Bundessozialgericht, Urteil vom 09.12.2020, Az. B 5 RS 3/20 R

Die Beteiligten streiten im Rahmen eines Überprüfungsverfahrens noch darüber, ob [X.]er und [X.], die die Klägerin während ihrer Zugehörigkeit zum Sonderversorgungssystem der Angehörigen der [X.] ([X.] der [X.] zum [X.]) ausgezahlt erhielt, als Arbeitsentgelte festzustellen sind.

Die 1935 geborene Klägerin stand ab 21.8.1954 bis zum 30.9.1990 in einem Dienstverhältnis zur [X.] ([X.]). Ab dem 1.10.1990 bezog sie eine Übergangsrente in Höhe von 30 % der in der Versorgungsordnung vorgesehenen Altersrente (letztere errechnete sich nach der Versorgungsordnung in der ab 1.12.1985 geltenden Fassung aus 75 % der beitragspflichtigen monatlichen durchschnittlichen Bruttobesoldung) sowie zusätzlich Vorruhestandsgeld (nach der 2. Grundsatzentscheidung zur Versorgungsordnung vom 16.3.1990 in Höhe von 70 % der letzten Nettobesoldung, begrenzt auf 800 DM). Verpflegungs- und [X.] wurden nach den in der [X.] maßgeblichen Bestimmungen weder für die Beitragszahlung herangezogen noch bei der Ermittlung der Höhe der Versorgungsleistungen berücksichtigt.

Mit Überführungsbescheid vom 22.6.1995 stellte das [X.] des beklagten Freistaats die von der Klägerin während ihrer Zugehörigkeit zum Sonderversorgungssystem [X.] der [X.] zum [X.] erzielten Arbeitsentgelte in den Zeiträumen vom [X.] bis zum 13.2.1959 sowie vom 20.4.1959 bis zum 30.9.1990 fest. Dabei wurden - ebenso wie in den ersten drei Jahren ihrer Dienstzeit bei der [X.], die noch nicht dem Sonderversorgungssystem unterfielen (21.8.1954 bis 20.8.1957) - gezahlte Verpflegungs- und [X.] nicht einbezogen. Dementsprechend sind sie auch nicht bei der Berechnung der Altersrente für Frauen berücksichtigt, die die Klägerin seit dem 1.9.1995 von der DRV Bund erhält.

Die Klägerin stellte mit Schreiben vom 27.12.2008 bei der Landespolizeidirektion einen Überprüfungsantrag im Hinblick auf "Zuschläge und Abgeltungen", die sie im Zusammenhang mit ihrer Arbeitsleistung bei der [X.] erhalten habe. Der Beklagte lehnte eine Änderung des Überführungsbescheids vom 22.6.1995 ab (Bescheid vom 15.6.2009; Widerspruchsbescheid vom 3.12.2009). Als Arbeitsentgelt könne nur der Verdienst berücksichtigt werden, der auch für eine Rentenberechnung nach der Versorgungsordnung von Bedeutung gewesen sei. Die Entscheidung des [X.] ([X.] RS 4/06 R) zu Jahresendprämien für Angehörige des Zusatzversorgungssystems der technischen Intelligenz sei für die Sonderversorgungssysteme nicht einschlägig. Eine Einbeziehung weiterer Zuschläge und Abgeltungen, die bei dem von § 256a [X.] erfassten Personenkreis nicht berücksichtigt würden, widerspreche den Zielen der Rentenüberleitung. Der Zweck des [X.], Privilegien der ehemals Sonderversorgten abzubauen, würde in sein Gegenteil verkehrt.

Mit ihrer Klage hat die Klägerin beantragt, die Verwaltungsentscheidungen des Beklagten im Überprüfungsverfahren aufzuheben und diesen zu verpflichten, den Überführungsbescheid vom 22.6.1995 zu ändern und den Sachbezug kostenloser Verpflegung im Zeitraum vom [X.] bis April 1960, gezahltes Verpflegungs- und [X.], einmalige Vergütungen aus Anlass von [X.] sowie Prämienzahlungen bei Verleihung von Verdienstmedaillen und Ehrenzeichen als weitere Arbeitsentgelte festzustellen. Das [X.] hat die Klage abgewiesen (Urteil vom 16.10.2012). Die Zuwendungen seien keine Gegenleistung für eine Arbeitsleistung gewesen. Mit ihrer Berufung hat die Klägerin nur noch ihr Begehren weiter verfolgt, erhaltene Verpflegungs- und [X.] als zusätzliche Entgelte festzustellen. Das L[X.] hat die Berufung zurückgewiesen (Urteil vom 18.6.2019). Verpflegungs- und [X.] seien nicht als Arbeitsentgelt nach § 6 Abs 1 [X.] festzustellen. Diese Bezüge seien nicht aus der Beschäftigung erzielt worden. Es habe sich um arbeitgeberseitige Zuwendungen gehandelt, die sich ganz überwiegend als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen darstellten.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 6 Abs 1 Satz 1 [X.] iVm § 14 [X.]B IV. Das L[X.] habe zu Unrecht das [X.] lediglich als Surrogat für die ansonsten kostenlos bereitgestellte Gemeinschaftsverpflegung und damit als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung angesehen. Es habe sich dabei nicht hinreichend mit den tatsächlichen Umständen der Vollverpflegung bzw der Auszahlung von [X.] bei der [X.] auseinandergesetzt. An der Gemeinschaftsverpflegung hätten nur die kaserniert untergebrachten Angehörigen der [X.] und damit weniger als 5 % (bei Einführung des [X.]s im Jahr 1960 sogar nur 2,8 %) der dort Tätigen teilgenommen. In der Regel hätten die Mitarbeiter der [X.] [X.] erhalten. Das [X.] sei als Nettobetrag ohne Hinweise auf eine Zweckbindung ausgezahlt worden und habe zu einer erheblichen Einkommensverbesserung geführt. Die Entscheidung des Senats zum [X.] für Mitarbeiter der Zollverwaltung der [X.] ([X.] RS 2/18 R) sei wegen unterschiedlicher Aufgabenbereiche und Strukturen nicht auf das Sonderversorgungssystem der [X.] übertragbar. Das [X.] sei ebenfalls zusammen mit der Besoldung ausgezahlt worden. Es sei auch bei Urlaub und Mutterschaftsurlaub, Dienstunfähigkeit infolge Krankheit bis zu 90 Tagen im Kalenderjahr und unter bestimmten Voraussetzungen auch beim Besuch von [X.] gewährt worden. Auch beim [X.] habe es sich deshalb um weiteres Arbeitsentgelt iS des § 14 Abs 1 [X.]B IV gehandelt.

Die angefochtene Entscheidung sei in der Sache zutreffend. Verpflegungs- und [X.] sei nicht Bestandteil der Besoldung der Mitarbeiter der [X.] gewesen, sondern sei zusätzlich gezahlt worden. Das [X.] habe der Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit der [X.] sowie der Erledigung der staatlichen Aufgaben durch deren Beschäftigte gedient. Das [X.] habe den Charakter eines pauschalierten Aufwendungsersatzes gehabt; mit ihm seien dieselben Ziele verfolgt worden.

Die zulässige Revision der Klägerin hat in der Sache keinen Erfolg (§ 170 [X.] 1 Satz 1 SGG). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass weder das [X.] noch das [X.] als [X.]estandteile der nach § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] festzustellenden Arbeitsentgelte zu berücksichtigen sind.

A. Die Revision ist zulässig.

Mit der Rüge, das [X.] habe § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] iVm § 14 SG[X.] [X.]V verletzt, indem es den maßgeblichen Regelungen der vormaligen [X.] zum Verpflegungs- und [X.] eine unzutreffende Zweckbestimmung entnommen habe, stützt die Klägerin ihre Revision entsprechend der Vorgabe des § 162 SGG auf die Verletzung einer Vorschrift des [X.]undesrechts. Dass die Regelwerke der [X.] selbst kein [X.]undesrecht darstellen, ist insoweit unerheblich (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]0 - in Abgrenzung zu [X.] vom 30.6.1998 - [X.] RA 11/98 R - juris Rd[X.]2).

Die nach [X.]undesrecht vorzunehmende Einordnung des Verpflegungs- und [X.]s ist auf der Grundlage der Zweckbestimmungen vorzunehmen, die mit diesen Zahlungen nach den einschlägigen Regelungen der ehemaligen [X.] verfolgt worden sind (vgl [X.] vom 30.10.2014 - [X.] RS 1/13 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]6). Die Ermittlung dieser Zweckbestimmungen ist Gegenstand der Tatsachenfeststellung des [X.]erufungsgerichts (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]3); hiergegen gerichtete Angriffe sind im Rahmen der hier erhobenen Sachrüge grundsätzlich unzulässig (vgl § 163 SGG). Diese [X.]eschränkung gilt aber ausnahmsweise dann nicht, wenn die [X.]eststellungen des [X.] sog generelle Tatsachen betreffen (vgl [X.] vom 13.12.2005 - [X.] 1 KR 21/04 R - [X.]-2500 § 18 [X.] Rd[X.]8 mwN). Der [X.] hat vor diesem Hintergrund und unter Aufgabe früherer Rechtsprechung entschieden, dass die [X.]esoldungs- und Verpflegungsordnungen der [X.]-Zollverwaltung solche generellen Tatsachen darstellen ([X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - aaO Rd[X.]4 ff). Nichts anderes gilt für die hier maßgeblichen Regelungen zum Verpflegungs- bzw [X.] im [X.]ereich der [X.]. Das Revisionsgericht ist daher nicht gehindert, darauf bezogene allgemeine [X.]eststellungen, die der Anwendung des bundesrechtlichen Tatbestandsmerkmals "Arbeitsentgelt" dienen, auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit zu überprüfen (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - aaO Rd[X.]8).

[X.]. Die Revision ist unbegründet. Das [X.] hat zu Recht den im Überprüfungsverfahren geltend gemachten Anspruch der Klägerin auf Einbeziehung gezahlter Verpflegungs- und [X.]er in die vom [X.]eklagten festgestellten Arbeitsentgelte verneint.

[X.]. Die Klägerin begehrt im Wege der Kombination (§ 56 SGG) einer Anfechtungsklage und zweier Verpflichtungsklagen (§ 54 [X.] 1 Satz 1 Alt 1 und 3 SGG), die Ablehnungsentscheidung im [X.]escheid vom 15.6.2009 und den Widerspruchsbescheid vom 3.12.2009 (§ 95 SGG) aufzuheben sowie den [X.]eklagten zu verpflichten, den bindend gewordenen (§ 77 SGG) Verwaltungsakt zur [X.]eststellung der Höchstbeträge ihrer Arbeitsentgelte im [X.]escheid vom 22.6.1995 teilweise zurückzunehmen und anstelle der alten [X.] neue Höchstbeträge unter Einbeziehung der Verpflegungs- und [X.]er festzusetzen.

1. Die erstrebte Rücknahme richtet sich nach § 44 [X.], der auch im Rahmen des [X.] anwendbar ist (§ 8 [X.] 3 Satz 2 [X.]; s auch [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]6 und ausführlich [X.] vom [X.] - [X.], 253, 257 = [X.] 3-8570 § 13 [X.]). Da sich § 44 [X.] 1 [X.] nur auf solche bindenden Verwaltungsakte bezieht, die - anders als die feststellenden Verwaltungsakte im Überführungsbescheid vom 22.6.1995 - unmittelbar Ansprüche auf nachträglich erbringbare "Sozialleistungen" (§ 11 Satz 1 SG[X.] [X.]) betreffen ([X.] vom 29.5.1991 - 9a/9 RVs 11/89 - [X.], 14, 16 = [X.] 3-1300 § 44 [X.] f), kommt als Grundlage für den von der Klägerin geltend gemachten Rücknahmeanspruch nur § 44 [X.] 2 [X.] in [X.]etracht. Nach dieser Vorschrift ist ein rechtswidriger nicht begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft zurückzunehmen (Satz 1). Er kann auch für die Vergangenheit zurückgenommen werden (Satz 2). Der bestandskräftige [X.]escheid vom 22.6.1995, der in [X.]ezug auf die geltend gemachten Verpflegungs- und [X.]er keinen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat und noch nicht erledigt ist, ist im Zeitpunkt seiner [X.]ekanntgabe nicht rechtswidrig gewesen. Weder das Verpflegungs- noch das [X.] sind als Arbeitsentgelt festzustellen.

2. Als Anspruchsgrundlage für die [X.]eststellung zusätzlichen Arbeitsentgelts kommt allein § 8 [X.] 2, [X.] 3 Satz 1 und [X.] 4 [X.] [X.] in [X.]etracht. Nach § 8 [X.] 3 Satz 1 [X.] hat der [X.]eklagte als Versorgungsträger für das Sonderversorgungssystem der [X.] 2 [X.] (§ 8 [X.] 4 [X.] [X.] iVm Art 13 [X.] 1 Einigungsvertrag <[X.]> und § 22 Ländereinführungsgesetz vom 22.7.1990, G[X.]l [X.] [X.] 955) den [X.]erechtigten durch [X.]escheid den [X.]nhalt der Mitteilung nach [X.] 2 aaO bekannt zu geben. Diese Mittteilung hat [X.] "das tatsächlich erzielte Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen" (= Arbeitsverdienste) zu enthalten.

a) Maßstabsnorm, nach der sich bestimmt, welche Arbeitsverdienste den Zugehörigkeitszeiten zu einem (Sonder-)Versorgungssystem der [X.] zuzuordnen sind, ist § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.]. Danach ist den Pflichtbeitragszeiten nach diesem Gesetz (vgl § 5 [X.]) für jedes Kalenderjahr "als Verdienst (§ 256a [X.]. 2 [X.])" das erzielte Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen zugrunde zu legen.

aa) § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] stellt unabhängig von einer [X.]eitragszahlung nur auf das "erzielte Arbeitsentgelt" ab. Das beruht darauf, dass manche Versorgungssysteme der [X.] keine [X.]eitragspflicht und insbesondere keine [X.]eitragslasten der Arbeitnehmer vorsahen (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]3; s auch Gesetzentwurf der [X.]raktionen der [X.] und [X.] zum [X.], [X.]T-Drucks 12/405 S 113 - [X.] [X.]uchst b). Zwar werden dadurch die Angehörigen der Zusatz- und Sonderversorgungssysteme der [X.] gegenüber den Mitgliedern der Sozialpflichtversicherung und ggf der [X.]reiwilligen Zusatzrentenversicherung ([X.]) bei der Rentenberechnung nach dem [X.] bessergestellt (vgl [X.] aaO Rd[X.]1 ff). [X.]ei Letztgenannten werden nur Arbeitsverdienste und Einkünfte berücksichtigt, für die jeweils Pflichtbeiträge zur Sozialpflichtversicherung der [X.] und ggf freiwillige [X.]eiträge zur [X.] gezahlt worden sind (§ 256a [X.] 2 [X.], mit Ergänzung in [X.] 3 hinsichtlich weiterer "beitragspflichtigen Arbeitsverdienste und Einkünfte" - sog Überentgelte). Diese Privilegierung der Zusatz- oder Sonderversorgten ist jedoch untrennbar mit dem Sinn und Zweck des [X.] verknüpft, den im [X.] ausdrücklich angeordneten Schutz der in den Zusatz- und Sonderversorgungssystemen der [X.] erworbenen Rechtspositionen (vgl Art 9 [X.] 2 iVm [X.] [X.][X.] Kap V[X.][X.][X.] Sachgebiet H [X.]chn [X.] b [X.]) zu gewährleisten (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - aaO Rd[X.]2; zum Eigentumsschutz der Anwartschaften und Ansprüche aus den Zusatz- und Sonderversorgungssystemen trotz fehlender [X.]eitragszahlung s auch [X.] Urteil vom [X.] - 1 [X.]vL 32/95 [X.] - [X.]E 100, 1, 35 = [X.] 3-8570 § 10 [X.] f).

bb) Entgegen der vom [X.]eklagten im Verwaltungsverfahren noch vertretenen Ansicht kommt es für die Q[X.]lifizierung als Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen iS des § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] auch nicht entscheidend darauf an, ob die Entgelte nach den Regelungen der [X.] bei der [X.]erechnung der Versorgungsleistungen einzubeziehen und insofern "versorgungswirksam" waren (zur fehlenden Versorgungswirksamkeit des Verpflegungs- und [X.]s s [X.] § 24 [X.] 1 Satz 2 der Versorgungsordnung vom [X.], § 23 [X.] 2 der Versorgungsordnung vom [X.] und zur Rentenberechnung auf der Grundlage der [X.]ruttodurchschnittsvergütung, dh der Vergütung, für die [X.]eiträge gemäß der Versorgungsordnung abgeführt wurden, § 23 [X.], § 24 [X.] der Versorgungsordnung id[X.] ab [X.] bzw [X.] 36 [X.] 1 und 2 der Versorgungsordnung id[X.] vom 1.12.1966 sowie [X.]chn [X.] Ziff [X.][X.][X.] [X.] der Versorgungsordnung id[X.] vom 1.12.1985). Hierfür könnte zwar angeführt werden, dass nach § 1 [X.] 1 Satz 1 [X.] nur solche Ansprüche und Anwartschaften in die gesetzliche Rentenversicherung zu überführen waren, die aufgrund der Zugehörigkeit zu einem Zusatz- oder Sonderversorgungssystem im [X.]eitrittsgebiet "erworben worden sind" (auf die Überführung der "erworbenen Ansprüche und Anwartschaften" stellt auch [X.] [X.][X.] Kap V[X.][X.][X.] Sachgebiet H [X.]chn [X.] b und c zum [X.] ab, vorbehaltlich einer [X.]chaffung ungerechtfertigter und des Abbaus überhöhter Leistungen; zu diesem Überführungsprogramm s bereits [X.] vom 27.1.1993 - 4 RA 40/92 - [X.]E 72, 50, 65 = [X.] 3-8570 § 10 [X.] S 17 f).

Der Gesetzgeber hat jedoch eine im Entwurf der [X.]undesregierung zum 2. [X.]-Änderungsgesetz vorgesehene Klarstellung in § 6 [X.] 10 [X.] in dem Sinne, dass nur diejenigen Entgelte, die nach den im [X.]eitrittsgebiet maßgebenden leistungsrechtlichen Regelungen des jeweiligen Versorgungssystems berücksichtigungsfähig waren, auch in die Rentenberechnung nach dem [X.] einbezogen werden, ausdrücklich nicht in die endgültige Gesetzesfassung übernommen. Die [X.]undesregierung hatte ihren Vorschlag [X.] damit begründet, dass eine [X.]esserstellung der Zusatz- oder Sonderversorgten gegenüber den Sozial- oder [X.]-Versicherten verhindert werden solle. Die Einschränkung auf das im jeweiligen Versorgungssystem rentenwirksame Entgelt führe zu einer einheitlichen Verfahrensweise bei allen Sicherungssystemen des [X.] und berücksichtige deren jeweilige [X.]esonderheiten (vgl [X.]T-Drucks 14/5640 [X.] zu [X.] <§ 6>, zu [X.]uchst b und ebenso [X.], 21 f; [X.], [X.]/SG[X.] 2013, 255 [X.] bzw 86, schreibt dieses Vorhaben fälschlich einer [X.]nitiative des [X.] zu, dessen Stellungnahme sich aber mit einem gänzlich anderen Gegenstand befasst, vgl [X.]T-Drucks 14/5640 [X.]). Die Mehrheit des [X.] hat zwar den auf eine Streichung des § 6 [X.] 10 [X.] zielenden Antrag der [X.]raktion der [X.] abgelehnt (vgl [X.]T-Drucks 14/6063 [X.] linke Spalte unten), gleichwohl aber beschlossen, den von der [X.]undesregierung vorgeschlagenen § 6 [X.] 10 [X.] wegfallen zu lassen ([X.]T-Drucks 14/6063 [X.] - zu Art 1 [X.] [X.]uchst b). Die Klarstellung sei "entbehrlich, da die Rechtsprechung die bisherige bewährte Verwaltungspraxis, [X.]esonderheiten nach den im [X.]eitrittsgebiet maßgebenden Regelungen bei der [X.]estimmung von Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen zu beachten, berücksichtigt" ([X.]T-Drucks 14/6063 [X.] zu Art 1).

[X.]nsbesondere gestützt auf diese Gesetzgebungsgeschichte hat der [X.] bereits entschieden, dass der [X.] iS des § 6 [X.] nicht nur losgelöst von früherer [X.]eitragszahlung oder [X.]eitragserstattung, sondern ebenso unabhängig von einer Versorgungswirksamkeit der Entgelte nach den Regelungen der [X.] ist ([X.] vom 29.10.2015 - [X.] RS 8/14 R - juris Rd[X.]4 - dort unter [X.]ezugnahme auf die in [X.]T-Drucks 14/6063 [X.] wiedergegebene [X.]egründung; s dazu auch [X.], [X.]/SG[X.] 2013, 255, 261 f). Es besteht keine Veranlassung, diese Entscheidung infrage zu stellen, zumal die unterschiedlichen Auffassungen hier zu demselben Ergebnis führen. Auch bei Zugrundelegung der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ergibt sich, dass sowohl das an Angehörige der [X.] gezahlte [X.] als auch das [X.] kein Arbeitsentgelt im Sinne dieser Vorschrift sind.

b) Welche Entgelte iS des § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] als Arbeitsentgelt anzusehen sind, richtet sich nach § 14 SG[X.] [X.]V und den diese Norm ergänzenden Vorschriften des [X.]undesrechts. Das hat der vormals für die Rentenüberleitung zuständige 4. [X.] des [X.] in ständiger Rechtsprechung entschieden (vgl Urteil vom 23.6.1998 - [X.] RA 61/97 R - [X.] 3-8570 § 5 [X.] S 18 = juris Rd[X.]0; Urteil vom [X.] - [X.] RA 6/99 R - [X.] 3-8570 § 8 [X.] 3 S 16 = juris Rd[X.]7; Urteil vom [X.] - [X.] RA 41/99 R - juris Rd[X.]8; Urteil vom 29.1.2004 - [X.] RA 19/03 R - [X.]-8570 § 8 [X.] Rd[X.]1; Urteil vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]8 ff, 24). Der erkennende [X.] hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (vgl etwa Urteil vom 30.10.2014 - [X.] RS 1/13 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]5; Urteil vom 23.7.2015 - [X.] R[X.]/14 R - NZS 2016, 77, 78 f = juris Rd[X.]4; Urteil vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]9).

Nach § 14 [X.] 1 Satz 1 SG[X.] [X.]V sind Arbeitsentgelt alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer [X.]eschäftigung, gleichgültig ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher [X.]ezeichnung oder in welcher [X.]orm sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der [X.]eschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden. Dabei muss zwischen der [X.]eschäftigung und der Leistung ein "ursächlicher Zusammenhang" bestehen, um Arbeitsentgelt annehmen zu können (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.] 30 mwN). Liegt Arbeitsentgelt in diesem Sinne vor, ist weiter zu prüfen, ob sich ausnahmsweise ein Ausschluss ergibt. Dies kommt in [X.]etracht, wenn "Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse oder ähnliche Einnahmen" zu [X.] oder Gehältern "zusätzlich" gewährt werden und lohnsteuerfrei sind (§ 17 [X.] 1 Satz 1 [X.] SG[X.] [X.]V iVm § 1 Arbeitsentgeltverordnung <[X.]>). Soweit es im letztgenannten Zusammenhang auf Vorschriften des Steuerrechts ankommt, ist das am [X.] - dem Tag des [X.]nkrafttretens des [X.] - geltende Steuerrecht maßgeblich (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.] 35 ff).

Die Anwendung dieser bundesrechtlichen Maßstabsnormen unter [X.]erücksichtigung der genannten [X.] erfordert die vollumfängliche Ermittlung und [X.]eststellung des einschlägigen Sachverhalts durch die Tatsachengerichte. Hierzu gehört neben der [X.]eststellung der Zahlungsmodalitäten im Einzelnen (z[X.] Zahlungsbeginn, -unterbrechung und -ende, schwankende oder konstante Höhe, Entgeltfortzahlung an [X.] Tagen, einsatz[un]abhängige Gewährung) auch die [X.]eststellung und exakte zeitliche Zuordnung derjenigen Regelungen der [X.], aus denen sich der Sinn der infrage stehenden Zahlungen ergibt (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]9; [X.] vom 30.10.2014 - [X.] RS 1/13 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]6 f). Grundsätzlich erfolgt die Prüfung anhand der einschlägigen abstrakt-generellen Vorgaben der zuständigen Stellen der früheren [X.] (vgl [X.] vom 30.10.2014 - [X.] RS 1/13 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]6). Nur wenn für den streitbefangenen Zeitraum keine abstrakt-generellen Vorgaben der zuständigen Stellen verfügbar sind, können auch weitere Verlautbarungen herangezogen werden (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]8). Die [X.]edeutung dieser Texte ist dabei ausschließlich nach objektiven Auslegungskriterien und insbesondere unter [X.]eachtung ihres Wortlauts zu bestimmen ([X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - aaO Rd[X.] 32). Auf das Verständnis bzw die Verwaltungspraxis der Staatsorgane der früheren [X.] oder die praktische Durchführung im Einzelfall kommt es nicht an. [X.]ereits aus diesem Grund bedarf es keiner Ermittlung der "tatsächlichen [X.]egebenheiten", wie sie von der Klägerin mit ihrer Revision vorgetragen worden sind.

[X.][X.]. Nach diesen Grundsätzen ist das [X.], das die Klägerin als Mitarbeiterin der [X.] im Zeitraum vom [X.] bis zum 30.9.1990 erhalten hat, nicht als Arbeitsentgelt iS von § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] festzustellen. Dabei braucht der [X.] nicht zu entscheiden, ob das [X.] zu den in § 14 SG[X.] [X.]V genannten Einnahmen zählt (vgl dazu [X.] vom [X.] KR 5/04 R - [X.]-2400 § 14 [X.] 3 Rd[X.] = juris Rd[X.]6). Jedenfalls ist es nach § 17 [X.] 1 Satz 1 [X.] SG[X.] [X.]V iVm dem zum Stichtag geltenden § 1 [X.] (vom 18.12.1984, [X.] 1642, id[X.] von Art 1 [X.] der [X.] vom 12.12.1989, [X.] 2177) nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, weil es als laufende Einnahme zusätzlich zu [X.] oder Gehältern gewährt wurde und nach dem am [X.] geltenden Steuerrecht lohnsteuerfrei war.

1. Das [X.] gehörte zu den laufenden Einnahmen, die zusätzlich zu [X.] oder Gehältern gezahlt wurden. Es war nicht [X.]estandteil der [X.]esoldung, sondern von Anfang an als nur unter besonderen Voraussetzungen neben den eigentlichen [X.]ezügen gesondert zu gewährende Leistung konzipiert.

Das [X.] wurde mit "[X.]efehl des Ministers des [X.]nnern der Regierung der [X.] [X.]. 12" vom 5.9.1952 zur "Einführung einer einheitlichen Regelung der Vergütung für Angehörige des [X.], der [X.], der [X.] und [X.] im [X.]" mit Wirkung ab dem [X.] zunächst ausschließlich für [X.]-Offiziere eingeführt, die nicht an der Gemeinschaftsverpflegung teilnahmen. Es belief sich auf 2,20 DM pro Tag und war "in bar" auszuzahlen ([X.] des [X.]efehls [X.]2). Die Vergütungen für die einzelnen Dienstgrade und Dienststellungen sowie Zuschläge auf diese [X.]ezüge je nach Dauer der Dienstzeit waren davon getrennt geregelt ([X.] bis 4 aaO). Zum [X.] trat eine neue [X.]esoldungsregelung in [X.] ([X.]efehl [X.]6/54 des [X.]hefs der [X.] vom [X.]). Diese enthielt neben den Vorgaben zur [X.]esoldung der Wachtmeister ([X.] iVm [X.] 1 aaO) und der nach Dienstgrad und Dienststellung differenzierten Vergütung der Offiziere ([X.] iVm [X.] 2, 3 aaO) keine Regelungen zum [X.].

Mit Wirkung ab [X.] bestimmte der [X.]efehl des Ministers des [X.]nnern [X.]4/60 zur Einführung von Wohnungs- und [X.] vom [X.], dass [X.] nunmehr an alle nach den [X.]estimmungen des [X.]efehls [X.]6/54 vergüteten [X.]-Angehörigen zu zahlen war, die nicht an einer kostenlosen Gemeinschaftsverpflegung - unabhängig davon, ob innerhalb der bewaffneten Organe oder in anderen staatlichen bzw gesellschaftlichen Einrichtungen - teilnahmen (Ziff [X.] und [X.][X.][X.] [X.] und 3 des [X.]efehls [X.]4/60). Die taggenau abzurechnende Zahlung des [X.]s (Ziff [X.][X.][X.] [X.] [X.]uchst a aaO) hatte am [X.] für den laufenden Monat zu erfolgen (Ziff V [X.] aaO). Die Ausgaben waren nicht bei den Konten für die Vergütung (Sachkonten 200 bzw 201 gemäß [X.] 7 der [X.]nstruktion [X.] zur Dienstanweisung [X.] zum [X.]efehl [X.]6/54), sondern bei einem eigenständigen "[X.] - [X.]" zu buchen (Ziff V [X.] 3 des [X.]efehls [X.]4/60). Die Ausweitung des Anspruchs auf [X.] änderte somit nichts an dessen Zahlung zusätzlich und gesondert zur [X.]esoldung.

Dabei blieb es, als zum [X.] die "Ordnung über die [X.]esoldung der Angehörigen der [X.] sowie der Organe [X.]euerwehr, Strafvollzug und Luftschutz des [X.]" vom [X.] ([X.] 1965) in [X.] trat. Nach deren [X.] [X.] 3 gliederte sich die [X.]esoldung in (a) Dienstbezüge, (b) Zuschläge, (c) Stipendien sowie (d) Übergangszahlungen. Die Zuschläge umfassten nach [X.]6 (aaO) lediglich Zuschläge für Gesundheitsgefährdung oder Gefahr, für erschwerte [X.]edingungen, für Taucherarbeiten sowie weitere Zuschläge wie z[X.] den staatlichen Kinderzuschlag. Das [X.] war nicht als solcher Zuschlag im Sinne der [X.]esoldung erfasst. Das war auch nach den später erlassenen [X.]en so. Die am 1.7.1972 in [X.] getretene Ordnung [X.]7/72 vom [X.] ergänzte in [X.]chn A Ziff [X.] [X.] die Aufzählung der [X.] lediglich noch um "Zulagen" ([X.]uchst b aaO), die nach näherer [X.]estimmung in [X.]chn [X.] gezahlt wurden (von der Zulage für schutzpolizeilichen Streifendienst über die Zulage für Titel bis zur Zulage für die Erziehungstätigkeit im Strafvollzug). Das [X.] war dort nicht aufgeführt. Es blieb vielmehr weiterhin außerhalb der [X.] in gesonderten Vorschriften geregelt (zur Zahlung weiterer persönlicher Vergütungen auf der Grundlage von Rechtsvorschriften und dienstlichen Weisungen bei Vorliegen der Voraussetzungen "mit den Dienstbezügen" vgl [X.]chn A Ziff [X.] [X.] sowie [X.]chn E der Ordnung [X.]7/72).

Die einschlägigen [X.]estimmungen zum [X.] waren ab dem [X.] in Ziff [X.]V der Ordnung über die [X.] [X.]8/68 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] vom [X.] enthalten. Danach erfolgte die Verpflegung der Angehörigen der Dienststellen entweder in [X.]orm der Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung oder durch Zahlung des [X.]s (Ziff [X.]V [X.] aaO), wobei das [X.] weiterhin rückwirkend für den vergangenen Monat auszuzahlen war (Ziff [X.]V [X.] [X.] 3 aaO). Mit der ab dem [X.] geltenden Ordnung [X.]1/73 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] "über die Zahlung von persönlichen Vergütungen und Entschädigungen sowie die Erstattung von Kosten für zusätzliche materielle und finanzielle Aufwendungen" vom 10.1.1973 sollte ausweislich der [X.] ihrer [X.] eine Zusammenfassung der [X.]estimmungen zur Zahlung [X.] von persönlichen Vergütungen erfolgen, die "nicht durch die [X.] erfaßt werden". Das [X.] stellte nach [X.]chn A Ziff [X.] [X.] [X.] 1 [X.]uchst b der Ordnung [X.]1/73 "neben dem Anspruch auf [X.]esoldung bzw. persönliche Vergütungen gemäß [X.]" eine "weitere persönliche Vergütung" dar. Es war tageweise zu berechnen, falls die Voraussetzungen für die Zahlung nicht für den vollen Monat gegeben waren ([X.]chn A Ziff [X.] [X.] [X.] 3 aaO). Als persönliche Vergütung war das [X.] ausdrücklich "kein [X.]estandteil der [X.]esoldung" und auch nicht in die [X.]erechnungsbasis für Übergangszahlungen gemäß [X.] bzw für "Renten gemäß Versorgungsordnung" einzubeziehen (vgl [X.]chn A Ziff [X.] [X.] aaO). Daran änderte sich auch mit der am [X.] in [X.] getretenen Verpflegungsordnung [X.]8/74 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] vom 20.12.1973 nichts (vgl dort Ziff [X.]V - Anwendung der Grundnorm - mit näheren Regelungen in [X.] [X.] 3 zur Auszahlung des [X.]s rückwirkend für den vergangenen Monat).

Zum 1.7.1977 wurde das [X.] erstmals als Regelungsgegenstand in die neu gefasste [X.] [X.]7/77 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] aufgenommen. Es verblieb aber bei einer "neben dem Anspruch auf [X.]esoldung" bei Vorliegen der Voraussetzungen separat geregelten "persönlichen Vergütung" ([X.]chn A Ziff [X.] [X.] aaO). Allerdings wurde für das [X.] nunmehr ein monatlich konstanter [X.] bestimmt und mit der [X.]esoldung für den laufenden Monat ausgezahlt; im Übrigen waren weiterhin die [X.]estlegungen in der Verpflegungsordnung des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] verbindlich ([X.]chn [X.] Ziff [X.] [X.] [X.] 2 und 3 aaO). Die Verpflegungsordnung wurde ebenfalls zum 1.7.1977 neu gefasst (Ordnung [X.]8/77 vom 16.5.1977 - mit näheren Regelungen zur Anwendung der Grundnorm und Zahlung des [X.]s in Ziff V). Ab dem [X.] war die Verpflegungsordnung in der [X.]assung der Ordnung [X.]8/87 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] maßgeblich (dort [X.]chn [X.] - Verpflegung nach Normen). Die zum 1.7.1989 in [X.] getretene und bis zum Schluss des hier streitbefangenen Zeitraums geltende [X.] [X.]7/89 vom 2.3.1989 übernahm die Regelungen zum [X.] aus der [X.] [X.]7/77 wortgleich (vgl [X.]chn A Ziff [X.] [X.] sowie [X.]chn [X.] Ziff [X.] [X.] [X.] 2 und 3 der Ordnung [X.]7/89). Mit der in den vorgenannten [X.]estimmungen ab 1.7.1977 enthaltenen Pauschalierung des [X.]s auf einen monatlich konstanten [X.] und dessen Auszahlung (technisch) zusammen mit der [X.]esoldung änderten sich lediglich die Zahlungsmodalitäten. Das [X.] wurde dadurch aber nicht zum [X.]estandteil der [X.]esoldung (vgl zum [X.] für Angehörige der Zollverwaltung [X.]surteil vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.] 37).

2. Das [X.] war nach dem am [X.] geltenden Steuerrecht lohnsteuerfrei.

a) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Steuerfreiheit des [X.]s bereits aus § 3 [X.] [X.]uchst c EStG in der am [X.] geltenden [X.]assung (nachfolgend: a[X.]) folgt. Nach dieser Vorschrift waren bei Angehörigen der [X.]undeswehr, des [X.]undesgrenzschutzes, der [X.]ereitschaftspolizei der Länder, der [X.] sowie der [X.]erufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei des [X.]undes, der Länder und Gemeinden "Verpflegungs- und [X.]eköstigungszuschüsse sowie der Geldwert der im Einsatz unentgeltlich abgegebenen Verpflegung" steuerfrei. Würden von dieser Regelung alle [X.]er erfasst, die Angehörige der [X.]ereitschafts-, Vollzugs- oder Kriminalpolizei erhalten, wäre [X.], das den entsprechenden Mitarbeitern der [X.] gezahlt wurde, schon deshalb auch nicht als Arbeitsentgelt iS von § 1 [X.] und § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] einzuordnen.

Ob die Steuerfreiheit nach § 3 [X.] [X.]uchst c EStG a[X.] generell für Verpflegungs- und [X.]eköstigungszuschüsse oder ausschließlich für "im Einsatz" gewährtes [X.] galt, muss hier nicht entschieden werden (zur [X.]eschränkung der Steuerfreiheit auf [X.], das abhängig von einer besonderen [X.]orm der Dienstverrichtung, z[X.] bei besonderen polizeilichen Einsätzen oder im Rahmen der Katastrophenbekämpfung, nicht aber im üblichen Dienst gewährt wurde, vgl [X.] Verfügung vom [X.], D[X.] 1990, 1112, unter [X.]erufung auf [X.] [X.] 2 der [X.] zum Steuerabzug vom Arbeitslohn - LStR 1990 - vom 3.10.1989, [X.]St[X.]l [X.] Sondernummer 3/1989). Der Gesetzgeber änderte die Vorschrift im Steueränderungsgesetz 1992 ([X.] 1992, 297) mit Wirkung ab dem [X.] dahingehend, dass er die Steuerfreiheit nunmehr für "im Einsatz gewährte Verpflegung oder [X.]" anordnete. Ob damit nur eine Klarstellung vorgenommen (vgl Gesetzentwurf der [X.]undesregierung, [X.]R-Drucks 522/91 S 51 zu [X.] [X.]uchst c <§ 3 [X.] EStG> zu [X.] aa: "Die Regelung entspricht der bisherigen Auslegung. Mit der Neufassung wird klargestellt …") oder nicht vielmehr eine inhaltliche Neuregelung getroffen wurde, bedarf keiner abschließenden Klärung. Selbst wenn der Ansicht einer bloßen Klarstellung des schon bisher geltenden Rechts gefolgt und deshalb die Steuerfreiheit nach § 3 [X.] [X.]uchst c EStG a[X.] hier nicht als einschlägig erachtet würde, ergibt sich die Lohnsteuerfreiheit des den Angehörigen der [X.] in der [X.] gezahlten [X.]s auf der Grundlage des am [X.] geltenden bundesdeutschen Steuerrechts jedenfalls aus § 2 [X.] 1 Satz 1 [X.] iVm § 19 [X.] 1 Satz 1 EStG a[X.] (s unten Rd[X.] 39 ff).

Das Schreiben des [X.]undesministers der [X.]inanzen ([X.]M[X.]) vom 21.3.1991 an die obersten [X.]inanzbehörden der Länder ([X.]St[X.]l [X.] 474) führt zu keiner abweichenden [X.]eurteilung. Nach Satz 2 [X.] dieses Schreibens unterlagen [X.]ezüge für ein gegenwärtiges Dienstverhältnis nach der [X.] der Zollverwaltung der ehemaligen [X.] "dem Lohnsteuerabzug in Höhe der [X.]ruttobesoldung (ggf. einschließlich Wohnungs-, Verpflegungs- und [X.])". Dies war nach Satz 3 des Schreibens auch anzuwenden "auf [X.]ezüge für ein gegenwärtiges Dienstverhältnis, die nach der [X.] des ehemaligen [X.]/Volkspolizei" gezahlt wurden (zur vorläufigen Weitergeltung der bisherigen Arbeitsbedingungen der Angehörigen der [X.] über den 2.10.1990 hinaus vgl Art 20 [X.] 1 iVm [X.] [X.] Kap X[X.]X Sachgebiet A [X.]chn [X.][X.][X.] [X.] [X.]).

Es muss offenbleiben, aus welchen Gründen der Zusatz "ggf. einschließlich Wohnungs-, Verpflegungs- und [X.]" in das Schreiben des [X.]M[X.] vom 21.3.1991 aufgenommen wurde. Das Schreiben nimmt [X.]ezug auf eine "[X.]esprechung mit den obersten [X.]inanzbehörden der Länder vom 8. bis 10. Jan[X.]r 1991 ([X.]/91 [X.] 21)". [X.]n der Niederschrift zu dieser [X.]esprechung wird die Auffassung der [X.] wiedergegeben, dass die auch nach dem 31.12.1990 noch nach der [X.] der Zollverwaltung der [X.] weitergewährten aktiven [X.]ezüge und ebenso die aktiven Dienstbezüge der Angehörigen der ehemaligen [X.] "in Höhe der [X.]ruttobesoldung dem Lohnsteuerabzug unterliegen". Erwägungen speziell zum Verpflegungs- und [X.] finden sich in dieser Niederschrift nicht (Niederschrift vom 5.4.1991 - [X.]V [X.] 6 - [X.] - 4/91 - zu [X.] 21).

Jedenfalls war Ausgangspunkt dieser Einordnung § 19 [X.] 1 Satz 1 [X.] EStG a[X.], wonach zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit neben den Gehältern und [X.] auch "andere [X.]ezüge und Vorteile" gehörten, die für eine [X.]eschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt wurden. Erst in einem zweiten Schritt war zu untersuchen, ob es sich bei objektiver Würdigung aller Umstände - ausnahmsweise - nicht um eine Entlohnung, sondern lediglich um eine notwendige [X.]egleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung handelte (s dazu z[X.] auch Schreiben der Oberfinanzdirektion [X.] vom 1.12.1991 "Unentgeltliche [X.]enutzung von öffentlichen Nahverkehrsmitteln durch Polizeibeamte" - juris). Den nach diesem zweiten [X.] möglichen Ausnahmen trug der in Klammern gesetzte Zusatz im Schreiben des [X.]M[X.] vom 21.3.1991 ("ggf." einschließlich Wohnungs-, Verpflegungs- und [X.]) ohne abschließende [X.]estlegung Rechnung. [X.]m Übrigen kommt den in Schreiben des [X.]M[X.] geäußerten [X.] kein die Gerichte bindender [X.]harakter zu (zur Vergleichbarkeit mit Verwaltungsvorschriften vgl [X.]T-Drucks 14/6716 S 1 sowie [X.] in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl 2018, § 5 Rd[X.]8 ff, 33).

b) § 2 EStG a[X.] regelte den Umfang der [X.]esteuerung und bestimmte in [X.] 1 Satz 1 [X.], dass der Einkommensteuer Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit unterliegen. Nach § 19 [X.] 1 Satz 1 [X.] EStG a[X.] gehörten hierzu [X.] [X.]ezüge und Vorteile, die für eine [X.]eschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dem Tatbestandsmerkmal "für" entnimmt der [X.][X.]H in ständiger Rechtsprechung, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil [X.] für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige [X.]egleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen, weil sie im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen [X.]nteresse des Arbeitgebers gewährt werden (z[X.] [X.][X.]H Urteil vom [X.] - V[X.] R 51/08 - [X.][X.]HE 228, 85 = juris Rd[X.]3; [X.][X.]H Urteil vom 14.11.2013 - V[X.] R 36/12 - [X.][X.]HE 243, 520 = juris Rd[X.] 9; [X.][X.]H Urteil vom 13.5.2020 - V[X.] R 13/18 - [X.][X.]HE 269, 80 = juris Rd[X.]0).

Nach der Rechtsprechung des [X.][X.]H besteht ein überwiegendes eigenbetriebliches [X.]nteresse des Arbeitgebers, wenn aus den [X.]egleitumständen des zugewendeten Vorteils zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. [X.]n diesem [X.]all kann ein damit einhergehendes [X.]nteresse des Arbeitnehmers, den Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Dabei sind insbesondere [X.]ass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der [X.]egünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, [X.]reiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und die besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen. Es ist eine Gesamtabwägung unter [X.]erücksichtigung aller Umstände vorzunehmen (vgl [X.][X.]H Urteil vom 5.5.1994 - V[X.] R 55/92 [X.] - [X.][X.]HE 174, 425 = juris Rd[X.]3 mwN; [X.][X.]H Urteil vom 14.11.2013 - V[X.] R 36/12 - [X.][X.]HE 243, 520 = juris Rd[X.]0; s auch [X.]e vom [X.] KR 5/04 R - [X.]-2400 § 14 [X.] 3 Rd[X.] 9 = juris Rd[X.]7 und vom 1.12.2009 - [X.] 12 R 8/08 R - [X.]E 105, 66 = [X.]-2400 § 14 [X.]1, Rd[X.]5). Hierbei besteht eine Wechselwirkung zwischen der [X.]ntensität des eigenbetrieblichen [X.]nteresses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der [X.]ereicherung des Arbeitnehmers (stRspr; vgl [X.][X.]H Urteil vom 22.6.2006 - V[X.] R 21/05 - [X.][X.]HE 214, 252 = juris Rd[X.]7; [X.][X.]H Urteil vom 22.7.2008 - V[X.] R 47/06 - [X.][X.]HE 222, 448 = juris Rd[X.]7; [X.][X.]H Urteil vom [X.] - V[X.] R 51/08 - [X.][X.]HE 228, 85 = juris Rd[X.]4; [X.][X.]H Urteil vom 14.11.2013 - V[X.] R 36/12 - [X.][X.]HE 243, 520 = juris Rd[X.]0).

[X.]n Anwendung dieser Grundsätze ist der [X.][X.]H davon ausgegangen, dass das unentgeltliche Zurverfügungstellen vollständiger Mahlzeiten durch den Arbeitgeber in der Regel als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen ist (vgl [X.][X.]H Urteil vom 5.5.1994 - V[X.] R 55/92 [X.] - [X.][X.]HE 174, 425 = juris Rd[X.]2, 14; [X.][X.]H Urteil vom [X.] - V[X.] R 51/08 - [X.][X.]HE 228, 85 = juris Rd[X.]6; [X.][X.]H Urteil vom 3.7.2019 - V[X.] R 36/17 - [X.][X.]HE 265, 239 = juris Rd[X.]1). Gleichzeitig hat der [X.][X.]H hervorgehoben, dass auch insoweit zu prüfen ist, ob ausnahmsweise kein Arbeitslohn vorliegt, weil sich die zugewendeten Vorteile bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern als notwendige [X.]egleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen (vgl [X.][X.]H Urteil vom [X.] - V[X.] R 51/08 - aaO Rd[X.]4; [X.][X.]H Urteil vom 3.7.2019 - V[X.] R 36/17 - aaO Rd[X.]5). Damit spielt es für eine Ausnahme von der [X.] keine Rolle, ob die Mahlzeiten als Naturalleistung (Sachbezug) zur Verfügung gestellt werden oder ob alternativ dazu [X.] gezahlt wird (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]7). [X.]ei der Gewichtung der gegenseitigen Vorteile ist insbesondere zu berücksichtigen, ob durch den mit der Unentgeltlichkeit verbundenen Vorteil die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zusätzlich entgolten werden soll oder ob es sich um eine von der Arbeitsleistung losgelöste betriebliche Maßnahme des Arbeitgebers handelt ([X.][X.]H Urteil vom [X.] - V[X.] R 51/08 - aaO Rd[X.]6).

c) [X.]ür die hier zu beurteilende [X.]rage, ob [X.]zahlungen in der vormaligen [X.] nach den Maßstäben des am [X.] geltenden bundesdeutschen Steuerrechts als steuerpflichtige Einkünfte zu q[X.]lifizieren sind oder eine notwendige [X.]egleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen darstellen, sind die jeweils einschlägigen Regelungen der [X.] heranzuziehen. Es ist stets wertend zu prüfen, ob ein "[X.]-Sachverhalt" in seinem wirtschaftlichen und [X.] Sinn und rechtlichen Gehalt der in einer Norm des [X.]undesrechts ausgeprägten (normativ gedachten) Wirklichkeit entspricht (vgl [X.] vom 24.7.2003 - [X.] RA 40/02 R - [X.]-8570 § 5 [X.] Rd[X.] 39). Nur unter [X.]erücksichtigung der maßgeblichen Regelungen im Lichte der besonderen Gegebenheiten des Staatswesens der [X.] können Schlussfolgerungen zur [X.]eurteilung von Zuflüssen nach [X.]undesrecht gezogen werden (vgl [X.] vom 30.10.2014 - [X.] RS 1/13 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]6 f). Es ist zu fragen, ob es sich speziell vor diesem Hintergrund bei der Zuwendung eines Vorteils um eine "[X.]orm der Verteilung nach Arbeitsleistung" (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.] 30 unter [X.]ezugnahme auf: Arbeitsrecht - Lehrbuch, herausgegeben von einem Autorenkollektiv, Staatsverlag der [X.], [X.]erlin 1983 S 193) oder um eine von der Arbeitsleistung losgelöste betriebliche Maßnahme handelt. Auf dieser Grundlage hat der 4. [X.] des [X.] die Jahresendprämien insbesondere deshalb als Arbeitsentgelt angesehen, weil sie als Anreiz zur Erfüllung und Übererfüllung der Planaufgaben dienten, vom [X.]etriebsergebnis abhängig und damit letztlich eine Gegenleistung für die von den Werktätigen im jeweiligen Planjahr erbrachte Arbeitsleistung waren (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.] 31 f).

d) Zu dem an die Angehörigen der Zollverwaltung der [X.] gezahlten [X.] hat der hier erkennende [X.] bereits entschieden, dass es sich nicht um Arbeitsentgelt in dem genannten Sinne handelte (Urteil vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]2 ff). [X.]ei dem an Angehörige der [X.] gezahlten [X.] ergibt sich nach erneuter Prüfung und unter Gesamtwürdigung aller Umstände ebenfalls, dass es - wie auch das [X.] festgestellt hat - vorrangig eine von der Arbeitsleistung losgelöste betriebliche Maßnahme des Arbeitgebers darstellte und somit nicht als Arbeitsentgelt zu berücksichtigen ist.

aa) Das [X.] diente einer im Vordergrund stehenden betriebsfunktionalen Zweckbestimmung. Das folgt aus einer Zusammenschau der im hier streitbefangenen Zeitraum ([X.] bis 30.9.1990) maßgeblichen Vorgaben und wird durch die bereits zuvor geltenden Regelungen bestätigt.

(1) Eine erste Regelung zum [X.] findet sich im [X.]efehl [X.]2 des Ministers des [X.]nnern vom 5.9.1952. Dort heißt es in [X.]: "Alle [X.]-Offiziere, die nicht an der Gemeinschaftsverpflegung teilnehmen, erhalten das [X.] in Höhe von DM 2,20 pro Tag in bar ausgezahlt". Die nachfolgende Anordnung des Ministers des [X.]nnern [X.]0/54 vom 21.6.1954 zu den "Normen für Gemeinschaftsverpflegung" legte ab dem [X.] für alle Zweige des [X.] einheitliche Verpflegungsnormen fest ([X.] aaO). Die Norm [X.] bezeichnete die "Grundnorm für Gemeinschaftsverpflegung" und blieb auch in der [X.]olgezeit Maßstab für die Verpflegung bei der [X.], und zwar sowohl für die Naturalleistung als auch für das [X.]. Die weiteren Verpflegungsnormen [X.][X.], [X.][X.][X.] und [X.]V bezogen sich auf besondere Sit[X.]tionen (Marschverpflegung, Zusatzverpflegung bei Sondereinsätzen bzw [X.] in [X.]). Der Stellvertreter des Ministers hatte den Personenkreis festzulegen, der nicht an der Gemeinschaftsverpflegung teilnahm und daher "mit [X.] entsprechend der Grundnorm" zu versorgen war ([X.] aaO). Vorangestellt war der Anordnung [X.]0/54 die Aussage: "Die ausreichende, zweckmäßige und q[X.]litätsmäßig gute Ernährung ist eine der Voraussetzungen für die Erreichung einer hohen Leistungsfähigkeit aller [X.]". [X.]ereits diese [X.]estimmungen lassen erkennen, dass entsprechend dem ideologischen Anspruch der [X.] "zur Entwicklung des [X.] [X.]ewusstseins und der [X.] Gemeinschaftsarbeit" (vgl § 39 [X.] 1 Satz 2 des Gesetzbuchs der Arbeit vom 12.4.1961, G[X.]l [X.] [X.] 27) die Teilnahme an einer Gemeinschaftsverpflegung (Naturalleistung) vorrangig war (s auch Lexikon der Wirtschaft - Arbeit, [X.]ildung, Soziales -, [X.]erlin 1982, Stichwort "Gemeinschaftsverpflegung": [X.]stück der Arbeiterversorgung mit großer [X.]edeutung für die Erhaltung der Gesundheit der Werktätigen sowie für die Einsparung an Hausarbeit und die Gewinnung von [X.]reizeit).

[X.]m [X.]efehl [X.] 38/55 des [X.]hefs der [X.] vom 20.7.1955 wurde die [X.] aus dem [X.]efehl [X.]0/54 noch um die Worte "und damit auch eine Erhöhung der Einsatzbereitschaft der [X.]" ergänzt. Mithilfe einer organisierten und verantwortungsbewusst gelenkten [X.] sollte "die [X.] der Mannschaften, Unterführer und Offiziere" erhöht werden (Satz 2 der [X.] des [X.]efehls [X.] 38/55). [X.]n Ziff [X.] dieses [X.]efehls waren nunmehr für die Norm [X.] (Grundnorm für die Gemeinschaftsverpflegung) detailliert alle Produkte nach [X.] ([X.]leisch, [X.]ett, Kartoffeln, Gemüse einschließlich Obst etc) und Menge (in Gramm) aufgeführt, die für die Zubereitung guter und nahrhafter Gerichte als erforderlich angesehen wurden; zudem wurde der maßgebliche [X.]inanzsatz festgelegt (für Grundnorm [X.] weiterhin 2,20 DM). Entsprechendes galt für die weiteren (nunmehr elf unterschiedlichen) Normen für besondere Sit[X.]tionen. Nach Ziff [X.][X.] [X.] des [X.]efehls [X.] 38/55 erhielt jeder Angehörige der [X.] Verpflegung nach der Norm [X.], und zwar [X.] in [X.]orm von [X.] und [X.]-Angehörige der kasernierten Einheiten "in natura und kostenfrei". Kasernierte [X.]-Angehörige, die verheiratet waren und ihren Wohnsitz am Dienstort oder in unmittelbarer Nähe hatten, konnten ebenfalls [X.] erhalten. Der davon betroffene Personenkreis war eng zu begrenzen und vom Dienststellenleiter zu bestätigen (Ziff [X.][X.] [X.] [X.]uchst a aaO). Die begünstigten Personen erhielten zusätzlich zu den [X.] "zur Selbstbeschaffung der Lebensmittel pro Tag DM 2,20 aus dem Haushalt" (Ziff [X.][X.] [X.] 3 aaO), mussten aber am Mittagessen der Dienststelle teilnehmen und dafür sowohl die entsprechenden Lebensmittelmarken für [X.]leisch, [X.]ett und Zucker abgeben sowie 1 DM pro Tag bezahlen. Diese Regelung zeigt, dass das ausgezahlte [X.] zweckgebunden zu verwenden, insbesondere zur [X.]ezahlung der in bestimmtem Umfang weiterhin verpflichtenden Gemeinschaftsverpflegung einzusetzen war.

Nach [X.]chaffung der Lebensmittelkarten durch Gesetz vom [X.] (G[X.]l [X.] [X.] 413) wurde zunächst der finanzielle Satz für die Verpflegungsnorm [X.] (Grundnorm) ab [X.] auf täglich 3,35 DM angehoben ([X.] der Dienstanweisung [X.]4/58 des Ministers des [X.]nnern vom [X.]). Weitere Anpassungen erfolgten durch den [X.]efehl des Ministers des [X.]nnern [X.]3/58 vom [X.] mit Wirkung ab 1.8.1958. Die Durchführungs-Anweisung [X.] zu diesem [X.]efehl sah nunmehr vor, dass alle Angehörigen der kasernierten Einheiten an der Gemeinschaftsverpflegung teilzunehmen hatten, wobei die Verpflegung nach der Grundnorm [X.] "kostenlos zu verausgaben" war ([X.]chn A, [X.] [X.] [X.] [X.]uchst a aaO). Der Kommandeur einer Einheit konnte bestimmte Personengruppen (z[X.] Offiziere und Mannschaften, die verheiratet sind, am Ort der Dienststelle wohnen und bei denen "die Gewähr einer regelmäßigen Esseneinnahme besteht, sofern die Durchführung des Dienstes nicht beeinträchtigt wird") von der Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung befreien. An die von der Teilnahme [X.]efreiten war [X.] zu zahlen. Jedoch hatten diese bei Anwesenheit in der Dienststelle am Mittagessen teilzunehmen; dafür war je Mittagessen ein [X.]etrag von 1,30 DM "bei der Auszahlung des [X.]es einzubehalten" ([X.]chn A, [X.] [X.] [X.] [X.]uchst b Satz 2 ff aaO). Die nichtkasernierten [X.]-Angehörigen und [X.] hatten Anspruch auf ein Werkküchenessen, dessen Ausgabe "nur an Arbeitstagen in zubereiteter [X.]orm zum sofortigen Verzehr gegen [X.]ezahlung" erfolgte ([X.]chn A, [X.] X[X.][X.][X.] Satz 1 und 2 aaO).

Der nach diesen Regelungen prinzipiell bestehende Vorrang der Gemeinschaftsverpflegung kommt auch in der zur Durchführung des Gesetzes über die [X.]chaffung der Lebensmittelkarten erlassenen Verordnung über die Gemeinschaftsverpflegung vom [X.] (G[X.]l [X.] [X.] 425) zum Ausdruck. Darin wurde die Gemeinschaftsverpflegung als eine "wichtige [X.]orm der Versorgung der [X.]evölkerung" bezeichnet, die weiterhin zu sichern war (§ 1 [X.] 1 aaO). Die Leiter der Organe der staatlichen Verwaltung und Einrichtungen hatten Maßnahmen zur weiteren Verbesserung der Q[X.]lität der Gemeinschaftsverpflegung durchzuführen und zu gewährleisten, dass diese "den ernährungswissenschaftlichen Erkenntnissen und [X.]orderungen entspricht und zur weiteren Hebung der Gesundheit und zur Steigerung der Leistungsfähigkeit der Werktätigen beiträgt" (§ 1 [X.] 2 aaO). Eine volle oder teilweise Abgeltung gewährter Verpflegung - [X.] des [X.] - in Geldform war unzulässig (§ 3 [X.] 1 [X.]uchst a iVm [X.] 5 aaO).

(2) Ab dem [X.] hatten alle Angehörigen der bewaffneten Organe des [X.] (mit Ausnahme der [X.]) einen Anspruch auf [X.] in Höhe von täglich 2,20 DM für Offiziere und von 3,35 DM für Anwärter bis [X.] (Ziff [X.] und [X.][X.][X.] [X.] des [X.]efehls des Ministers des [X.]nnern [X.]4/60 vom [X.]). Daher erhielt auch die Klägerin ab diesem Zeitpunkt [X.]. Dessen Zahlung setzte weiterhin die Nichtteilnahme an einer kostenlosen Gemeinschaftsverpflegung voraus (Ziff [X.][X.][X.] [X.] aaO). Dementsprechend bestand kein Anspruch für den [X.]all der Teilnahme an einer kostenlosen Gemeinschaftsverpflegung, und zwar unabhängig davon, ob diese innerhalb der bewaffneten Organe oder in anderen staatlichen oder gesellschaftlichen Einrichtungen in Anspruch genommen wurde (Ziff [X.][X.][X.] [X.] 3 aaO). [X.] war auch bei Urlaub und Krankheit sowie bei Gewährung kostenfreier [X.]erienplätze zu zahlen, aber nicht bei einem stationären Aufenthalt in Krankenhäusern, Heilanstalten, Kur- und Genesungsheimen (Ziff [X.][X.][X.] [X.] [X.]uchst b und [X.]). Es war taggenau entsprechend dem Vorliegen der genannten Voraussetzungen auszuzahlen (Ziff [X.][X.][X.] [X.] [X.]uchst a aaO). Gleichzeitig führte der [X.]efehl [X.]4/60 ab dem [X.] ein [X.] für alle Angehörigen der [X.] ein (Ziff [X.][X.] aaO). Die bisherige [X.]nzulage für Wachtmeister und die Lohnzuschläge aufgrund der [X.]sverordnung wurden abgeschafft (Ziff [X.]V und V[X.][X.] [X.]uchst a und b des [X.]efehls [X.]4/60).

Der Umstand, dass bei Einführung des [X.]s für alle [X.]-Angehörigen sowohl die [X.]nzulage für Wachtmeister als auch die Zahlungen aufgrund der [X.]sverordnung eingestellt wurden, lässt für sich gesehen keine tragfähigen Rückschlüsse auf die Einordnung des [X.]s zu. Das [X.] hat darin einen weiteren [X.]eleg dafür gesehen, dass die Einführung des [X.]s "keinen ausschließlichen Einkommensverbesserungseffekt hatte". Demgegenüber hält die Klägerin dieses Argument für "unbrauchbar", weil die [X.]chaffung der genannten Zahlungen lediglich die Privilegierung einer kleinen Personengruppe der Angehörigen kasernierter Einheiten verhindert habe; ansonsten sei es im Ergebnis zu einer spürbaren Erhöhung des Einkommens gekommen.

Die [X.]nzulage beruhte auf [X.] 7 des [X.]efehls [X.]6/54 des [X.]hefs der [X.] zur Einführung einer neuen [X.]esoldungsregelung, die selbst keine [X.]estimmungen zum [X.] enthielt (s oben Rd[X.]8). [X.]n [X.] 7 iVm [X.] 4 (aaO) war angeordnet, dass Wachtmeister, die nicht kaserniert waren bzw keine Gemeinschaftsunterkunft in Anspruch nahmen, als Zulage ein monatliches "[X.]" von 25 bzw 30 DM (je nach Dienstgrad) bekamen. Nach Ziff [X.] [X.] 7 der Durchführungsbestimmung zu diesem [X.]efehl (Dienstanweisung [X.]/7 zum [X.]efehl [X.]6/54 vom [X.]) entfiel diese Zulage (dort missverständlich als "Zulage für kasernierte Wachtmeister" bezeichnet), wenn [X.]-Angehörige in Gemeinschaftsunterkunft untergebracht waren "und freie Verpflegung erhalten bzw. [X.] ausgezahlt wird". Damit knüpfte diese Zulage ausschließlich an die Nichtinanspruchnahme von Gemeinschaftsunterkunft an; ob die Verpflegung in [X.]orm von Gemeinschaftsverpflegung oder als [X.] gewährt wurde, spielte für ihre Zahlung keine Rolle. Die [X.]chaffung der [X.]nzulage durch den [X.]efehl [X.]4/60 zum [X.] kann daher allenfalls mit der gleichzeitigen Einführung des - hier nicht streitbefangenen - Wohngelds für alle [X.]-Angehörige (für Wachtmeister nunmehr einheitlich in Höhe von monatlich 25 DM) in Verbindung gebracht werden; für das [X.] ist sie ohne Relevanz.

Demgegenüber hatten die zum [X.] eingestellten Zahlungen aufgrund der [X.]sverordnung ihre Grundlage in [X.] 3 der Dienstanweisung des Ministers des [X.]nnern [X.]4/58 vom [X.] "zur Durchführung des Gesetzes über die [X.]chaffung der Lebensmittelkarten vom [X.] und den dazu ergangenen Verordnungen". Hintergrund jener Zahlungen war, dass mit dem Wegfall der Lebensmittelkarten zugleich die Preise der bislang auf Karten erhältlichen Lebensmittel erhöht, aber die Preise für die Gemeinschaftsverpflegung beibehalten wurden ([X.] 2 der [X.] zum Gesetz über die [X.]chaffung der Lebensmittelkarten vom [X.], G[X.]l [X.] [X.] 413). § 3 des genannten Gesetzes sah als Ausgleich für die Preissteigerungen bei Lebensmitteln ab dem [X.] [X.] die Zahlung eines [X.]s vor; entsprechende Zuschläge erhielten auch Studierende, Rentner und Kinder bis zur Vollendung des 15. Lebensjahrs (§ 3 [X.] 6, §§ 5 und 6 aaO). Die zu dem Gesetz erlassene [X.]sverordnung vom [X.] (G[X.]l [X.] [X.] 417) ordnete in § 2 [X.] 1 für Arbeiter und Angestellte in der [X.] und privaten Wirtschaft die Zahlung eines je nach [X.]ruttoverdienst zwischen 5 und 37 DM gestaffelten monatlichen [X.] an. Der [X.] war ausdrücklich kein [X.]estandteil des Arbeitslohns und unterlag weder der Lohnsteuer noch der [X.]eitragspflicht zur Sozialversicherung (§ 6 [X.] 3 aaO). Er war bei der Lohnzahlung getrennt vom Lohn oder Gehalt auszuweisen (§ 16 [X.] 1 aaO) und sollte nach dem Regelungsauftrag in § 2 [X.] 2 (aaO) zu einem späteren Zeitpunkt in die Lohn- und [X.] eingearbeitet werden. Die Umsetzung für die Mitarbeiter der [X.] erfolgte in der Dienstanweisung [X.]4/58 des Ministers des [X.]nnern dergestalt, dass [X.] einen monatlichen Zuschlag von 34,50 DM ([X.]-Anwärter bis [X.]-[X.], also Wachtmeister) bzw 10, 17 oder 24 DM (Offiziere - je nach [X.]ruttoeinkommen) erhielten ([X.] 3 [X.]uchst a aaO). Den Angehörigen der kasernierten Einheiten in Objekten, Schulen usw, die nicht an der Gemeinschaftsverpflegung teilnahmen und bislang [X.] in Höhe von täglich 2,20 DM erhielten, war ein Ausgleichsbetrag zum [X.] "analog der Regelung für [X.]" zu zahlen ([X.] 3 [X.]uchst b aaO). Aufgrund dieser Regelung erhielten z[X.] kasernierte Wachtmeister, die nicht an der Gemeinschaftsverpflegung teilnahmen, einen Ausgleichsbetrag von monatlich 34,50 DM bzw 1,15 DM pro Tag (in Monaten mit 30 Tagen). Zusammen mit dem bisherigen [X.] von 2,20 DM pro Tag ergab sich damit ein Tagessatz von nunmehr 3,35 DM, was dem neu festgelegten [X.]inanzsatz für die Grundnorm [X.] in der Gemeinschaftsverpflegung entsprach ([X.] aaO).

[X.]m Ergebnis brachte die Einführung des [X.]s für alle [X.]-Angehörigen (in Höhe von täglich 3,35 DM für Wachtmeister und 2,20 DM für Offiziere) bei gleichzeitigem Wegfall der Zahlungen entsprechend der [X.]sverordnung zum [X.] jedenfalls für die Gruppe der kasernierten Wachtmeister keine Veränderung mit sich. Die nicht kasernierten Wachtmeister hatten nun erstmals Anspruch auf [X.] von täglich 3,35 DM (monatlich ca 100,50 DM), verloren aber zugleich den [X.] in Höhe von 34,50 DM und verbesserten sich mithin per Saldo um monatlich ca 66 DM. [X.]ür die Offiziere der [X.] mit einem [X.]ruttoeinkommen bis zu 800 DM monatlich bedeutete der Wegfall des [X.]s bei gleichzeitiger [X.]estschreibung des [X.]s auf täglich 2,20 DM sogar eine Verschlechterung. Letztlich hat der [X.]efehl [X.]4/60 mit Wirkung ab [X.] alle Leistungen an [X.]-Angehörige im Zusammenhang mit der Verpflegung auf eine neue Grundlage gestellt. Wenn dabei bislang an spezielle Personengruppen gewährte Leistungen in Wegfall geraten sind und sich die Umstrukturierung von Leistungen auf einzelne Gruppen unterschiedlich auswirkte, ist dies für die [X.]ewertung der nunmehr für alle [X.]-Angehörigen vorgesehenen Leistungen nicht aussagekräftig.

Zum Zweck des [X.]s heißt es im [X.]eschluss des Präsidiums des Ministerrats vom [X.] (Geheime Regierungssache [X.]4/60 bzw [X.]48/60), der dem [X.]efehl [X.]4/60 vom [X.] vorausging, einleitend: "Zur Verbesserung des Einkommens der Angehörigen der bewaffneten Organe des [X.] sowie zur Einschränkung der starken [X.]lukt[X.]tion und zur weiteren [X.]estigung und Q[X.]lifikation des [X.] wird beschlossen:" (hieran anknüpfend etwa [X.] Sachsen-Anhalt Urteil vom 13.10.2016 - [X.] - juris Rd[X.] 33; [X.] Mecklenburg-Vorpommern Urteil vom [X.] - L 7 R 158/12 - juris Rd[X.] 35 f). [X.]n der [X.]egründung zu dem genannten [X.]eschluss ist ausgeführt, der Umstand, dass bislang nur Angehörige der Grenz- und [X.]ereitschaftspolizei Wohnungs- und [X.] erhielten, wirke sich hemmend auf die [X.]estigung und Q[X.]lifizierung des [X.] aus. Die [X.]esoldung der Angehörigen der bewaffneten Organe des [X.], die kein Wohnungs- und [X.] erhielten, habe mit der Entwicklung der [X.] in der [X.] nicht Schritt gehalten. Mit der Einführung von Wohnungs- und [X.] ergebe sich nicht nur eine Verbesserung des Einkommens für diese Angehörigen, sie trage auch wesentlich zur Einschränkung der starken [X.]lukt[X.]tion bei und führe zu einer weiteren [X.]estigung und Q[X.]lifizierung des [X.].

[X.]ereits diese [X.]ormulierungen zeigen, dass bei Einführung des [X.]s für alle Angehörigen der bewaffneten Einheiten die Einkommenssit[X.]tion der [X.]-Angehörigen im Vergleich zu anderen [X.]ereichen zwar gewürdigt wurde, der entscheidende [X.]eweggrund für diese Maßnahme aber die Verringerung der [X.]lukt[X.]tion und die [X.]estigung des [X.] war. Auch wenn nach [X.] des [X.]eschlusses des Präsidiums des Ministerrats vom [X.] zur [X.]inanzierung des neuen Wohnungs- und [X.]s die [X.]ereitstellung von Haushaltsmitteln aus dem "[X.]onds für lohnpolitische Maßnahmen 1960" vorgesehen war, wurde gerade nicht die [X.]esoldung erhöht, sondern lediglich mittelbar die Gesamtsit[X.]tion der Mitarbeiter der [X.] hinsichtlich der [X.]efriedigung ihrer Grundbedürfnisse verbessert. Wirkte sich danach das [X.] möglicherweise wie eine Erhöhung des Arbeitseinkommens aus, bedeutet dies nicht, dass es rechtlich auch dazu zählte (vgl bereits zum [X.] für Angehörige der Zollverwaltung [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]3). Dementsprechend ist in der [X.] zum hier maßgeblichen [X.]efehl des Ministers des [X.]nnern [X.]4/60 vom [X.] nur noch die Rede davon, dass dieser der "weiteren Verbesserung der Lebenslage der Angehörigen der [X.]" diene (zum sehr weiten Verständnis des [X.]egriffs der "Lebenslage" im Sprachgebrauch der [X.] vgl Lexikon der Wirtschaft - Arbeit, [X.]ildung, Soziales -, [X.]erlin 1982, [X.]: "umfassende sozioökonomische Kategorie zur [X.]harakterisierung der Lage einer Klasse bzw des Daseins der Werktätigen"; die Arbeitsbedingungen waren lediglich ein Teilaspekt unter zahlreichen weiteren die Lebenslage prägenden Umständen).

(3) Nichts grundlegend anderes ergibt sich aus den nachfolgenden Regelungen zum [X.] für die Angehörigen der [X.]. Die "Dienstvorschrift [X.]/29 über die [X.] in den bewaffneten Organen des Md[X.]" des Ministers des [X.]nnern vom 20.5.1963 regelte in 169 Ziffern und sechs [X.]agen äußerst detailreich alle mit der Verpflegung der Volkspolizisten zusammenhängenden Aspekte und verdeutlichte damit, welch zentrale [X.]edeutung der Verpflegung für die Aufgabenerfüllung zugemessen wurde. [X.]n [X.]chn A [X.] (aaO) wurde die Zielsetzung der [X.] wie folgt umschrieben: "Die ordnungsgemäße [X.] der bewaffneten Organe des [X.] ist eine wichtige Voraussetzung zur ständigen Einsatzbereitschaft der Einheiten und Dienststellen". Hierzu wurde in [X.]chn A [X.] 3 (aaO) angeordnet: "Um die Einsatzbereitschaft zu gewährleisten, sind die Angehörigen der bewaffneten Organe des Md[X.] mit ausreichender, hygienisch einwandfreier und vollwertiger Verpflegung zu versorgen (…), die neuesten ernährungswissenschaftlichen und medizinischen Erkenntnisse anzuwenden und eine abwechslungsreiche Verpflegung zu sichern (…)". Dazu war unter Hinzuziehung der medizinischen Dienste die [X.]ung mit den dienstlichen Aufgaben abzustimmen, wobei die Abwechslung in der Speisenfolge sowie eine ausreichende kalorische und nährwertmäßige Zusammensetzung der Verpflegung entsprechend den dienstlichen [X.]elastungen der [X.] zu berücksichtigen war ([X.]chn [X.] [X.]18 aaO). Der erstellte [X.] war vom Kommandeur zu bestätigen ([X.]chn [X.] [X.]21 aaO).

Entsprechendes galt nach der Ordnung [X.]8/68 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] über die [X.] vom [X.], die am [X.] in [X.] trat. Nach deren [X.] war es Aufgabe aller Dienststellenleiter bzw Kommandeure, "die zur Verfügung stehenden finanziellen und materiellen Mittel zweckentsprechend und abgestimmt auf die dienstlichen Erfordernisse zu nutzen". Hierzu wurden für die unterschiedlichen Verpflegungsnormen sowohl der jeweilige "finanzielle [X.]" als auch die korrespondierenden Lebensmittelmengen sowie die [X.] festgelegt (Ziff [X.][X.][X.] aaO). Grundsätze der [X.] wurden ausdrücklich "zur Gewährleistung der Einsatzbereitschaft" formuliert (Ziff [X.] [X.]). [X.]n einer [X.] 9 zu dieser Ordnung (eingefügt am [X.]) wurde als Ziel der beabsichtigten Verbesserung der [X.] ebenfalls angeführt, dass damit "günstigere Möglichkeiten für die operativen Kräfte zur Erfüllung ihrer dienstlichen Aufgaben" geschaffen werden sollten. All dies verdeutlicht ebenso wie Umfang und Dichte der getroffenen Regelungen das vorrangige betriebliche Eigeninteresse des Dienstherrn an sämtlichen Maßnahmen zur Verpflegung der Angehörigen der [X.].

Der Vorrang der betrieblichen [X.]nteressen kam auch in den (im [X.] bereits im [X.]efehl [X.]4/60 enthaltenen und in den späteren Regularien nur geringfügig modifizierten) Voraussetzungen für die Zahlung von [X.] zum Ausdruck. So bestimmte Ziff [X.]V [X.] der Ordnung [X.]8/68 über die [X.], dass die Verpflegung der Angehörigen der [X.] entweder in [X.]orm der Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung oder durch Auszahlung des [X.]s erfolgte. [X.] war nur bei Nichtteilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung und bei Urlaub zu zahlen (Ziff [X.]V [X.] [X.] 1 aaO). Die Auszahlung erfolgte rückwirkend für den vergangenen Monat (Ziff [X.]V [X.] [X.] 3 aaO). Die grundsätzliche Nachrangigkeit des [X.]s gegenüber der Naturalleistung spiegelte sich ebenso in der Ordnung [X.]1/73 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] über die Zahlung von persönlichen Vergütungen und Entschädigungen vom 10.1.1973 wider. Dort hieß es in [X.]chn A Ziff [X.][X.] [X.] [X.]uchst b, dass die Angehörigen der [X.] für nicht in Anspruch genommene Gemeinschaftsverpflegung [X.] erhalten. Sofern in anderen Einrichtungen innerhalb oder außerhalb der bewaffneten Organe der [X.] Gemeinschaftsverpflegung gewährt wurde, entfiel das [X.] ([X.]chn A Ziff [X.][X.] [X.] [X.] 3 aaO).

Ähnliche Regelungen finden sich auch in der Verpflegungsordnung [X.]8/74 vom 20.12.1973. Auch nach dieser Verpflegungsordnung war [X.] nur bei Nichtteilnahme an der Vollverpflegung und bei Urlaub zu zahlen (Ziff [X.]V [X.] [X.] 1 aaO). Angehörige einer Dienststelle mit Vollverpflegung benötigten ausdrücklich eine Genehmigung zur Selbstverpflegung, die vom Dienststellenleiter nur erteilt werden durfte, wenn "ohne [X.]eeinträchtigung der Dienstdurchführung die Gewähr für eine regelmäßige Esseneinnahme" bestand (Ziff [X.]V [X.] [X.] 2 aaO). Die von der Teilnahme an der Vollverpflegung befreiten Angehörigen mussten bei Anwesenheit in den Dienststellen am Mittagessen teilnehmen und hatten dabei den Preis für das Gästeessen zu bezahlen (Ziff [X.]V [X.] [X.] 4 und 5 aaO). [X.]ei zeitweiliger [X.] oder bei Einsätzen und Übungen war Vollverpflegung auszugeben und das [X.] entfiel (Ziff [X.]V [X.] [X.] 6 aaO). [X.]-Angehörige, die an zivile Hoch- und [X.]achschulen oder an [X.] delegiert wurden, erhielten [X.] nur, sofern sie dort nicht an einer Vollverpflegung ohne [X.]ezahlung teilnahmen (Ziff [X.]V [X.] [X.] 7 aaO). Kein Anspruch auf [X.] bestand, soweit Angehörige in staatlichen bzw gesellschaftlichen Einrichtungen die kostenlose Vollverpflegung in Anspruch nahmen (Ziff [X.]V [X.] [X.] 8 aaO).

Vergleichbare [X.]estimmungen enthielt ebenfalls die nachfolgende Verpflegungsordnung [X.]8/77 vom 16.5.1977 (Ziff V [X.] bis 5). Dort war zudem geregelt, dass Angehörigen, denen [X.] gezahlt wurde, die Einnahme einer warmen Mahlzeit gegen [X.]ezahlung zu sichern war (Ziff V [X.] [X.] 2 aaO). [X.]ei zeitweiliger [X.] im Verlauf von Einsätzen, Übungen, Lehrgängen [X.] war Vollverpflegung auszugeben. Das [X.] war nunmehr für bis zu vier Monate gleichwohl weiterzuzahlen, doch hatten die betreffenden Angehörigen die Verpflegungskosten in Höhe des Tagessatzes der Grundnorm [X.] zu bezahlen (Ziff V [X.] [X.] 5 aaO).

[X.]n der ab [X.] geltenden Verpflegungsordnung [X.]8/87 vom [X.] war neben der Zielsetzung einer "q[X.]litativ hochwertigen, schmackhaften, ausreichenden, hygienisch einwandfreien und gesundheitsfördernden Verpflegung" auch festgeschrieben, dass zu gewährleisten sei, dass alle Angehörigen in jeder Schicht eine warme Hauptmahlzeit erhielten ([X.]chn A Ziff [X.] [X.] und 2 aaO). [X.] war bei Nichtteilnahme an der Vollverpflegung zu zahlen ([X.]chn [X.] Ziff [X.] [X.] 3 [X.] 1 aaO). Erstmals bestand für bestimmte Personengruppen in Dienststellen mit Vollverpflegung eine [X.]erechtigung zur ständigen Selbstverpflegung ([X.]chn [X.] Ziff [X.] [X.] 3 [X.] 2 aaO). Weiteren Angehörigen konnte die Selbstverpflegung nur genehmigt werden, sofern keine [X.]eeinträchtigungen der Dienstdurchführung zu besorgen waren und Möglichkeiten einer regelmäßigen Speiseneinnahme bestanden ([X.]chn [X.] Ziff [X.] [X.] 3 [X.] 3 aaO). [X.]ei Einsätzen, Übungen, Lehrgängen [X.] wurde das [X.] für drei Monate weitergezahlt, doch war an die davon betroffenen [X.]-Angehörigen in solchen [X.]ällen weiterhin Vollverpflegung gegen [X.]ezahlung auszugeben ([X.]chn [X.] Ziff [X.] [X.] [X.] 1 aaO). [X.]ür nicht in Anspruch genommene Mahlzeiten der Vollverpflegung bestand kein Anspruch auf materiellen oder finanziellen Ausgleich ([X.]chn [X.] Ziff [X.] [X.]1 aaO). [X.]n der Verpflegungsordnung [X.]8/87 kommt auch deutlich die Zweckgebundenheit des [X.]s zum Ausdruck. Nachdem es bereits in der Verpflegungsordnung [X.]8/74 hieß, die Verpflegung erfolge durch Teilnahme an der Vollverpflegung bzw Auszahlung des [X.]s (Ziff [X.]V [X.] aaO), bestimmte die Verpflegungsordnung [X.]8/87 unter [X.]chn [X.] Ziff [X.] [X.]: "Die Verpflegung der Angehörigen erfolgt nach den festgelegten Verpflegungsnormen a) durch Teilnahme an der Vollverpflegung, b) durch Selbstverpflegung (Auszahlung des [X.]es)". Damit wurde nicht nur die Gleichstellung von Vollverpflegung und Selbstverpflegung nach einer einheitlichen Grundnorm betont, sondern auch herausgestellt, dass das [X.] für die "Selbstverpflegung" einzusetzen war. Eines ausdrücklichen Hinweises auf diese Zusammenhänge bei der Auszahlung des [X.]s bedurfte es angesichts dieser [X.]estimmungen nicht.

bb) Das Vorbringen der Klägerin, es seien in den Jahren 1960 bis 1990 weniger als 5 % - im Jahr seiner Einführung 1960 sogar nur 2,8 % - der Angehörigen der [X.] kaserniert untergebracht gewesen, spricht nicht gegen die Annahme einer ganz überwiegend betriebsfunktionalen Zweckbestimmung des [X.]s. Die Klägerin begründet eine zusätzliche Entlohnung der Arbeitsleistung durch das [X.] damit, dass das [X.] "die Regel und die Vollverpflegung das Surrogat" gewesen sei. Das entspricht bereits nicht der Konzeption der soeben dargestellten Regelungen, die stets als Voraussetzung für einen Anspruch auf [X.] forderten, dass keine Gemeinschaftsverpflegung in Anspruch genommen wurde (vgl bereits Ziff [X.][X.][X.] [X.] und 3 des [X.]efehls [X.]4/60). [X.]is zur Verpflegungsordnung [X.]8/87 wurde dementsprechend die Teilnahme an der Vollverpflegung an erster Stelle genannt ([X.]chn [X.] Ziff [X.] [X.] aaO).

[X.]m Ausgangspunkt geht die Klägerin zu Recht davon aus, dass sich die [X.]rage, ob das den Angehörigen der [X.] gezahlte [X.] Arbeitsentgelt iS des § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] iVm § 14 SG[X.] [X.]V ist, nur unter [X.]erücksichtigung der tatsächlichen Gegebenheiten in der [X.] beantworten lässt. Als faktischer [X.]estandteil der damaligen "Normalität" indizieren die hier einschlägigen [X.]esoldungs- und Verpflegungsordnungen jedoch bereits eine ihren Regeln entsprechende gleichartige Verwaltungs- und Lebenspraxis (zum [X.] an Angehörige der Zollverwaltung vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]7 mwN). Die [X.]edeutung dieser Texte ist ausschließlich nach objektiven Auslegungskriterien zu bestimmen. Es kommt weder auf das Verständnis der Staatsorgane der früheren [X.] noch auf deren Verwaltungspraxis bzw die praktische Durchführung im Einzelfall an (vgl [X.] aaO Rd[X.] 32 mwN).

Schließlich könnte selbst dann, wenn das von der Klägerin behauptete "umgekehrte [X.]" zuträfe, aus diesem Umstand nicht hergeleitet werden, dass das [X.] als Gegenleistung für die Arbeitsleistung gezahlt wurde und betriebsfunktionale Zwecke nicht im Vordergrund standen. Die Prüfung, ob Vorteile deshalb kein steuerpflichtiger Arbeitslohn sind, weil sie sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige [X.]egleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen, erfolgt für die Gewährung von Verpflegung als Naturalleistung und die alternativ dazu vorgenommene Zahlung von [X.] in gleicher Weise (s oben Rd[X.]1). [X.]n welcher Häufigkeit [X.] gezahlt oder Verpflegung als Sachbezug zur Verfügung gestellt wurde, ist somit für die hier zu treffende Einordnung ohne [X.]edeutung. Weitere Ermittlungen hierzu sind daher nicht veranlasst.

cc) Nach allen dargelegten Regelungen war die Gewährleistung einer hochwertigen [X.] ein wichtiges [X.]nstrument zur Sicherstellung der Einsatzbereitschaft der Angehörigen der [X.]. Die entsprechenden - teilweise äußerst detaillierten - [X.]estimmungen setzten für den [X.]ereich der [X.] um, was im [X.] (vom 12.4.1961, G[X.]l [X.] [X.] 27) als "neben dem Lohn" zur Verfügung zu stellende "[X.] [X.]etreuung" beschrieben wurde (§ 39 [X.] 3 aaO). Hierzu gehörte insbesondere die Versorgung der Werktätigen im [X.]etrieb mit hochwertigen Speisen (§ 119 [X.] 2 [X.]uchst a aaO). Ab 1.1.1978 wurde in § 228 [X.] 2 des [X.] (vom [X.], G[X.]l [X.] [X.] 185) die Verpflichtung der [X.]etriebe zur [X.] [X.]etreuung der Werktätigen (Arbeiterversorgung) dahingehend konkretisiert, dass "die Versorgung der Werktätigen im [X.]etrieb nach ernährungswissenschaftlichen Grundsätzen mit einer vollwertigen warmen Hauptmahlzeit" zu sichern war. Dieser Verpflichtung stand für die Angehörigen der [X.] nur bei Nichtteilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung als Vorteil die Zahlung von [X.] gegenüber.

Die "zur Selbstverpflegung" zweckgebundene Zuwendung des [X.]s ist dabei auch unter [X.]erücksichtigung seiner Höhe in Relation zur [X.]esoldung - insbesondere bei den unteren Dienstgraden und in den ersten Jahren seiner Einführung - als für die Angehörigen der [X.] durchaus wirtschaftlich interessante Zuwendung zu werten. [X.]eispielsweise erhielt die Klägerin im Jahr 1961 [X.] in Höhe von [X.] gezahlt, im [X.] in Höhe von [X.]. Das waren im Vergleich zu der vom [X.]eklagten bereits nach dem [X.] berücksichtigten [X.]esoldung zunächst 21,9 % und zuletzt 9,8 %. Das veranschaulicht die [X.]edeutung der Grundversorgung in den Jahren nach [X.]chaffung der Lebensmittelkarten (1958) und die stetig sinkende Relevanz in der [X.]olgezeit. Letzteres spricht ebenfalls gegen den [X.]harakter des [X.]s als [X.]estandteil der Entlohnung für die Arbeitsleistung. [X.]ei der hier zu klärenden [X.]rage, ob das [X.] nach der Rechtslage am [X.] steuerpflichtiger Arbeitslohn gewesen ist, tritt im Rahmen der gebotenen Gesamtabwägung die Höhe des wirtschaftlichen Vorteils des [X.]s zurück gegenüber dem ganz im Vordergrund stehenden "eigenbetrieblichen [X.]nteresse" der [X.], wie es in den oben wiedergegebenen Regelungen der [X.] deutlich zum Ausdruck kommt (ebenso zum [X.] an Angehörige der [X.]-Zollverwaltung [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]7).

[X.][X.][X.]. Das [X.], dessen [X.]erücksichtigung die Klägerin für Zeiträume von 1957 bis 1960 sowie von 1968 bis 1977 erstrebt, ist ebenfalls nicht als Arbeitsentgelt iS von § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] festzustellen. Auch das [X.] ist nach § 1 [X.] in der am [X.] geltenden [X.]assung nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, weil es zusätzlich zur [X.]esoldung gewährt wurde und nach dem an diesem Stichtag maßgeblichen Steuerrecht ebenfalls lohnsteuerfrei war.

1. Das [X.] gehörte zu den laufenden Einnahmen, die zusätzlich zu [X.] oder Gehältern gezahlt wurden. Es war nicht [X.]estandteil der [X.]esoldung.

Das [X.] war - wie schon das [X.] - bis einschließlich Juni 1977 außerhalb der [X.]en geregelt. Allen einschlägigen [X.]estimmungen gemeinsam war eine gesonderte Zahlung des [X.]s neben den [X.]ezügen. Nach Ziff [X.][X.][X.] [X.] 3 des [X.]efehls des [X.]hefs der Deutschen [X.] [X.] 36/55 vom [X.] war an bestimmte [X.]-Angehörige keine Uniform auszugeben. Diese erhielten stattdessen [X.] in Höhe von 30 DM je Monat. Weibliche [X.]-Angehörige, die nach dem 1.7.1955 eingestellt wurden, waren allerdings vom [X.] ausgeschlossen. Auch nach der Dienstanweisung ([X.]) des Ministers des [X.]nnern [X.]8/57 vom 31.10.1957 hatten männliche [X.]-Angehörige einzelner Dienstzweige (Ziff [X.] [X.] bis 5 aaO) sowie weibliche [X.]-Angehörige, die keine Uniformträger waren und vor dem 1.7.1955 in die [X.] eingestellt wurden, ab 1.11.1957 Anspruch auf ein monatliches [X.] in Höhe von 30 DM (Ziff [X.] [X.] aaO - mit Ausnahmen für nach dem 1.7.1955 eingestellte Mitarbeiterinnen der Dienstzweige K, VE, U und E). Der Anspruch bestand auch bei Urlaub und Mutterschaftsurlaub sowie Dienstunfähigkeit infolge Krankheit bis zu 90 Tage im Kalenderjahr (Ziff [X.][X.] [X.] bis 3 aaO). Die [X.]uchung war auf dem [X.] 234 vorzunehmen (Ziff [X.]V aaO). Das [X.] war danach nicht [X.]estandteil der [X.]esoldung, auch wenn die Auszahlung des [X.]s "am [X.]" bzw "mit der Gehaltszahlung" erfolgte (vgl Ziff [X.]V der [X.] [X.]8/57 bzw der ab [X.] maßgeblichen [X.] [X.]5/60; ab 1.9.1964 [X.] der Anweisung des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] [X.]/64 vom 24.7.1964).

Entsprechende Regelungen enthielt die ab [X.] geltende Ordnung [X.]1/73 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] "über die Zahlung von persönlichen Vergütungen und Entschädigungen sowie die Erstattung von Kosten für zusätzliche materielle und finanzielle Aufwendungen" vom 10.1.1973. Auch hiernach gehörte das [X.] zu den persönlichen Vergütungen, die nicht durch die [X.] erfasst wurden ([X.]chn A Ziff [X.] [X.] [X.] 1 [X.]uchst c und [X.] aaO). Es war tageweise entsprechend dem Vorliegen der anspruchsbegründenden Voraussetzungen zu berechnen, sofern diese nicht für den vollen Monat gegeben waren ([X.]chn A Ziff [X.] [X.] [X.] 3 aaO). Zudem war es lohnsteuerfrei und unterlag auch nicht der [X.]eitragspflicht nach der Versorgungsordnung ([X.] [X.] und 4 aaO; zur Nichtberücksichtigung des [X.]s bei der [X.]erechnung des [X.] vgl § 3 [X.] 2 [X.]uchst h der Verordnung über die [X.]erechnung des [X.] und über die Lohnzahlung vom [X.], G[X.]l [X.] [X.][X.] 551).

Zum 1.7.1977 wurde auch das [X.] erstmals als Regelungsgegenstand in die [X.] [X.]7/77 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] aufgenommen. Es verblieb aber bei einer von der [X.]esoldung getrennt geregelten Vergütung. Auf das [X.] bestand ein Anspruch ausdrücklich "neben" dem Anspruch auf [X.]esoldung ([X.]chn A Ziff [X.] [X.] [X.]uchst [X.]) für solche [X.]-Angehörigen, die während der Dienstdurchführung Zivilkleidung trugen, für "nicht in Anspruch genommene Uniform" ([X.]chn [X.] Ziff [X.][X.] [X.] aaO).

2. Das [X.] war nach den am [X.] geltenden Vorschriften des Steuerrechts lohnsteuerfrei.

a) [X.]ür das [X.] folgt die Steuerfreiheit allerdings nicht bereits aus § 3 [X.] [X.]uchst b EStG a[X.]. Nach jener Vorschrift waren bei Angehörigen der [X.]undeswehr, des [X.]undesgrenzschutzes, der [X.]ereitschaftspolizei der Länder, der [X.] und der [X.]erufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei "[X.] für die Dienstkleidung der zum Tragen oder [X.]ereithalten von Dienstkleidung Verpflichteten und für dienstlich notwendige Kleidungsstücke der Vollzugsbeamten der Kriminalpolizei" steuerfrei. Diese Vorschrift bezieht sich allein auf Zahlungen für die Dienstkleidung und dienstlich notwendige Kleidungsstücke (vgl [X.] [X.] 1 LStR 1990). Demgegenüber wurde das [X.] an [X.]-Angehörige gerade bei nicht in Anspruch genommener Uniform für die während der Dienstdurchführung getragene Zivilkleidung gezahlt (Ziff [X.][X.][X.] [X.] 3 des [X.]efehls [X.] 36/55; [X.]chn [X.] Ziff [X.][X.] [X.] der [X.] [X.]7/77).

b) Die Lohnsteuerfreiheit des [X.]s ergibt sich aber auf der Grundlage des § 2 [X.] 1 Satz 1 [X.] iVm § 19 [X.] 1 Satz 1 EStG a[X.] unter Zugrundelegung der maßgeblichen abstrakt-generellen Vorgaben des [X.]efehls [X.] 36/55 vom [X.] und der [X.] [X.]8/57 für den hier streitbefangenen Zeitraum vom [X.] bis 30.4.1960. [X.]ür den Zeitraum ab 1968 ist zunächst die Anweisung [X.]/64, ab [X.] die Ordnung [X.]1/73 und für den Zeitraum ab 1.7.1977 die [X.] [X.]7/77 einschlägig.

Dem [X.]efehl [X.] 36/55 ist zu entnehmen, dass es einen Kreis bestimmter [X.]-Angehöriger gab (z[X.] weibliche [X.]-Angehörige, die - wie die Klägerin - vor dem 1.7.1955 eingestellt wurden und die nicht im exekutiven Dienst bestimmter Dienstzweige tätig waren), an die keine Uniform auszugeben war. Während alle anderen durch den Dienstherrn eingekleidet wurden, erhielten diese [X.]-Angehörigen stattdessen [X.] in Höhe von monatlich 30 DM (Ziff [X.][X.][X.] [X.] und 3 aaO). Welche [X.]edeutung der Dienstkleidung beigemessen wurde, zeigen die näheren [X.]estimmungen. Die Dienstkleidung war so zu pflegen und zu verwalten, dass ein längeres Tragen über die festgelegte Norm erfolgen konnte (Ziff [X.] [X.] aaO). Der Dienststellenleiter hatte sich durch Appelle und [X.]estandsaufnahmen von der ordnungsgemäßen Pflege und Lagerung zu überzeugen. [X.]ei besonders guter Pflege waren die [X.]-Angehörigen "vor der [X.]ront oder in Dienstversammlungen" auszuzeichnen, während Verstöße disziplinarisch zu ahnden waren und eine Regresspflicht bestand (Ziff [X.][X.] [X.] aaO). Die Uniform als Ausdruck der Repräsentation des Staates war somit sanktionsbewehrt in gutem Zustand zu erhalten. Das [X.] stellte dementsprechend eine zweckgebundene Zuwendung für die [X.]eschaffung bzw den Erhalt entsprechend "repräsentabler" Zivilkleidung dar. Die Zahlung lag im betriebsfunktionalen [X.]nteresse der [X.] an einer angemessenen Außendarstellung und hatte somit keinen Entgeltcharakter. Dass die Zivilkleidung tatsächlich in einem ordentlichen Zustand gehalten und das [X.] zweckentsprechend verwendet wurde, war zudem einfacher Kontrolle zugänglich, da unmittelbar das jederzeit sichtbare äußere Erscheinungsbild betroffen war.

Die nachfolgende [X.] [X.]8/57 differenzierte den Kreis der [X.]empfänger weiter aus und formulierte ausdrücklich, dass [X.] nicht an Uniformträger zu zahlen war (Ziff [X.][X.][X.] [X.] aaO). Das galt selbst dann, wenn ein [X.]-Angehöriger, der die Voraussetzungen für die Zahlung von [X.] an sich erfüllte, tatsächlich noch im [X.]esitz einer Uniform war (Ziff [X.] [X.] 9 aaO). Wurde ein Uniformträger körperbehindert bzw konnten Uniformträger aus gesundheitlichen Gründen im operativen Dienst nicht mehr eingesetzt werden, war [X.] erst nach Abgabe der Uniform zu zahlen (Ziff [X.] [X.] aaO). An der Einordnung des [X.]s als Zuwendung für im [X.]nteresse des Staates liegende repräsentable Zivilkleidung anstelle der nicht ausgegebenen Uniform änderte sich dadurch nichts. Vielmehr verdeutlicht das verstärkte [X.]tellen auf das tatsächliche Vorhandensein einer Uniform den [X.]harakter des [X.]s als Surrogat für die dienstlich zur Verfügung gestellte [X.]ekleidung und dessen Zweckbestimmung, ein entsprechendes Erscheinungsbild der [X.]-Angehörigen zu gewährleisten.

Die Anweisung [X.]/64 führte diese Regelungen im Wesentlichen fort. [X.]n der [X.] war der "Grundsatz" formuliert, dass alle [X.]-Angehörigen in der Regel im Dienst Uniform zu tragen hatten. [X.] bekam nur, wer aufgrund seiner Dienstobliegenheiten ständig Zivilkleidung tragen musste, z[X.] Angehörige der Kriminalpolizei und der Zugbegleitkommandos der Transportpolizei ([X.] aaO). Dienststellenleiter ab [X.] der Amtsleiter waren zudem berechtigt, Genehmigungen für das ständige Tragen von Zivilkleidung zu erteilen ([X.] [X.] 1 aaO). Hierfür kamen [X.]-Angehörige in [X.]etracht, die aufgrund ihrer körperlichen Konstitution keine Uniform tragen konnten, und solche, bei denen zum Tragen der Uniform keine dienstliche Notwendigkeit bestand ([X.] [X.] 2 aaO). Gleichwohl entfiel bei diesen Personen die Zahlung von [X.] ([X.] aaO). Diese [X.]estimmung verdeutlicht das [X.]ehlen des Entgeltcharakters: Obwohl die [X.]etroffenen entsprechende Zivilkleidung für den Dienst einzusetzen hatten, wurde ihnen [X.] nicht gezahlt, weil grundsätzlich eine Uniform angeboten worden war.

Die für den streitbefangenen Zeitraum zuletzt maßgebliche [X.] [X.]7/77 bekräftigt ebenfalls die Einordnung des [X.]s als zweckgebundene Zuwendung ohne Entgeltcharakter. Danach erhielten [X.]-Angehörige, die während der Dienstausführung Zivilkleidung trugen, [X.] "für nicht in Anspruch genommene Uniform" ([X.]chn [X.] Ziff [X.][X.] [X.] aaO). [X.]-Angehörige, die während des Dienstes Zivilkleidung trugen, hatten bei Teilnahme an Lehrgängen bzw am Direktstudium an Schulen des [X.] oder anderer bewaffneter Organe der [X.] keinen Anspruch auf [X.], wenn bei [X.]eginn des Lehrgangs bzw des Direktstudiums eine komplette Einkleidung erfolgte ([X.]chn [X.] Ziff [X.][X.] [X.] [X.] 1 aaO). Anspruch auf [X.] hatte auch nicht, wer ein Stipendium von Dienststellen des [X.], von [X.] der [X.] bzw der [X.] beim ZK der [X.] oder von Schulen gesellschaftlicher Organisationen erhielt ([X.]chn [X.] Ziff [X.][X.] [X.] [X.] 1 aaO). Schließlich war bei finanzieller Abgeltung des Erholungsurlaubs kein [X.] zu zahlen ([X.]chn [X.] Ziff [X.][X.] [X.] [X.] 2 aaO). All diese Regelungen unterstreichen, dass mit dem [X.] keine Entlohnung bezweckt war, sondern ausschließlich der betriebsfunktionale Zweck einer angemessenen Repräsentation des Staates mit dafür tauglicher Zivilkleidung verfolgt wurde.

Nur ergänzend sei auf die Ordnung [X.]32/83 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] über Uniformarten und ihre [X.] ([X.]ekleidungsordnung vom 29.11.1983) hingewiesen. Danach hatten sich Angehörige der [X.], die Zivilkleidung trugen, und Zivilbeschäftigte in Verwaltungsfunktionen entsprechend der notwendigen Repräsentation einer staatlichen Dienststelle zu kleiden (Ziff [X.] [X.] aaO). Auch dies belegt - wenn auch für einen hier nicht streitbefangenen Zeitraum - die Annahme, dass es sich bei dem [X.] nicht um eine Gegenleistung mit [X.] handelte (ebenso etwa das insoweit nicht mit einer Revision angegriffene Urteil des Thüringer [X.] vom 15.5.2019 - L 3 R 837/18 - juris Rd[X.]00 ff; zum [X.] für Angehörige der Zollverwaltung vgl [X.] [X.]erlin-[X.]randenburg Urteil vom [X.] R 770/12 - juris Rd[X.]8 ff).

[X.]. Die Kostenentscheidung beruht auf § 193 [X.] 1 und 4 SGG.