Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.02.2024, Az. IV R 14/21

Streitig ist, ob die Haftungsvergütung der Komplementärin einer nach der Tonnage besteuerten Schifffahrtsgesellschaft auch insoweit Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags im Sinne von § 7 Satz 3 Alternative 1 des [X.] ([X.]) ist, als sie auf die [X.] nach Einstellung der werbenden Tätigkeit der Gesellschaft entfällt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH-- war zunächst die einzige Komplementärin der zwischenzeitlich aufgelösten X-GmbH & Co. [X.] ([X.]), einer sogenannten Einschiffpersonengesellschaft. Sie war am Vermögen der [X.] sowie an dem Gewinn und Verlust nicht beteiligt.

Gegenstand des Unternehmens der [X.] war der Erwerb und Betrieb von Seeschiffen, alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte und Tätigkeiten sowie gegebenenfalls die Veräußerung von Seeschiffen. Die [X.] hatte mit [X.] den Bau eines Handelsschiffs in Auftrag gegeben und das Schiff am [X.] übernommen. Das Schiff wurde am selben Tag in das [X.] Seeschiffsregister eingetragen und fortan von der [X.] im internationalen Schiffshandelsverkehr eingesetzt. Die [X.] optierte mit Wirkung zum 01.01.2011 zur Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Mit [X.] veräußerte die [X.] das Schiff, das sie am 21.04.2016 an den Erwerber übergab. Weitere Geschäftstätigkeiten übte sie nach der Veräußerung des Schiffs nicht mehr aus. Zum 31.12.2016 ging die [X.] in Liquidation.

Die Klägerin wurde zunächst zur Liquidatorin der [X.] bestellt und ist --nach Ausscheiden der alleinigen Kommanditistin und Übernahme der [X.] und [X.] deren Rechtsnachfolgerin. Seit 2017 befindet sich die Klägerin ebenfalls in Liquidation.

Die Klägerin erhielt gemäß § 5 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags als persönlich haftende Gesellschafterin der [X.] für die Übernahme der Haftung eine jährliche Vergütung in Höhe von 2.500 € zuzüglich etwaiger gesetzlicher Umsatzsteuer.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für das [X.] (Streitjahr) erklärte die [X.] einen Gewerbeertrag in Höhe von … €, der sich aus einem nach § 5a Abs. 1 EStG pauschal ermittelten Gewinn in Höhe von … € sowie nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Sondervergütungen in Höhe von … € zusammensetzte. Als Teil der Sondervergütungen war auch die Haftungsvergütung erfasst, allerdings nur anteilig für den [X.]raum vor der Übergabe des Schiffs (Januar bis April) und damit in Höhe von 833 €.

Im [X.] vom 15.05.2018 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) die Haftungsvergütung --abweichend von der Erklärung-- jedoch in vollem Umfang als hinzuzurechnende Sondervergütung.

Zur Begründung des hiergegen gerichteten Einspruchs verwies die [X.] darauf, dass ihr Gewerbebetrieb mit der Veräußerung des Schiffs beendet worden sei, sodass die auf den [X.]raum nach der Veräußerung entfallende Haftungsvergütung nicht mehr der Gewerbesteuer unterliege.

Nachdem am 19.12.2018 aus nicht streiterheblichen Gründen ein Änderungsbescheid ergangen war, wies das [X.] den Einspruch am 15.02.2019 als unbegründet zurück. Die Fiktionsregelung des § 7 Satz 3 Alternative 1 [X.] habe konstitutive Wirkung nicht nur für den Gewerbeertrag, sondern auch für das Bestehen eines Gewerbebetriebs.

Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht ([X.]) mit Urteil vom 04.05.2021 statt.

Zur Begründung seiner Entscheidung stellte das [X.] maßgebend darauf ab, dass die Haftungsvergütung, soweit diese auf die [X.] nach dem Verkauf und der Übergabe des Schiffs entfalle, nicht zum fiktiven Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 3 [X.] zähle. Dabei ließ es offen, ob die gemäß § 36 Abs. 3 [X.] angeordnete rückwirkende Einbeziehung der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4a EStG in § 7 Satz 3 [X.] durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 ([X.], 2451) --WElektroMobFördG-- verfassungsgemäß ist. Die Hinzurechnung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG erfasse zwar auch Sondervergütungen, die erst nach Betriebsveräußerung oder -aufgabe entstünden, jedoch erstrecke sich die Fiktionswirkung des § 7 Satz 3 Alternative 1 [X.] nicht auf die nach § 5a EStG ermittelten Gewinne oder Verluste einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, die erst nach Einstellung der werbenden Tätigkeit entstünden. Die Norm setze voraus, dass noch ein Gewerbebetrieb bestehe.

Während des Klageverfahrens sind --aus vorliegend nicht streitigen [X.] am 09.05.2019 und am 01.04.2020 geänderte Gewerbesteuermessbescheide für das Streitjahr ergangen.

Seine gegen das Urteil gerichtete Revision begründet das [X.] mit der Verletzung von Bundesrecht. Entgegen der Auffassung des [X.] sei die nach Beendigung des laufenden Betriebs der [X.] gezahlte Haftungsvergütung in Höhe von 1.667 € von der Fiktion des § 7 Satz 3 Alternative 1 [X.] umfasst. Die Regelung fingiere nicht nur den Gewerbeertrag, sondern unterstelle auch die sachliche Gewerbesteuerpflicht beziehungsweise den "tätigen" ("laufenden" oder "werbenden") Gewerbebetrieb. Überdies sei der Verweis auf die Vorschriften des § 5a Abs. 1, 4 und 4a EStG in § 7 Satz 3 Alternative 1 [X.] aufgrund der Sonderstellung und rechtlichen Spezialitäten der Tonnagebesteuerung so zu verstehen, dass das hiernach ermittelte Ergebnis als Ganzes den § 7 Satz 3 Alternative 1 [X.] ausfülle.

Das [X.] beantragt, das Urteil des [X.] Hamburg vom 04.05.2021 - 2 K 61/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat den Gewerbeertrag zutreffend um 1.667 € gemindert und dementsprechend den streitigen Gewerbesteuermessbetrag auf … € herabgesetzt. Es hat der Klage damit im Ergebnis zu Recht in vollem Umfang stattgegeben.

Das [X.] ist ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass die Klägerin [X.] ist (hierzu unter 1.) und die sachliche Gewerbesteuerpflicht der [X.] mit dem Verkauf und der Übergabe ihres einzigen Schiffs am 21.04.2016 endete (hierzu unter 2.). Hieraus hat das [X.] zutreffend gefolgert, dass die streitgegenständliche Sondervergütung in Höhe von 1.667 € --das heißt jener Teil der Haftungsvergütung, der auf die [X.] nach dem Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der [X.] entfällt-- nicht zum Gewerbeertrag zählt, da § 7 Satz 3 Alternative 1 [X.] keinen Gewerbebetrieb fingiert, sondern das Bestehen eines solchen voraussetzt (hierzu unter 3.). Allerdings hat das [X.] übersehen, dass der [X.] infolge der unterjährigen Beendigung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht des Betriebs der [X.] für einen abgekürzten Erhebungszeitraum (§ 14 Satz 3 [X.]) festzusetzen gewesen wäre (hierzu unter 4.). Da diese Rechtsverletzung jedoch keinen Einfluss auf die Höhe der [X.]sfestsetzung hat und damit für die Vorentscheidung nicht kausal geworden ist, erweist sich die [X.]-Entscheidung als im Ergebnis zutreffend (hierzu unter 5.).

1. Ohne Rechtsfehler ist das [X.] (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Klägerin [X.] ist. Nach dem Ausscheiden der alleinigen Kommanditistin hat die Klägerin das Geschäft der [X.] mit allen Aktiva und Passiva im Wege der [X.] übernommen. Sie ist somit Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.] geworden. Die ursprünglich bestehende Befugnis der [X.], den streitgegenständlichen [X.] mit der Klage anzufechten, ist damit auf die Klägerin übergegangen (z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 16.12.2009 - IV R 49/07, [X.], 945, unter [X.]; vom 22.01.2015 - IV R 62/11, Rz 13; vom 15.06.2023 - IV R 30/19, [X.], 90, [X.] 2023, 1050, Rz 43). Dass sich die Klägerin selbst in Liquidation befindet, berührt ihre Beteiligtenfähigkeit nicht (z.B. [X.]-Urteil vom 07.09.2000 - III R 41/97, [X.] 2001, 597, unter [X.] [Rz 11]).

2. Das [X.] hat --ebenfalls frei von [X.] festgestellt, dass die [X.] mit dem Verkauf und der Übergabe ihres einzigen Schiffs am 21.04.2016 ihre werbende Tätigkeit eingestellt hat und damit ihre sachliche Gewerbesteuerpflicht endete.

a) Im [X.] wird mit der Festsetzung des [X.] auch über die sachliche und persönliche Steuerpflicht entschieden (§ 184 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--). Während die persönliche Gewerbesteuerpflicht die Steuerschuldnerschaft im Sinne des § 5 [X.] beschreibt, betrifft die sachliche Steuerpflicht die Feststellung, ob ein Steuergegenstand (laufender Betrieb) im Sinne des § 2 Abs. 1 [X.] gegeben ist. Im [X.] wird insbesondere auch über Beginn und Ende des laufenden Betriebs entschieden ([X.]-Urteil vom 07.09.2016 - IV R 31/13, [X.], 266, [X.] 2017, 482, Rz 25).

b) Nach § 2 Abs. 1 [X.] unterliegt der Gewerbesteuer (nur) der stehende Gewerbebetrieb. Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften --wie die [X.]-- sind daher sachlich gewerbesteuerpflichtig nur, wenn und solange sie einen Gewerbebetrieb im Sinne des [X.] unterhalten. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet deshalb mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (Betriebseinstellung oder Betriebsbeendigung, vgl. [X.]-Urteile vom 18.05.2017 - IV R 30/15, Rz 18; vom 07.09.2016 - IV R 31/13, [X.], 266, [X.] 2017, 482, Rz 35 f.). Maßnahmen zur [X.] nach Einstellung des Betriebs werden danach [X.] als bei Kapitalgesellschaften, deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.] stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt-- nicht mehr von der Steuerpflicht erfasst ([X.]-Urteil vom 18.05.2017 - IV R 30/15, Rz 18, m.w.N.).

aa) Ob jemand seine werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt hat, ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (z.B. [X.]-Urteile vom 07.09.2016 - IV R 31/13, [X.], 266, [X.] 2017, 482, Rz 37; vom 03.04.2014 - IV R 12/10, [X.], 306, [X.] 2014, 1000, Rz 70 f., m.w.N.). Der Begriff der ([X.]en) Betriebseinstellung beurteilt sich unabhängig davon, ob einkommensteuerrechtlich der Tatbestand des § 16 EStG erfüllt ist. [X.] kann eine den Fortbestand des Betriebs unberührt lassende Betriebsunterbrechung vorliegen (heute: § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG), während [X.] die werbende Tätigkeit dauerhaft eingestellt ist (vgl. [X.]-Urteil vom 07.09.2016 - IV R 31/13, [X.], 266, [X.] 2017, 482, Rz 37).

bb) Bei einer Personengesellschaft ist für die Bestimmung des Endes der sachlichen Steuerpflicht auf die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen. Denn der Steuergegenstand, die gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.] i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt ([X.]-Urteil vom 07.09.2016 - IV R 31/13, [X.], 266, [X.] 2017, 482, Rz 38).

aaa) Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B. [X.]-Urteil vom 22.01.2015 - IV R 10/12, Rz 28). Dies gilt bei Personengesellschaften unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (z.B. [X.]-Urteil vom 22.01.2015 - IV R 10/12, Rz 28 f., m.w.N.). Bei einer Personengesellschaft ist jedoch zu beachten, dass sie [X.] als ein Einzelunternehmer-- (gleichzeitig) nur einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 [X.] unterhalten kann ([X.]-Urteil vom 25.06.1996 - VIII R 28/94, [X.], 133, [X.] 1997, 202, unter II.2.); dies gilt auch dann, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt ([X.]-Urteil vom 07.09.2016 - IV R 31/13, [X.], 266, [X.] 2017, 482, Rz 39). Spätestens mit der dauerhaften Einstellung aller im bisherigen Betrieb ausgeübten werbenden Tätigkeiten endet die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität. Dies gilt gleichermaßen für eine [X.], an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, ungeachtet der Frage, ob die [X.] (auch) originär gewerblich tätig oder ein Gewerbebetrieb nur aufgrund der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen ist ([X.]-Urteil vom 07.09.2016 - IV R 31/13, [X.], 266, [X.] 2017, 482, Rz 39; vgl. auch [X.]-Urteil vom 20.09.2012 - IV R 36/10, [X.], 429, [X.] 2013, 498, Rz 17).

bbb) Allerdings setzt eine Einstellung des bisherigen Gewerbebetriebs bei einer Personengesellschaft nicht notwendigerweise voraus, dass ihre persönliche Steuerpflicht (vgl. § 5 [X.]) wegfällt. Eine Personengesellschaft, auch eine gewerblich geprägte im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, kann [X.] wie ein Einzelunternehmer-- nacheinander mehrere Betriebe betreiben (z.B. [X.]-Urteil vom 10.02.2022 - IV R 6/19, [X.], 159, [X.] 2023, 756, Rz 29). Dabei ist zu beachten, dass die Ermittlung des [X.] nach § 7 [X.] bei Annahme zweier nacheinander bestehender Gewerbebetriebe zu einem anderen Ergebnis führt als bei Annahme eines während des gesamten Jahres bestehenden Gewerbebetriebs ([X.]-Urteil vom 10.02.2022 - IV R 6/19, [X.], 159, [X.] 2023, 756, Rz 41).

c) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] angenommen hat, die sachliche Gewerbesteuerpflicht der [X.] habe mit dem Verkauf und der Übergabe ihres einzigen Schiffs am 21.04.2016 geendet. Zu diesem [X.]punkt hat die [X.] ihre werbende Tätigkeit endgültig eingestellt. Da sie --ausgehend von den Feststellungen des [X.]-- nach der Veräußerung des Schiffs keine weiteren Geschäftstätigkeiten mehr ausübte, fehlt jeglicher Anhaltspunkt dafür, dass sie einen neuen Gewerbebetrieb aufgenommen hat.

3. Während der Gewinn aus Sondervergütungen im Sinne des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, der auf den [X.]raum vor der Einstellung der werbenden Tätigkeit einer [X.] entfällt, nach § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] --die Verfassungsmäßigkeit dessen durch § 36 Abs. 3 [X.] angeordneter rückwirkender Anordnung vorausgesetzt-- als Gewerbeertrag fingiert wird (hierzu unter a), gilt jener Gewinn aus Sondervergütungen, der auf den [X.]raum nach der Einstellung der werbenden Tätigkeit entfällt, nicht als Gewerbeertrag (hierzu unter b). Auch dies hat das [X.] zutreffend erkannt.

a) Die Haftungsvergütung der Klägerin in Höhe von 833 €, die auf den [X.]raum vor der Einstellung der werbenden Tätigkeit der [X.] entfällt, gilt gemäß § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] (aber auch gemäß § 7 Satz 3 [X.] a.[X.]) als Gewerbeertrag und unterliegt damit der Gewerbesteuer.

aa) § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] bestimmt, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und 4a EStG und das nach § 8 Abs. 1 Satz 3 des [X.] ermittelte Einkommen als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 [X.] gelten. Gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hinzuzurechnen.

Zuvor hatte § 7 Satz 3 [X.] a.[X.] lediglich vorgesehen, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 [X.] gilt. Die [X.]-Rechtsprechung verstand § 7 Satz 3 [X.] a.[X.] allerdings dahin, dass auch der Gewinn aus den Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, ohne Hinzurechnungen nach § 8 [X.] und Kürzungen nach § 9 [X.], als Gewerbeertrag fingiert werde und als solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen sei (z.B. [X.]-Urteil vom 04.12.2014 - IV R 27/11, [X.], 441, [X.] 2015, 278, Rz 28).

bb) Die streitige Haftungsvergütung stellt nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten eine Vergütung für eine Tätigkeit im Dienst der [X.] dar. Es handelt sich folglich um eine dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnende Sondervergütung im Sinne des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG (vgl. auch [X.]-Urteil vom 03.04.2014 - IV R 12/10, [X.], 306, [X.] 2014, 1000, Rz 39).

cc) Dementsprechend gilt die Haftungsvergütung --dies ist ebenfalls zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weitergehenden Erörterung-- insoweit gemäß § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] als Gewerbeertrag, als sie auf den [X.]raum vor der Einstellung der werbenden Tätigkeit der [X.] entfällt. Sie unterliegt somit in Höhe von 833 € der Gewerbesteuer. Zum gleichen Ergebnis gelangt man nach Maßgabe der [X.] bei Anwendung des § 7 Satz 3 [X.] a.[X.] (z.B. [X.]-Urteil vom 04.12.2014 - IV R 27/11, [X.], 441, [X.] 2015, 278, Rz 28, m.w.N.), sodass der [X.] dahingestellt lassen kann, ob die in § 36 Abs. 3 [X.] angeordnete rückwirkende Anwendung des § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] verfassungsgemäß ist (vgl. hierzu [X.] vom 15.04.2020 - IV B 9/20 (AdV)).

b) Die Haftungsvergütung in Höhe von 1.667 €, die auf den [X.]raum nach der Einstellung der werbenden Tätigkeit der [X.] entfällt, unterliegt demgegenüber --wie das [X.] zutreffend entschieden hat-- nicht (mehr) der Gewerbesteuer.

Aus § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] kann nichts anderes hergeleitet werden. Entgegen der Auffassung des [X.] fingiert § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] keinen Gewerbebetrieb, sondern setzt --wie allgemein für die Ermittlung des [X.]-- das Bestehen eines solchen voraus (ebenso [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 7 Rz 117; [X.] in Glanegger/Güroff, [X.], 11. Aufl., § 7 Rz 14; vgl. [X.]-Urteil vom 30.08.2012 - IV R 54/10, [X.], 198, [X.] 2012, 927, Rz 27, zu § 7 Satz 2 [X.]; anderer Ansicht [X.], [X.] --DStR-- 2018, 441).

aa) § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] enthält --wie bereits § 7 Satz 3 [X.] a.[X.]-- für den Bereich der Besteuerung nach der Tonnage eine Fiktion des [X.], wie der Wortlaut ("gilt") zeigt. Dass die Norm darüber hinaus --wie das [X.] meint-- für den Bereich der Besteuerung nach der Tonnage das Bestehen eines Gewerbebetriebs fingiert, ist dem Wortlaut nicht zu entnehmen. § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] erwähnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht (§ 2 [X.]) nicht und lässt auch im Übrigen nicht erkennen, dass eine Regelung zum Beginn oder zum Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht getroffen werden soll. Statt dessen verweist § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] (unverändert) auf § 7 Satz 1 [X.], der nach allgemeiner Auffassung das Bestehen eines Gewerbebetriebs voraussetzt. Nach dem Ende der werbenden Tätigkeit des Betriebs entstehende Gewinne oder Verluste zählen dementsprechend nicht mehr zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 [X.] (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 18.05.2017 - IV R 30/15, Rz 18).

bb) Gegen das vom [X.] für zutreffend erachtete [X.] spricht zudem die systematische Stellung der Vorschrift, die im (zweiten) Abschnitt über die Bemessung der Gewerbesteuer angesiedelt ist, während die Regelungen zum Gewerbebetrieb als sachlichem Steuergegenstand dem ersten Abschnitt des [X.] zugeordnet sind.

cc) Der Gesetzesbegründung kann ebenfalls nicht entnommen werden, dass § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] --neben einem fiktiven Gewerbeertrag-- auch einen fiktiven Gewerbebetrieb bestimmt.

Mit der Änderung des § 7 Satz 3 [X.] durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften hat der Gesetzgeber auf das Urteil des [X.] vom 25.10.2018 - IV R 35/16 ([X.]E 263, 22, [X.] 2022, 412) reagiert (vgl. BTDrucks 19/14909, S. 49), mit dem dieser --in Änderung seiner Rechtsprechung zur gewerbesteuerlichen Behandlung des Gewinns aus der Hinzurechnung des [X.] gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG-- entschieden hatte, dass jener Gewinn nicht der Fiktion des [X.] gemäß § 7 Satz 3 [X.] a.[X.] unterfällt und daher --bei Vorliegen der übrigen [X.] um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 2 [X.] gekürzt werden kann. Um diese Rechtsfolge zu verhindern, hat der Gesetzgeber § 7 Satz 3 [X.] a.[X.] angepasst. Die ausdrückliche Erwähnung der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 EStG in § 7 Satz 3 [X.] sollte sicherstellen, dass diese --wie vor der [X.] ungekürzt in den Gewerbeertrag eingehen. Gleiches sollte entsprechend für die Hinzurechnungen gemäß § 5a Abs. 4a EStG --und damit für die vorliegend streitigen [X.] gelten. Auch diese sollten (weiterhin) ungekürzt in den Gewerbeertrag eingehen. Demgegenüber findet sich in der Gesetzesbegründung keinerlei Anhalt dafür, dass der Gesetzgeber § 7 Satz 3 [X.] auch dahin verstanden wissen wollte, dass dieser nicht nur den Gewerbeertrag, sondern auch den Gewerbebetrieb fingiert. Hierfür sprechen weder das Motiv für die Gesetzesänderung noch der sonstige [X.], in dem allein von der Fiktion des [X.] gemäß § 7 Satz 3 [X.] die Rede ist (vgl. BTDrucks 19/14909, S. 49). Auch die Gesetzesbegründung zu § 7 Satz 2 [X.] a.[X.] (BTDrucks 13/10710, S. 5) gibt hierfür keinen Anhalt.

dd) Das vom [X.] für zutreffend erachtete [X.] widerspräche zudem dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (vgl. [X.]-Urteil vom 12.05.2016 - IV R 1/13, [X.], 65, [X.] 2017, 489, Rz 25). Gegenstand der Gewerbesteuer ist nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn ([X.]-Urteile vom 30.08.2022 - X R 17/21, [X.]E 278, 327, [X.] 2023, 396, Rz 17; vom 12.05.2016 - IV R 1/13, [X.], 65, [X.] 2017, 489, Rz 25).

ee) Entgegen der Auffassung des [X.] rechtfertigen die Besonderheiten der Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG keine andere Beurteilung. § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] knüpft --wie schon § 7 Satz 3 [X.] a.[X.]-- zwar an die Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG an und bestimmt so den pauschal ermittelten Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zur gewerbesteuerlich maßgeblichen Bezugsgröße. Aus dem Umstand, dass § 5a EStG eine pauschale Gewinnermittlung vorsieht, die von der objektiven Ertragskraft des Gewerbebetriebs --an der sich die Gewerbesteuer orientiert-- weitgehend losgelöst ist, kann indes nicht hergeleitet werden, dass es im Bereich der Besteuerung nach der Tonnage --entgegen dem Wesen der Gewerbesteuer und der Regelung in § 2 Abs. 1 [X.]-- auf das tatsächliche Bestehen eines Gewerbebetriebs nicht ankommt. Hierfür sprechen --wie [X.] weder Wortlaut noch Systematik oder Entstehungsgeschichte des § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.].

ff) Anders als das [X.] meint, können auch die für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen nicht auf Mitunternehmerschaften übertragen werden. Dies folgt bereits daraus, dass die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften [X.] als die der Personengesellschaften und [X.] nach der ausdrücklichen Regelung in § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.] stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Die Gewerbesteuerpflicht knüpft bei Kapitalgesellschaften allein an die Rechtsform an, während für Personengesellschaften --auch wenn diese ihren Gewinn gemäß § 5a EStG nach der Tonnage ermitteln-- § 2 Abs. 1 [X.] gilt. Eine Regelung, nach der Personengesellschaften, die ihren Gewinn nach § 5a EStG ermitteln, wie Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gelten, enthält das Gesetz gerade nicht. Die Herausrechnung jener Sondervergütungen, die erst nach Einstellung der werbenden Tätigkeit der [X.] angefallen sind, aus dem Gewerbeertrag ist demnach [X.] als das [X.] meint-- nicht inkonsequent, sondern nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 [X.] geboten.

gg) Auch aus der [X.]-Rechtsprechung lässt sich kein anderes Verständnis des § 7 Satz 3 [X.] i.d.[X.] herleiten.

aaa) Das [X.]surteil vom 13.12.2007 - IV R 92/05 ([X.]E 220, 482, [X.] 2008, 583, unter II.2.) hatte die Frage zum Gegenstand, ob der sich aus der Hinzurechnung des [X.] nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ergebende Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wenn der Verkauf des Schiffs im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe erfolgt. Der [X.] bejahte diese Frage, weil Veräußerungs- und Aufgabegewinne nach § 5a Abs. 5 EStG von der pauschalen Gewinnermittlung umfasst und deshalb auch Bestandteil des fiktiven [X.] nach § 7 Satz 2 [X.] a.[X.] seien.

Soweit der [X.] in diesem Kontext auf den fiktiven Charakter des unter Anwendung der Besteuerung nach der Tonnage ermittelten [X.] nach § 7 Satz 2 [X.] a.[X.] sowie die Rechtslage bei Kapitalgesellschaften (§ 2 Abs. 2 Satz 1 [X.]) eingegangen ist, kann hieraus nicht hergeleitet werden, er habe § 7 Satz 2 [X.] a.[X.] dahin verstanden, dass dieser die Regelung zur sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer Personengesellschaft in § 2 Abs. 1 [X.] modifiziert oder gar außer [X.] setzt. Vielmehr hat der [X.] seinerzeit lediglich entschieden, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn, der --wie sich aus § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG ergibt-- auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne im Sinne des § 16 EStG umfasst, als Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 2 [X.] a.[X.] gilt und deshalb insgesamt der Gewerbesteuer unterliegt. Maßgebend war dabei nicht, dass § 7 Satz 2 [X.] a.[X.] einen tätigen Gewerbebetrieb fingiert (so aber [X.], DStR 2018, 441, 443), sondern dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne von der pauschalen Gewinnermittlung umfasst sind.

Hinzu kommt, dass es sich vorliegend nicht um Gewinne handelt, die im Zuge der Betriebsaufgabe erzielt wurden, sondern um Gewinne aus Sondervergütungen, die auf den [X.]raum nach der Einstellung der werbenden Tätigkeit entfallen und die dem gemäß § 5a Abs. 1 EStG pauschal ermittelten Gewinn hinzugerechnet werden (§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG).

bbb) Auch im Übrigen ergibt sich aus der Rechtsprechung des [X.] (z.B. Urteile vom 06.07.2005 - VIII R 72/02, [X.]E 221, 235, [X.] 2010, 828; vom 26.06.2014 - IV R 10/11, [X.]E 246, 76, [X.] 2015, 300) kein anderes [X.]. Dies gilt ebenfalls in Bezug auf das Urteil vom 06.02.2014 - IV R 19/10 ([X.]E 244, 379, [X.] 2014, 522), das sich nicht zu gewerbesteuerlichen Fragen, sondern allein zu § 5a EStG verhält. Auch aus dem Urteil vom 13.04.2017 - IV R 49/15 ([X.]E 257, 441, [X.] 2022, 674) folgt nichts anderes. Dieser Entscheidung kann ebenfalls nicht entnommen werden, dass im Anwendungsbereich des § 7 Satz 3 [X.] a.[X.] das Bestehen eines Gewerbebetriebs fingiert wird. Dies zeigt sich bereits daran, dass der [X.] auch in diesem Urteil zunächst das Vorliegen der Voraussetzungen des § 2 [X.] geprüft und bejaht und sich erst im [X.] hieran mit der Frage des [X.] gemäß § 7 Satz 1 bzw. Satz 3 [X.] a.[X.] befasst hat.

4. Gleichwohl ist die angefochtene Entscheidung nicht ohne Rechtsfehler, denn das [X.] hat übersehen, dass der [X.] infolge der unterjährigen Beendigung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht des Betriebs der [X.] für einen abgekürzten Erhebungszeitraum (§ 14 Satz 3 [X.]) festzusetzen gewesen wäre.

a) Gemäß § 14 [X.] wird der [X.] für den Erhebungszeitraum festgesetzt (Satz 1). Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (Satz 2). Besteht die Gewerbesteuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahrs, so tritt an dessen Stelle der [X.]raum der Steuerpflicht (abgekürzter Erhebungszeitraum, Satz 3).

b) Danach ist der [X.] für einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht nur für diesen [X.]raum bestanden hat (z.B. [X.]-Urteil vom 19.12.2019 - IV R 8/17, [X.]E 267, 425, [X.] 2020, 401, Rz 23).

Dementsprechend wäre auch für die [X.] der [X.] für einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen gewesen, da die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit der Übergabe des Schiffs an den Erwerber endete. Dem streitigen [X.] liegt jedoch eine [X.]sfestsetzung für das gesamte [X.] zugrunde. Dies hat das [X.] --wie auch der Entscheidungstenor bestätigt, der lediglich die Herabsetzung des Gewerbesteuermessbetrags bestimmt-- übersehen.

5. Trotz dieses Rechtsfehlers erweist sich die angefochtene Entscheidung als im Ergebnis zutreffend (§ 126 Abs. 4 [X.]O). Die festgestellte Rechtsverletzung war nämlich für die Vorentscheidung nicht kausal (vgl. [X.]-Urteil vom 13.11.2002 - VI R 82/01, [X.]E 201, 93, [X.] 2004, 62, unter II.2.c), denn dass der abgekürzte Erhebungszeitraum Einfluss auf die allein streitige Höhe der [X.]sfestsetzung der [X.] gehabt hat, tragen weder die Beteiligten vor, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.

6. Der erstmalig in der mündlichen Verhandlung erhobene Einwand des [X.], das [X.] habe eine gemäß § 177 AO gebotene Saldierung übersehen, da das [X.] unzutreffenderweise lediglich in Höhe von 426,52 € in die Ermittlung der Sondervergütungen eingeflossen sei, ist unbeachtlich. Zur Höhe des [X.]s und dessen --bis dahin zwischen den Beteiligten unstreitiger-- Behandlung fehlt es an Feststellungen des [X.]. Die Ausführungen des [X.] sind damit als neuer Sachvortrag anzusehen, der im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen ist (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 267, 542, [X.] 2021, 252, Rz 54, m.w.N.).

7. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 [X.]O.