Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.09.2023, Az. IV R 24/20

[X.]ie Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --die [X.] aufgrund des Bezugs von gewerblichen Einkünften aus der Beteiligung an der [X.] ([X.]) in vollem Umfang sowohl einkommensteuerrechtlich als auch [X.] als [X.]ewerbebetrieb gilt.

An der [X.] gegründeten Klägerin waren [X.] zu 50 % sowie [X.] und [X.] zu jeweils 25 % beteiligt. [X.]ie Klägerin vermietete den ganz überwiegenden Teil ihres [X.]rundbesitzes an die Z-[X.]mbH & Co. K[X.] (Z-K[X.]), an der zunächst nur [X.] als Kommanditistin (ursprünglich mit 25 %, ab dem 01.01.2006 mit 50 %) sowie seit dem xx.xx.2004 auch [X.] und [X.] als Kommanditisten (jeweils mit 10 %) beteiligt waren. [X.]eitere [X.]rundstücksteilflächen vermietete die Klägerin an die [X.] (bis Ende 1997) sowie an fremde [X.]ritte.

[X.]ie [X.] wurde im [X.] gegründet. Komplementärin ist die A-[X.]mbH. Als Kommanditisten der [X.] waren im Handelsregister --neben weiteren [X.] die [X.]esellschafter der Klägerin eingetragen. [X.]er die [X.]ründung der [X.] begleitende Notar hatte im Zusammenhang mit der Handelsregisteranmeldung vom [X.] darauf hingewiesen, dass die [X.] anteilig von den [X.]esellschaftern der Klägerin übernommen werden müssten, da eine [X.]bR nicht Kommanditistin sein könne.

Im [X.]esellschaftsvertrag der [X.] vom [X.] waren allerdings [X.], [X.] und [X.] "in [X.]esellschaft bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung [[X.]-[X.]bR]" als Kommanditisten benannt.

Im August 1997 erhöhten die [X.]esellschafter der Klägerin ihre Kommanditeinlagen bei der [X.]. [X.] folgte eine weitere Erhöhung auf nunmehr 41.300 € ([X.]) beziehungsweise jeweils 20.650 € ([X.] und [X.]). [X.]ie sich aus der Anmeldung der Erhöhung der Kommanditeinlagen zum [X.] ergibt, war ursprünglich vorgesehen, dass die Klägerin selbst die erhöhte Kommanditeinlage übernehmen sollte. [X.]ies wurde jedoch vom Registergericht beanstandet, so dass in der Folge eine geänderte Handelsregisteranmeldung dahingehend vorgenommen wurde, dass die Erhöhungen der [X.] auf die einzelnen [X.]esellschafter der Klägerin entfallen sollten.

[X.] kam es zum Verkauf der [X.] an der [X.]. Ausweislich des notariellen Vertrags vom 29.06.2007 übertrugen die [X.]esellschafter der Klägerin "in [X.]esellschaft bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung [[X.]-[X.]bR]" einen der [X.]-[X.]bR als Veräußerin zustehenden Kommanditanteil von 82.600 € an der [X.] auf die [X.]-[X.]mbH, die im [X.]ege der Sonderrechtsnachfolge als Kommanditistin in die [X.] eintreten sollte. [X.]ährend in der zunächst eingereichten Handelsregisteranmeldung von der Übertragung des Kommanditanteils der Klägerin in Höhe von 82.600 € die Rede war, wurde die Anmeldung auf Intervention des Notars dahin abgeändert, dass die Übertragung der Kommanditeinlagen der [X.]esellschafter der Klägerin in Höhe von 41.300 € beziehungsweise jeweils 20.650 € auf die [X.]-[X.]mbH angemeldet wurde.

In ihren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von [X.]rundlagen für die Einkommensbesteuerung wies die Klägerin für die Jahre 1995 bis 2001 für ihre [X.]esellschafter auf der [X.]rundlage von [X.]ewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (ESt[X.]), die ihrerseits wiederum jeweils auf einem zum 31.12. des Jahres erstellten Vermögensstatus fußten, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus. Von diesen grenzte die Klägerin erstmals im Jahr 1996 von der [X.] bezogene gewerbliche [X.] ab. [X.]er Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) stellte für die Jahre 1995 und 1996 erklärungsgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie für beide Jahre gewerbliche Einkünfte in Höhe des [X.]ewinnanteils an der [X.] fest. Zuvor hatte das [X.] in einem Schreiben vom [X.] die Frage der gewerblichen Prägung der Einkünfte aufgrund der Beteiligung an der [X.] angesprochen, hieraus aber keine Konsequenzen gezogen. Für das [X.] erfasste das [X.] im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ([X.]ewinnfeststellungsbescheid) vom 30.09.1998 zunächst unter Hinweis auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 ESt[X.] a.[X.] die erklärten Einkünfte als solche aus [X.]ewerbebetrieb, bevor es in dem Änderungsbescheid vom 14.07.2003 wiederum eine Aufteilung in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb vornahm. Für die Jahre 1998 bis 2000 erfasste das [X.] die erklärten Einkünfte als solche aus [X.]ewerbebetrieb, während es im [X.] erneut erklärungsgemäß eine Aufteilung in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb vornahm. [X.] erklärte schließlich die Klägerin selbst die von ihr erzielten Einkünfte insgesamt als solche aus [X.]ewerbebetrieb.

In der steuerlichen Ergebnisermittlung für das Streitjahr 2005 ging die Klägerin erstmals davon aus, dass die aus der [X.]rundstücksvermietung an die Z-K[X.] erzielten Einkünfte als Sonderbilanzergebnis bei der Z-K[X.] und nicht als Einkünfte der Klägerin auszuweisen seien. [X.]ies beruhte darauf, dass die an die Z-K[X.] vermieteten [X.]rundstücksteilflächen aufgrund der Beteiligung der [X.]esellschafter der Klägerin an der Z-K[X.] als Sonderbetriebsvermögen der [X.]esellschafter der Klägerin bei der Z-K[X.] eingestuft wurden. [X.]abei wurde der anteilige an die Z-K[X.] vermietete [X.]rundbesitz der [X.]esellschafter [X.] und [X.] in den für diese im Rahmen des Jahresabschlusses der Z-K[X.] erstellten Sonderbilanzen zum 31.12.2005 jeweils mit einem [X.]ert in Höhe von 498.091,54 € ausgewiesen, der aus dem mit den ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten gleichgesetzten Teilwert zum 01.01.2005 abzüglich der Abschreibung 2005 abgeleitet wurde, während der entsprechende [X.]rundstücksanteil der [X.]esellschafterin [X.] zum 31.12.2005 mit dem Buchwert angesetzt wurde. [X.]ie Abschreibungen für die [X.]esellschafter [X.] und [X.] wurden dabei in der Annahme der [X.] berechnet, weil der Ansatz der [X.] für [X.] gemäß § 7 Abs. 1 Satz 5 ESt[X.] als nicht zulässig angesehen wurde.

[X.]a die [X.]esellschafterin [X.] ab dem 01.01.2006 mit 50 % an der Z-K[X.] beteiligt war, ging die Klägerin für das Streitjahr 2006 vom Vorliegen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung aus, aufgrund derer die an die Z-K[X.] vermieteten [X.]rundstücksteilflächen nunmehr originäres Betriebsvermögen der Klägerin darstellten. [X.]ie bisher als Sonderbetriebsvermögen bei der Z-K[X.] bilanzierten [X.]rundstücksanteile überführte die Klägerin gemäß § 6 Abs. 5 Satz 2 ESt[X.] zum Buchwert in ihr [X.]esamthandsvermögen. Hinsichtlich der Absetzung für Abnutzung (AfA) für [X.]ebäude der auf die [X.]esellschafter [X.] und [X.] entfallenden und aus dem Sonderbetriebsvermögen der Z-K[X.] transferierten [X.]rundstücksanteile ging die Klägerin auch im [X.] weiterhin von der Annahme der [X.] aus. In gleicher [X.]eise verfuhr sie hinsichtlich der an [X.]ritte vermieteten [X.]rundstücksanteile, die von allen [X.]esellschaftern zum 01.01.2006 erstmals in das Betriebsvermögen der Klägerin eingebracht worden waren.

Erstmals zum 31.12.2006 stellte die Klägerin für die [X.]esellschafter [X.] und [X.] steuerliche Ergänzungsbilanzen auf, in denen aufgrund der Annahme, dass die von diesen [X.]esellschaftern an die Z-K[X.] vermieteten Teilflächen zum 01.01.2005 zum Teilwert in das Sonderbetriebsvermögen dieser [X.]esellschafter bei der Z-K[X.] eingelegt worden waren, steuerliche Mehrwerte von jeweils 205.368,49 € und ein entsprechendes Ergänzungskapital für jeden der beiden [X.]esellschafter erfasst wurden. Für die [X.]esellschafterin [X.] ging die Klägerin hingegen davon aus, dass die Einlage der von ihr anteilig an die Z-K[X.] vermieteten [X.]rundstücksteilflächen mit der Ingangsetzung der Klägerin zum Buchwert erfolgt sei.

In den [X.]ewinnfeststellungsbescheiden für die Streitjahre 2003 bis 2006 vom 11.05.2005 (2003), vom [X.] (2004), vom 19.03.2007 (2005) und vom 03.03.2008 (2006) stellte das [X.] die Einkünfte der Klägerin erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) als solche aus [X.]ewerbebetrieb fest. Einen [X.] der [X.]esellschafter [X.] und [X.] weist der [X.]ewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 2006 nicht aus. [X.]ewerbesteuermessbescheide erließ das [X.] --wie schon für die Jahre 1995 bis 2002-- nicht, da es davon ausging, dass wegen der Kürzung des [X.]ewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 5 des [X.]ewerbesteuergesetzes ([X.]ewSt[X.]) "keine [X.]ewerbesteuerpflicht" bestehe.

In den für die [X.] für die Jahre ab 1995 ergangenen [X.]ewinnfeststellungsbescheiden stellte das [X.] jeweils einen auf die Klägerin als Kommanditistin entfallenden Anteil der Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb fest. [X.]ie für die [X.]ewinnfeststellungen 2003 und 2004 der [X.] bestehenden Vorbehalte der Nachprüfung hob das [X.] mit Bescheiden vom 17.11.2005 gemäß § 164 Abs. 3 [X.] auf. Mit Bescheid vom [X.] hob das [X.] den Vorbehalt der Nachprüfung für die [X.]ewinnfeststellung 2005 auf. Auch dieser Bescheid war an die A-[X.]mbH als Empfangsbevollmächtigte der [X.] gerichtet. [X.]ie Aufhebung der Vorbehalte der Nachprüfung für die [X.]ewinnfeststellungen 2006 und 2007 in den Bescheiden vom [X.] (2006) und vom [X.] (2007) erfolgte im [X.]ege der [X.] nach § 183 Abs. 2 [X.]. [X.]ie Bescheide waren an die Klägerin als [X.]esellschafterin der [X.] gerichtet.

[X.]ie Klägerin veräußerte ihren gesamten [X.]rundbesitz im Januar/März 2008 an die Z-K[X.], wodurch die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung im Verhältnis zur Z-K[X.] beendet und der Betrieb der Klägerin --nach den Feststellungen des Finanzgerichts (F[X.])-- aufgegeben wurde.

[X.]ie bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung, die die Streitjahre 2003 bis 2006 betraf und die mit Bericht vom 06.07.2010 abschloss, gelangte zu der Auffassung, dass die Einkünfte der Klägerin in rückwirkender Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 32a ESt[X.] i.d.[X.] des Jahressteuergesetzes (JSt[X.]) 2007 vom 13.12.2006 (B[X.]Bl I 2006, 2878) --ESt[X.] [X.] insgesamt als gewerblich zu qualifizieren seien, da die Klägerin neben ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch Einkünfte aus ihrer Beteiligung an der gewerblich tätigen [X.] erzielt habe. Obwohl die Anteile an der K[X.] laut Handelsregisterauszug von den einzelnen [X.]esellschaftern gehalten würden, handele es sich bei dem K[X.]-Anteil um Betriebsvermögen der Klägerin, da eine Eintragung unter der Firmierung als [X.]rundstücks-[X.]bR bis 2001 nicht möglich gewesen sei. Indessen werde das Halten des K[X.]-Anteils durch die Klägerin selbst eindeutig durch deren Auftreten als Kommanditistin der K[X.] im Außen- und Innenverhältnis belegt. [X.]ie Einkünfte der Klägerin seien daher auch der [X.]ewerbesteuer zu unterwerfen. [X.]er Ausweis der von der Klägerin an die Z-K[X.] vermieteten [X.]rundstücks- und [X.]ebäudeanteile als steuerliches Sonderbetriebsvermögen der [X.]esellschafter [X.] und [X.] zum 31.12.2005 müsse nach § 6 Abs. 5 ESt[X.] mit dem Buchwert (jeweils 292.723,07 € statt bisher 498.091,45 €) erfolgen, da die Übertragung dieser Anteile aus dem Betriebsvermögen der Klägerin erfolgt sei. Ein Ausweis von Mehrwerten in Ergänzungsbilanzen für die [X.]esellschafter [X.] und [X.] sei daher nicht erforderlich. Eine [X.]ewinnauswirkung ergebe sich daraus nicht.

[X.]as [X.] setzte diese Prüfungsfeststellungen mit den nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderten [X.]ewinnfeststellungsbescheiden 2003 bis 2006 vom 29.07.2010 gegenüber der Klägerin um. [X.]ie jeweilige Feststellung der laufenden [X.]esamthandseinkünfte blieb unverändert; ergänzend stellte das [X.] jeweils erstmals einen [X.]ewerbesteuermessbetrag der [X.]esellschaft fest und rechnete diesen den [X.]esellschaftern der Klägerin anteilig zu. Einen [X.] der [X.]esellschafter [X.] und [X.] enthielt der [X.]ewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr 2006 weiterhin nicht. Zudem setzte das [X.] erstmals mit Bescheiden vom [X.] gegenüber der Klägerin [X.]ewerbesteuermessbeträge fest.

[X.]egen diese [X.]ewinnfeststellungs- und [X.]ewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2003 bis 2006 legte die Klägerin Einspruch ein. [X.]ie während des [X.] am [X.] verstorbene [X.] wurde von ihrem minderjährigen [X.] (geboren am [X.]) beerbt. Bis zu dessen 28. Lebensjahr ist die Testamentsvollstreckung durch Rechtsanwalt R angeordnet. Mit [X.] vom 10.10.2011 wies das [X.] die Einsprüche als unbegründet zurück.

Mit Schreiben vom 08.12.2011 beantragte die Klägerin zudem, die [X.]ewinnfeststellungsbescheide der [X.] für die Jahre 2005 bis 2007 gemäß § 164 Abs. 2 [X.] zu ändern. In diesen sollten nicht mehr die Klägerin selbst, sondern die an ihr beteiligten [X.]esellschafter als Kommanditisten ausgewiesen werden, da nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung bei [X.]ründung der K[X.] eine [X.]bR mangels Rechtsfähigkeit nicht [X.]esellschafterin einer K[X.] habe werden können und als solche auch nicht im Handelsregister eintragungsfähig gewesen sei. [X.]aher hätten die [X.]esellschafter der Klägerin nach notarieller Belehrung beschlossen, selbst [X.]esellschafter der [X.] zu werden. So sei es auch im Handelsregister eingetragen worden. Somit seien die bislang der Klägerin als [X.]bR zugerechneten Erträge den [X.]esellschaftern zuzurechnen. Eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in jenen Bescheiden sei ihr --der [X.] nicht bekanntgegeben worden. [X.]a sie --wie dem [X.] bekannt [X.] im Jahr 2007 aus der [X.] ausgeschieden sei, sei eine Bekanntgabe gemäß § 183 Abs. 2 [X.] beziehungsweise gegebenenfalls gemäß § 183 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 [X.] erforderlich.

[X.]ies veranlasste das [X.], die die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung beinhaltenden --mit Ausnahme der Adressierung gegenüber den jeweils vorangegangenen Bescheiden unveränderten-- Feststellungsbescheide 2005 bis 2007 für die [X.] mit [X.]atum vom 26.06. beziehungsweise 02.07.2012 im [X.]ege der [X.] erneut bekanntzugeben.

[X.]ie gegen diese Feststellungsbescheide gerichteten Einsprüche wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 04.12.2013 ebenfalls als unbegründet zurück.

[X.]ie Klägerin hat sowohl gegen die [X.] vom 10.10.2011 ([X.]ewinnfeststellungsbescheide 2003 bis 2006, [X.]ewerbesteuermessbescheide 2003 bis 2006 betreffend die Klägerin) als auch gegen die Einspruchsentscheidung vom 04.12.2013 ([X.]ewinnfeststellungsbescheide 2005 bis 2007 betreffend die [X.]) Klage erhoben. [X.]as F[X.] hat die Klageverfahren mit Beschluss vom 31.03.2014 verbunden.

[X.]as F[X.], das die [X.] und die ehemaligen [X.]esellschafter der Klägerin beziehungsweise deren Rechtsnachfolger beigeladen hat, hat die Klage mit Urteil vom 26.06.2020 - 4 K 3437/11 als teilweise begründet angesehen. Es hat die gegenüber der Klägerin erfolgten [X.]ewerbesteuermessbetragsfestsetzungen 2003 bis 2005 aufgehoben und die die Klägerin betreffenden [X.]ewinnfeststellungsbescheide 2003 bis 2005 entsprechend geändert, das heißt die gesonderten und einheitlichen Feststellungen des [X.]ewerbesteuermessbetrags der [X.]esellschaft und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile am [X.]ewerbesteuermessbetrag der [X.]esellschaft aufgehoben. Im Übrigen hat es die Klage jedoch abgewiesen.

Hiergegen wenden sich sowohl die Klägerin als auch das [X.] mit ihren Revisionen.

[X.]ie Klägerin rügt, das Urteil des F[X.] widerspreche Bundesrecht, soweit es davon ausgehe, sie sei seit 1995 als Kommanditistin und Mitunternehmerin der [X.] anzusehen. Zudem wendet sie ein, die mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 ESt[X.] 2007 eingeführte [X.] sei verfassungswidrig, weil sie gegen Art. 3 Abs. 1 des [X.]rundgesetzes ([X.][X.]) verstoße. [X.]arüber hinaus verstoße die vom F[X.] seiner Entscheidung zugrunde gelegte, in § 52 Abs. 32a ESt[X.] 2007 angeordnete rückwirkende [X.]eltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 ESt[X.] 2007 bis (im Streitfall) in das [X.] gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot und somit gegen das Rechtsstaatsprinzip.

[X.]ie Klägerin beantragt,

Zudem regt die Klägerin an, das Verfahren auszusetzen und nach Art. 100 Abs. 1 [X.][X.] eine Entscheidung des [X.] (BVerf[X.]) darüber einzuholen, ob § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 ESt[X.] und § 52 Abs. 32a ESt[X.] 2007 verfassungswidrig sind.

[X.]as [X.] beantragt,

[X.]as beigetretene [X.] ([X.]) und die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

[X.]as [X.] und das [X.] rügen die Verletzung von Bundesrecht. [X.]as F[X.] habe § 2 [X.]ewSt[X.] nicht angewandt, obwohl die Voraussetzungen der Norm erfüllt seien. Es habe unzutreffender [X.]eise im [X.] an das Urteil des [X.] ([X.]) vom 06.06.2019 - IV R 30/16 ([X.]E 265, 157, [X.], 649) angenommen, die Klägerin als vermögensverwaltende Personengesellschaft, die [X.] 2 ESt[X.] als [X.]ewerbebetrieb gelte, unterhalte nach verfassungskonformer Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]ewSt[X.] keinen der [X.]ewerbesteuer unterliegenden [X.]ewerbebetrieb.

[X.]ie Revisionen sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

[X.]ie Revision der Klägerin ist ohne Erfolg, da das [X.] die Klage gegen die [X.] bis 2007 der [X.] zutreffend als unbegründet abgewiesen hat (hierzu unter A.). Auch hat es ohne Rechtsfehler die gegen die [X.] bis 2006 der Klägerin gerichtete Klage als unbegründet angesehen, weil die Klägerin als [X.] der [X.] gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] bezogen hat (hierzu unter B.). [X.]ie Revision des [X.] ist ebenfalls unbegründet, denn das [X.] hat § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] zutreffend verfassungskonform dahin ausgelegt, dass die Klägerin als gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]ew[X.][X.] der [X.]ewerbesteuer unterliegender [X.]ewerbebetrieb gilt (hierzu unter C.).

A. [X.]ie Revision der Klägerin ist unbegründet, soweit sie die [X.] bis 2007 der [X.] betrifft.

[X.]as [X.] hat die gegen die [X.] der [X.] gerichtete Klage ohne Rechtsfehler als unbegründet abgewiesen. [X.]ie in den [X.]n der [X.] für die Jahre 2005 bis 2007 vom 26.06. beziehungsweise 02.07.2012 vorgenommene Zurechnung von [X.]ewinnanteilen an die Klägerin als [X.] der [X.] ist rechtmäßig. [X.]aher kann dahinstehen, ob die von der Klägerin begehrte Änderung der [X.] verfahrensrechtlich zulässig wäre.

[X.] Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E[X.][X.] ist, wer zivilrechtlich [X.]er einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare [X.]ellung innehat, [X.] trägt und [X.]itiative entfaltet sowie die Absicht zur [X.]ewinnerzielung hat (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 22.06.2017 - IV R 42/13, [X.], 258, Rz 32, m.w.N.).

1. [X.]ie Klägerin war --seit 1995 bis zur Veräußerung der Anteile im Jahr 2007-- [X.] der [X.]. [X.]ie entsprechende Würdigung des [X.] ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. [X.]er [X.] ist an die Würdigung des [X.] gebunden, wenn diese --wie im [X.] möglich ist und das [X.] weder gegen [X.]enkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat (z.B. [X.]-Urteil vom 01.09.2022 - IV R 13/20, [X.], 423, Rz 37).

a) [X.]as [X.] hat zur Beantwortung der Frage, ob die Klägerin [X.] der [X.] war, ohne Rechtsfehler maßgeblich auf den [X.]svertrag der [X.] vom [X.] abgestellt, der vorsieht, dass den [X.]ern der Klägerin "in [X.] bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung [[X.]]" ein Kommanditanteil in [X.]öhe von 120.000 [X.]M (12 %) zusteht. [X.] und [X.]rundlage der [X.] ist der Abschluss des [X.]svertrags. [X.]urch ihn werden die Rechtsbeziehungen zwischen den [X.]ern im Innenverhältnis begründet (vgl. z.B. [X.] in Röhricht/[X.] von Westphalen/[X.], [X.][X.]B, 5. Aufl., § 161 Rz 29; [X.] in [X.]roßkomm [X.][X.]B, 5. Aufl., § 161 Rz 27). [X.]ie Beschlussfassung der [X.]er entscheidet darüber, wer Kommanditist der [X.] wird. [X.]emgegenüber wirkt die Eintragung im [X.]andelsregister für die Begründung der [X.]erstellung als Kommanditist nur deklaratorisch (z.B. [X.] in [X.]roßkomm [X.][X.]B, 5. Aufl., § 162 Rz 32; vgl. auch [X.]-Urteil vom 12.02.2004 - IV R 70/02, [X.], 199, [X.], 423, unter 2.a, zum [X.]). [X.]aher musste das [X.] aufgrund des Umstands, dass im [X.]andelsregister nicht die Klägerin, sondern deren [X.]er als Kommanditisten der [X.] eingetragen wurden, nicht zu dem Ergebnis gelangen, die [X.]er der Klägerin seien Mitunternehmer der [X.] gewesen.

b) Seine Annahme, die Klägerin selbst sei [X.] der [X.] geworden, hat das [X.] --ohne dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden wäre-- durch die tatsächliche Umsetzung jener gesellschaftsvertraglichen Abrede vom [X.] bestätigt gesehen. [X.]abei hat es das Vorgehen der Beteiligten anlässlich der Erhöhung der Kommanditanteile an der [X.] im Jahr 2001 ebenso berücksichtigt wie jenes anlässlich der Veräußerung dieser Anteile im Jahr 2007. [X.]ass es hieraus gefolgert hat, die Beteiligten hätten --in Übereinstimmung mit dem [X.]svertrag vom [X.]-- die Klägerin als Inhaberin der Beteiligung an der [X.] angesehen, ist jedenfalls nachvollziehbar.

c) Aus der Tatsache, dass die im Zusammenhang mit der [X.]ründung der [X.] eingereichte [X.]andelsregisteranmeldung vom [X.] die [X.]er der Klägerin als Kommanditisten der [X.] benennt, musste das [X.] ebenfalls nicht schließen, dass die [X.]er der Klägerin Mitunternehmer der [X.] geworden sind. [X.]as [X.] hat erwogen, ob die --vom [X.]svertrag abweichende-- [X.]eldung der [X.]er der Klägerin auf den konkludenten Abschluss eines entsprechenden [X.]svertrags hindeutet. [X.]ies hat es jedoch in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint, weil die Unterzeichnung des [X.]svertrags vom [X.] der [X.]andelsregisteranmeldung zeitlich nachfolgte und nach dem Inhalt des [X.]svertrags die Klägerin selbst Kommanditistin war.

d) [X.]ass es aufgrund der Intervention des [X.]andelsregistergerichts beziehungsweise des Notars auch im Folgenden zur Änderung der jeweiligen [X.]andelsregisteranmeldungen kam, hat das [X.] ebenfalls gewürdigt. [X.]abei konnte es zu dem Schluss gelangen, dass gleichwohl die Klägerin als [X.] der [X.] anzusehen ist. [X.]enn hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die [X.]er der Klägerin aufgrund jener Beanstandungen tatsächlich ihre Meinung geändert haben und selbst Mitunternehmer der [X.] werden wollten und geworden sind, fehlen. Solche können --entgegen der Auffassung der [X.] auch nicht aus der salvatorischen Schlussklausel des [X.]svertrags hergeleitet werden.

[X.]ieses Ergebnis wird insbesondere durch das Besteuerungsverfahren, das das [X.] ebenfalls in seine Würdigung einbezogen hat, bestätigt. In Anbetracht der Tatsache, dass die [X.] seit dem [X.] in ihren Feststellungserklärungen stets die Klägerin als Feststellungsbeteiligte genannt und dieser Einkünfte zugerechnet hat, erscheint die Würdigung des [X.] nachvollziehbar.

[X.]ass die Klägerin dieses Vorgehen der [X.] erstmals mit Schreiben vom 08.12.2011 beanstandet hat, führt zu keinem anderen Ergebnis. [X.]enn hieraus ergibt sich kein Rückschluss darauf, dass die Klägerin ihren ursprünglichen Entschluss, selbst [X.] der [X.] zu werden, infolge der seinerzeit noch bestehenden zivilrechtlichen Rechtslage aufgegeben hat. [X.]ie Erklärung vom 08.12.2011 steht nicht nur ersichtlich im Zusammenhang mit der streitigen Aufwärtsabfärbung der [X.] und deren nachteiligen Rechtsfolgen für die Klägerin. Sie widerspricht auch dem langjährigen Verhalten der Klägerin selbst, die die Beteiligung an der [X.] durchgehend in ihrem jeweiligen Vermögensstatus ausgewiesen und seit 1996 von der [X.] bezogene [X.] erklärt hat.

2. [X.]ie Klägerin war danach [X.] im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E[X.][X.]. Anhaltspunkte dafür, dass ihre Befugnisse hinter denen eines Kommanditisten nach dem [X.] des [X.]andelsgesetzbuchs zurückgeblieben sind (vgl. hierzu [X.], E[X.][X.], 42. Aufl., § 15 Rz 266, m.w.N.) fehlen, zumal sowohl die Klägerin als auch die [X.] --wie [X.] ungeachtet der ihnen bekannten zivilrechtlichen Problematik einer Kommanditistenstellung zumindest bis [X.]ezember 2011 übereinstimmend von einer Mitunternehmerstellung der Klägerin ausgegangen sind.

[X.] [X.]ass die Klägerin als [X.]bR nach der bis 2001 geltenden Rechtsprechung zivilrechtlich nicht Kommanditistin einer [X.] sein (vgl. zur Rechtsprechungsänderung u.a.: Beschluss des [X.] --B[X.][X.]-- vom [X.]ZB 23/00, [X.], 291, m.w.N.) und auch nicht als solche in das [X.]andelsregister eingetragen werden konnte, steht der Annahme einer Mitunternehmerstellung der Klägerin bei der [X.] nicht entgegen. Wie das [X.] ebenfalls zutreffend erkannt hat, bleibt ein [X.] Rechtsgeschäft gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] jedenfalls für die Besteuerung erheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. [X.]ies steht im Einklang mit dem Beschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 25.02.1991 - [X.]rS 7/89 ([X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691), der --in Kenntnis der zivilrechtlichen Rechtsprechung (unter [X.] festgestellt hat, eine [X.]bR könne [X.] im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 E[X.][X.] sein (unter [X.]. [Rz 120]).

1. Unwirksam ist ein Rechtsgeschäft, wenn es nach Maßgabe des Zivilrechts nichtig oder schwebend unwirksam ist (z.B. [X.]/Ratschow, [X.], 16. Aufl., § 41 Rz 10; [X.], [X.] § 41 Rz 33).

§ 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] bringt zum Ausdruck, dass es für Zwecke der Besteuerung auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt und nicht auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der zugrunde liegenden Vereinbarung ankommt, soweit und solange die Beteiligten aus der anfänglichen oder späteren Unwirksamkeit keine Folgerungen ziehen und das wirtschaftliche Ergebnis eintreten und bestehen lassen, den Vollzug also nicht rückgängig machen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 29.03.2012 - IV R 18/08, Rz 28). [X.]anach besteht steuerrechtlich keine umfassende Bindung an das Zivilrecht. Vielmehr ordnet § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] dem [X.]runde nach an, dass die Unwirksamkeit des Rechtsgeschäfts für die Besteuerung materiell-rechtlich unerheblich ist (vgl. [X.]/Ratschow, [X.], 16. Aufl., § 41 Rz 17).

[X.]abei erfasst die Regelung [X.] als die Klägerin [X.] alle Fälle der Unwirksamkeit von Rechtsgeschäften ([X.] in Tipke/[X.], § 41 [X.] Rz 14) und damit auch solche, in denen sich die Unwirksamkeit des Rechtsgeschäfts aus dem Mangel an Rechtsfähigkeit eines Beteiligten ergibt [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.][X.]Sp--, § 41 [X.] Rz 66; [X.]/Ratschow, [X.], 16. Aufl., § 41 Rz 11; [X.], [X.] § 41 Rz 34).

[X.]ementsprechend ist für die Annahme einer Mitunternehmerschaft nicht erforderlich, dass der [X.]svertrag allen formellen Anforderungen des Zivilrechts genügt. Eine Mitunternehmerschaft kann auch vorliegen, obwohl der Erwerb der Beteiligung oder der [X.]svertrag unwirksam war (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 01.07.2010 - IV R 100/06, Rz 31; vom 29.08.1973 - I R 242/71, [X.]E 110, 514, [X.] 1974, 100, unter 3.; [X.]/Ratschow, [X.], 16. Aufl., § 41 Rz 26; [X.] in Tipke/[X.], § 41 [X.] Rz 26; [X.], [X.] § 41 Rz 69, 71).

2. [X.]anach ist es für die Annahme der Mitunternehmerstellung der Klägerin ohne Belang, dass diese sich, wenn keine Rückwirkung der Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Rechtsfähigkeit der [X.]bR angenommen wird, aus der Sicht des Zivilrechts im [X.] nicht als Kommanditistin an der [X.] beteiligen konnte. Maßgebend ist vielmehr, dass die Beteiligten --wie [X.] nicht nur vereinbart haben, dass die Klägerin Kommanditistin der [X.] sein sollte, sondern sie den insoweit bestehenden, ihnen bekannten zivilrechtlichen Mangel unbeachtet gelassen und die Klägerin stets --wie die Feststellungserklärungen beider [X.]en belegen-- als [X.] der [X.] behandelt haben. Aus diesem [X.]rund führt auch die Tatsache, dass die [X.]er der Klägerin als Kommanditisten im [X.]andelsregister eingetragen waren und diese Eintragung auch Außenwirkung (zum Beispiel hinsichtlich einer etwaigen [X.]aftung) hatte, zu keinem anderen Ergebnis.

3. Anders als die Klägerin meint, scheitert die Anwendbarkeit des § 41 [X.] nicht etwa deshalb, weil es für das wirtschaftliche Ergebnis weitgehend irrelevant sei, ob W, [X.] und [X.] unmittelbar oder über die Klägerin an der [X.] beteiligt seien. [X.]ies folgt bereits aus dem [X.]rundsatz, dass mittelbare Beteiligungen unmittelbaren Beteiligungen nicht ohne gesetzliche [X.]rundlage gleichzusetzen sind (vgl. hierzu Beschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 25.02.1991 - [X.]rS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691, unter C.I[X.]3.b aa).

B. [X.]ie Revision der Klägerin gegen die für sie selbst ergangenen [X.] bis 2006 ist ebenfalls unbegründet. [X.]as [X.] hat die Klage zutreffend als unbegründet abgewiesen.

[X.] [X.]as [X.] hat die Klage ohne Rechtsfehler als zulässig erachtet. Insbesondere musste es die Klage gegen den [X.]ewinnfeststellungsbescheid 2006 nicht insgesamt mangels Beschwer als unzulässig verwerfen, denn die Klägerin begehrt (neben der [X.] der AfA resultierenden-- Erhöhung des [X.]esamthandsgewinns) den erstmaligen Ansatz eines [X.]es für [X.] und [X.] und macht damit eine [X.]ewinnminderung geltend.

[X.] [X.]as [X.] hat die Klage zutreffend als unbegründet angesehen. Es hat ohne Rechtsfehler angenommen, dass die Klägerin in den Jahren 2003 bis 2005 als [X.] der [X.] gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 E[X.][X.] Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb bezogen hat und diese [X.] dazu geführt haben, dass die von der Klägerin unternommene vermögensverwaltende Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] in vollem Umfang als [X.]ewerbebetrieb gilt (hierzu nachfolgend unter 1.). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist weder die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] (hierzu nachfolgend unter 2.) noch die Anordnung der rückwirkenden Anwendung dieser Norm auf Veranlagungszeiträume vor 2006 in § 52 Abs. 32a E[X.][X.] 2007 (hierzu nachfolgend unter 3.) verfassungswidrig. [X.]ieraus folgt auch, dass der [X.]ewinnfeststellungsbescheid 2006 rechtmäßig ist (hierzu nachfolgend unter 4.).

1. [X.]ie von der Klägerin aus der [X.] bezogenen [X.] haben in den [X.]reitjahren 2003 bis 2005 zu einer sogenannten Aufwärtsabfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] geführt.

a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 E[X.][X.] gilt die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als [X.]ewerbebetrieb, wenn die [X.] auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.][X.] ausübt (Alternative 1) oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E[X.][X.] bezieht (Alternative 2). [X.]ies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.][X.] ein [X.]ewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E[X.][X.] positiv oder negativ sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 E[X.][X.]).

aa) § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 E[X.][X.] i.d.[X.] des [X.]esetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (B[X.]Bl I 2019, 2451) --WElektroMobFörd[X.]-- findet im [X.]reitfall Anwendung, weil der [X.] während des gerichtlichen Verfahrens eingetretene rückwirkende [X.]esetzesänderungen zu beachten hat, soweit diese verfassungsrechtlich zulässig sind (vgl. [X.]-Urteil vom 30.06.2022 - IV R 42/19, [X.]E 278, 42, [X.] 2023, 118, Rz 28, m.w.N.).

bb) Mit der am [X.] in [X.] getretenen Neuregelung (vgl. Art. 39 Abs. 1 WElektroMobFörd[X.]) des § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] hat der [X.]esetzgeber zum einen in dem neuen Satz 1 Alternative 1 den bis dahin in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 E[X.][X.] enthaltenen Zitierfehler korrigiert (statt "... im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ..."; nun "... im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ..."), zum anderen die Vorschrift um einen neuen Satz 2 ergänzt. [X.]er neue Satz 1 ist als bloße redaktionelle Klarstellung ohne Weiteres rückwirkend anwendbar (vgl. [X.]-Urteil vom 30.06.2022 - IV R 42/19, [X.]E 278, 42, [X.] 2023, 118, Rz 30). § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] enthält keine inhaltliche Änderung gegenüber der Vorgängerregelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.], die wiederum inhaltlich § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] nach Einfügung der Alternative 2 durch das Jahressteuergesetz 2007 entspricht. [X.]ie zu dieser Regelung entwickelten [X.]rundsätze gelten daher unverändert fort.

b) [X.]ie Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] (sogenannte Aufwärtsabfärbung) liegen vor.

aa) Zwischen den Beteiligten steht nicht im [X.]reit, dass die Klägerin in den [X.]reitjahren mit Einkünfteerzielungsabsicht [X.]rundbesitz vermietet und somit eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt hat.

bb) Zudem hat die Klägerin in den [X.]reitjahren 2003 bis 2005 aus ihrer seit 1995 bestehenden Beteiligung an der [X.] als [X.] gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E[X.][X.] bezogen. [X.]ies ist durch die entsprechenden [X.] der [X.] ([X.]rundlagenbescheide) mit bindender Wirkung für die [X.] der Klägerin ([X.]) festgestellt (§ 182 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Für das [X.] verweist der [X.] auf seine Ausführungen unter A. Für die Jahre 2003 und 2004 folgt dies aus den bestandskräftigen [X.]n vom 17.11.2005.

cc) [X.]ie Klägerin hat die [X.] als "andere Personengesellschaft" im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 E[X.][X.] bezogen, denn auch eine [X.]bR unterfällt dieser Regelung (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 30.06.2022 - IV R 42/19, [X.]E 278, 42, [X.] 2023, 118, Rz 35, m.w.N.; vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 15 E[X.][X.] Rz 616; [X.], E[X.][X.], 42. Aufl., § 15 Rz 613; [X.] in Kirchhof/[X.], E[X.][X.], 22. Aufl., § 15 Rz 149; vgl. auch Beschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 25.02.1991 - [X.]rS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691, unter [X.].).

Soweit die Klägerin meint, da eine [X.]bR bis 2001 nicht rechtsfähig gewesen sei, sei sie auch nicht als Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 anzusehen gewesen, übersieht sie, dass die Rechtsprechung des [X.] die [X.]bR unabhängig von der Frage der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit (vgl. hierzu B[X.][X.]-Beschluss vom [X.]ZB 23/00, [X.], 291) als Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 angesehen hat (z.B. [X.]-Urteile vom 10.08.1994 - I R 133/93, [X.]E 175, 357, [X.] 1995, 171, unter [X.]2.c; vom [X.], [X.]/NV 1994, 89, unter 1.; vom 13.11.1997 - IV R 67/96, [X.]E 184, 512, [X.] 1998, 254, unter 2.a, zur [X.]; vgl. auch Beschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 25.02.1991 - [X.]rS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691) und in Bezug auf die [X.]reitjahre auch aus Sicht des Zivilrechts keine Zweifel mehr daran bestanden haben, dass eine [X.]bR "Personengesellschaft" im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 E[X.][X.] ist.

2. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] ist in einkommensteuerrechtlicher [X.]insicht auch ohne Berücksichtigung einer [X.]eringfügigkeitsgrenze, bis zu deren Erreichen die gewerblichen ([X.] nicht auf die übrigen Einkünfte der [X.] abfärben, verfassungsgemäß. [X.]er [X.] hält an seinen Ausführungen im Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16 ([X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649, Rz 30 ff., zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 E[X.][X.] 2009) fest (anderer Ansicht z.B. [X.], [X.]ie Unternehmensbesteuerung --[X.]-- 2018, 713 ff.; [X.], [X.] --[X.]-- 2019, 897 ff.; [X.]/[X.]apperfend, § 15 E[X.][X.] Rz 1402; [X.] in Kirchhof/[X.], E[X.][X.], 22. Aufl., § 15 Rz 150b).

a) Zwar liegt in einkommensteuerrechtlicher [X.]insicht eine Ungleichbehandlung der Personengesellschaft beziehungsweise --bezogen auf das [X.]euerrechtssubjekt-- ihrer [X.]er gegenüber einer Einzelperson vor. [X.]enn während die Einzelperson auch dann noch gleichzeitig eine beziehungsweise mehrere Einkunftsarten verwirklichen kann, wenn sie sich an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, können die [X.]er einer Personengesellschaft, die sich an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, in dieser Personengesellschaft keine weiteren Einkunftsarten verwirklichen, da die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als [X.]ewerbebetrieb gilt.

b) [X.]iese Ungleichbehandlung erachtet der [X.] jedoch in einkommensteuerrechtlicher [X.]insicht für sachlich gerechtfertigt, denn die einkommensteuerrechtliche Abfärbung von [X.]n gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] dient der umfassenden Verstrickung des [X.]svermögens (vgl. auch [X.], [X.] 2022, 473, 476) und damit einem legitimen [X.]esetzeszweck. [X.]arüber hinaus verfolgt der [X.]esetzgeber auch mit der Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] die Erleichterung der Einkünfteermittlung durch die Konzentration auf nur eine Einkunftsart. [X.]ies stellt ebenfalls einen legitimen [X.]esetzeszweck dar, selbst wenn das Ausmaß der Vereinfachung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] geringer ist als im Anwendungsbereich der Alternative 1 ([X.]-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16, [X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649, Rz 33).

c) [X.]ie Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] ist mit Blick auf die verfolgten Ziele nach Auffassung des [X.]s verhältnismäßig. Sie fügt sich mit ihrer Typisierung in das Regelungssystem von Einkommen- und Körperschaftsteuer ein und gleicht --was die steuerliche Verstrickung von Wirtschaftsgütern betrifft-- die [X.]ellung von Personengesellschaften derjenigen von Kapitalgesellschaften an, die ausschließlich Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb erzielen (§ 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes --K[X.][X.]--). [X.]abei stehen die mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] verbundenen Nachteile für die Personengesellschaft beziehungsweise ihre [X.]er in einem vertretbaren Verhältnis zu dem mit der Regelung verfolgten Ziel. [X.]ies gilt insbesondere unter Berücksichtigung der aus Sicht des [X.]s gebotenen verfassungskonformen Auslegung des § 2 [X.]ew[X.][X.], die dazu führt, dass keine gewerbesteuerlichen Belastungen eintreten ([X.]-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16, [X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649, Rz 37). Zudem ist zu beachten, dass die mit der Abfärbewirkung verbundene [X.]ewerblichkeit --insbesondere bei der Umqualifizierung von Einkünften aus der [X.] auch zu steuerlichen Vorteilen führen kann (vgl. im Einzelnen [X.]-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16, [X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649, Rz 37) und für den [X.]euerpflichtigen die zumutbare Möglichkeit besteht, den mit der Abfärbung verbundenen Belastungen durch eine entsprechende gesellschaftsrechtliche [X.]estaltung, insbesondere die [X.]ründung einer zweiten, personenidentischen [X.], zu entgehen. Somit führt die [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] nicht zu einer übermäßigen Belastung für die betroffene Personengesellschaft und ihre [X.]er ([X.]-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16, [X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649, Rz 37).

d) Entgegen der Auffassung der Klägerin hat der [X.] die Erwägungen des BVerf[X.]-Beschlusses vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04 (BVerf[X.]E 120, 1) nicht ohne Weiteres auf die vorliegend maßgebliche Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] übertragen, sondern eine differenzierte Betrachtung angestellt (vgl. [X.]-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16, [X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649, Rz 37, Rz 24 ff.). [X.]abei hat er unter anderem berücksichtigt, dass der bezweckten Vereinfachung der Einkünfteermittlung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] weniger Bedeutung beigemessen werden kann ([X.]-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16, [X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649, Rz 37). [X.]arüber hinaus unterstreichen die vom [X.] für notwendig erachtete verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] und die hierzu angestellten Erwägungen, dass er dem [X.]esetzeszweck des Schutzes des [X.]ewerbesteueraufkommens im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] ebenfalls eine andere Bedeutung beigemessen hat.

e) Eine sogenannte Bagatellgrenze --wie diese von der Rechtsprechung für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften entwickelt wurde und die auch im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 E[X.][X.] (sogenannte Seitwärtsabfärbung) zu beachten ist (vgl. hierzu ausführlich [X.]-Urteil vom 30.06.2022 - IV R 42/19, [X.]E 278, 42, [X.] 2023, 118, Rz 36 ff.)-- gilt im Zusammenhang mit der Aufwärtsabfärbung nicht. [X.]ie Regelung ist auch ohne eine entsprechende Bagatellgrenze verfassungsgemäß.

aa) [X.]ie Rechtsprechung des [X.] hat die sogenannte Bagatellgrenze entwickelt, um die Seitwärtsabfärbung bei gewerblichen Tätigkeiten von äußerst geringem Ausmaß mit Blick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu begrenzen. [X.]as BVerf[X.] hat die darin zum Ausdruck kommende restriktive Auslegung dieser Norm durch den [X.] als eines von mehreren Argumenten zur Begründung der Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] in der für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung (= § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 E[X.][X.] nach Einfügung der Alternative 2 durch das Jahressteuergesetz 2007) herangezogen (BVerf[X.]-Beschluss vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerf[X.]E 120, 1, Rz 131).

Auch wenn das BVerf[X.] im Beschluss vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04 (BVerf[X.]E 120, 1) die in der sogenannten Bagatellgrenze zum Ausdruck kommende restriktive Auslegung des [X.]esetzes durch den [X.] als ein Argument für die Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] a.[X.] angeführt hat, folgt hieraus nicht, dass für alle im [X.]esetz genannten "[X.]en" eine Bagatellgrenze unverzichtbar ist. [X.]ementsprechend hat das BVerf[X.] im Beschluss vom 26.10.2004 - 2 BvR 246/98 ([X.]/NV 2005, Beilage 3, 259) die Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] i.d.[X.] des [X.]es 1986 vom [X.] (B[X.]Bl I 1985, 2436) bejaht, ohne sich mit einer Bagatellgrenze zu befassen.

bb) Zudem kann die Schaffung nicht im [X.]esetz vorgesehener Bagatellgrenzen durch die Rechtsprechung (wie auch immer diese konkret ausgestaltet sein mögen) nur ganz ausnahmsweise in Betracht kommen. [X.]ies gilt erst recht in Ansehung der Neuregelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 E[X.][X.] i.d.[X.] des WElektroMobFörd[X.], der nunmehr vorsieht, dass die Seitwärtsabfärbung unabhängig davon eintritt, ob aus der Tätigkeit ein [X.]ewinn oder Verlust erzielt wird, und dass die Aufwärtsabfärbung unabhängig davon eintritt, ob die von der [X.] aus der Beteiligung bezogenen gewerblichen Einkünfte positiv oder negativ sind. [X.]abei hat der [X.]esetzgeber im Rahmen der Neuregelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 E[X.][X.] zwar insgesamt auf die ausdrückliche Kodifizierung einer Bagatellgrenze verzichtet. Er hat jedoch in der Begründung des [X.]esetzentwurfs deutlich gemacht, dass die von der Rechtsprechung entwickelte Bagatellgrenze bei Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 E[X.][X.] n.[X.] --und damit in den Fällen einer Seitwärtsabfärbung-- weiterhin zu beachten ist (hierzu ausführlich [X.]-Urteil vom 30.06.2022 - IV R 42/19, [X.]E 278, 42, [X.] 2023, 118, Rz 40 ff.). Eine vergleichbare Aussage für die Fälle der Aufwärtsabfärbung fehlt hingegen.

cc) [X.]arüber hinaus ist die Schaffung einer Bagatellgrenze vorliegend entbehrlich, weil die Folgen der vom [X.]esetz gewollten umfassenden steuerlichen Verstrickung des [X.]svermögens der vermögensverwaltenden [X.] durch die verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 [X.]ew[X.][X.] begrenzt werden. Werden die Rechtswirkungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] durch eine solche Auslegung des § 2 Abs. 1 [X.]ew[X.][X.] hinreichend beschränkt, bedarf es keiner zusätzlichen Bagatellgrenze für "äußerst geringe Beteiligungen" beziehungsweise "den Bezug äußerst geringer Einkünfte aus einer solchen Beteiligung" für den Bereich der einkommensteuerrechtlichen Abfärbung.

3. [X.]ie in § 52 Abs. 32a E[X.][X.] 2007 angeordnete zeitliche Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 E[X.][X.] 2007 auf Veranlagungszeiträume vor 2006, die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] fortwirkt, unterliegt ebenfalls keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. [X.]ie Regelung verstößt insbesondere nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (so bereits [X.]-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 39/10, [X.]E 262, 149, [X.] 2019, 77, Rz 18, zur Vorgängerregelung; noch offen gelassen in [X.]-Urteil vom 26.06.2014 - IV R 5/11, [X.]E 246, 319, [X.] 2014, 972, Rz 10, 28; so auch [X.]/[X.]esens in [X.], E[X.][X.], § 15 Rz E 23; zustimmend [X.], E[X.][X.], 42. Aufl., § 15 Rz 189; [X.] in [X.]/[X.], § 15 E[X.][X.] Rz 3149; anderer Ansicht z.B. [X.], [X.] 2018, 713, 718; [X.]/[X.]apperfend, § 15 E[X.][X.] Rz 1400, [X.]and Mai 2013 --Lfg. 257--). Somit war auch keine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 [X.]O zwecks Vorlage an das BVerf[X.] geboten.

a) [X.]ie in § 52 Abs. 32a E[X.][X.] 2007 angeordnete rückwirkende [X.]eltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 E[X.][X.] 2007, die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] fortwirkt, stellt --jedenfalls für die [X.]reitjahre vor [X.] eine "echte" Rückwirkung dar.

Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem [X.]punkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll (z.B. BVerf[X.]-Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerf[X.]E 127, 1, Rz 56; vom 25.03.2021 - 2 BvL 1/11, BVerf[X.]E 157, 177, Rz 52; vom 30.06.2020 - 1 BvR 1679/17, 1 BvR 2190/17, BVerf[X.]E 155, 238, Rz 129). Im [X.]euerrecht liegt eine "echte" Rückwirkung vor, wenn der [X.]esetzgeber eine bereits entstandene [X.]euerschuld nachträglich abändert (BVerf[X.]-Beschluss vom 10.10.2012 - 1 BvL 6/07, BVerf[X.]E 132, 302, Rz 44, m.w.N.).

So verhält es sich im [X.]reitfall. § 52 Abs. 32a E[X.][X.] 2007 ordnet die [X.]eltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 E[X.][X.] 2007 für Veranlagungszeiträume vor 2006 und damit (auch) für solche an, die im [X.]punkt der Verkündung des Jahressteuergesetzes 2007 am 18.12.2006 bereits abgeschlossen waren.

b) [X.]iese "echte" Rückwirkung ist ausnahmsweise verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) [X.]esetze mit "echter" Rückwirkung sind verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig (ständige Rechtsprechung des BVerf[X.], z.B. Beschluss vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerf[X.]E 127, 1, Rz 56, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BVerf[X.] sind aber --ohne dass dies abschließend wäre-- Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist (BVerf[X.]-Beschluss vom 15.10.2008 - 1 BvR 1138/06, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerf[X.]K-- 14, 338, Rz 14, m.w.N.). [X.]as Rückwirkungsverbot findet im [X.]rundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen [X.]rund, sondern auch seine [X.]renze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war (so zuletzt BVerf[X.]-Beschluss vom 12.07.2023 - 2 BvR 482/14, Rz 43, m.w.N.). So tritt das Rückwirkungsverbot namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte, etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (z.B. BVerf[X.]-Beschlüsse vom 15.10.2008 - 1 BvR 1138/06, BVerf[X.]K 14, 338, Rz 14 und vom 17.12.2013 - 1 BvL 5/08, BVerf[X.]E 135, 1, Rz 67, 72, m.w.N.) oder weil ein Zustand allgemeiner und erheblicher Rechtsunsicherheit eingetreten war und für eine Vielzahl Betroffener Unklarheit darüber herrschte, was rechtens sei (z.B. BVerf[X.]-Beschluss vom 02.05.2012 - 2 BvL 5/10, BVerf[X.]E 131, 20, Rz 77, m.w.N.). [X.]em [X.]esetzgeber ist es unter dem [X.]esichtspunkt des Vertrauensschutzes erst recht verfassungsrechtlich nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerf[X.]-Beschluss vom 15.10.2008 - 1 BvR 1138/06, BVerf[X.]K 14, 338, Rz 19). Bei einer Rechtsprechungsänderung kann sich ein berechtigtes Vertrauen auf eine von höchstrichterlicher Rechtsprechung und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis abweichende Rechtslage jedenfalls vor dieser Änderung nicht bilden, insbesondere wenn mit einer gesetzlichen Regelung keine Verschlechterung gegenüber dem Rechtszustand vor der Rechtsprechungsänderung verbunden war (BVerf[X.]-Beschluss vom 12.07.2023 - 2 BvR 482/14, Rz 45, m.w.N.).

bb) Ausgehend von diesen [X.]rundsätzen hat der [X.]esetzgeber mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 52 Abs. 32a E[X.][X.] 2007 in zulässiger Weise eine Rechtslage festgeschrieben, die vor dem [X.]-Urteil vom [X.] - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.] 2005, 383) einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprochen hat. [X.]ie Klägerin konnte bis zum [X.]-Urteil vom [X.] - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.] 2005, 383) nicht auf eine Rechtslage vertrauen, nach der eine Abfärbewirkung gewerblicher [X.] bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ausgeschlossen war. Ein schützenswertes Vertrauen auf den Fortbestand der erstmals in dem [X.]-Urteil vom [X.] - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.] 2005, 383) niedergelegten Rechtsauffassung konnte sich ebenfalls nicht bilden (vgl. dazu BVerf[X.]-Beschluss vom 15.10.2008 - 1 BvR 1138/06, BVerf[X.]K 14, 338, unter I[X.]1.).

aaa) Nach der durch das [X.] 1986 mit Wirkung vom 25.12.1985 eingefügten Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 galt als [X.]ewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer O[X.][X.], einer [X.] oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die [X.] auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 E[X.][X.] ausübt. [X.]ie Regelung führte dazu, dass die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als [X.]ewerbebetrieb galt, auch wenn sie nur teilweise gewerblich war. [X.]ie Vorschrift sollte ohne materielle Rechtsänderung die zuvor in § 2 Abs. 2 Nr. 1 [X.]ew[X.][X.] enthaltene gleichartige Regelung ersetzen (BT[X.]rucks 10/3663, S. 8).

bbb) § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 wurde mit dem Jahressteuergesetz 2007 durch die Anfügung eines weiteren [X.]albsatzes ("oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht") ergänzt. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 E[X.][X.] 2007 wurde angefügt, nachdem der [X.] mit Urteil vom [X.] - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.] 2005, 383) --entgegen der bis dahin geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. [X.]-Urteile vom 08.12.1994 - IV R 7/92, [X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264; vom 13.11.1997 - IV R 67/96, [X.]E 184, 512, [X.] 1998, 254; vom 18.04.2000 - VIII R 68/98, [X.]E 192, 100, [X.] 2001, 359)-- entschieden hatte, dass eine Umqualifizierung der gesamten Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in gewerbliche Einkünfte allein aufgrund gewerblicher [X.] mangels originärer gewerblicher Tätigkeit ausscheide. Nach der Begründung der Regierungsvorlage sollte mit der [X.]esetzesänderung "die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung wiederhergestellt und gesetzlich abgesichert werden" (BT[X.]rucks 16/2712, S. 44). [X.]abei habe (bereits) § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] a.[X.] verhindern sollen, dass bei einer Personengesellschaft neben gewerblichen Einkünften solche weiterer Einkunftsarten entstehen. [X.]ieses Ziel werde verfehlt, wenn die [X.] neben ihren gewerblichen Einkünften als [X.] noch Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart erziele (BT[X.]rucks 16/2712, S. 45; vgl. [X.]-Urteil vom 26.06.2014 - IV R 5/11, [X.]E 246, 319, [X.] 2014, 972, Rz 23).

ccc) [X.]ie höchstrichterliche Rechtsprechung vertrat bereits im [X.]punkt des Abschlusses des [X.]svertrags der [X.] am [X.] zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 die Auffassung, dass die Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ([X.]) an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) zur Folge habe, dass die gesamten Einkünfte der [X.] zu Einkünften aus [X.]ewerbebetrieb werden (vgl. [X.]-Urteil vom 08.12.1994 - IV R 7/92, [X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264). [X.]ass jenes --am 27.04.1995 (Leitsätze) beziehungsweise am 08.06.1995 (Leitsätze und vollständige Entscheidung) im Betriebs-Berater veröffentlichte-- Urteil die Beteiligung einer landwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft betraf, steht dem [X.] als die Klägerin [X.] nicht entgegen. [X.]enn die Entscheidungsgründe des Urteils beziehen ausdrücklich auch die vermögensverwaltende [X.] in die Erwägungen zur Umqualifizierung nicht gewerblicher Einkünfte durch gewerbliche [X.] ein (so auch [X.]-Beschluss vom 06.11.2003 - IV ER-S 3/03, [X.]E 207, 462, [X.] 2005, 376, unter 1.).

In den nachfolgenden Urteilen vom 13.11.1997 - IV R 67/96 ([X.]E 184, 512, [X.] 1998, 254, unter 2.c) und vom 18.04.2000 - VIII R 68/98 ([X.]E 192, 100, [X.] 2001, 359, unter [X.]) hat der [X.] seine Rechtsprechung bestätigt. [X.]ie dortigen Aussagen zur Abfärbewirkung durch das [X.]alten einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen (Innen-)Personengesellschaft konnten --hierauf hat das [X.] zutreffend hingewiesen-- nur in dem Sinne verstanden werden, dass auch gewerbliche [X.] einer vermögensverwaltenden [X.] nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 zu einer Umqualifizierung ihrer übrigen Einkünfte in gewerbliche Einkünfte führen. [X.]ass diese Aussagen zur Abfärbewirkung nicht tragend waren, hat zwar Einfluss auf die Bindungswirkung der Erwägungen des [X.] für den seinerzeit entschiedenen [X.]reitfall, nicht aber auf deren Aussagegehalt zu der Frage, welche Auffassung die Rechtsprechung seinerzeit zur Aufwärtsabfärbung von [X.]n bei vermögensverwaltenden [X.]en vertreten hat. [X.]ementsprechend hat auch der [X.]. [X.] in seinem Urteil vom [X.] - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.] 2005, 383, unter [X.]) ausdrücklich festgestellt, dass seine Entscheidung, nach der eine Abfärbung gewerblicher [X.] einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ausgeschlossen ist, eine Abweichung von den genannten Urteilen darstelle (vgl. auch [X.]/[X.], § 15 E[X.][X.] Rz 615). [X.]ies ergibt sich auch aus dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil des [X.]. [X.]s vom 27.06.1995 - [X.] R 11/93, [X.] R 12/93 ([X.]/NV 1996, 319, unter [X.] [Rz 13]), in dem dieser unter Bezug auf das Urteil des [X.] vom 08.12.1994 - IV R 7/92 ([X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264) ausgeführt hat, dass gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 die Beteiligung einer nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft grundsätzlich dazu führe, dass die Einkünfte der [X.] insgesamt als gewerbliche Einkünfte einzuordnen seien.

ddd) [X.]ie Finanzverwaltung vertrat schon vor dem Urteil des [X.] vom 08.12.1994 - IV R 7/92 ([X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264) unter Verweis auf den Beschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 25.02.1991 - [X.]rS 7/89 ([X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691) die Auffassung, dass die vermögensverwaltende Personengesellschaft, die sich an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt, über § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 in vollem Umfang Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb erzielt (Verfügung der [X.] --OF[X.]-- [X.]üsseldorf vom 11.02.1993 - S 2241 A - [X.] 11 [X.], [X.]er Betrieb --[X.]B-- 1993, 510).

Sie hat sich im [X.]-Schreiben vom 13.05.1996 (B[X.]Bl I 1996, 621) sodann dem [X.]-Urteil vom 08.12.1994 - IV R 7/92 ([X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264) angeschlossen und festgestellt, der [X.] habe entschieden, dass (auch) eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die sich an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteilige, nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte erziele. Ergänzend klargestellt hat die Finanzverwaltung zudem, dass die [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 nur in den Fällen eingreife, in denen die Beteiligung an der Untergesellschaft zum [X.]esamthandsvermögen einer ansonsten land- und forstwirtschaftlich, freiberuflich oder vermögensverwaltend tätigen [X.] gehöre. [X.]iese Auffassung spiegelte sich auch in den [X.] (E[X.]R) wider: Im Amtlichen Einkommensteuer-[X.]andbuch (E[X.][X.]) 1995 R 138 (5) hieß es, dass eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die sich an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt, in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte bezieht. In E[X.][X.] 2003 R 138 (5), E[X.][X.] 2004 R 138 (5) und E[X.][X.] 2005 R 15.8 (5) war geregelt, dass eine land- und forstwirtschaftlich, freiberuflich oder vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, zu deren [X.]esamthandsvermögen eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehört, in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte bezieht (jeweils Satz 4).

eee) [X.]anach bestand in der Folge des [X.]-Urteils vom 08.12.1994 - IV R 7/92 ([X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264) bereits zum [X.]punkt des Abschlusses des [X.]svertrags der [X.] eine Rechtslage, nach der auch vermögensverwaltende Personengesellschaften, die sich an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligen, davon ausgehen mussten, dass es zur Abfärbung kommt. [X.]ementsprechend konnte auch die Klägerin nicht annehmen, dass ihre [X.] aus der [X.] nicht zu einer Abfärbung führen würden.

[X.]em steht nicht entgegen, dass der [X.] in seinem Urteil vom 08.12.1994 - IV R 7/92 ([X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264) selbst angenommen hat, von der im Schrifttum vertretenen herrschenden Meinung abzuweichen, und dass er seine Entscheidung mit systematischen Erwägungen begründet hat. Auch der Umstand, dass dieses Urteil, wie der Prozessbevollmächtigte der Klägerin vorträgt, in der Fachliteratur umstritten gewesen sei, führt zu keinem anderen Ergebnis. [X.]enn die Klägerin musste aufgrund dieses Urteils gleichwohl davon ausgehen, dass ihre [X.] aus der [X.] zu einer Abfärbung führen würden.

Auch der Umstand, dass das [X.]-Urteil vom 08.12.1994 - IV R 7/92 ([X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264) erst im [X.] --und damit nach der [X.]ründung der [X.]-- im Bundessteuerblatt veröffentlicht wurde, hat [X.] als die Klägerin [X.] keine Relevanz. [X.]ie dortige [X.] bringt lediglich zum Ausdruck, dass die Finanzverwaltung das entsprechende Urteil in gleichgelagerten Fällen allgemein zur Anwendung bringen will; sie verleiht dem Urteil jedoch keine andere Qualität oder Wirkung. [X.]ies gilt erst recht vor dem [X.]intergrund, dass die Finanzverwaltung bereits vor Ergehen des [X.]-Urteils vom 08.12.1994 - IV R 7/92 ([X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264) der Meinung war, dass die vermögensverwaltende Personengesellschaft, die sich an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt, über § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 in vollem Umfang Einkünfte aus [X.]ewerbebetrieb erzielt (Verfügung der OF[X.] [X.]üsseldorf vom 11.02.1993 - S 2241 A - [X.] 11 [X.], [X.]B 1993, 510).

Anders als die Klägerin meint, ist es auch nicht erforderlich, dass bereits im [X.]punkt der [X.]ründung der [X.] im [X.] eine gefestigte langjährige Rechtsprechung und einheitliche Rechtspraxis in Bezug auf die streitige Aufwärtsabfärbung bestanden hat. Es reicht vielmehr aus, dass die Klägerin infolge des [X.]-Urteils vom 08.12.1994 - IV R 7/92 ([X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264) und der damit übereinstimmenden Verwaltungsauffassung nicht annehmen konnte, dass der Bezug von [X.]n aus der [X.] bei ihr nicht zu einer Aufwärtsabfärbung führen würde. [X.]amit konnte kein schützenswertes Vertrauen der Klägerin entstehen.

fff) Ein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin dahin, dass es infolge der [X.] aus der [X.] nicht zu einer Aufwärtsabfärbung kommt, hätte sich erstmals mit der Rechtsprechungsänderung im [X.] bilden und längstens bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2007 Bestand haben können.

Allerdings war das Urteil des [X.]. [X.]s des [X.] vom [X.] - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.] 2005, 383), das am 17.11.2004 veröffentlicht worden ist, nicht geeignet, schutzwürdiges Vertrauen dahingehend zu begründen, dass sich eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ([X.]) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligen kann, ohne dass es zu einer Aufwärtsabfärbung kommt. [X.]as Urteil stellt eine Einzelfallentscheidung des [X.] dar, auf die die Finanzverwaltung im Mai 2005 mit einem Nichtanwendungserlass ([X.]-Schreiben vom 18.05.2005, B[X.]Bl I 2005, 698) und der [X.]esetzgeber mit der Änderung des § 15 E[X.][X.] durch das Jahressteuergesetz 2007 reagiert hat. In der Begründung zum [X.]esetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2007 (BT[X.]rucks 16/2712, S. 44) vom [X.] heißt es dementsprechend, mit der gesetzlichen Neuregelung solle die vor der Entscheidung des [X.] vom [X.] bestehende Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung (R 15.8 Abs. 5 Satz 4 E[X.]R 2005) wiederhergestellt werden.

Insoweit hat der [X.]esetzgeber durch die Neuregelung verfassungskonform die durch das [X.]-Urteil vom [X.] - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.] 2005, 383) erfolgte Rechtsprechungsänderung rückwirkend beseitigt, indem er die im [X.]punkt der Rechtsprechungsänderung 2004 bestehende gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung und einheitliche Rechtspraxis durch die Ergänzung des § 15 Abs. 3 E[X.][X.] bestätigt hat. [X.]ie Rechte der Klägerin, die im [X.]raum zwischen der [X.] und [X.]esetzesänderung keine wirtschaftlichen [X.]ispositionen in Bezug auf die [X.] aus der [X.] getroffen hat, wurden dadurch nicht verletzt. [X.]enn die Situation der Klägerin hat sich infolge der Ergänzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 durch das Jahressteuergesetz 2007 gegenüber dem Rechtszustand vor der Rechtsprechungsänderung nicht verschlechtert.

[X.]ass der [X.]esetzgeber erst etwa zwei Jahre nach der [X.] des [X.]-Urteils vom [X.] - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.] 2005, 383) reagiert hat, führt --entgegen der Auffassung der [X.] zu keinem anderen Ergebnis. [X.]enn die Betroffenen konnten aufgrund des [X.] vom 18.05.2005 (B[X.]Bl I 2005, 698) weder davon ausgehen, dass die Finanzverwaltung die geänderte Rechtsauffassung des [X.] akzeptieren wird, noch konnten sie annehmen, der [X.]esetzgeber werde nicht auf die geänderte [X.]-Rechtsprechung reagieren. [X.]abei ist auch zu beachten, dass nach der Rechtsprechung des BVerf[X.] bereits die Einbringung eines [X.]esetzentwurfs im [X.]eutschen Bundestag (hier am [X.]) das Vertrauen in den zukünftigen Bestand einer Rechtslage in Frage stellt (z.B. BVerf[X.]-Beschluss vom 10.10.2012 - 1 BvL 6/07, BVerf[X.]E 132, 302, Rz 55 ff.). [X.]ie Ausführungen des BVerf[X.] im Beschluss vom 15.10.2008 - 1 BvR 1138/06 (BVerf[X.]K 14, 338, Rz 16) stehen dem [X.] als die Klägerin [X.] nicht entgegen.

[X.]er Auffassung der Klägerin, dass der [X.]esetzgeber erst nach drei Jahren auf die Rechtsprechungsänderung reagiert habe, kann sich der [X.] nicht anschließen. Maßgebend ist insoweit die [X.] des [X.]-Urteils vom [X.] - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.] 2005, 383) am 17.11.2004, nicht hingegen bereits der [X.] des [X.]. [X.]s vom 22.07.2003 oder die [X.] des hierzu ergangenen Beschlusses des [X.] vom 06.11.2003 - IV ER-S 3/03 ([X.]E 207, 462, [X.] 2005, 376). [X.]enn eine Änderung der Rechtsprechung ergibt sich allein durch das Urteil vom [X.] - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.] 2005, 383).

cc) [X.]ie Ausführungen des [X.] im Beschluss vom 06.11.2003 - IV ER-S 3/03 ([X.]E 207, 462, [X.] 2005, 376, unter 5.b) führen ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Selbst wenn der [X.]esetzeswortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 verlangt hätte, dass die Personengesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 ausübt und es nicht genügt hätte, dass sie Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 E[X.][X.] bezieht und auch die Entstehungsgeschichte des § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] möglicherweise darauf hindeuten könnte, dass die damalige [X.] nicht auch vermögensverwaltende Personengesellschaften erfassen sollte (vgl. hierzu [X.]-Beschluss vom 06.11.2003 - IV ER-S 3/03, [X.]E 207, 462, [X.] 2005, 376, unter 2. und 5.b), so ändert dies nichts daran, dass der [X.] seit dem Urteil vom 08.12.1994 - IV R 7/92 ([X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264) bis zur Rechtsprechungsänderung durch das Urteil vom [X.] - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.] 2005, 383) angenommen hat, dass die Beteiligung einer vermögensverwaltenden [X.] an einer gewerblich tätigen Personenuntergesellschaft zur Folge hat, dass die gesamten Einkünfte der [X.] zu Einkünften aus [X.]ewerbebetrieb werden. Vor diesem [X.]intergrund kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg --unter Verweis auf den vermeintlich eindeutigen Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 oder dessen [X.]esetzeszweck-- darauf berufen, sie habe darauf vertrauen können, eine Aufwärtsabfärbung infolge ihrer Beteiligung an der [X.] sei ausgeschlossen.

dd) [X.]er Einwand der Klägerin, es habe keine einheitliche Verwaltungspraxis gegeben, nach der es auch bei vermögensverwaltenden [X.]bR infolge der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft zu einer Aufwärtsabfärbung gekommen sei, greift ebenfalls nicht durch. In Anbetracht des [X.] vom 13.05.1996 (B[X.]Bl I 1996, 621) sieht der [X.] keinen Anlass, das Vorliegen einer entsprechenden einheitlichen Verwaltungspraxis in Frage zu stellen. Verwaltungsanweisungen binden [X.] die nachgeordneten Verwaltungsdienststellen (vgl. [X.]/[X.]ersch, [X.], 16. Aufl., § 4 Rz 21; [X.] in [X.][X.]Sp, § 5 [X.] Rz 189; vgl. auch [X.]-Urteil vom 17.12.1959 - V 251/58 U, [X.]E 70, 264, [X.]I 1960, 97, unter [X.] [Rz 17]). [X.]ementsprechend besteht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass die weisungsgebundene öffentliche Verwaltung die Verwaltungsvorschriften in ihrer Praxis beachtet hat (vgl. auch [X.] in [X.][X.]Sp, § 5 [X.] Rz 201; B[X.][X.]-Urteil vom 28.09.1995 - [X.] ZR 158/94, unter [X.]1.a [Rz 8], m.w.N.).

[X.]iese Vermutung hat die Klägerin nicht erschüttert oder widerlegt. [X.]ierzu reicht es nicht aus, dass ihr Prozessbevollmächtigter ausgeführt hat, ihm sei aus seiner Praxis kein einziger Fall bekannt, in dem 1995 ein Finanzamt bei einer originär vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft beteiligt sei, aufgrund von § 15 Abs. 3 Nr. 1 E[X.][X.] 1985 ausschließlich gewerbliche Einkünfte angesetzt habe. Auch die [X.]arlegungen der Klägerin zum Verwaltungshandeln im konkreten [X.]reitfall sind nicht geeignet, hinreichende Anhaltspunkte dafür zu liefern, dass --entgegen dem [X.]-Schreiben vom 13.05.1996 (B[X.]Bl I 1996, 621)-- die Verwaltungspraxis für vermögensverwaltende Personengesellschaften, die an gewerblichen Personengesellschaften beteiligt waren, keine Aufwärtsabfärbung angenommen hat. Im [X.]reitfall hat das [X.] im Schreiben vom [X.] das Problem der "gewerblichen Prägung" der Einkünfte der Klägerin infolge der Beteiligung an der [X.] angesprochen, auch wenn es hieraus zunächst noch keine Konsequenzen gezogen hat. Für die Jahre 1998 bis 2000, 2002 sowie in den [X.]reitjahren erfasste das [X.] die Einkünfte der Klägerin als solche aus [X.]ewerbebetrieb. [X.]ass es 2001 erklärungsgemäß eine Aufteilung in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus [X.]ewerbebetrieb vornahm, kann die Vermutung, dass die Verwaltungspraxis sich an die Vorgaben des [X.] vom 13.05.1996 (B[X.]Bl I 1996, 621) gehalten hat, nicht erschüttern. [X.]ieraus folgt zwar, dass es in der [X.] in Einzelfällen zu Veranlagungen beziehungsweise Feststellungen kommen kann, die mit den (verbindlichen) Verwaltungsanweisungen nicht in Einklang stehen. [X.]ieraus kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die im [X.]-Schreiben vom 13.05.1996 (B[X.]Bl I 1996, 621) niedergelegte Verwaltungsauffassung grundsätzlich keine Anwendung gefunden hat.

ee) Anders als die Klägerin meint, liegt es auch nicht in der [X.]and der Finanzverwaltung, den Vertrauensschutz des Bürgers durch den Erlass von Richtlinien und Erlassen entfallen zu lassen. Vorliegend hat die Verwaltung keinen aufgrund der Rechtsprechung zugunsten des [X.]euerpflichtigen bestehenden Vertrauensschutz durch eine die Rechtsprechung ablehnende Verwaltungsanweisung in Frage gestellt. Vielmehr konnte aufgrund der seit 1994 bestehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung und der dieser folgenden Verwaltungspraxis bis zur Änderung der Rechtsprechung im [X.] kein Vertrauen des Bürgers dahin entstehen, dass die von einer vermögensverwaltenden [X.]bR erzielten gewerblichen [X.] nicht zur Abfärbung führen würden.

Auch in Bezug auf die Rechtsprechungsänderung durch das [X.]-Urteil vom [X.] - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.] 2005, 383) gilt nichts anderes. [X.]as der Rechtsprechungsänderung nachfolgende [X.]andeln der Finanzverwaltung hat insoweit kein Vertrauen des [X.]euerpflichtigen in jene neue, geänderte Rechtsprechung zerstört, sondern lediglich --gemeinsam mit der nachfolgenden [X.]esetzesänderung durch das Jahressteuergesetz 2007-- verhindert, dass Vertrauen in die neue, geänderte Rechtsprechung begründet werden konnte.

ff) Aufgrund der bereits im [X.]punkt der Beteiligung der Klägerin an der [X.] bestehenden Rechtslage sieht der [X.] keinen Anlass, die aus seiner Sicht verfassungskonforme echte Rückwirkung des § 52 Abs. 32a E[X.][X.] i.d.[X.] des J[X.][X.] 2007 zeitlich in dem von der Klägerin begehrten Umfang einzuschränken.

4. Aus den dargelegten Erwägungen folgt auch, dass das [X.] die Klage in Bezug auf das [X.]reitjahr 2006 ebenfalls zutreffend als unbegründet angesehen hat.

[X.]ie AfA für die an die Z-[X.] vermieteten und für die [X.] vom 01.01. bis zum 31.12.2005 im Sonderbetriebsvermögen bei der Z-[X.] bilanzierten [X.]rundstücksanteile des [X.] und des [X.] sowie die seit dem 01.01.2006 im [X.]esamthandsvermögen der Klägerin bilanzierten fremdvermieteten [X.]rundstücksanteile aller [X.]er waren auf der [X.]rundlage der fortgeführten Anschaffungs- und [X.]erstellungskosten zu ermitteln. [X.]enn die [X.]rundstücke der Klägerin gehörten infolge der Aufwärtsabfärbung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] seit 1995 schon zu ihrem Betriebsvermögen. Ein Ausweis von Mehrwerten in Ergänzungsbilanzen für die [X.]er [X.] und [X.] kam somit nicht in Betracht, so dass kein [X.] festzustellen war. Auch war [X.] als von der Klägerin begehrt-- keine geminderte AfA und hieraus folgend kein erhöhter laufender [X.]esamthandsgewinn festzustellen, so dass die Frage, ob eine solche Änderung zulasten der Klägerin verfahrensrechtlich überhaupt noch möglich wäre, offen bleiben kann.

C. [X.]ie Revision des [X.] ist ebenfalls unbegründet.

[X.]as [X.] hat § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] zutreffend verfassungskonform dahin ausgelegt, dass ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] n.[X.] nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]ew[X.][X.] der [X.]ewerbesteuer unterliegender [X.]ewerbebetrieb gilt und folgerichtig die [X.]ewerbesteuermessbescheide 2003 bis 2005 und die in den [X.]n 2003 bis 2005 enthaltenen gesonderten und einheitlichen Feststellungen des [X.]ewerbesteuermessbetrags der [X.] und die Feststellungen der auf die einzelnen Mitunternehmer der Klägerin entfallenden Anteile am [X.]ewerbesteuermessbetrag (vgl. zur Rechtsqualität der Feststellungen [X.]-Urteile vom 14.01.2016 - IV R 5/14, [X.]E 253, 67, [X.] 2016, 875, Rz 26; vom 22.09.2011 - IV R 8/09, [X.]E 235, 287, [X.] 2012, 183, Rz 21) aufgehoben.

[X.] Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]ew[X.][X.] unterliegt jeder stehende [X.]ewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der [X.]ewerbesteuer. Als [X.]ewerbebetrieb definiert § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes.

1. Ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 E[X.][X.] gilt hingegen nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]ew[X.][X.] der [X.]ewerbesteuer unterliegender [X.]ewerbebetrieb ([X.]-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16, [X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649, Rz 19, 40; zustimmend [X.]/[X.]mann/[X.], § 2 [X.]ew[X.][X.] Rz 111; vgl. auch [X.]einhauff, juris [X.] [X.]euerrecht 39/2019, [X.]. 3; [X.], Neue [X.]schrift für [X.]srecht 2019, 1172; [X.], [X.]euern und Bilanzen 2019, 817; [X.], [X.] 2019, 529; [X.], [X.] 2019, 531; [X.]/[X.]mann/[X.], § 15 E[X.][X.] Rz 230; kritisch z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.]einemann, [X.]ew[X.][X.], 2. Aufl., § 2 Rz 30a; [X.], [X.] 2019, 533; [X.] in Kirchhof/[X.], E[X.][X.], 22. Aufl., § 15 Rz 150b; [X.], E[X.][X.], 42. Aufl., § 15 Rz 188; anderer Ansicht [X.]leich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 01.10.2020, B[X.]Bl I 2020, 1032). An diesem Verständnis des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] hält der [X.] aus den im Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16 ([X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649) dargelegten [X.]ründen, auf die er zur Vermeidung von Wiederholungen verweist, fest.

2. [X.]anach gilt auch die Klägerin --bezogen auf die [X.]reitjahre 2003 bis 2005-- nicht als [X.]ewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 [X.]ew[X.][X.].

[X.] [X.]ie gegen dieses Normverständnis erhobenen Einwendungen des [X.] sowie des [X.] greifen --auch in ihrer [X.]esamtschau-- nicht durch. [X.]ie verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 [X.]ew[X.][X.] ist [X.] als das [X.] und das [X.] meinen-- nicht unzulässig, sondern aus den im [X.]-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16 ([X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649) dargelegten [X.]ründen geboten.

1. [X.]ie [X.]renzen verfassungskonformer Auslegung ergeben sich grundsätzlich aus dem ordnungsgemäßen [X.]ebrauch der anerkannten Auslegungsmethoden. Eine Norm ist nur dann als verfassungswidrig zu erachten, wenn keine nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige und mit der Verfassung vereinbare Auslegung möglich ist. Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der [X.]esamtzusammenhang der einschlägigen Regelung und deren Sinn und Zweck mehrere [X.]eutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten. [X.]ie Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung endet allerdings dort, wo sie mit dem Wortlaut und dem klar erkennbaren Willen des [X.] in Widerspruch träte. [X.]as Ergebnis einer verfassungskonformen Auslegung muss demnach nicht nur vom Wortlaut des [X.]esetzes gedeckt sein, sondern auch die prinzipielle Zielsetzung des [X.] wahren. [X.]as gesetzgeberische Ziel darf nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt oder verfälscht werden (vgl. z.B. BVerf[X.]-Beschluss vom 31.10.2016 - 1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, Rz 34, m.w.N.).

2. [X.]anach ist die vom [X.] vorgenommene verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] geboten, da es ansonsten zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 [X.][X.]) käme.

a) Infolge der Umqualifizierung der Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in solche aus [X.]ewerbebetrieb unterfiele deren insgesamt erzielter [X.]ewinn nach Maßgabe der Bestimmungen über die Ermittlung des [X.]ewerbeertrags (§§ 7 ff. [X.]ew[X.][X.]) der [X.]ewerbesteuer. So würden auch die an sich nicht gewerblichen Einkünfte mit [X.]ewerbesteuer belastet, woraus sich eine Schlechterstellung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern ergäbe.

b) [X.]ie durch eine [X.]e Aufwärtsabfärbung verursachte Ungleichbehandlung wäre sachlich nicht gerechtfertigt und daher verfassungswidrig. [X.]er Zweck der Sicherung des [X.]ewerbesteueraufkommens kann nicht als Rechtfertigung dienen, da die Einkünfte aus der gewerblichen Untergesellschaft nach dem System des [X.]ewerbesteuergesetzes bereits auf [X.] der Untergesellschaft der [X.]ewerbesteuer unterliegen. Sie werden zur Vermeidung einer [X.]oppelbelastung mit [X.]ewerbesteuer aus dem [X.]ewerbeertrag der [X.] nach § 9 Nr. 2 [X.]ew[X.][X.] gekürzt. Ohne eine einschränkende Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] käme es folglich dazu, dass ausschließlich dem [X.]runde nach nicht gewerbliche Einkünfte der [X.]ewerbesteuer unterworfen würden ([X.]-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16, [X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649, Rz 40).

c) [X.]as unter Verweis auf das BVerf[X.]-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236/11 (BVerf[X.]E 148, 217, zu § 7 Satz 2 [X.]ew[X.][X.]) vom [X.] reklamierte weite gesetzgeberische Ermessen des demokratisch legitimierten [X.]esetzgebers führt zu keinem anderen Ergebnis. [X.]enn bei der Einführung des § 7 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] ging es um das legitime Ziel des [X.]esetzgebers, [X.]euergestaltungen zur Umgehung der [X.]ewerbesteuerpflicht zu bekämpfen, und um die insoweit an eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung von Mitunternehmerschaften zu stellenden Anforderungen. Im [X.]reitfall kann jedoch --wie [X.] der Schutz des [X.]ewerbesteueraufkommens nicht als Rechtfertigung der Ungleichbehandlung dienen.

d) [X.]er [X.]inweis darauf, die Ungleichbehandlung von Personengesellschaften und Einzelunternehmern könne im [X.]inblick auf die Möglichkeit legaler Ausweichgestaltung (Ausgliederung) gerechtfertigt werden, führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Ein verfassungswidriges [X.]esetz kann nicht deshalb als verfassungskonform angesehen werden, weil man seiner Anwendung durch eine Ausweichgestaltung hätte entgehen können (vgl. [X.]-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16, [X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649, Rz 28). [X.]ibt es für die durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] ausgelösten [X.]en Folgen, die sich bei dem von der Finanzverwaltung favorisierten Verständnis des § 2 [X.]ew[X.][X.] ergeben würden, keine hinreichend gewichtigen [X.]ründe, die die erhebliche Schlechterstellung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern rechtfertigen, so kann die Möglichkeit einer Ausweichgestaltung eine entsprechende Rechtfertigung nicht ersetzen (vgl. BVerf[X.]-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236/11, BVerf[X.]E 148, 217, Rz 111).

e) Soweit die Finanzverwaltung aus der zulässigen pauschalen Erfassung der Einkünfte als gewerblich im Bereich der Kapitalgesellschaften folgert, dass auch die [X.]e Aufwärtsabfärbung zulässig sein müsse, kann der [X.] dem nicht folgen. Insoweit überzeugt auch der Verweis auf die Annäherung der Besteuerung der Personengesellschaften an die Besteuerung der Kapitalgesellschaften nicht. [X.]enn trotz jener Annäherung unterscheidet das [X.]esetz zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften. [X.]ie Kapitalgesellschaft ist [X.]ewerbebetrieb kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 [X.]ew[X.][X.]) und § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]ew[X.][X.] fingiert für [X.]ewerbesteuerzwecke die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft als [X.]ewerbebetrieb, soweit die [X.] tätig ist ([X.]-Urteil vom 22.08.1990 - I R 67/88, [X.]E 162, 439, [X.] 1991, 250 [Rz 10]). [X.]emgegenüber fehlt eine entsprechende gewerbesteuerliche Fiktion für Personengesellschaften. [X.]attdessen begnügt sich das [X.]ewerbesteuergesetz mit der Anknüpfung an das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.]). Auch die in § 1a K[X.][X.] mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2021 beginnen (§ 34 Abs. 1a K[X.][X.] i.d.[X.] des [X.]esetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom [X.], B[X.]Bl I 2021, 2050), eingeführte [X.] führt --entgegen der Auffassung des [X.]-- zu keinem anderen Ergebnis. [X.]ies folgt bereits aus der Tatsache, dass die Regelung für den vorliegenden [X.]reitzeitraum keine Relevanz haben kann. Im Übrigen setzt sie die unterschiedliche Besteuerung von Personenhandels-/Partnerschaftsgesellschaften und Kapitalgesellschaften gerade voraus.

3. [X.]ie verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] durch den [X.] überschreitet die von Wortlaut, Entstehungsgeschichte und [X.]esetzeszweck der Norm gezogenen [X.]renzen nicht.

a) § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] knüpft --worauf das [X.] und das [X.] zutreffend hinweisen-- ausdrücklich an das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes und damit an § 15 E[X.][X.] an. Für die sachliche [X.]ewerbesteuerpflicht im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 [X.]ew[X.][X.] ist demnach grundsätzlich der einkommensteuerrechtliche Begriff des [X.]ewerbebetriebs maßgeblich (z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.]einemann, [X.]ew[X.][X.], 2. Aufl., § 2 Rz 12, 20), der auch die Fälle des § 15 Abs. 3 Nr. 1 und 2 E[X.][X.] umfasst.

b) [X.]ementsprechend unterliegen gewerblich geprägte Personengesellschaften, deren Tätigkeit infolge der einkommensteuerrechtlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 E[X.][X.] als [X.]ewerbebetrieb gilt, der [X.]ewerbesteuer, obwohl sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielen (z.B. [X.]-Urteile vom 20.11.2003 - IV R 5/02, [X.]E 204, 471, [X.], 464; vom 20.09.2012 - IV R 36/10, [X.]E 238, 429, [X.] 2013, 498, Rz 15). Ebenso unterliegt nach der Rechtsprechung des [X.]s die mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit einer nur zum Teil gewerblich tätigen Personengesellschaft der [X.]ewerbesteuer, weil eine solche Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 E[X.][X.] in vollem Umfang als gewerblich gilt (vgl. [X.]-Urteil vom 30.08.2001 - IV R 43/00, [X.]E 196, 511, [X.] 2002, 152, unter 1.; vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.]einemann, [X.]ew[X.][X.], 2. Aufl., § 2 Rz 30, 30a; Keß in Lenski/[X.]einberg, [X.]ewerbesteuergesetz, § 2 Rz 2000).

[X.]er Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] ließe es zwar auch zu, ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] als einen der [X.]ewerbesteuer unterliegenden [X.]ewerbebetrieb anzusehen. [X.]iervon ist auch der [X.] in seinem Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16 ([X.]E 265, 157, [X.] 2020, 649) ausgegangen, denn anderenfalls hätte es keiner verfassungskonformen (einschränkenden) Auslegung bedurft. Allerdings ist der weit gefasste, nicht spezifizierte Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] --entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.]-- einer einschränkenden verfassungskonformen Auslegung dahin, dass ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]ew[X.][X.] der [X.]ewerbesteuer unterliegender [X.]ewerbebetrieb gilt, zugänglich. [X.]er Wortlaut ist keinesfalls so eindeutig, dass er eine Auslegung ausschließt. Auch das Zurückbleiben hinter dem durch den Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.]ew[X.][X.] eröffneten Anwendungsbereich der Regelung stellt keinen Verstoß gegen die [X.] verfassungskonformer Auslegung dar. Vielmehr liegt es in der Natur einer verfassungskonformen einschränkenden Normauslegung, den vom Wortlaut eröffneten Anwendungsbereich einer Regelung nicht auszuschöpfen und einer hinter dem Wortlaut zurückbleibenden Auslegung den Vorzug zu geben, weil (nur) diese als verfassungskonform angesehen wird. Vor diesem [X.]intergrund erachtet der [X.] sein Normverständnis [X.] als das [X.]-- nicht als dogmatisch widersprüchlich.

c) [X.]ie verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] durch den [X.] widerspricht nicht dem gesetzlichen Regelungsgefüge.

[X.]ie Anknüpfung an den im Einkommensteuerrecht definierten Begriff des [X.]ewerbebetriebs bildet lediglich den Ausgangspunkt für die Bestimmung des [X.]ewerbebetriebs im Sinne des § 2 [X.]ew[X.][X.]. Entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.] sind die Vorgaben des Einkommensteuerrechts für das [X.]ewerbesteuerrecht aber weder verfahrensrechtlich bindend, noch ist der Begriff des [X.]ewerbebetriebs im Einkommensteuerrecht stets deckungsgleich mit dem Begriff des [X.]ewerbebetriebs im [X.]ewerbesteuerrecht. [X.]ies gilt ungeachtet des Umstands, dass § 2 Abs. 1 [X.]ew[X.][X.] seit 1936 unverändert geblieben ist, während die Regelung des einkommensteuerrechtlichen [X.]ewerbebetriebs in § 15 Abs. 3 E[X.][X.] im Laufe der Jahre erweitert worden ist.

So weisen zum Beispiel die Begriffe des gewerblichen Unternehmens (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 E[X.][X.]) und des [X.]ewerbebetriebs (§ 2 Abs. 1 [X.]ew[X.][X.]) bereits in zeitlicher [X.]insicht Unterschiede auf. [X.] relevante Unternehmen --und damit das Erzielen gewerblicher [X.] können früher beginnen und später enden als der [X.]ewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 [X.]ew[X.][X.] (Beschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 25.06.1984 - [X.]rS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter C.I[X.]3.b aa (1); [X.]-Urteile vom 30.08.2022 - X R 17/21, [X.]E 278, 327, [X.] 2023, 396, Rz 18; vom 30.08.2012 - IV R 54/10, [X.]E 238, 198, [X.] 2012, 927, Rz 20).

[X.]ie fehlende [X.]eckungsgleichheit jener Begriffe zeigt sich auch in der Rechtsprechung des [X.], nach der nicht gewerbliche Einkünfte, die einkommensteuerrechtlich als gewerblich gelten, nicht gewerbesteuerpflichtig sind, wenn dies [X.] nicht geboten ist. So hat der [X.] eine [X.]e Abfärbung von Tätigkeiten verneint, aus denen gewerbesteuerfreie [X.]ewinne erzielt werden ([X.]-Urteil vom 30.08.2001 - IV R 43/00, [X.]E 196, 511, [X.] 2002, 152). Ebenso hat der [X.] entschieden, dass sich in den Fällen der Betriebsaufspaltung die [X.]ewerbesteuerbefreiung einer Betriebsgesellschaft auf die Besitzgesellschaft erstrecken kann ([X.]-Urteil vom 20.08.2015 - IV R 26/13, [X.]E 251, 53, [X.] 2016, 408, zu § 3 Nr. 20 Buchst. b [X.]ew[X.][X.]).

d) Auch der [X.]inweis des [X.], dem [X.]esetzgeber sei es mit der Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] darum gegangen, Personengesellschaften, die sich an gewerblich tätigen Personengesellschaften beteiligen, insgesamt als einheitliches gewerbliches Unternehmen anzusehen und der [X.]ewerbesteuer zu unterwerfen, überzeugt nicht. [X.]enn der Einwand lässt den Widerspruch zur Wertung der [X.] in § 9 Nr. 2 Satz 1 [X.]ew[X.][X.] unberücksichtigt. [X.]iese sieht vor, dass eben jene gewerblichen [X.], die bei der [X.] einkommensteuerrechtlich dazu führen, dass ihre gesamten Einkünfte in solche aus [X.]ewerbebetrieb umqualifiziert werden, bei der [X.] nicht mit [X.]ewerbesteuer belastet werden. Ihnen gleichwohl --dem Einkommensteuerrecht folgend-- zwingend eine [X.]e Abfärbewirkung zuzuschreiben mit der Folge, dass nur die "abgefärbten", nicht hingegen die originär gewerblichen Einkünfte der [X.]ewerbesteuer unterfallen, widerspricht der Wertung des § 9 Nr. 2 Satz 1 [X.]ew[X.][X.], nach der wegen des [X.] der [X.]ewerbesteuer eine [X.]ewerbesteuerbelastung jeweils auf [X.] der [X.] und nicht auf der ihrer [X.]er eintreten soll (vgl. [X.], [X.] 2022, 473, 476).

[X.]en Regelungscharakter des § 9 Nr. 2 Satz 1 [X.]ew[X.][X.] verkennt der [X.] dabei nicht. [X.]ie Kürzungsvorschrift kann --hierauf weist das [X.] zutreffend [X.] erst eingreifen, wenn der Anwendungsbereich des § 2 Abs. 1 [X.]ew[X.][X.] eröffnet ist. Unabhängig von dieser Wirkungsweise bringt die Norm jedoch zugleich zum Ausdruck --und dies ist aus Sicht des [X.]s ausschlaggebend--, dass in den Fällen der einkommensteuerrechtlichen Aufwärtsabfärbung die [X.]ewerbesteuerbelastung allein auf [X.] der Untergesellschaft erfolgen soll. [X.]iese Wertung steht nicht im Widerspruch, sondern im Einklang mit dem die verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] tragenden [X.]edanken, dass die Belastung nicht gewerblicher Einkünfte mit [X.]ewerbesteuer nicht geboten ist, wenn das [X.]ewerbesteueraufkommen nicht gefährdet ist.

Auch wenn die Anknüpfung von § 2 [X.]ew[X.][X.] an § 15 E[X.][X.] --wie die Finanzverwaltung [X.] grundsätzlich eine steuerartübergreifende, einheitliche steuerliche Behandlung von gewerblichen Einkünften sicherstellen will, so findet der angestrebte [X.]leichlauf dort seine [X.]renze, wo er eine Belastung nicht gewerblicher Einkünfte mit [X.]ewerbesteuer bewirkt, obwohl das [X.]ewerbesteueraufkommen nicht gefährdet ist.

e) [X.]ie Auslegung des Begriffs des [X.]ewerbebetriebs in § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] durch den [X.] stellt entgegen der Auffassung des [X.] und des [X.] keinen Verstoß gegen den [X.]rundsatz der Einheit der Rechtsordnung dar. Auch bei der Auslegung gesetzlich einheitlicher Begriffe kann nicht unberücksichtigt bleiben, welchem (unterschiedlichen) Ziel die jeweiligen [X.]esetze dienen. Es ist daher sachgerecht, bei der Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] die auf unterschiedlichen Systemen aufsetzenden gesetzlichen Wertungen des [X.]ewerbesteuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes (vgl. [X.], [X.] 2022, 473, 477) ebenso zu beachten wie das [X.]ebot der Verhältnismäßigkeit, dem gerade dann besondere Bedeutung zukommt, wenn eine [X.]ewerbesteuerbelastung nicht gewerblicher Einkünfte in Frage steht.

f) Ebenso wenig greift der Einwand durch, die vom [X.] vorgenommene Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] führe zu gewerbesteuerlichen Wertungswidersprüchen, da sie § 7 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] die [X.]rundlage entziehe. [X.]ies ist nicht der Fall. § 7 Satz 2 Nr. 2 [X.]ew[X.][X.] stellt eine gewerbesteuerliche Sonderregelung für Mitunternehmerschaften zur (ausnahmsweisen) Einbeziehung von Veräußerungs- beziehungsweise [X.] in den [X.]ewerbeertrag dar. [X.]ie Norm ist nicht dahin auszulegen, dass eine als [X.] an einer anderen Personengesellschaft beteiligte, im Übrigen ihrerseits nur "vermögensverwaltend" tätige Personengesellschaft nicht vom Regelungsgehalt dieser Norm erfasst wird ([X.]-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 39/10, [X.]E 262, 149, [X.] 2019, 77). [X.]ementsprechend ist --trotz fehlender [X.]er Abfärbung auf die laufenden Einkünfte der vermögensverwaltenden [X.]-- der [X.]ewinn der [X.] aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils an der Untergesellschaft gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 [X.]ew[X.][X.] dem [X.]ewerbeertrag der Untergesellschaft zuzurechnen, wenn die [X.] nur infolge ihrer gewerblichen [X.] insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt ([X.]-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 39/10, [X.]E 262, 149, [X.] 2019, 77). [X.]emnach verhindert die verfassungsrechtlich gebotene einschränkende Auslegung des § 2 Abs. 1 [X.]ew[X.][X.] zwar die [X.]e Abfärbung der [X.] auf [X.] der vermögensverwaltenden [X.], sie ändert aber nichts daran, dass die [X.] gewerbliche [X.] im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.] n.[X.] bezieht und der [X.]ewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der Untergesellschaft, den die [X.] erzielt, nach § 7 Satz 2 Nr. 2 [X.]ew[X.][X.] zum [X.]ewerbeertrag der Untergesellschaft gehört. § 7 Satz 2 Nr. 2 [X.]ew[X.][X.] ordnet den Veräußerungs- beziehungsweise Aufgabegewinn nicht dem betreffenden [X.]er zu, der den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn erzielt, sondern erweitert den [X.]ewerbeertrag, nach dem sich die vom [X.]ewerbesteuerschuldner geschuldete [X.]ewerbesteuer bemisst, der [X.]öhe nach um bestimmte Veräußerungs- beziehungsweise [X.] ([X.]-Urteil vom 19.09.2019 - IV R 50/16, [X.]E 265, 399, [X.] 2020, 57, Rz 22). [X.]ass sich infolge der verfassungskonformen Auslegung des § 2 Abs. 1 [X.]ew[X.][X.] im Einzelfall gegebenenfalls die Möglichkeit zu Umgehungsgestaltungen ergeben könnte, führt zu keinem anderen Ergebnis. [X.]enn hieraus folgt nicht, dass die vom [X.] für geboten erachtete Auslegung des § 2 Abs. 1 [X.]ew[X.][X.] der prinzipiellen Zielsetzung des [X.] widerspricht.

g) Anders als das [X.] meint, ergibt sich aus dem Normverständnis des [X.]s auch kein Widerspruch zur vorliegenden Rechtsprechung des [X.].

aa) In seinem Urteil vom 08.12.2016 - IV R 8/14 ([X.]E 256, 175, [X.] 2017, 538, Rz 27) hat der [X.] entschieden, dass die Personengesellschaft, an der ein atypisch stilles Beteiligungsverhältnis besteht, und die atypisch stille [X.] zwei (unterschiedliche) [X.]ewerbebetriebe im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] darstellen, für die jeweils eine eigene [X.]ewerbesteuererklärung abzugeben ist. Soweit der [X.] in diesem Kontext ausgeführt hat, dass dann, wenn als Mitunternehmer eine Personengesellschaft beteiligt ist, auch deren Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 E[X.][X.] in vollem Umfang als [X.]ewerbebetrieb gilt und auch sie damit einen [X.]ewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] unterhält, der der [X.]ewerbesteuer unterliegt, spricht dies nicht gegen die verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] im [X.]reitfall. [X.]as Urteil zeigt lediglich auf, dass die atypisch stille [X.] im Ergebnis wie eine doppelstöckige Personengesellschaft zu behandeln ist: Sowohl die atypisch stille [X.], der das von der Personengesellschaft als Inhaberin des [X.]andelsgewerbes betriebene Unternehmen für die [X.]auer des Bestehens der atypisch stillen [X.] zugeordnet wird, als auch die Personengesellschaft unterhalten jeweils einen selbständigen [X.]ewerbebetrieb. Es ordnet mithin die besondere Situation der atypisch stillen [X.] ein, trifft jedoch keine Aussage zur vorliegend streitigen [X.]en Abfärbung von [X.]n gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 E[X.][X.].

bb) Schließlich ergibt sich auch keine Abweichung zur Rechtsprechung des [X.] zum Begriff des gewerblichen Betriebs im Sinne des § 32 Abs. 1 Nr. 2 K[X.][X.] ([X.]-Urteil vom 29.11.2017 - I R 58/15, [X.]E 260, 209, Rz 25). Soweit das [X.] den Erwägungen des [X.] [X.]s die Aussage entnimmt, es obliege grundsätzlich dem [X.]esetzgeber, bestimmte Sachverhalte aus dem Tatbestand der [X.]ewerblichkeit auszunehmen, so schließt dies eine einschränkende verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]ew[X.][X.] zur Vermeidung einer verfassungswidrigen --weil sachlich nicht gerechtfertigten-- Ungleichbehandlung von Personengesellschaften und Einzelunternehmern im [X.]reitfall nicht aus.

[X.]. [X.]ie Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 und § 139 Abs. 4 [X.]O.

Legen --wie hier-- beide Beteiligte Revision ein, ist die Kostenentscheidung nach dem [X.]rundsatz der einheitlichen Kostenverteilung nach Quoten der [X.]esamtkosten zu treffen (z.B. [X.]-Urteile vom 27.09.2012 - III R 70/11, [X.]E 239, 116, [X.] 2013, 544; vom 23.08.2017 - X R 7/15, Rz 50). [X.]emnach tragen die Klägerin zu 59 % und das [X.] zu 41 % die Kosten.

[X.]en Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt haben. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten, da sie keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert haben.