Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.06.2019, Az. IV R 30/16

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer KG, sind die Eheleute E und [X.] als alleinvertretungsberechtigte, nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligte Komplementäre, und deren vier Kinder als Kommanditisten beteiligt. Die Klägerin erzielte zunächst Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung sowie aus Kapitalvermögen.

[X.] übertrug [X.] seine Kommanditbeteiligungen von 7 v.H. an der T-GmbH & Co. KG ([X.]) und von 2,5225 v.H. an der [X.] ([X.]) unentgeltlich auf die Klägerin. Bei beiden Gesellschaften handelte es sich um [X.], deren [X.]ermögen jeweils nur aus einem Flugzeug bestand. Die Einkünfte der Fondsgesellschaften wurden als solche aus Gewerbebetrieb vom jeweiligen Betriebsstättenfinanzamt gesondert und einheitlich festgestellt.

Auf Grund der gewerblichen [X.] stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) seit dem [X.] sämtliche Einkünfte der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 i.[X.].m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als solche aus Gewerbebetrieb fest.

[X.] veräußerten die [X.] und [X.] die [X.] die Flugzeuge vertragsgemäß an die jeweiligen Leasingnehmer.

Auch für 2011 (Streitjahr) stellten die jeweiligen [X.] die Einkünfte der Fondsgesellschaften gesondert und einheitlich fest. Auf die Klägerin entfielen ausweislich der Mitteilungen an das [X.] Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.804,15 € ([X.]) bzw. ./. 497,95 € ([X.]).

Das [X.] vertrat weiterhin die Rechtsauffassung, dass die Einkünfte aus der vermögensverwaltenden Tätigkeit der Klägerin durch die gewerblichen [X.] infiziert seien, und stellte in dem Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ([X.]) vom 11. April 2013 Einkünfte aus Gewerbebetrieb und einen laufenden Gesamthandsgewinn in Höhe von insgesamt ... € fest. Darin enthalten waren --neben den gewerblichen [X.]n-- umqualifizierte Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung in Höhe von ... € und umqualifizierte Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... €.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Umqualifizierung der Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung und aus Kapitalvermögen wandte. Mit dem [X.]erkauf der Flugzeuge sei die unternehmerische Tätigkeit der Fondsgesellschaften eingestellt worden, denn diese seien in die gesetzlich vorgeschriebene [X.] eingetreten. Die Gewerbebetriebe der Fondsgesellschaften hätten daher bereits vor dem Streitjahr geendet. Eine Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.[X.].m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG komme daher mangels [X.]orliegens eines Gewerbebetriebs nicht mehr in Betracht. Jedenfalls wäre die Anwendung der [X.] angesichts des "äußerst geringen Anteils" der im Streitjahr der Klägerin zugerechneten gewerblichen [X.] unverhältnismäßig.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit ihrer gegen das klageabweisende Urteil des Finanzgerichts (FG) gerichteten Revision rügt die Klägerin die [X.]erletzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Sie beantragt,
die [X.]orentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2013 aufzuheben und den [X.] 2011 vom 11. April 2013 dahingehend zu ändern, dass die Umqualifizierung der Einkünfte aus [X.]ermietung und [X.]erpachtung und aus Kapitalvermögen rückgängig gemacht wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das dem [X.]erfahren beigetretene [X.] hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Recht hat das [X.] die Klage der Klägerin abgewiesen, denn der angegriffene [X.], mit dem die Einkünfte der Klägerin insgesamt als solche aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

1. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit u.a. einer KG, wenn die [X.] auch eine Tätigkeit im Sinne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt (Alternative 1) oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht (Alternative 2).

a) Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass die Klägerin im Streitjahr 2011 mit Einkünfteerzielungsabsicht ihr Kapitalvermögen verwaltet und Grundbesitz vermietet hat. Insoweit sieht der [X.] von weiteren Ausführungen ab.

b) Zudem hat die Klägerin im Streitjahr aus der Beteiligung an der [X.] und an der [X.] gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] bezogen.

Die für die Durchführung des Gewinnfeststellungsverfahrens der [X.] und der [X.] zuständigen [X.] haben für diese jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt und anteilig der Klägerin als an diesen [X.]en beteiligte [X.] zugerechnet. Die entsprechenden [X.]e für diese [X.]en sind für das für die Durchführung des Gewinnfeststellungsverfahrens für die Klägerin zuständige [X.] u.a. hinsichtlich der Mitunternehmerstellung der Klägerin und der Art und Höhe der festgestellten Einkünfte nach § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) bindend. Einwendungen gegen die Feststellungen in einem (wirksamen) Grundlagenbescheid können daher mit Erfolg nur in einem gegen einen solchen Bescheid gerichteten Verfahren, nicht aber in einem Verfahren gegen den [X.] geltend gemacht werden (vgl. § 351 Abs. 2 [X.], § 42 [X.]O). Im Verfahren gegen den [X.] kann lediglich die Unwirksamkeit bzw. Nichtigkeit eines Grundlagenbescheids geltend gemacht werden, denn ein unwirksamer bzw. nichtiger Grundlagenbescheid erzeugt keine Bindungswirkung.

Anhaltspunkte dafür, dass die [X.]e für die [X.] und die [X.] nichtig waren, sind jedoch nicht ersichtlich. Soweit die Klägerin meint, die für die [X.] und die [X.] in den für sie ergangenen [X.]en getroffenen Feststellungen gewerblicher Einkünfte seien deshalb nichtig, weil diese [X.]en in den Streitjahren ihre werbende Tätigkeit bereits eingestellt hätten, kann ihr der [X.] nicht folgen.

2. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] ist auch ohne Berücksichtigung einer Geringfügigkeitsgrenze, bis zu deren Erreichen die gewerblichen ([X.] nicht auf die übrigen Einkünfte der [X.] abfärben, verfassungsgemäß. Danach führt einkommensteuerrechtlich jede Beteiligung, aus der die [X.] gewerbliche Einkünfte bezieht, zu einer Umqualifizierung aller weiteren Einkünfte dieser [X.] in solche aus Gewerbebetrieb. Allerdings bedarf es nach Ansicht des [X.]s einer verfassungskonformen Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 des [X.] ([X.]) dahin, dass ein Unternehmen, das [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] als Gewerbebetrieb gilt, nicht der Gewerbesteuer unterliegt. Andernfalls enthielte § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] eine nicht gerechtfertigte Schlechterstellung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer.

a) § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 ([X.], 2878) eingefügt. Der Gesetzgeber reagierte damit auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 6. Oktober 2004 - [X.] R 53/01 ([X.]E 207, 466, [X.], 383). In diesem Urteil hatte der [X.] entschieden, dass die Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] a.[X.] (jetzt: § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.]) nicht eingreife, wenn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele, an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft beteiligt sei. Denn auch wenn sie [X.] dieser (Unter-)[X.] sei, übe sie keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 [X.] aus, wie dies von § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] a.[X.] vorausgesetzt werde, sondern erziele Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 [X.]. Nach Ansicht des [X.]. [X.]s des [X.] lag darin eine Abweichung vom Urteil des IV. [X.]s des [X.] vom 8. Dezember 1994 - IV R 7/92 ([X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264) und vom Urteil des [X.]. [X.]s des [X.] vom 18. April 2000 - [X.] R 68/98 ([X.]E 192, 100, [X.] 2001, 359). Beide [X.]e hatten der Abweichung zugestimmt, der IV. [X.] mit der Maßgabe, dass dies nur für die Beteiligung einer vermögensverwaltenden [X.] gelte, es also für die Beteiligung einer betrieblichen (im Urteilsfall in [X.]E 176, 555, [X.] 1996, 264 einer landwirtschaftlich tätigen) Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Untergesellschaft bei der Abfärbung bleibe ([X.]-Beschluss vom 6. November 2003 - IV ER –S- 3/03, [X.]E 207, 462, [X.], 376).

Nach der Begründung des Gesetzentwurfs sollte mit der Einfügung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung (R 15.8 Abs. 5 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2005) wieder hergestellt und gesetzlich abgesichert werden, wonach eine land- und forstwirtschaftlich, freiberuflich oder vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen [X.] gehört, in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte bezieht (BTDrucks 16/2712, S. 44). Auch die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft stelle eine Beteiligung an einem gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 [X.] dar; § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 [X.] habe insoweit nur deklaratorische Bedeutung. Selbst wenn man aber der neuen Auffassung des [X.] folgen wollte, der zufolge die [X.] durch ihre Beteiligung an einer gewerblichen Untergesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 [X.] entfalte, weil sie lediglich gewerbliche [X.] beziehe, so solle die Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] jedenfalls doch verhindern, dass bei einer Personengesellschaft neben gewerblichen Einkünften solche weiterer Einkunftsarten entstehen. Dieses Ziel werde aber verfehlt, wenn die [X.] neben gewerblichen Einkünften als [X.] noch Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart erzielen würde. Das bereits durch Auslegung des bisherigen § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] gefundene Ergebnis werde jetzt aus Gründen der Rechtsklarheit gesetzlich abgesichert. Zudem führte die Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zu weitreichenden Folgewirkungen mit schwierigen Übergangsfragen, da sich die bisherige Annahme von Betriebsvermögen rückwirkend als unrichtig erweisen würde. Durch die gesetzliche Festschreibung der bisherigen Auffassung in Rechtsprechung und Verwaltung würden daher komplizierte Übergangsregelungen vermieden.

b) Wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] führt auch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] --ohne entsprechende verfassungskonforme [X.] dazu, dass infolge der Umqualifizierung sämtlicher Einkünfte der [X.] in solche aus Gewerbebetrieb der von der Personengesellschaft insgesamt erzielte Gewinn nach Maßgabe der Bestimmung über die Ermittlung des [X.] (§§ 7 ff. [X.]) der Gewerbesteuer unterfällt. Auf diese Weise werden auch an sich nicht gewerbliche Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet. Darin liegt eine Ungleichbehandlung (Schlechterstellung) der Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer, der gleichzeitig mehrere verschiedene Einkunftsarten verwirklichen kann mit der Folge, dass bei ihm nur die originär gewerbliche Tätigkeit der Gewerbesteuer unterfällt.

aa) Bezogen auf die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] ist diese Ungleichbehandlung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer sachlich gerechtfertigt. Insoweit hat das [X.] ([X.]) zu der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] in der im Jahr 1988 geltenden Fassung für einen Fall, der seit Einfügung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] fällt, ausgeführt, diese Ungleichbehandlung genüge den verfassungsrechtlichen Vorgaben aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Mit dem Ziel, die Ermittlung der Einkünfte gemischt tätiger Personengesellschaften zu vereinfachen, indem sie alle Einkünfte typisierend auf die Einkunftsart gewerblicher Einkünfte konzentriere, und dem weiteren Ziel, die Substanz der Gewerbesteuer zu erhalten, verfolge sie legitime Gesetzeszwecke. Mit ihrer Typisierung füge sich die [X.] in das Regelungssystem von Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer ein. Die mit der Typisierung der Regelung für die Personengesellschaften verbundenen Nachteile stünden auch in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen. Das Gewicht der mit ihr einhergehenden Ungleichbehandlung der Personengesellschaften sei zwar erheblich, weil die Vorschrift nicht gewerbliche Einkünfte grundsätzlich ohne Rücksicht auf ihre Höhe und ihr Verhältnis zum Gesamtgewinn der Gewerbesteuer unterwerfe, die beim Einzelunternehmer gewerbesteuerfrei bleiben. Die Belastung werde allerdings gemildert durch eine restriktive Interpretation der Vorschrift durch den [X.] und vor allem durch die Möglichkeit, der [X.] durch gesellschaftsrechtliche Gestaltung auszuweichen. Für die Zeiträume ab 1993 kämen schließlich die Tarifbegrenzung des § 32c [X.] a.[X.] und nunmehr die Anrechnungsregelung des § 35 [X.] hinzu, die der Gewerbesteuer als Zusatzbelastung neben der Einkommensteuer erheblich an Gewicht nehme. Vor diesem Hintergrund erweise sich die [X.] als verfassungsrechtlich vertretbar ([X.]-Beschluss vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04, [X.]E 120, 1, Rz 117 ff.).

bb) Diese verfassungsrechtliche Argumentation kann für die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] nicht ohne weiteres übernommen werden. So gibt es jedenfalls für die durch die [X.] in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] ausgelösten [X.]en Folgen keine hinreichend gewichtigen Gründe, die die erhebliche Schlechterstellung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern rechtfertigen könnten.

(1) Anders als für die Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] scheidet der Schutz des [X.] für die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] als legitimer Gesetzeszweck aus. Denn anders als bei einer Personengesellschaft, die neben einer anderen Tätigkeit auch eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt, besteht bei einer Personengesellschaft ([X.]), die eine nicht gewerbliche Tätigkeit ausübt und gewerbliche Einkünfte lediglich aus einer Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft (Untergesellschaft) bezieht, nicht die Gefahr, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen verschiedenen Tätigkeiten einer [X.] gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden. Denn die gewerblichen [X.], die bei der [X.] dazu führen, dass ihre gesamten Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, werden bei ihr ohnehin nicht mit Gewerbesteuer belastet. Vielmehr wird ihr Gewinn für Zwecke der Ermittlung ihres [X.] nach § 9 Nr. 2 Satz 1 [X.] um die Anteile am Gewinn einer in- oder ausländischen oHG, einer KG oder einer anderen [X.], bei der die [X.]er als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, gekürzt, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind. Im Ergebnis werden also nur die abgefärbten, nicht originär gewerblichen Einkünfte der [X.] bei ihr mit Gewerbesteuer belastet.

Die [X.] wird allerdings insoweit auch nicht besser gestellt als ein Einzelunternehmer, der jedenfalls mit den Einkünften aus seiner gewerblichen Tätigkeit der Gewerbesteuer unterfällt. Denn der Gewinn der Untergesellschaft, der der [X.] anteilig zugerechnet wird, wurde im Regelfall schon auf [X.] der Untergesellschaft mit Gewerbesteuer belastet, so dass die von der [X.] aus ihrer Beteiligung bezogenen gewerblichen Einkünfte schon um die darauf entfallende Gewerbesteuer gemindert sind. Insgesamt bleibt es also vielmehr bei der Schlechterstellung der Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer, der mit seinen nicht gewerblichen Tätigkeiten nicht der Gewerbesteuer unterfällt, während die Personengesellschaft insoweit gewerbesteuerpflichtig ist. Diese Schlechterstellung kann, wie dargelegt, nicht mit dem Schutz des [X.] gerechtfertigt werden.

(2) Allein [X.] bei der Einkünfteermittlung können die erhebliche Schlechterstellung, zu der die [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] für Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern in [X.]er Hinsicht führt, nach Ansicht des [X.]s nicht rechtfertigen. Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil eine Vereinfachung der Einkünfteermittlung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] schon nicht in dem Umfang gegeben ist wie im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.]. Denn anders als im Fall einer gemischt tätigen [X.] (Alternative 1), bei der auf [X.] der [X.] die Einkünfte aus unterschiedlichen Tätigkeiten zu ermitteln sind, werden im Fall einer nicht gewerblich tätigen [X.] mit Beteiligung an einer gewerblichen Untergesellschaft die [X.] nicht auf [X.] der [X.], sondern auf der der Untergesellschaft ermittelt und der [X.] nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] lediglich zugerechnet. Bei dieser Sachlage kommt dem [X.] für die Einkünfteermittlung weniger Bedeutung zu als im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.].

(3) Anders als die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] wird die Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.], jedenfalls hinsichtlich der durch sie ausgelösten [X.]en Folgen, damit nicht durch hinreichend gewichtige Gründe gerechtfertigt. Abweichendes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Personengesellschaft die drohende Erstreckung der Gewerbesteuer auf nicht gewerbliche Einkünfte und die entsprechende Verstrickung der zugehörenden Vermögenswerte weitgehend risikolos und ohne großen Aufwand durch Gründung einer zweiten, personenidentischen Schwestergesellschaft vermeiden kann. Diese Ausweichmöglichkeit führt zwar dazu, dass die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.], für die ein erhebliches [X.] sowie das Bedürfnis bestehen, das Gewerbesteueraufkommen zu schützen, im Ergebnis insgesamt, auch in [X.]er Hinsicht, verfassungsgemäß ist. Sie kann aber nicht zur Verfassungsmäßigkeit einer Regelung führen, die, wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.], zu einer vergleichbaren [X.]en Ungleichbehandlung führt, aber nicht durch hinreichend gewichtige Gründe gerechtfertigt ist. Andernfalls wäre eine Regelung unabhängig davon, ob für sie überhaupt legitime Gründe sprechen, schon dann verfassungsgemäß, wenn der Steuerpflichtige sich ihr weitgehend risikolos und ohne großen Aufwand entziehen kann.

(4) Nach Ansicht des [X.]s führt die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] daher in [X.]er Hinsicht zu einer nicht durch sachliche Gründe gerechtfertigten Schlechterstellung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer. Dabei kann dahinstehen, ob auch der Bezug von gewerblichen Einkünften aus der Beteiligung an einer gewerblichen Untergesellschaft als gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] anzusehen ist. Denn selbst wenn man mit dieser Begründung auch die Fälle der zweiten Alternative bereits als von § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] erfasst ansehen würde, führten die dargelegten Gründe dazu, dass in diesem Fall § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] hinsichtlich des Bezugs von gewerblichen Einkünften einschränkend auszulegen wäre.

c) In einkommensteuerrechtlicher Hinsicht ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] allerdings nach Ansicht des [X.]s selbst ohne Bagatellgrenze verfassungsgemäß.

aa) Auch in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht liegt zwar eine Ungleichbehandlung der Personengesellschaft bzw. --bezogen auf das Steuerrechtssubjekt-- ihrer [X.]er gegenüber einer Einzelperson vor. Während die Einzelperson auch dann noch gleichzeitig eine bzw. mehrere Einkunftsarten verwirklichen kann, wenn sie sich an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, können die [X.]er einer Personengesellschaft, die sich an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, in dieser Personengesellschaft keine weiteren Einkunftsarten verwirklichen, da die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb gilt.

bb) Diese Ungleichbehandlung ist --in einkommensteuerrechtlicher [X.] jedoch sachlich gerechtfertigt.

(1) Auch mit der Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] verfolgt der Gesetzgeber die Erleichterung der Einkünfteermittlung durch die Konzentration auf nur eine Einkunftsart. Dabei handelt es sich um einen legitimen Gesetzeszweck (vgl. dazu auch [X.]-Beschluss in [X.]E 120, 1, Rz 118 ff.). Das gilt auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass das Ausmaß der Vereinfachung der Gewinnermittlung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] geringer ist als im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.], da die [X.] bereits auf [X.] der Untergesellschaft ermittelt und der [X.] nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] lediglich zugerechnet werden, während bei gemischt tätigen Personengesellschaften die Gewinnermittlung für alle Tätigkeiten dieser [X.] auf [X.] erfolgt.

(2) Die Regelung ist im Hinblick auf den verfolgten Zweck auch verhältnismäßig.

(a) Sie fügt sich mit ihrer Typisierung in das Regelungssystem von Einkommen- und Körperschaftsteuer ein.

Ebenso wie § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] gleicht auch die zweite Alternative dieser Vorschrift, was die steuerliche Verstrickung von Wirtschaftsgütern betrifft, die Stellung von Personengesellschaften derjenigen von Kapitalgesellschaften an, die nach § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und nicht unterschiedliche Einkunftsarten verwirklichen können. Das vom Gesetzgeber auch mit der [X.] in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] praktizierte [X.], Einkünfte einer Einkunftsart unter bestimmten Voraussetzungen insgesamt einer anderen zuzuordnen, ist dem Einkommensteuerrecht im Übrigen nicht fremd. So sind Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 8 [X.] gegenüber Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung subsidiär, das heißt bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit diesen zuzurechnen. Gleiches gilt für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 3 [X.] und --eingeschränkt-- für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 2 [X.]. Sind diese Vorschriften auch vom Gedanken der Subsidiarität der nachrangigen Einkunftsart getragen, wohingegen bei der [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] das [X.] dominiert, so findet sich das [X.] doch ähnlich auch in sämtlichen genannten Vorschriften (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 120, 1, zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.] a.[X.] --jetzt: Alternative 1--). Nicht zuletzt ergänzt § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] die in Abs. 3 Nr. 1 geregelte Alternative 1, indem nun sowohl das Erzielen gewerblicher Einkünfte als auch deren Bezug aus der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft zum Abfärben dieser Einkünfte auf alle übrigen Einkünfte führt, die die [X.]er der Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit erzielen.

(b) Die mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] verbundenen Nachteile für die Personengesellschaft bzw. ihre [X.]er stehen in einem vertretbaren Verhältnis zu dem mit der Regelung verfolgten Ziel. Zwar ist die bezweckte Vereinfachung der Einkünfteermittlung im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] weniger gewichtig als in dem des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.], und anders als für jene bedarf es der Regelung auch nicht zum Schutz des [X.]. Andererseits wiegen aber die mit der Regelung verbundenen Nachteile auch weitaus weniger schwer als die der Regelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.]. So führt die Regelung infolge der erforderlichen verfassungskonformen Auslegung, wie dargelegt, zu keinen [X.]en Belastungen, insbesondere nicht zu einer Belastung dem Grunde nach nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer. [X.] führt die Regelung zwar insbesondere zur steuerlichen Verstrickung der der Personengesellschaft zuzurechnenden Wirtschaftsgüter - sofern diese nicht aufgrund der sonstigen Tätigkeit(en) der Personengesellschaft ohnehin schon steuerverstrickt sind. Zudem kann insbesondere die Umqualifizierung von Kapitaleinkünften in solche aus Gewerbebetrieb, für die keine Abgeltungsteuer gilt, je nach dem persönlichen Steuersatz des einzelnen [X.]ers zu einer höheren Steuerbelastung führen. Andererseits darf nicht übersehen werden, dass die mit der Abfärbewirkung verbundene Gewerblichkeit --insbesondere bei der Umqualifizierung von Einkünften aus der [X.] auch zu steuerlichen Vorteilen führen kann. So sind nach einer Umqualifizierung Veräußerungsverluste steuerlich berücksichtigungsfähig und Teilwertabschreibungen möglich. Steuermindernde Rücklagen nach § 6b [X.] können gebildet und Investitionsabzugsbeträge nach § 7g [X.] berücksichtigt werden. Zudem können auch die an das Betriebsvermögen anknüpfenden erbschaft- und schenkungsteuerlichen Freibeträge und [X.] in Anspruch genommen werden (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 120, 1, Rz 138). Vor allem aber führt die dem Steuerpflichtigen zumutbare Möglichkeit, den mit der Abfärbung verbundenen Belastungen durch entsprechende gesellschaftsrechtliche Gestaltung, insbesondere die Gründung einer zweiten, personenidentischen [X.], zu entgehen, dazu, dass die [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] keine übermäßige Belastung für die betroffene Personengesellschaft und ihre [X.]er entfaltet (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 120, 1, Rz 132 ff.). So gesehen eröffnet die [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] für Personengesellschaften sogar eine Wahlmöglichkeit, die dem Einzelunternehmer in diesem Umfang nicht eröffnet ist. Denn er kann nicht ohne weiteres in seinem gewerblichen Einzelunternehmen auch dem Grunde nach nicht gewerbliche Tätigkeiten ausüben, um auf diese Weise von den Vorteilen gewerblicher Einkünfte zu profitieren.

Nach allem erweist sich die [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] bei verfassungskonformer Auslegung durch Beschränkung ihrer Folgen nur auf den Bereich des Einkommensteuerrechts als verfassungsgemäß, ohne dass es einer weiteren Beschränkung durch Einführung einer Bagatellgrenze bedarf.

d) Die erforderliche Beschränkung der Folgen der [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] in [X.]er Hinsicht erfolgt durch entsprechende verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.].

aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 [X.] unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Als Gewerbebetrieb definiert § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.] ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Diese Bestimmung ist nach Ansicht des [X.]s verfassungskonform dahin auszulegen, dass danach ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt. Denn in diesem Fall fingiert das Einkommensteuerrecht allein aus einem [X.] bei der Gewinnermittlung einkommensteuerrechtlich einen Gewerbebetrieb, was nach § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.] dazu führen würde, dass ausschließlich dem Grunde nach nicht gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer unterworfen würden. Dies führte, wie dargelegt, zu unverhältnismäßigen Folgen und ist auch [X.] nicht geboten. Denn anders als in den anderen Fällen des § 15 Abs. 3 [X.] ist eine Einbeziehung dem Grunde nach nicht gewerblicher Einkünfte in diesem Fall nicht erforderlich. Anders als in den Fällen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] geht es im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] nicht um die Einbeziehung nicht gewerblicher Einkünfte zum Schutz des [X.] (zu diesem Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 120, 1) und es geht auch, anders als in den Fällen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 [X.], nicht um gewerblich geprägte Personengesellschaften, bei denen die Prägung durch eine Kapitalgesellschaft es sachlich rechtfertigt, die dergestalt geprägte Personengesellschaft als Gewerbebetrieb anzusehen und die erzielten Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

bb) Mit dieser einschränkenden Auslegung einer gewerbesteuerlichen Norm für Zwecke der Verfassungskonformität der [X.] in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] bewegt sich der [X.] im Rahmen der bisherigen Rechtsprechung. Diese hat schon in anderen Fallgestaltungen nicht gewerbliche Einkünfte, die einkommensteuerrechtlich als gewerblich gelten, nicht als gewerbesteuerpflichtig angesehen, wenn dies [X.] nicht geboten ist, weil das Gewerbesteueraufkommen nicht gefährdet ist.

So umfasst z.B. die Gewerbesteuerfreiheit der gewerblichen Tätigkeit einer Personengesellschaft auch die Tätigkeit, die ohne Abfärbung nicht gewerblich wäre: Übt eine Personengesellschaft neben einer nicht gewerblichen Tätigkeit auch eine (originär) gewerbliche Tätigkeit aus, so ist ihre Tätigkeit infolge der "[X.]" des § 15 Abs. 3 Nr. 1 (Alternative 1) [X.] zwar auch dann (einkommensteuerrechtlich) insgesamt als gewerblich anzusehen, wenn die (originär) gewerbliche Tätigkeit von der Gewerbesteuer befreit ist; die Gewerbesteuerfreiheit erstreckt sich in solchen Fällen aber ([X.]) auch auf die Tätigkeit, die ohne die "Abfärbung" nicht gewerblich wäre. Denn der mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] in [X.]er Hinsicht verfolgte Zweck, zu verhindern, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen den beiden Tätigkeiten gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden, erfordert in diesem Fall keine Abfärbung - eine Gewerbesteuer, die nicht besteht, kann auch nicht gefährdet werden (vgl. [X.]-Urteil vom 30. August 2001 - IV R 43/00, [X.]E 196, 511, [X.] 2002, 152).

Aus vergleichbaren Gründen erstreckt sich nach ständiger Rechtsprechung in Fällen der Betriebsaufspaltung eine Gewerbesteuerbefreiung der [X.] auf die [X.] der Besitzgesellschaft. Anders als im Fall der gemischt tätigen Personengesellschaft, in dem es lediglich um die Ausdehnung einer Gewerbesteuerbefreiung innerhalb desselben Unternehmens geht, kommt es bei der Betriebsaufspaltung zwar zur Erstreckung des [X.] über die Unternehmensgrenzen der [X.] hinweg auf das rechtlich selbständige Besitzunternehmen. Im [X.] soll allerdings auch bei der Betriebsaufspaltung eine (insbesondere auch [X.]e) Besserstellung des aufgespaltenen Unternehmens gegenüber dem "Einheitsunternehmen" verhindert werden. Dieser Zweck ist obsolet, wenn das als Alternative zur Betriebsaufspaltung gedachte Einheitsunternehmen infolge eines [X.] von der Gewerbesteuer befreit wäre. Auch insoweit gilt daher, dass eine Gewerbesteuerpflicht, die (für das "Einheitsunternehmen") nicht besteht, (durch eine Betriebsaufspaltung) auch nicht umgangen werden kann (z.B. [X.]-Urteile vom 29. März 2006 - [X.], [X.]E 213, 50, [X.] 2006, 661, unter [X.], und vom 19. Oktober 2006 - V R 22/02, [X.]E 215, 268, [X.] 2006, 2207; vom 20. August 2015 - IV R 26/13, [X.]E 251, 53, [X.] 2016, 408).

Der Gedanke, dass die Belastung nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer nicht geboten ist, wenn das Gewerbesteueraufkommen nicht gefährdet ist, liegt nicht zuletzt auch der Rechtsprechung des [X.] zur Bagatellgrenze bei Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] zugrunde. Danach kommt es nicht zur Abfärbung --mit der weiteren Folge, dass die nicht gewerblichen Einkünfte nicht der Gewerbesteuer unterfallen--, wenn die [X.] aus der (originär) gewerblichen Tätigkeit der (gemischt tätigen) Personengesellschaft 3 v.H. der Gesamtnettoumsatzerlöse und den Betrag von 24.500 € nicht übersteigen. Dieser Höchstbetrag von 24.500 € orientiert sich --unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.], das Gewerbesteueraufkommen zu [X.] an dem gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 [X.]. Denn im Regelfall droht kein Ausfall von Gewerbesteuer, wenn bereits die gewerblichen Umsätze unter dem gewinnbezogenen Freibetrag von 24.500 € liegen ([X.]-Urteile vom 27. August 2014 - [X.] R 6/12, [X.]E 247, 513, [X.] 2015, 1002; [X.] R 41/11, [X.]E 247, 506, [X.] 2015, 999; [X.] R 16/11, [X.]E 247, 499, [X.] 2015, 996). Dementsprechend können erst recht auch negative Einkünfte aus einer (originär) gewerblichen Tätigkeit im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 [X.] nicht zur Abfärbung und damit zur Belastung nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer führen ([X.]-Urteil vom 12. April 2018 - IV R 5/15, [X.]E 261, 157).

Es ist danach folgerichtig, auch in den Fällen, in denen es nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] einkommensteuerrechtlich zu einer Abfärbung gewerblicher [X.] auf nicht gewerbliche Einkünfte kommt, durch entsprechende Auslegung [X.]er Normen zu verhindern, dass an sich nicht gewerbliche und damit auch nicht gewerbesteuerbare Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet werden. Denn im Fall der Abfärbung gewerblicher [X.] kann es, wie dargelegt, auf [X.] der [X.] nicht zu einer Gefährdung des [X.] kommen, da die gewerblichen [X.] infolge ihrer Kürzung nach § 9 Nr. 2 [X.] auf [X.] der [X.] schon nicht der Gewerbesteuer unterliegen.

3. Bezogen auf den Streitfall ist das [X.] in dem angegriffenen [X.] danach zu Recht davon ausgegangen, dass die gewerblichen Einkünfte der Klägerin aus der Beteiligung an der [X.] und der [X.] nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 [X.] zur Umqualifizierung ihrer übrigen Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung führen. Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] danach die Klage abgewiesen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.