtungsgegenstände vorhanden. In einzelnen Kinosälen sind Getränkehalter an den [X.] angebracht. Sonstige Ablageflächen sind in den Kinosälen nicht vorhanden.

Das Popcorn wird in einer Popcornmaschine hergestellt und in einem Tresenwärmer warmgehalten, der bei Bedarf wieder nachgefüllt wird. Die Nachos bezieht die Klägerin in kleineren Packungen von anderen Unternehmern, erwärmt sie im Tresenwärmer und bietet als Ergänzung hierzu Saucen in kleinen Portionen an, die sie in größeren Mengen von anderen Unternehmern bezieht und zum Teil erwärmt.

In der Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2005 erklärte die Klägerin die Umsätze aus dem Verkauf des Popcorns und der Nachos mit dem ermäßigten Steuersatz. Abweichend davon setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) im Vorauszahlungsbescheid für den Monat Juni 2005 vom 5. September 2005 die Umsatzsteuer mit dem Regelsteuersatz fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" ([X.]) 2007, 1044 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht ([X.]) im Wesentlichen aus, das [X.] habe zu Recht die streitigen Umsätze als sonstige Leistung erfasst und mit dem Regelsteuersatz besteuert. Zwar würden die Waren von der laufenden [X.] der Anlage 2 erfasst, da sie dem Kapitel 19 des Zolltarifs ([X.]) zuzuordnen seien. Es lägen aber nicht, wie nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) i.V.m. der Anlage 2 erforderlich, Lieferungen, sondern sonstige Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG vor, weil die Klägerin keine "Nahrungsmittel zum Mitnehmen", sondern Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben habe.

Mit der Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Bei Berücksichtigung der Grundsätze des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) zur Abgrenzung von Lieferungen und Dienstleistungen liege eine Dienstleistung nur vor, wenn im Zusammenhang mit der Abgabe von Speisen ein Dienstleistungsanteil mit überwiegender Bedeutung erbracht werde. Auf das Warmhalten des Popcorns und der Nachos komme es nicht an, weil es sich dabei lediglich um eine lebensmittelgerechte Lagerung bzw. die Gewährleistung einer für den Verkauf optimalen Temperatur gehandelt habe. Auch die Reinigung der Kinosäle dürfe nicht zu ihren Lasten berücksichtigt werden. Die Stehtische, Barhocker usw. seien nicht zum Verzehr des Popcorns und der Nachos bestimmt gewesen, weil die Kinobesucher diese Lebensmittel ganz überwiegend nicht im Foyer, sondern im Kinosaal verzehrt hätten. Dienstleistungen im [X.], wie Bedienung am Platz, erbringe sie nicht.

Die Klägerin beantragt,

Das [X.] beantragt,

Der Senat hat das Verfahren ausgesetzt und dem [X.] folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Der [X.] hat in seinem Urteil vom 10. März 2011 [X.]/09, [X.]/09, [X.]/09, [X.]/09, [X.] u.a. ([X.], 272) die Fragen wie folgt beantwortet:

Das [X.] vertritt hierzu die Auffassung, der [X.] gehe zu Unrecht davon aus, dass [X.] wie in den Verfahren [X.]/09 und [X.]/[X.] auch im vorliegenden Verfahren nur behelfsmäßige Verzehrvorrichtungen vorgehalten würden. Es handele sich vielmehr um in ausreichender Anzahl vorhandene Tische, Stühle, Barhocker, Sessel und Bänke, die in der Regel allen Kinobesuchern den Verzehr von Popcorn und Nachos erlaubten. Das Urteil des [X.] führe außerdem zu unbefriedigenden Ergebnissen, wenn darin auf eine standardisierte Zubereitung abgestellt werde. Auch in sog. Fast-Food-Restaurants würden standardisiert zubereitete Speisen verkauft, ohne dass hierbei von steuerbegünstigten Lieferungen auszugehen sei. Das Ergebnis des [X.], dass das Bereitstellen einer organisatorischen Gesamtheit bestehend aus klimatisierten Räumen, einer ausreichenden Anzahl von für den Verzehr geeigneten Sitzgelegenheiten sowie von Toiletten als in einem Fall wie dem vorliegenden als untergeordnete Nebenleistung anzusehen sei, müsse in Zweifel gezogen werden.

Während des Revisionsverfahrens hat das [X.] am 19. April 2007 den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2005 erlassen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Änderung des [X.] 2005 (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Entgegen der Auffassung des [X.] handelt es sich bei den streitigen Umsätzen um Lieferungen, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

1. Das Urteil des [X.] ist nicht deshalb gemäß § 127 [X.]O aufzuheben und an das [X.] zurückzuverweisen, weil das [X.] nach Ergehen des finanzgerichtlichen Urteils einen [X.] für 2005 erlassen hat.

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird nach § 68 Satz 1 [X.]O der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Nach ständiger Rechtsprechung verlieren [X.] durch den [X.] ihre Wirksamkeit, wobei der Jahresbescheid die [X.] in seinen Regelungsgehalt aufnimmt (vgl. z.B. Urteil des [X.] --BFH-- vom 19. Mai 2005 [X.], [X.], 167, [X.], 671; [X.] vom 16. Dezember 2009 [X.], [X.], 1866, m.w.N.). Wird daher während des Verfahrens der angefochtene Vorauszahlungsbescheid ersetzt, wird dieser in entsprechender Anwendung des § 68 [X.]O Gegenstand des Verfahrens, mit der Folge, dass dem [X.]-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt und deshalb das Urteil keinen Bestand mehr haben kann (z.B. BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 [X.], [X.], 467, [X.], 828).

Einer Zurückverweisung an das [X.] nach § 127 [X.]O bedarf es nicht, weil sich durch den Änderungsbescheid der bisherige [X.] nicht verändert hat. Der erkennende Senat entscheidet deshalb gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 [X.]O in der Sache selbst.

2. Die Leistungen der Klägerin unterliegen entgegen der Auffassung des [X.] dem ermäßigten Steuersatz.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Lieferung der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Dazu gehören u.a. "Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch; Backwaren" (Nr. 31) sowie "verschiedene Lebensmittelzubereitungen" (Nr. 33). Damit hat der nationale Gesetzgeber von dem ihm in Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3, [X.] Nr. 1 der [X.] zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] ([X.]/[X.]) eingeräumten Ermessen hinsichtlich der Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes Gebrauch gemacht. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der [X.]/[X.] können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Diese ermäßigten Steuersätze "... sind nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in [X.] genannten Kategorien anwendbar". In [X.] Nr. 1 der [X.]/[X.] sind genannt:

b) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Nicht begünstigt sind sonstige Leistungen. Eine sonstige Leistung ist nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem [X.] in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden (§ 3 Abs. 9 Satz 5 UStG).

c) Die Abgabe von verzehrfertig erwärmtem [X.] und zusammen mit Saucen abgegebenen erwärmten Nachos in einem Kino ist auch dann eine Lieferung, die gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 31 und 33 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, wenn zusätzlich behelfsmäßige [X.] bereitgehalten werden.

aa) Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung ist auf die Sicht des [X.] abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist "die qualitative und nicht nur quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Gegenständen zu bestimmen" ([X.]-Urteil [X.] u.a. in [X.] 2011, 272 Rdnr. 62; BFH-Urteile vom 18. Februar 2009 [X.]/07, [X.], 210, BFH/NV 2009, 1551; vom 26. Oktober 2006 [X.], [X.], 360, [X.], 487, m.w.N., und vom 10. August 2006 [X.], [X.], 474, [X.], 480, m.w.N.).

bb) Zu der Frage, ob die einheitliche Leistung beim Verkauf von [X.] und Tortilla-Chips (Nachos) in einem Kino als Lieferung oder als Dienstleistung einzustufen ist, hat der [X.] in dem das vorliegende Verfahren ([X.]/09) betreffenden Urteil [X.] u.a. in [X.] 2011, 272 ausgeführt:

cc) Der Anwendung dieser Grundsätze im Streitfall steht die Regelung in § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung hat das innerstaatliche Gericht, das im Rahmen seiner Zuständigkeit die Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts anzuwenden hat, für die volle Wirksamkeit dieser Normen Sorge zu tragen, indem es erforderlichenfalls jede entgegenstehende Bestimmung des nationalen Rechts aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewandt lässt (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 19. November 2009 [X.], [X.], [X.]. 2009, [X.], [X.], 136 [X.]. 81, 82, m.w.N.; BFH-Urteile vom 17. Juli 2008 [X.]/04, [X.], 428, [X.], 976, unter [X.]; vom 22. Juli 2008 [X.], [X.], 453, [X.], 265, unter [X.]). Für die Anwendung des § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG bedeutet dies, dass, soweit die Vorschrift nicht richtlinienkonform ist, die unionsrechtlichen Grundsätze zur Abgrenzung Lieferung und sonstige Leistung maßgebend sind (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008 [X.], [X.], 539, BFH/NV 2009, 673, unter [X.], m.w.N.) und dabei die vorstehende [X.]-Rechtsprechung zu beachten ist, dessen Auslegung unionsrechtlicher Bestimmungen grundsätzlich verbindlich ist. Dies übersieht das [X.], wenn es eine andere Auslegung des Begriffs der Lieferung unter Berücksichtigung des § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG beansprucht.

3. Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze handelt es sich bei der Abgabe von [X.] und Nachos durch die Klägerin in ihren Kinos um Lieferungen, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

a) Die mit dem Verkauf im Zusammenhang stehenden Dienstleistungselemente reichen nicht aus, den Umsatz insgesamt als Dienstleistung zu beurteilen. Die Zubereitung hat sich auf die gleichmäßige einfache Herstellung von [X.] und dessen Warmhaltung sowie der von Nachos beschränkt, und war weiter nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden erfolgt; sie hatte somit standardisierten Charakter.

b) Entgegen dem Urteil des [X.] kann die Bereitstellung von Mobiliar im Streitfall nicht als Dienstleistungselement berücksichtigt werden, weil es nicht ausschließlich dazu bestimmt war, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern, sondern die derart ausgestatteten Bereiche zugleich auch als Warteraum und Treffpunkt für Kinobesucher dienten. Dasselbe gilt für das Zurverfügungstellen von Toiletten, weil auch diese in erster Linie den Kinobesuchern, unabhängig vom Verzehr von Speisen, dienten. Soweit sich hinsichtlich der Bedeutung von [X.] aus den [X.] in [X.], 360, [X.], 487 und vom 10. August 2006 [X.] ([X.], 480, [X.], 482), auf die das [X.] seine Entscheidung gestützt hatte, etwas Anderes ergibt, hält der Senat hieran nicht fest.

c) Die streitigen Umsätze der Klägerin unterliegen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz, weil die von ihr gelieferten Lebensmittel in der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG bezeichnet sind (Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch sowie Backwaren --Nr. 31--, Zubereitungen von Gemüse, Früchten usw. --Nr. 32-- oder verschiedene Lebensmittelzubereitungen --Nr. 33--). Aus der Antwort zu Leitsatz Nr. 2 des [X.] im Urteil [X.] u.a in [X.] 2011, 272 ergibt sich, dass dies im Einklang mit [X.] der [X.]/[X.] steht, weil [X.] auch Speisen oder Mahlzeiten umfasst, die durch Kochen, Braten, Backen oder auf sonstige Weise zum sofortigen Verzehr zubereitet worden sind.